Teoria Contabilidade de Custos

Prévia do material em texto

Aprendendo – Teoria Contabilidade de Custos Decifrada 
Luiz Eduardo Santos Página 1 de 14 
 
1 Classificações dos custos ....................................................................................................... 1 
1.1 Relativamente à apropriação aos produtos fabricados ................................................ 2 
1.1.1 Custos diretos ........................................................................................................ 2 
1.1.2 Custos indiretos ..................................................................................................... 2 
1.2 Relativamente aos níveis de produção ......................................................................... 3 
1.2.1 Custos fixos ............................................................................................................ 3 
1.2.2 Custos variáveis ..................................................................................................... 6 
1.2.3 Custos semi-variáveis ............................................................................................ 7 
1.2.4 Custos semi-fixos (custos fixos por degrau) .......................................................... 8 
1.2.5 Hipóteses de comportamento dos custos - em relação ao nível de produção ..... 9 
1.2.6 Segregação do custo total entre custo fixo e custo variável ............................... 10 
1.3 Relativamente aos departamentos ............................................................................. 13 
1.4 Relativamente à controlabilidade ............................................................................... 14 
 
 
1 Classificações dos custos 
Classificar significa separar itens em diferentes categorias1. Para uma classificação satisfatória 
é necessário definir um critério adequado. Cumpre referir que não há critério melhor ou pior; 
o critério se mostra adequado ou inadequado de acordo com a finalidade a que a classificação 
se propõe. 
A classificação básica dos custos reside na separação entre: (a) Custos diretos – materiais e 
mão de obra direta e (b) Custos indiretos – custos indiretos de fabricação. Entretanto, para 
melhor conhecimento dos custos indiretos de fabricação - CIF, é proposta sua classificação de 
acordo com sua natureza, sendo assim os CIF compostos por: (1) materiais indiretos, (2) mão 
de obra indireta e (3) outros custos indiretos de fabricação; 
- com relação ao volume de produção, os CIF são classificados como: (1) fixos, (2) variáveis, (3) 
semi-fixos e (4) semi-variáveis; 
- em relação aos departamentos da indústria, os CIF podem ser: (1) custos comuns ou (2) 
custos específicos; 
- com relação à controlabilidade, os CIF podem ser: (1) controláveis ou (2) não controláveis. 
A seguir serão apresentados os grandes grupos em que os custos estão classificados, 
explicitando os critérios de classificação, suas características e o tratamento contábil a eles 
dado. 
 
1
 Conforme Houaiss - distribuir em classes e nos respectivos grupos, de acordo com um sistema ou método de 
classificação.
 
