Prévia do material em texto

Jo
sé
 L
au
de
lin
o 
A
zz
ol
in
Ta
ti
an
e 
A
nt
on
ov
z
G
es
tã
o 
de
 C
us
to
s
Nos países desenvolvidos, novas práticas administrativas, aliadas aos 
processos de análises de custos, vêm sendo adotadas nas últimas décadas, 
despertando a conscientização dos empreendedores para a importância da 
otimização dos índices de produtividade, diminuição e eliminação dos des-
perdícios, redução dos estoques e contínuo aperfeiçoamento dos processos 
de produção.
Hoje, o processo contábil deve dar respostas com mais rapidez, segu-
rança e confiabilidade do que antigamente, aliadas a decisões em consonância 
com a “globalização da economia”.
Com o objetivo principal de colaborar para o desenvolvimento das prá-
ticas contábeis relacionadas aos assuntos ligados à indústria, este livro apre-
senta tópicos teóricos e práticos da contabilidade contemporânea. 
José Laudelino Azzolin
Tatiane Antonovz
Gestão de 
Custos
45
07
1
Fundação Biblioteca Nacional
ISBN 978-85-387-5562-3
9 7 8 8 5 3 8 7 5 5 6 2 3
José Laudelino Azzolin
Tatiane Antonovz
Gestão
de Custos 
IESDE BRASIL S/A
Curitiba
2016
CIP-BRASIL. CATALOGAÇÃO NA PUBLICAÇÃO 
SINDICATO NACIONAL DOS EDITORES DE LIVROS, RJ
A998g Azzolin, José Laudelino
Gestão de custos / José Laudelino Azzolin , Tatiane Antonovz. - 1. 
ed. - Curitiba, PR : IESDE BRASIL S/A, 2016.
366 p. : il. ; 28 cm.
ISBN 978-85-387-5562-3
1. Contabilidade - Estudo e ensino. I. Antonovz, Tatiane. II. Título.
15-28963 CDD: 657 
CDU: 657
Direitos desta edição reservados à Fael.
É proibida a reprodução total ou parcial desta obra sem autorização expressa da Fael.
© 2016 – IESDE Brasil S/A. É proibida a reprodução, mesmo parcial, por qualquer 
processo, sem autorização por escrito dos autores e do detentor dos direitos autorais.
Todos os direitos reservados.
IESDE BRASIL S/A. 
Al. Dr. Carlos de Carvalho, 1.482. CEP: 80730-200 
Batel – Curitiba – PR 
0800 708 88 88 – www.iesde.com.br
Produção
FAEL
Direção Acadêmica Francisco Carlos Sardo
Coordenação Editorial Raquel Andrade Lorenz
Revisão IESDE
Projeto Gráfico Sandro Niemicz
Capa Vitor Bernardo Backes Lopes
Imagem Capa Shutterstock.com/abstract
Arte-Final Evelyn Caroline dos Santos Betim
Sumário
 Carta ao Aluno | 5
1. Introdução à contabilidade de custos 
e aos conceitos de custos | 7
2. Esquema básico da contabilidade de custos | 33
3. Materiais como componentes de custos | 45
4. Mão de obra como componente de custos | 73
5. Custos indiretos de fabricação | 107
6. Departamentalização | 123
7. Custeio por ordem ou encomenda | 141
8. Produção por processo ou em série | 159
9. Custos conjuntos | 181
10. Custo-padrão | 199
11. Custeio por atividade (CBA ou ABC) | 227
12.. Análise do custo, volume e lucro | 251
13. Formação de preço de venda | 277
14. Custo de oportunidade e preço-meta | 295
15. Custos para decisão | 309
 Gabarito | 331
 Referências | 355
Carta ao aluno
O registro de informações sobre as transações comerciais existe 
desde a época em que as pessoas se utilizavam do sistema de trocas 
e, segundo historiadores, existem evidências de registros contábeis 
há milhares de anos, remontando às antigas civilizações. O indica-
dor de sucesso de um empreendimento era facilmente medido: o 
empresário deveria ganhar mais dinheiro com as vendas do que com 
os valores que pagava aos fornecedores.
Com o advento das indústrias, a partir do século XVIII, porém, 
surgiu a necessidade de uma apuração mais detalhada do balanço e 
da demonstração do resultado, ensejando, então o surgimento da 
Contabilidade de Custos e dos sistemas de custeio.
Nos países desenvolvidos, novas práticas administrativas, alia-
das aos processos de análises de custos, vêm sendo adotadas nas 
últimas décadas,despertando a conscientização dos empreendedores 
para a importância da otimização dos índices de produtividade, da 
diminuição e até eliminação dos desperdícios, redução dos estoques 
e contínuo aperfeiçoamento dos processos de produção.
Hoje, o processo contábil, sob a ótica gerencial, deve dar res-
postas com mais rapidez, maior segurança, mais confiabilidade do 
que antigamente, porque se vive em um mundo onde as decisões 
nas áreas empresariais, econômicas e administrativas, são tomadas 
em consonância com a “globalização da economia”.
Este livro apresenta tópicos teóricos e práticos da contabili-
dade contemporânea, com o objetivo principal de colaborar para o 
desenvolvimento das práticas contábeis relacionadas com assuntos 
ligados à indústria.