 
Aprendendo – Teoria Contabilidade de Custos Decifrada 
Luiz Eduardo Santos Página 2 de 14 
1.1 Relativamente à apropriação aos produtos fabricados 
1.1.1 Custos diretos 
Custos diretos são aqueles que podem ser apropriados diretamente aos produtos fabricados, 
sem necessidade de qualquer rateio, porque há uma medida objetiva de seu consumo nesta 
fabricação. 
Exemplos de custos diretos: 
(1) matéria-prima - a indústria, conhecendo o processo de fabricação, geralmente, tem noção 
da exata quantidade necessária de matéria-prima a ser utilizada na a fabricação de cada 
produto. Assim, para alocar o custo da matéria-prima ao produto, basta multiplicar o custo de 
aquisição da matéria-prima pela quantidade utilizada e transferir o valor ao custo do produto a 
ser fabricado. 
(2) material de embalagem - para o caso do material de embalagem, utiliza-se o mesmo 
critério aplicável à matéria prima, acima apresentado. Geralmente há informação da exata 
quantidade de material de embalagem a ser utilizado na fabricação de um produto e, assim, 
basta alocar o valor do respectivo custo de aquisição (multiplicado pela quantidade) custo do 
produto. 
(3) mão-de-obra direta - os gastos (salários e encargos) relativos aos trabalhadores, alocados 
diretamente na produção - com tempo conhecido de dedicação do trabalhador à fabricação de 
determinado produto. Assim, conhecido o custo horário da MOD e a quantidade de horas 
utilizada, é possível apropriar a MOD diretamente ao produto. 
Demais gastos diretamente alocáveis a produtos - gastos que possam ser alocados ao custo de 
um determinado produto, sem a necessidade de rateio, conforme apresentado a seguir: 
- depreciação de equipamento utilizado para produzir APENAS UM TIPO DE PRODUTO (todo 
esse valor é atribuído ao custo do respectivo produto – não tendo qualquer efeito no custo dos 
demais produtos da linha da empresa); 
- energia elétrica de máquinas, quando é possível determinar: (1) o quanto foi consumido pela 
máquina e (2) quanto foi sua utilização para elaboração de determinado produto – todo esse 
valor é atribuído ao custo do produto – não tendo qualquer efeito no custo dos demais 
produtos da linha da empresa). 
1.1.2 Custos indiretos 
Custos indiretos são custos que dependem de cálculos, rateios ou estimativas para serem 
alocados aos diferentes produtos (componentes da linha de produtos da empresa). Apropria-
se, portanto, tais valores indiretamente aos produtos (através de rateio). O parâmetro 
utilizado para as estimativas (rateios) é chamado de base ou critério de rateio. 
Exemplos de custos indiretos: 
- salários (e demais encargos) dos chefes de supervisão de equipes de produção – responsáveis 
por mais de um produto – que não podem ser diretamente atribuídos a um determinado 
produto (visto que colaboram para a elaboração de mais de um produto); 
- depreciação de equipamentos que são utilizados na fabricação de mais de um produto – o 
encargo de depreciação também não pode ser diretamente atribuído a um único produto, 
visto que ele é necessário à confecção de mais de um produto; 
- aluguel e limpeza da fábrica – esses gastos colaboram para a elaboração de todos os 
produtos da empresa e, portanto, devem ser rateados entre eles, através de um critério 
determinado. 
Observações: 
Aprendendo – Teoria Contabilidade de Custos Decifrada 
Luiz Eduardo Santos Página 3 de 14 
(1) Às vezes, o custo é direto por natureza, mas é de tão pequeno valor que não compensa o 
trabalho de associá-lo a cada produto, sendo tratado como indireto (ex.: gastos com verniz e 
cola na fabricação de móveis); 
(2) Se a empresa produz apenas um produto, todos os seus custos são diretos. 
1.2 Relativamente aos níveis de produção 
Com relação aos níveis de produção, os custos podem ser classificados em: 
a- fixos; 
b- variáveis; 
c- semivariáveis; 
d- semifixos (ou fixos por degrau). 
A seguir, apresentaremos o comportamento de cada um desses custos. 
1.2.1 Custos fixos 
Custos fixos são aqueles cujos valores são os mesmos, qualquer que seja o volume de 
produção (unidades de produto – ou produtos – fabricadas) da empresa. Como exemplos – 
paradigmáticos – de custos fixos, temos o aluguel da fábrica, o IPTU ou a depreciação da 
edificação (conforme o caso) e, ainda, salários de faxineiros, seguranças e porteiros da fábrica. 
Repare que o aluguel será cobrado pelo mesmo valor, independentemente da quantidade dos 
produtos fabricados do mês. Em uma situação limite, haveria o mesmo gasto de aluguel, até 
mesmo se a fábrica não produzisse nada em um determinado mês. 
IMPORTANTE: custos fixos são fixos em relação ao volume de produção, mas podem variarde 
valor no decorrer do tempo. Exemplo: O aluguel da fábrica pode sofrer reajuste anual 
(conforme contrato), mesmo no mês em que ele sofre reajuste, apesar de ter variado em 
relação ao mês anterior, não deixa e ser considerado um custo fixo. Isto porque ele não varia, 
qualquer que seja a produção daquele mês. 
O gráfico a seguir ilustra o comportamento de um custo fixo, exemplificativamente, o aluguel 
da fábrica (de R$ 100.000,00 mensais) em relação ao número de produtos fabricados no 
período: 
R$
100.000,00 
Qtd.
 
Repare que o custo total (fixo) do aluguel mensal, não varia de acordo com a quantidade de 
produtos fabricados no período. 
O gráfico abaixo ilustra o comportamento do mesmo custo fixo, rateado pela quantidade de 
produtos fabricados no período: 
Aprendendo – Teoria Contabilidade de Custos Decifrada 
Luiz Eduardo Santos Página 4 de 14 
R$
100.000,00 
1
Qtd.
 
 
Veja que o custo unitário (por produto) do aluguel mensal é reduzido a cada novo produto 
fabricado. Esse valor, em situações ideais, tende a zero quando a quantidade de produtos 
fabricados no período tende ao infinito. Trata-se de uma situação ideal (que não ocorre em 
nossa realidade), porque a indústria somente funciona dentro de limites (operacionais, físicos 
e mercadológicos). 
Podemos concluir, assim, que não existem custos ontologicamente fixos, mas somente custos 
fixos dentro de parâmetros (ou seja, dentro de faixas de possibilidade de produção da 
empresa). Ilustrando essa conclusão, analisamos o próprio aluguel da fábrica. Tal valor 
somente é fixo até o limite de produção da fábrica; acima deste limite, far-se-ia necessário 
alugar mais um complexo fabril (uma segunda planta2) e o custo do aluguel – teoricamente 
fixo – dobraria. Entretanto, para fins práticos, essa classificação é válida e, dentro da faixa de 
funcionamento previsto para a indústria, esse custo é considerado fixo. 
Conforme já visto em nosso curso, o pronunciamento técnico CPC 16 contextualizou o 
conceito acima, determinando – em seus itens 12 e 13 – que a alocação de custos fixos 
indiretos de fabricação às unidades produzidas fosse baseada na capacidade normal de 
produção, que é a produção média que se espera atingir ao longo de vários períodos em 
circunstâncias normais, levando-se em consideração, para a determinação dessa capacidade 
normal, a parcela da capacidade total não-utilizada por causa de: 
- manutenção preventiva, 
- férias coletivas e 
- outros eventos semelhantes considerados normais para a entidade. 
Como consequência, o valor do custo fixo alocado a cada unidade produzida não pode ser 
aumentado por causa de um baixo volume de produção ou ociosidade. Os custos fixos não-
alocados aos produtos devem ser reconhecidos diretamente como despesa no período em que 
são incorridos. 
Por outro lado, em períodos de anormal alto volume de produção, o montante de custo fixo 
alocado a cada unidade produzida deve ser diminuído, de maneira que os estoques não sejam 
mensurados acima do custo. 
A regra acima está de acordo com a idéia de que as perdas anormais devem ser atribuídas 
diretamente ao resultado, não impactando o custeio dos produtos. 
Para exemplificar a questão acima colocada, considere que a faixa normal de funcionamento 
de uma determinada fábrica aponte para uma produção mensal de unidades entre 100.000 e 
200.000 unidades. 
 
2
 Engenheiros gostam de chamar unidades industriais de “planta”. 
Aprendendo – Teoria Contabilidade de Custos Decifrada 
Luiz Eduardo Santos Página 5 de 14 
Assim, temos três intervalos possíveis de produção: (a) de zero a 99.999 unidades, (b) de 
100.000 a 200.000 unidades e (c) acima de 200.000 unidades. 
Repare que, dentro do intervalo normal, o custo unitário do aluguel variaria entre: 
I – valor mínimo unitário 
( ) custo fixo total do período 100.000,00 
(/) quantidade máxima normal no período 200.000 
(=) custo fixo unitário – mínimo R$ 0,50 
II – valor máximo unitário 
( ) custo fixo total do período 100.000,00 
(/) quantidade mínima normal no período 100.000 
(=) custo fixo unitário máximo R$ 1,00 
Seja a produção, por exemplo, de 70.000 unidades, quantidade esta inferior ao limite mínimo 
da faixa normal de operação - 100.000. Parte dos custos deverá ser considerada no custo 
unitário e outra parte, como perda, conforme abaixo: 
( ) quantidade produzida 70.000 
(*) valor máximo unitário R$ 1,00 
(=) custo fixo atribuído às unidades produzidas 70.000,00 
 