Foram elaborados capítulos para a discussão de assuntos de 
extrema atualidade e importância para os profissionais e estudantes 
da área contábil, como os sistemas de custeio por ordem, em série, 
padrão e com base nas atividades.
Inclui um capítulo sobre a relação do custo, do volume e do 
lucro, com a finalidade de proceder à análise do resultado econômico 
e da decomposição do custo e a importância de promover a análise 
do break-even, calcular a margem de segurança e a renda marginal.
Um capítulo foi destinado a determinar o preço de venda que 
não pode mais ser objeto de decisões empíricas, mas, decorrente de 
estudos, de modo a conhecer os elementos que compõem o preço 
de venda, dando ênfase, especificamente, à carga tributária inserida 
no preço do produto.
A Contabilidade de Custos, entendida como gerencial, ao tra-
balhar diretamente com a tomada de decisão, cria a necessidade de 
ser concebida sob uma abordagem sistêmica para solucionar os pro-
blemas ligados à decisão. Por isso, é indispensável que o responsável 
pela geração das informações utilize e domine certos conhecimentos 
originados em outras áreas, tais como a Economia, a Matemática e 
Estatística, pois, só assim, será possível gerar informações relevantes 
que envolvem custos. Dessa maneira, foi inserido um capítulo para 
tratar do conceito de custo de oportunidade e do custo-meta, tam-
bém conhecido como custo-alvo.
Termina com a apresentação de uma ferramenta de gestão 
de custos que é a execução e acompanhamento de um orçamento 
empresarial, com a finalidade de realizar um planejamento que 
contemple as expectativas geradas pela empresa.
Introdução à 
contabilidade de 
custos e aos 
conceitos de custos
Introdução
Este capítulo apresenta a história, a evolução e algumas das 
principais particularidades da Contabilidade de Custos. Sublinha a 
ideia de que a Contabilidade de Custos prepara informações dife-
rentes para atender a necessidades gerenciais diferentes.
Concebida como um sistema de informações para a gestão, a 
Contabilidade de Custos é uma ferramenta que ajuda a encontrar 
respostas a um grande número de questões que se apresentam no 
dia a dia de qualquer empresa. Por isso, o capítulo evidencia a ter-
minologia básica e o esquema básico da Contabilidade de Custos e 
descreve seu campo de atuação.
1
Gestão de Custos
– 8 –
1.1 História e evolução da 
Contabilidade de Custos
Para a compreensão da história da Contabilidade de Custos é necessário 
dividir a evolução dos sistemas de produção em duas etapas:
 2 Sistema familiar, de corporações ou doméstico.
 2 Sistema de produção fabril.
Iniciada na Idade Média e prolongando-se até o final do século XVI, 
os sistemas de produção eram conhecidos como “familiar”, “de corpora-
ções” ou “doméstico”.
Nesse sistema, a maioria das necessidades das pessoas era atendida pelos 
membros da sua família e seus agregados, apropriado a centros urbanos 
restritos, a condições de concorrência limitada e a uma evolução tecnológica 
ainda incipiente, que não requeriam sofisticados artifícios contábeis para 
registro das operações realizadas ou apuração dos resultados obtidos.
A maior parte do que um indivíduo necessitava era provido pela pró-
pria família que, além de produzir alimentos nas grandes extensões territo-
riais, construía habitações, cortava madeira para aquecimento, preparava os 
alimentos e fabricava os móveis e artefatos domésticos, criava animais para 
alimentação da carne e vestuário e desenvolvia,enfim, todas as atividades con-
sideradas essenciais para a sobrevivência. Se algo faltasse, essa necessidade era 
suprida através de trocas com vizinhos ou de compras em primitivos e raros 
postos de vendas.
Acompanhando o aumento da população, o sistema produtivo foi gradual-
mente se modificando, tornando-se menos simples e limitado e mais complexo.
Chegou a época dos artesãos, na qual o sistema de produção pre-
dominante ficou conhecido como “Sistema das Corporações”, porque 
os artesãos se uniam em corporações para se defender de dificuldades 
econômicas oriundas de competição ou decorrentes de doenças e da 
velhice. Nesse sistema, um mestre artesão constituía-se em uma célula 
básica. Ele possuía uns poucos ajudantes ou aprendizes, e suas ativi-
dades visavam ao atendimento das necessidades de um mercado local 
ainda muito limitado.
– 9 –
Introdução à contabilidade de custos e aos conceitos de custos
O mestre artesão, proprietário e contratador dos recursos que utilizava, 
dono do próprio negócio, não vendia o seu trabalho; vendia um produto ou 
serviço final, sendo, de certa forma, independente.
Com o crescimento dos mercados e das cidades e com a evolução da tec-
nologia, novos modelos de sistema produtivo começaram a disputar a hege-
monia do sistema corporativo.
Surgia, então, um novo personagem: o intermediário. Ele negociava as 
encomendas e entregava aos artesãos as matérias-primas necessárias. A cres-
cente limitação das responsabilidades e da independência do mestre artesão 
acarretou em uma nova forma dominante de organização econômica: o sis-
tema doméstico.