( ) custo fixo total 100.000,00 
(-) custo fixo atribuído às unidades produzidas (70.000,00) 
(=) perda 30.000,00 
Na situação acima descrita, teremos: 
( ) valor do custo fixo unitário 1,00 
(*) quantidade produzida 70.000 
(=) custo fixo atribuído aos produtos 70.000,00 
(+) perda 30.000,00 
(=) custo fixo total 100.000,00 
A figura abaixo ilustra a situação da alocação do custo fixo unitário: 
R$
Qtd.
1,00 
0,50 
100.000 200.000
 
Aprendendo – Teoria Contabilidade de Custos Decifrada 
Luiz Eduardo Santos Página 6 de 14 
1.2.2 Custos variáveis 
Custos variáveis são aqueles cujos valores se alteram em função do volume de produção da 
empresa (unidades de produto – ou produtos – fabricadas). O exemplo clássico de custos 
variáveis é a matéria prima consumida. A matéria prima representa um custo variável porque, 
quanto mais unidades, de um produto, forem fabricadas, maior será o gasto com a aquisição 
da respectiva matéria prima. Se, num caso extremo, não houver quantidade produzida, o 
custo variável, da respectiva matéria prima, será nulo. 
Em suma, os custos variáveis aumentam à medida que se aumenta a produção. 
Outros exemplos de custos variáveis: 
- materiais indiretos consumidos; 
- depreciação de equipamentos - em função das horas/máquina trabalhadas (quantos mais 
produtos fabricados, mais o equipamento é utilizado e, assim, maior a depreciação); 
- gastos com horas-extras na produção. 
O gráfico a seguir ilustra o comportamento de um custo variável, exemplificativamente, o 
custo de uma matéria prima (de R$ 100,00 por unidade – considerando a utilização de uma 
unidade da matéria prima para cada unidade de produto fabricado) em relação ao número de 
produtos fabricados no período: 
R$
100,00 
1
Qtd.
 
Repare que o custo total, variável, da matéria prima, varia de acordo com a quantidade de 
produtos fabricados no período. Na prática, a variação pode não ser linear, por conta de 
descontos de compra em quantidade, ou de escassez de matéria prima. 
O gráfico abaixo ilustra o comportamento do mesmo custo variável, rateado pela quantidade 
de produtos fabricados no período: 
R$
100,00 
Qtd.
 
 
Repare, ainda, que o custo unitário (por produto) da matéria prima permanece constante, 
independente da quantidade de produto fabricado. Esse valor, na prática, pode sofrer 
Aprendendo – Teoria Contabilidade de Custos Decifrada 
Luiz Eduardo Santos Página 7 de 14 
variações decorrentes de desconto por compra em quantidade ou escassez da matéria prima, 
quando houver muita procura. 
Mais uma vez cabe a colocação de que a análise, para classificação de comportamento dos 
custos, é dependente de variáveis de contorno. No exemplo, caso haja desconto na compra 
em quantidade, o custo unitário tende a diminuir e, caso a procura continue a aumentar, o 
custo unitário pode voltar a crescer (por falta de oferta). Entretanto, para fins práticos, essa 
classificação é válida e, desconsiderando descontos por compra em quantidade ou escassez do 
produto na oferta, esse custo é considerado variável. 
1.2.3 Custos semi-variáveis 
Custos semi-variáveis sãocustos que variam com o nível de produção, mantendo, entretanto, 
uma parcela fixa mesmo que nada seja produzido. 
Um exemplo de custos semi-variáveis é o de aluguel de máquina foto-copiadora. A empresa 
cobra uma taxa mínima – de assinatura - mesmo que nenhuma cópia seja tirada no período. A 
partir daí, são cobrados valores por cópia tirada, que correspondem à efetiva utilização do 
equipamento. No mesmo sentido, temos a conta de energia da fábrica, com um valor mínimo 
independente da sua utilização, embora o valor total da conta dependa do número de 
kilowatts consumidos e, portanto, do volume de produção da empresa. 
Um outro exemplo de custos semi-variáveis é o do combustível de caldeira. Mesmo sem 
produção, sempre haverá um gasto mínimo, pois a caldeira não pode esfriar, ficando acesa 
mesmo que não haja produção. 
O gráfico a seguir ilustra o comportamento de um custo semi-variável, exemplificativamente, o 
custo da energia elétrica da fábrica (de R$ 100,00 básico, adicionado de R$ 10,00 por KW 
consumido) – considerando a utilização de um KW para cada unidade de produto fabricado), 
em relação ao número de produtos fabricados no período: 
R$
110,00 
100,00 
1
Qtd.
 
Repare que o custo total, semi-variável, da energia elétrica, varia de acordo com a quantidade 
de produtos fabricados no período mas, mesmo sem fabricação de qualquer produto, já é de 
R$ 100,00. 
O gráfico abaixo ilustra o comportamento do mesmo custo semi-variável, rateado pela 
quantidade de produtos fabricados no período: 
Aprendendo – Teoria Contabilidade de Custos Decifrada 
Luiz Eduardo Santos Página 8 de 14 
R$
110,00 
10,00 
1
 
 
Repare, também, que o custo unitário (por produto) da energia elétrica é reduzido a cada novo 
produto fabricado. Esse valor, em situações ideais, tende a R$ 10,00 quando a quantidade de 
produtos fabricados no período tende ao infinito. Trata-se de uma situação ideal (que não 
ocorre em nossa realidade), porque – conforme já visto – a indústria somente funciona dentro 
de limites (operacionais, físicos e mercadológicos). 
1.2.4 Custos semi-fixos (custos fixos por degrau) 
Custos semi-fixos ou custos fixos por degraus são custos fixos numa determinada faixa de 
produção, mas que variam se houver uma mudança desta faixa. 
Um exemplo de custos semi-fixos seria o custo com gerentes de produção da companhia, que 
aumenta dependendo da faixa de produção, sendo fixo dentro de cada faixa: 
qtd. de gerentes custo em R$ 
de até necessária (salários + encargos)
- 30.000 1 120.000,00 
30.001 60.000 2 240.000,00 
60.001 90.000 3 360.000,00 
90.001 120.000 4 480.000,00 
volume de produção - em unid.
 
Conforme já visto, analisando de uma forma mais abrangente, os custos fixos sempre 
acabariam apresentando um comportamento de custos fixos por degrau. Repetindo o 
exemplo do aluguel da fábrica: dentro de determinados limites de produção, verifica-se que 
ele é fixo – INDEPENDENTE DO VOLUME DE PRODUÇÃO. Porém, além deste limite, faz-se 
necessária a locação de mais uma planta de fabricação, o que implica uma mudança de degrau 
para este custo. 
Finalmente, alguns autores utilizam a nomenclatura de custos semi-variáveis e custos semi-
fixos, confundindo-os em um único grupo. Assim, tais custos são simplesmente denominados 
de custos que possuem uma parcela fixa e uma parcela variável, ou de CUSTOS MISTOS. 
O gráfico a seguir ilustra o comportamento de um custo semi-fixo, exemplificativamente, o 
custo de gerência por quantidade produzida (de R$ 120.000,00 mensais para cada 30.000 
unidades produzidas) em relação ao número de produtos fabricados no período: 
Aprendendo – Teoria Contabilidade de Custos Decifrada 
Luiz Eduardo Santos Página 9 de 14 
R$
480.000,00 
360.000,00 
240.000,00 
120.000,00 
Qtd.
 