No sistema doméstico, que prevaleceu até o final do século XVI, as atri-
buições e a independência do artesão tornaram-se cada vez menos relevantes. 
Ele orientava a produção em sua casa, com seus ajudantes e com ferramentas 
de sua propriedade, mas já não mantinha contatos com o cliente final de seus 
produtos e nem era dono das matérias-primas que utilizava.
Acontecia, em consequência, a segunda etapa do desenvolvimento 
dos modelos produtivos ocidentais iniciada no século XVII, com a crescente 
predominância do chamado sistema de produção fabril. Nesse sistema, o 
intermediário, investindo-se no status de um verdadeiro empreendedor, 
percebeu que o sistema de produção doméstico não era bastante ágil e nem 
bastante produtivo para atender a demanda crescente dos populosos centros 
urbanos em franco desenvolvimento e passou a introduzir mudanças radicais 
na estrutura da organização produtiva.
Como empreendedor, levantava os capitais necessários e inventou a 
fábrica, tirando o artesão e seus ajudantes de casa, transformando-os em assa-
lariados e colocando-os para trabalhar em instalações e com equipamentos 
de sua propriedade. O mestre artesão, independente e bem conceituado na 
sociedade, transformou-se em feitor ou supervisor de fábrica.
Mesmo assim, até a Revolução Industrial, verificada no século XVIII, 
só existia a Contabilidade Financeira que, desenvolvida na era mercantilista, 
“foi estruturada para servir às empresas comerciais que apenas compravam e 
revendiam mercadorias.” (MARTINS, 1998, p. 19).
Gestão de Custos
– 10 –
Apurava-se o resultado de suas operações com mercadorias na 
seguinte disposição:
Estoques iniciais
(+) Compras
(–) Estoques Finais
(=) Custo das Mercadorias Vendidas
Confrontando esse montante com as receitas obtidas por meio das 
vendas dos produtos, chegava-se ao lucro bruto:
Vendas
(–) Custo das Mercadorias Vendidas
(=) Lucro Bruto
Do Lucro Bruto, extraíam-se as despesas necessárias à venda dos produ-
tos, ao financiamento das operações e à manutenção da empresa:
Lucro Bruto
(–) Despesas com Vendas (comerciais), Financeiras, Gerais e Administrativas
(=) Lucro ou perda
Como se observa, as formas de registros contábeis eram uma simples 
roupagem, pois os ganhos e perdas financeiros da humanidade sempre foram, 
de alguma forma, anotados, mesmo em civilizações anteriores à Ociden-
tal. A Contabilidade em forma rudimentar já existia há milhares de anos 
como demonstram, por exemplo, os blocos de pedra gravados por antigas 
civilizações, que trazem registros identificados pelos especialistas como 
dados contábeis.
Assim, a Contabilidade Financeira foi estruturada para atender aos obje-
tivos a serem alcançados pela empresa mercantil, em que a administração e 
o controle assumiam feição tipicamente financeira e ficavam sensivelmente 
simplificados pela dupla função básica de comprar e vender.
– 11 –
Introdução à contabilidade de custos e aos conceitos de custos
Como resultado dessa estrutura, a Contabilidade Financeira, também 
chamada de Contabilidade Geral, visava indicar a natureza e a situação do 
capital investido em uma empresa (balanço) e relatar as modificações resul-
tantes das atividades operacionais (demonstração de lucros e perdas).
Essa estrutura vigora ainda hoje, tanto que se subordina a rígidos padrões, 
mais ou menos universais, para que as informações geradas por essa contabilidade 
possam ser interpretadas por qualquer pessoa externa à organização.
Esses padrões são fixados pelos postulados, princípios e convenções con-
tábeis, expressos em leis, reconhecidos pelas entidades de classe, analistas de 
mercado e outros interessados.
Os métodos de registrar os dados evoluíram ao longo do tempo, acom-
panhando o crescimento das transações econômicas e recebendo um impulso 
notável através das “partidas dobradas” inventadas por um frade veneziano 
chamado Luca Pacioli, no século XV.
Apesar desse avanço e dos aperfeiçoamentos, os procedimentos básicos 
da chamada Contabilidade Geral, embora satisfatória para a maioria dos 
fins externos à empresa, não atendia às necessidades administrativas da nova 
célula produtiva – a indústria – cuja gerência financeira revelava aspectos 
mais complexos a cada dia.
As indústrias, à medida que se expandiam, diversificavam a sua produção 
e experimentavam uma competição crescente, reclamando informações que 
a Contabilidade Geral, apesar de sua ininterrupta evolução, não podia gerar.
Com a Revolução Industrial, a administração dos negócios começou a 
reclamar uma Contabilidade de Custos.
1.2 A Contabilidade: financeira X gerencial
Segundo Campiglia (1993, p. 397-398), “[...] considerando que a con-
tabilidade financeira (ou fiscal, ou societária, ou geral) é rígida, não permi-
Gestão de Custos
– 12 –
tindo fugir dos princípios e convenções contábeis”, e que para administrar 
um negócio ou empresa são necessárias informações consoantes com as neces-
sidades de quem vai tomar decisões gerenciais diferentes, de negócio para 
negócio, de empresa para empresa, de uma época para outra, então é neces-
sário criar uma sistemática de tratamento das informações e um conjunto de 
relatórios que facilitam a gestão dos negócios.