Repare que o custo total, fixo, do aluguel mensal, não varia de acordo com a quantidade de 
produtos fabricados no período, dentro dos intervalos definidos, alterando-se para um 
patamar superior quando a produção alcança o intervalo seguinte. 
O gráfico abaixo ilustra o comportamento do mesmo custo fixo, rateado pela quantidade de 
produtos fabricados no período: 
R$
Qtd.
 
 
Repare que o custo unitário (por produto) do aluguel mensal é reduzido a cada novo produto 
fabricado, dentro do intervalo, tendendo ao valor de R$ 4,00 (que é o resultado da salário do 
gerente R$ 120.000,00 dividido pela quantidade produzida sob sua supervisão 30.000). 
1.2.5 Hipóteses de comportamento dos custos - em relação ao nível de produção 
1.2.5.1 Custos variáveis (total e unitário) 
Os custos vaviáveis (CV) são diretamente proporcionais à quantidade produzida. Daí temos 
que o custo variável unitário (CVu) deve ser fixo – constante, em relação à quantidade 
produzida. Daí podemos concluir que o custo variável total é equivalente ao custo variável 
unitário multiplicado pela quantidade produzida: CV (=) CVu (*) QTD . 
Onde: 
. CVu � custo variável unitário 
. CV � custo variável total 
. QTD � quantidade produzida 
Aprendendo – Teoria Contabilidade de Custos Decifrada 
Luiz Eduardo Santos Página 10 de 14 
1.2.5.2 Custos fixos (total e unitário) 
O custo fixo total (CF), pela sua própria definição, é constante qualquer que seja o volume de 
produção. Em decorrência, o custo fixo unitário (CFu) é decrescente em relação à quantidade 
produzida. Isto porque o custo fixo unitário consiste no custo fixo dividido pela quantidade: 
 CFu (=) CF (/) QTD . 
Onde: 
. CFu � custo fixo unitário 
. CF � custo fixo total 
. QTD � quantidade produzida 
1.2.6 Segregação do custo total entre custo fixo e custo variável 
1.2.6.1 Notas iniciais 
Conhecidas as definições de custo, o problema que será discutido neste ponto é o de 
segregação do custo total entre: (1) custo fixo e (2) custo variável. Saliente-se que, em uma 
entidade na qual é conhecida a estrutura de custos, este problema é minimizado. Com efeito, 
conhecendo os recursos utilizados na produção, sabemos imediatamente quais são os custos 
fixos e quais são os custos variáveis (por exemplo, é imediato o reconhecimento de que o 
aluguel da fábrica compõe os custos fixos e que a matéria-prima compõe os custos variáveis). 
Ainda assim, cabe a apresentação deste método, por sua importância na visualização da 
relação entre os custos fixos e variáveis na formação do custo total. 
1.2.6.2 Desenvolvimento do conceito 
Em uma indústria, o custo total varia de período a período, mas o custo fixo é constante, 
portanto, a variação do custo total é unicamente devida aos custos variáveis. Como exemplo, 
temos a seguinte situação: 
(1) custo fixo – R$ 10.000,00 mensais (de aluguel da fábrica) 
(2) custos variáveis – R$ 5,00 por unidade produzida (relativo a matérias-primas) 
Com base na estrutura acima, podemos calcular o custo total para diferentes níveis de 
produção, e.g.: 10.000 unidades e 30.000,00 unidades, conforme tabela a seguir: 
Período nível de produção custo fixo custo variável custo total
mês X 10000 10.000,00 50.000,00 60.000,00 
mês Y 30000 10.000,00 150.000,00 160.000,00 
A figura a seguir ilustra a tabela acima: 
Aprendendo – Teoria Contabilidade de Custos Decifrada 
Luiz Eduardo Santos Página 11 de 14 
R$
custos
variáveis
custo fixo
o mês X mês Y Tempo
diferença de
custos totais
 