A Contabilidade Financeira, por refletir, em grande parte, o feitio 
assumido na época mercantilista, não se mostrava totalmente eficaz, prin-
cipalmente porque o Fisco já começava a espreitar por sobre os ombros dos 
contadores, esquadrinhando os seus lançamentos e regulamentando a forma 
de calcular os valores sujeitos à tributação, o que se verifica até hoje. Surge, 
então, a Contabilidade Gerencial.
Nos relatórios gerenciais, as informações estão dispostas de forma dife-
rente das demonstrações contábeis financeiras e, além disso, não são seguidos 
rigidamente os princípios e as convenções contábeis (exceto o princípio da 
competência, ou seja, o do confronto das despesas e receitas com os períodos 
contábeis), de acordo com os exemplos a seguir.
 2 1.º exemplo: da disposição diferente das informações
Na Contabilidade Financeira, da receita com vendas do mês são 
deduzidos os Custos da Mercadoria Vendida (ou dos serviços presta-
dos), resultando dessa subtração o Lucro Bruto.
No tratamento gerencial, por sua vez, da receita com vendas podem 
ser deduzidos os Custos Variáveis de Produção. O resultado dessa sub-
tração é a Margem de Contribuição. Essa informação permite saber 
quanto se apura(de margem) nas vendas, para absorver os custos e 
despesas fixas e resultando, afinal, o lucro.
Assim, diversamente da Contabilidade Gerencial, na Contabi-
lidade Financeira, os Custos da Mercadoria Vendida são inte-
grais, ou seja, computam tanto os Custos Variáveis como os 
gastos indiretos de fabricação fixos.
– 13 –
Introdução à contabilidade de custos e aos conceitos de custos
 2 2.º exemplo: a não observância do Princípio do Custo de Aqui-
sição ou Formação como Base de Valor
Na Contabilidade Financeira, o custo da mercadoria vendida é o 
custo da formação computando, normalmente, o custo médio pon-
derado do estoque de onde foi baixada aquela mercadoria, aten-
dendo o Princípio Contábil do Custo de Aquisição ou de Formação.
No tratamento gerencial, o custo variável que entra no cálculo da 
margem pode ser o custo de reposição, que certamente é diferente do 
custo médio (variável) da mercadoria estocada, de onde são baixados 
os itens vendidos no mês.
 2 3.º exemplo: a não observância do Princípio da Entidade 
e da Objetividade
Na Contabilidade Financeira, as receitas e custos de uma empresa são 
separados totalmente das receitas e custos de outra empresa do mesmo 
grupo empresarial e, mais ainda, uma empresa não transfere para outra 
parte de suas despesas, a menos que haja documento oficial (nota fiscal 
de serviços, por exemplo) de uma cobrando da outra empresa.
Os exemplos descritos mostram que a Contabilidade é única para qual-
quer empresa. Toda a parte conceitual e as técnicas aplicadas não se alte-
ram. As empresas, no entanto, têm diversos objetivos: a mercancia, a 
industrialização ou a prestação de serviços, exigindo, em consequência, 
que a Contabilidade se adapte à atividade desenvolvida pela empresa.
1.3 Contabilidade de Custos
Uma indústria é estruturada em unidades, departamentos ou centros 
de custo, fabricando, simultaneamente, produtos diferenciados em um 
ambiente cada vez mais competitivo. Por isso, a atividade industrial exigia o 
desenvolvimento de uma Contabilidade voltada para dentro, para as neces-
sidades administrativas internas, e não uma Contabilidade voltada para fora, 
somente para atender as necessidades externas (governo, acionistas, banquei-
ros, fornecedores etc.).
Dessa maneira, diversas fórmulas foram se estabelecendo para determi-
nar esses valores e, com base dessas fórmulas, surgiram métodos cada vez mais 
Gestão de Custos
– 14 –
criteriosos para a avaliação de inventários. A maioria dos historiadores consi-
dera que a adoção de critérios de avaliação de inventário foi o marco inicial da 
Contabilidade de Custos propriamente dita. Por isso é comum ouvir-se dizer 
que a origem do estudo dos custos empresariais está associada à avaliação dos 
estoques, procedimento que tem finalidade externa, porém, uma utilização 
expressiva de valia gerencial.
Antes do advento da Contabilidade de Custos, certamente existiam 
alguns tipos de avaliação de estoques; contudo, a empresa fabril da segunda 
etapa da nossa história, muito mais complexa, de propriedade diluída por um 
número crescente de sócios e submetida aos rigores crescentes do Fisco, não 
podia se contentar com procedimentos primitivos e parciais de atribuição de 
valores aos estoques.
Nas empresas industriais não se pode assumir que existem apenas esto-
ques daquilo que é comprado pronto (matérias-primas e material indireto) 
e, em decorrência, é necessário admitir que, para a adequada apuração dos 
resultados de cada período, existem outros estoques: o estoque de produtos em 
elaboração e o estoque de produtos acabados.
A avaliação desses estoques exige a apuração e a consolidação dos gastos 
envolvidos na produção dos bens estocados. É necessário apurar os montan-
tes de materiais, da mão de obra e de gastos gerais de fabricação aplicados na 
produção de cada um desses bens.
Para a definição dos valores descritos, há necessidade de um sistema de regis-
tro e acompanhamento, da apropriação e rateio de gastos, como também com-
plexos lançamentos contábeis e controles paralelos denominados de extraoficiais. 
Assim, a Contabilidade de Custos, como um complexo e coerente conjunto de 
técnicas e de procedimentos, começou a tomar forma.
Seguindo o exemplo da Contabilidade Geral, a Contabilidade de Cus-
tos não nasceu completa, porém, entrou em processo evolutivo de constante 
aperfeiçoamento que se verifica até os dias de hoje, estando, pois em cons-
tante formação.
– 15 –
Introdução à contabilidade de custos e aos conceitos de custos
Atualmente, a Contabilidade de Custos, em todas as atividades empre-
sariais, reflete sua utilidade como instrumento gerencial do planejamento e do 
controle e, principalmente, na tomada de decisões.
A Contabilidade de Custos abrange sofisticados avanços como os de méto-
dos quantitativos e modelos de decisão, produtividade e padrões de desempenho, 
conceitos de ciências comportamentais, contabilidade de recursos humanos, teo-
ria da curva do aprendizado e conceitos avançados de marketing.
As empresas comerciais ou de serviços têm, modernamente, se empenhado 
na utilização dos mecanismos da Contabilidade de Custos, pois ela fornece à 
administração grande número de dados para a tomada de decisões diárias, bem 
como informações essenciais para as decisões de longo prazo.
A natureza do moderno mundo empresarial é tal que todas as empresas, 
quer sejam grandes ou pequenas, industriais ou não, públicas ou privadas, 
quer objetivem lucro ou não, exigem uma ampla variedade de dados de custos 
para a tomada de decisões operacionais diárias.
A competição global não figurava em nossos dicionários antes dos anos 
1980. O novo cenário competitivo aumentou o valor das informações sobre o 
desempenho da empresa. A competição, os progressos tecnológicos, a divulgação 
mais fácil das informações, as novas formas de fazer negócios em uma empresa de 
classe mundial mudaram radicalmente as regras de mercado.
Existe um novo e competitivo cenário que afeta significativamente os 
sistemas convencionais de custo. O processo de substituição tecnológica 
vem se acelerando rapidamente. Produtos que demoravam anos para serem 
desenvolvidos e permaneciam também por longos anos no mercado, hoje, 
com o auxílio do processo de automação, nascem e são substituídos no 
curto prazo, com custo menor e qualidade melhor.
O professor Lopes de Sá (IOB, 1998) afirma que a empresa não pode 
mais conservar somente seu destaque de teor jurídico e econômico, ela requer 
hoje uma visão maior, uma visão social e humana, precisando ser vista como 
uma célula social.
A competição internacional, no período de 1965 a 1973, de acordo com 
Harvey (1994), foi intensificada à medida que a Europa Ocidental e, princi-
Gestão de Custos
– 16 –
palmente, o Japão, seguidos de uma gama de países recém-industrializados, 
desafiaram a hegemonia dos Estados Unidos. Nessa época predominavam as 
ideias de Ford e de Keynes.
O Fordismo, que dá ênfase à necessidade de se conquistar mercados 
através da redução de custos, perdurou mais de meio século, até o fim da 
década de 1960, em um longo período de prosperidade.
No Fordismo é possível observar que as empresas estão organizadas den-
tro de linhas funcionais e a premissa é a de que a experiência e a homoge-
neidade de tarefas resultam na eficiência, obtendo-se, em decorrência, uma 
economia de escala.
Taylor1, ao estudar essa eficiência, segundo Montana e Charnov (1998, 
p. 232) “[...] acreditava que só haveria prosperidade econômica com a otimi-
zação da produtividade do trabalhador, que, por sua vez, só seria alcançada se 
os trabalhadores se tornassem mais eficientes”.
Por outro lado, Keynes2, em seus estudos, deu ênfase aos grandes 
agregados e a assuntos macroeconômicos. Ele admitia que o “sistema” 
poderia ser controlado pelo Governo e que as perturbações da atividade 
poderiam ser atenuadas e corrigidas pela interferência do Estado.
A especialização, porém, exigia cada vez mais uma forte tendência ascen-
dente dos salários que acabavapor superar a evolução da produtividade e, de 
acordo com Tavares (1994, p. 23), “[...] reduzia a taxa de lucro e as possibili-
dades de acumulação a médio prazo”.
1.4 Terminologia em custos
De acordo com Martins (1998, p. 24), “[...] produzir é transformar os 
meios econômicos em produtos ou serviços possíveis de serem consumidos 
ou utilizados”.
O custo dessa transformação ou de produção é o total de custos incorridos 
em determinado período, esteja ou não inteiramente acabada. Da obra de Mar-
tins (1998) é possível extrair, sumariamente, diversas definições de custos.