 
Repare que toda a diferença de custo totalentre os dois meses é devida à variação dos custos 
variáveis. 
Assim, a diferença entre de custos totais revela a importância dos custos variáveis em sua 
formação: 
Período Custos totais Quantidade produzida
Mês X 60.000,00 10000
Mês Y 160.000,00 30000
Diferença 100.000,00 20000 
Repare que a diferença de custos totais (no montante de R$ 100.000,00) é decorrente dos 
custos variáveis de produção das 20.000 unidades (que, no mês Y foram produzidas a mais do 
que no mês X). 
Assim, calculamos – com facilidade – o valor dos custos variáveis unitários: 
Diferença nos custos totais 100.000,00 
(/) Diferença de quantidade produzida 20000
(=) custos variáveis unitários 5,00 
1.2.6.3 Apresentação do método de mínimo e máximo (Alto-baixo – High-Low) 
Vista a relação entre custos fixos e variáveis na formação do custo total em relação à 
quantidade produzida, podemos apresentar o método de mínimo e máximo, também 
chamada de método Alto-Baixo ou, ainda, de acordo com a literatura internacional, “high-low 
method”. 
Tal método consiste no seguinte procedimento: 
(1) entre os vários períodos com informação de produção e custo total conhecidos, escolher os 
dois períodos em que a diferença de quantidade produzida é a maior; 
(2) calcular as diferenças de custos totais e de quantidade produzida relativas aos dois 
períodos escolhidos no item 1; 
(3) dividir a diferença de custos totais pela diferença de quantidade produzida – calculada no 
item 2 – que corresponde ao custo variável unitário; 
Aprendendo – Teoria Contabilidade de Custos Decifrada 
Luiz Eduardo Santos Página 12 de 14 
(4) para o período de maior quantidade, subtrair do custo total, o valor da multiplicação do 
custo unitário variável pela respectiva quantidade produzida – o resultado desta subtração 
corresponde ao custo fixo; 
(5) conhecendo a quantidade produzida em qualquer outro período, é possível calcular o 
respectivo custo total. 
Para exemplificar a aplicação do procedimento acima proposto, considere a situação a seguir 
descrita. 
“Determinada empresa industrial é monoprodutora. Nos três últimos trimestres apurou o 
seguinte: 
trimestre 1 2 3
produção (em unidades) 5.000 5.200 6.000
custo total de fabricação (em $) 40.000,00 42.000,00 45.000,00 
Sabe-se que: 
• a empresa apura o custo total de fabricação pelo custeio por absorção; 
• a empresa controla seus estoques permanentemente e os avalia pelo método PEPS; 
• não houve variação de preços no período. 
Utilize o método maior-menor para classificar os custos entre fixos e variáveis e determine o 
custo total de fabricação do quarto trimestre para uma produção total de 6.500 unidades.” 
Para resolver esta questão, basta seguir o procedimento proposto, conforme abaixo 
apresentado: 
(1) entre os vários períodos com informação de produção e custo total conhecidos, escolher os 
dois períodos em que a diferença de quantidade produzida é a maior; 
- trimestre 3 e trimestre 1 
(2) calcular as diferenças de custos totais e de quantidade produzida relativas aos dois 
períodos escolhidos no item 1; 
trimestre 1 3 diferença
produção (em unidades) 5.000 6.000 1.000
custo total de fabricação (em $) 40.000,00 45.000,00 5.000,00 
(3) dividir a diferença de custos totais pela diferença de quantidade produzida – calculada no 
item 2 – que corresponde ao custo variável unitário; 
trimestre diferença 
( ) custo total de fabricação (em $) 5.000,00 
(/) produção (em unidades) 1.000 
(=) Custo variável unitário 5,00 
(4) para o período de maior quantidade, subtrair do custo total, o valor da multiplicação do 
custo unitário variável pela respectiva quantidade produzida – o resultado desta subtração 
corresponde ao custo fixo; 
Aprendendo – Teoria Contabilidade de Custos Decifrada 
Luiz Eduardo Santos Página 13 de 14 
trimestre 3 
produção (em unidades) 6.000 
custo total de fabricação (em $) 45.000,00 
( ) custo variável unitário 5,00 
(*) produção 6.000 
(=) custo variável total 30.000,00 
( ) custo total 45.000,00 
(-) custo variável total (30.000,00) 
(=) custo fixo 15.000,00 
Dados
Cálculo do custo variável total
Cálculo do custo fixo
 