1 Frederick W. Taylor (1856-1915) foi, e é, considerado o pai da administração científica.
2 john Maynard Keynes (1883-1946), economista inglês, é autor da obra Teoria Geral do Em-
prego do Juro e da Moeda, de 1936.
– 17 –
Introdução à contabilidade de custos e aos conceitos de custos
 2 Custo da produção acabada: é o total dos custos contidos na 
produção acabada no período, abrangendo também os custos de 
produtos que estavam em elaboração no início do período e foram 
concluídos dentro do período.
 2 Custos primários: são os custos elementares ou diretos, ou seja, o valor 
da mão de obra direta e do material direto empregado na fabricação.
 2 Custo de transformação: é o total dos custos de produção exceto 
os de matéria-prima, material secundário e de embalagem. São cus-
tos necessários à transformação dos produtos (mão de obra indi-
reta, material de consumo, energia elétrica, combustível etc.).
Além dessas definições, os custos podem ser classificados da 
seguinte maneira:
Quanto à sua incidência no produto:
 2 Diretos – são os custos que podem ser facilmente identificados dire-
tamente com o produto, sem necessidade de se efetuar um rateio.
 2 Indiretos – são os custos que não podem ser apropriados direta-
mente ao produto e, por isso, necessitam de um critério de rateio, 
que é atribuição de custos a departamentos ou a produtos calculada 
sobre uma base determinada para sua alocação.
Quanto à sua relação com a quantidade produzida:
 2 Custos variáveis – são os que variam diretamente com as quanti-
dades produzidas: a matéria-prima.
 2 Custos fixos – são aqueles que não se alteram com o volume de pro-
dução. Em consequência, quanto maior a produção, menor será a 
parcela do custo fixo a ser atribuído a cada unidade: aluguel da fábrica.
 2 Custos semifixos ou semivariáveis – são os que variam de acordo 
com a produção não guardando, porém, relação direta: a energia 
elétrica que possui uma parcela relativa ao potencial de consumo 
instalado e outra vinculada ao consumo efetivo.
Além da produção, a Administração de Custos se envolve também com a 
distribuição e administração. 
Gestão de Custos
– 18 –
Os gastos com a distribuição não são atribuídos aos produtos justamente 
porque se formam no setor comercial da empresa e incidem sobre o pro-
duto acabado e vendido, como comissões. Em decorrência, são atribuídos 
ao período, pois são efetuados, após a fabricação, com a venda e expedição 
do produto. Esses gastos são absorvidos em cada período, à medida que vão 
acontecendo e são designados de despesas.
Também são atribuídos ao período os gastos gerados a partir das ações 
que asseguram o funcionamento contínuo da empresa: despesas com a admi-
nistração, que devem ser mantidas sem dependência direta da relação básica 
custo/volume/lucro.
Gastos do período possuem, em decorrência, caráter financeiro e, como 
tal, têm mais afinidade direta com o resultado econômico geral da empresa.
Conceituando melhor: os gastos da empresa empregados para produzir 
um produto são chamados de custos (matéria-prima, mão de obra direta, Cus-
tos Indiretos de Fabricação); gastos que ocorrem após a fabricação, por não se 
relacionarem com os setores produtivos, são chamados de despesas.
1.5 Terminologia comum para as 
Contabilidades Financeira e de Custos
Com a finalidade de padronizar a linguagem entre os estudiosos e usu-
ários da Contabilidade, há necessidade de expor uma terminologia básica.
 2 Contabilidade, para Bierman Jr. (apud LEONE, 1995, p. 3), “[...] é a 
linguagem do negócio e assim o seu principal meio de comunicação.”
 2 Gasto decorre da compra de um produto ou serviço qualquer, 
gerando, em consequência, um sacrifício financeiro para a empresa 
(desembolso), sacrifício esse representado pela entrega ou promessa de 
entrega de ativos, normalmente dinheiro (MARTINS, 1998, p. 25).
 2 Desembolso é o pagamento resultante da aquisição de bens ou ser-
viços e pode ocorrer antes, durante ou depois da entrega dos bens 
ou serviços comprados, portanto, pode haver ou não defasagem em 
relação ao momento do gasto (MARTINS, 1998, p. 25).
 2 Investimento é o gasto ativado (classificado no ativo) em função 
de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a período(s) futuro(s), 
– 19 –
Introdução à contabilidade de custos e aos conceitos de custos
também denominado de bens de uso. Todos os desembolsos havidos 
pela aquisição de bens ou serviços (gastos) que são classificados nos 
estoques, portanto no Ativo, para baixa ou amortização quando de 
sua venda, seu consumo, desaparecimento ou de sua desvalorização 
são chamados de investimentos. (MARTINS, 1998, p. 25).
 2 Custo é um gasto relativo à aquisição de um bem ou serviço uti-
lizado (consumido) na produção de outros bens ou serviços, por 
exemplo, a depreciação de uma máquina que é utilizada no processo 
de fabricação de bens ou serviços. É o reconhecimento do custo de 
desgaste dessa máquina que está classificada como investimento.
 2 Despesa é um gasto ocorrido em um determinado período e que é lan-
çado pela Contabilidade nesse mesmo período, para fins de apuração do 
resultado da empresa, obtenção de receitas. Assim, a despesa é lançada 
diretamente na demonstração de resultados de um período e significa, 
no momento de sua ocorrência, uma redução da riqueza da empresa.
 2 Perda decorre de um bem ou serviço que foi consumido de forma 
anormal e involuntária. São exemplos de perdas: desfalque no caixa, 
perdas por inundações, greves ou incêndios, perda de veículos em 
desastre etc. A perda difere da despesa porque enquanto na despesa 
ocorre o consumo para obtenção de receita, a perda não está relacio-
nada à geração de receita.
 2 Ganho é um lucro não relacionado à atividade operacional da 
empresa, como, a venda de um bem por valor superior ao saldo 
registrado na Contabilidade (chamado ganho de capital), ganhos 
com a variação cambial etc.
 2 Prejuízo é o resultado negativo de uma transação ou de um con-
junto de transações de um período, o resultado negativo da soma 
das receitas menos as despesas do período em questão, ou seja, as 
despesas suplantaram as receitas desse período.
1.6 Esquema básico da Contabilidade de Custos
O objetivo básico da Contabilidade de Custos é classificar, agrupar, 
apropriar e controlar os custos para determinar os valores do estoque e do 
Gestão de Custos
– 20 –
custo do produto vendido. Por isso, é importante identificar as diversas etapas 
para apuração dos valores de custos unitários de produção, que são:
 2 separação dos custos e despesas;
 2 apropriação dos custos diretos;
 2 apropriação dos custos indiretos;
 2 cálculo do Custo Unitário e determinação do CPV e Estoque final.
Na etapa de separação de Custos e Despesas é imprescindível o perfeito 
entendimento da diferenciação do que é custo e do que são despesas, pois 
as despesas são contabilizadas diretamente no resultado, passando portanto, 
a serem apresentadas no Demonstrativo do Resultado do Exercício.
Na apropriação dos custos é necessário que os Custos Diretos (matéria- 
-prima e mão de obra direta) sejam atribuídos a cada um dos produtos elabo-
rados pela empresa. Outros custos considerados diretos, desde que possível, 
também devem ter apropriação direta aos produtos.
Relativamente à apropriação dos custos indiretos, que são aqueles sobre 
os quais se aplica um critério de rateio, deve-se atentar ao Princípio de Causa 
e Efeito. O Princípioda Causa e Efeito ordena que o agente causador da 
consumação ocorrida, correspondente a determinada variação patrimonial 
qualitativa, seja debitado pelo respectivo valor. Em outras palavras, os custos 
devem ser atribuídos a quem competem, num linguajar mais descuidado: 
quem causou o custo deve arcar com ele.
Finalmente, podem ser apontados os custos totais de produção, que, 
dividindo-se pelas quantidades produzidas, resultará nos custos unitários. 
Após o cálculo dos custos unitários, multiplicando-se pela quantidade ven-
dida obtém-se o CPV (Custo dos Produtos Vendidos). Esses mesmos valores 
unitários multiplicados pelas quantidades remanescentes resultará no valor 
do Estoque Final.
Portanto, o custo de um produto é determinado pela soma dos elemen-
tos de custos. Para transformar as matérias-primas em produtos são neces-
sários outros esforços, como o trabalho de pessoas, que despendem Mão de 
Obra Direta (MOD), a utilização de instalações físicas, as máquinas, a ener-
gia elétrica, os materiais auxiliares, os lubrificantes, a água e gastos com a 
manutenção e reparos de máquinas etc.
– 21 –
Introdução à contabilidade de custos e aos conceitos de custos
O quadro sinótico a seguir demonstra a equação do custo do produto:
Custo do produto
Custo das matérias-primas aplicadas
Custo de transformação (MOD e outros)
Como os custos de transformação são compostos de dois tipos de custos, 
pode-se também afirmar que são três os fatores de custos que compõem o 
produto final:
Custo do 
produto
Custo das matérias-primas
Mão de obra
Outros custos de fabricação
Para a maioria dos autores, os custos de matéria-prima e mão de obra 
direta são chamados de Custos Primários.
Os outros custos são chamados de gastos gerais de fabricação ou gastos 
gerais de produção. São também chamados de custos indiretos de fabricação 
e podem ser classificados em três categorias:
 2 Materiais indiretos – lubrificantes, materiais de limpeza, materiais 
de manutenção e de reparos etc.
 2 Mão de obra indireta – salários de supervisores de máquinas e de 
pessoas, almoxarifes, vigias, mecânicos de manutenção etc.
 2 Outros custos de produção – aluguel, energia elétrica, água, 
depreciação de equipamentos e máquinas, seguros, impostos etc.
1.7 Campo de aplicação
Até recentemente, a Contabilidade de Custos ou Contabilidade Indus-
trial era um ramo da Contabilidade aplicada às empresas industriais. Dessa 
maneira, o campo de aplicação da Contabilidade de Custos abrangia o patri-
mônio das empresas industriais.
Empresa industrial é aquela cuja atividade característica se concentra na 
modificação de matéria-prima em produtos, seja por transformação, benefi-
ciamento, montagem, restauração ou recondicionamento.