(5) conhecendo a quantidade produzida em qualquer outro período, é possível calcular o 
respectivo custo total. 
 
trimestre X 
produção (em unidades) 6.500 
custo total de fabricação (em $) ? 
( ) custo variável unitário 5,00 
(*) produção 6.500 
(=) custo variável total 32.500,00 
( ) custo fixo 15.000,00 
(+) custo variável total 32.500,00 
(=) custo total 47.500,00 
Dados
Cálculo do custo variável total
Cálculo do custo total
 
Até aqui, vimos a aplicação do método High-low a partir de APENAS DOIS DIFERENTES 
PERÍODOS. Uma interessante questão, acerca da aplicação do método, surge quando temos 
vários períodos à disposição. Nesse caso, devem ser utilizados APENAS os dois pontos 
extremos, quais sejam, os períodos de menor custo total e maior custo total. Saliente-se que 
os períodos em que o custo total alcançar valores intermediários devem ser desconsiderados. 
1.3 Relativamente aos departamentos 
Departamentos são considerados a menor unidade administrativa da unidade industrial 
(representada por pessoal e equipamentos, desenvolvendo atividades homogêneas, sob a 
chefia de um gerente, supervisor ou responsável). Os departamentos podem ser divididos 
em: 
(1) departamentos de produção, que promovem modificações diretamente sobre os produtos, 
como, por exemplo: pintura, tornearia, usinagem, etc. 
(2) departamentos de serviço, que dão apoio à produção, prestando serviços aos demais 
departamentos, como, por exemplo: limpeza, manutenção, enfermaria, restaurante, etc. 
Obs.: há a possibilidade de divisão de departamentos em centros de custo, que consistem na 
menor unidade de acumulação de custos que, entretanto, não são necessariamente uma 
unidade administrativa (dispensando a presença de uma chefia específica). Exemplo: 
departamento de soldagem com dois centros de custo – (1) soldas elétricas e (2) solda a 
oxigênio (ambas as seções sob uma mesma supervisão administrativa). 
Com relação a departamentos, os custos classificam-se em custos específicos e custos comuns: 
- custos específicos são aqueles que podem ser diretamente identificados e objetivamente 
mensurados em relação a um departamento; 
Aprendendo – Teoria Contabilidade de Custos Decifrada 
Luiz Eduardo Santos Página 14 de 14 
- custos comuns são aqueles que, para alocação a um departamento, demandam a utilização 
de um critério estimado. 
Os custos comuns devem ser rateados entre todos os departamentos para que, somados aos 
custos específicos sejam apurados os custos atribuídos a cada departamento. Em seguida, é 
necessária a transferência dos custos atribuídos aos departamentos de serviços para os 
departamentos de produção. Somente após essa providência, torna-se possível a atribuição 
dos custos dos departamentos para os produtos. 
1.4 Relativamente à controlabilidade 
Com relação à controlabilidade, os custos podem ser classificados em: (1) custos controláveis – 
que, em algum nível hierárquico da indústria, podem ser controlados através de decisões 
administrativas – ex.: salários e (2) custos não controláveis – determinados de fora da 
empresa, sem condição de controle por parte da administração – ex.: impostos. 
Obs.: em livros de Contabilidade de Custos, gastos com impostos (e outros tributos) são 
referidos como custos não controláveis. Entretanto, tais custos são passíveis de algum 
controle (dependendo do planejamento tributário3 realizado). Entretanto, tal estudo escapa 
ao escopode nosso curso. 
 
 
3
 Por planejamento tributário entende-se um comportamento do sujeito passivo – dentro dos limites permitidos 
pelo ordenamento jurídico – destinado a: (a) alcançar os objetivos da atividade econômica desempenhada e (b) 
reduzir o montante de tributo a pagar.