Gestão de Custos
– 22 –
Para transformar a matéria-prima, as indústrias de transformação se uti-
lizam de processos mecânico, térmico ou químico. Exemplos: indústrias de 
móveis que fabricam mesas, dormitórios, cadeiras etc.; indústrias siderúrgicas 
que transformam minérios de ferro em lingotes; indústrias petrolíferas que 
produzem gasolina, óleo, gás, parafina etc.
A atividade industrial de beneficiamento é a operação que visa modifi-
car, aperfeiçoar e até mesmo dar uma melhor aparência ao produto sem que 
haja transformação. Exemplo: empresas beneficiadoras de arroz que apenas 
retiram as cascas e impurezas.
O produto final das indústrias de montagem de peças resulta da mon-
tagem de peças produzidas normalmente pelas indústrias de transformação. 
Exemplos: indústrias automobilísticas, de rádios, de aparelhos de televisão, 
de relógios etc.
Indústrias de restauração ou recondicionamento são aquelas cuja ativi-
dade se concentra na recuperação de produtos usados ou mesmo deteriora-
dos. Exemplo: recauchutadoras de pneus etc.
Atualmente, porém, a Contabilidade de Custos é bem mais abrangente, 
pois está voltada para o cálculo e a interpretação dos custos dos bens fabrica-
dos ou comercializados ou dos serviços prestados pelas empresas.
A Contabilidade de Custos, cuja função inicial era fornecer elementos 
para avaliação dos estoques e apuração do resultado, passou, nas últimas déca-
das, a prestar duas funções muito importantes na Contabilidade Gerencial: 
a utilização dos dados de custos para auxílio ao controle e para tomada de 
decisões e, na esfera administrativa, o fornecimento de informações para o 
estabelecimento de padrões, orçamentos ou previsões e, a seguir, acompanhar 
o efetivamente acontecido com os valores previstos.
Conclusão
Estudar os custos de uma empresa é tarefa indispensável a uma boa 
administração. Hoje, não se concebe a existência de empresas que desconhe-
– 23 –
Introdução à contabilidade de custos e aos conceitos de custos
çam os custos dos seus produtos, a relação destes com outros setores empre-
sariais, e a possibilidade de se efetuar redução dos custos sem alteração do 
produto ou da sua qualidade.
Não se pode mais afirmar que a Contabilidade de Custos seja um ramo 
da Contabilidade voltado às empresas industriais, tanto que era denominada 
de Contabilidade Industrial. Os sistemas de custos mais evoluídos são utili-
zados tanto nas indústrias como nas empresas mercantis, agrícolas, pecuárias, 
bancárias, de prestação de serviços etc.
Ampliando seus conhecimentos
A história da Contabilidade
(GESBANHA, 2007)
Período Medieval
Na Itália, em 1202, foi publicado o livro Liber Abaci, de 
Leonardo Pisano. 
Estudavam-se, na época, técnicas matemáticas, pesos e 
medidas, câmbio etc., tornando o homem mais evoluído em 
conhecimentos comerciais e financeiros. 
Se os súmeros-babilônios plantaram a semente da Contabili-
dade e os egípcios a regaram, foram os italianos que fizeram o 
cultivo e a colheita. 
Foi um período importante na história do mundo, especial-
mente na história da Contabilidade, denominado “Era Téc-
nica” , devido às grandes invenções, como moinho de vento, 
aperfeiçoamento da bússola etc., que abriram novos horizon-
tes aos navegadores, como Marco Pólo e outros. 
A indústria artesanal proliferou com o surgimento de novas 
Gestão de Custos
– 24 –
técnicas no sistema de mineração e metalurgia. O comér-
cio exterior incrementou-se por intermédio dos venezianos, 
surgindo, como consequência das necessidades da época, 
o livro-caixa, que recebia registros de recebimentos e paga-
mentos em dinheiro. Já se utilizavam, de forma rudimentar, 
o débito e o crédito, oriundos das relações entre direitos e 
obrigações, e referindo-se, inicialmente, a pessoas. 
O aperfeiçoamento e o crescimento da Contabilidade 
foram a consequência natural das necessidades geradas pelo 
advento do capitalismo, nos séculos XII e XIII. O processo 
de produção na sociedade capitalista gerou a acumulação 
de capital, alterando-se as relações de trabalho. O trabalho 
escravo cedeu lugar ao trabalho assalariado, tornando os regis-
tros mais complexos. No século X, apareceram as primeiras 
corporações na Itália, transformando e fortalecendo a socie-
dade burguesa. 
No final do século XIII apareceu pela primeira vez a conta 
“Capital”, representando o valor dos recursos injetados nas 
companhias pela família proprietária. 
O método das partidas dobradas teve sua origem na Itália, 
embora não se possa precisar em que região. O seu apare-
cimento implicou a adoção de outros livros que tornassem 
mais analítica a Contabilidade, surgindo, então, o Livro da 
Contabilidade de Custos. 
No início do século XIV, já se encontravam registros explicita-
dos de custos comerciais e industriais, nas suas diversas fases: 
custo de aquisição; custo de transporte e dos tributos; juros 
sobre o capital, referente ao período transcorrido entre a aqui-
sição, o transporte e o beneficiamento; mão de obra direta 
agregada; armazenamento; tingimento etc., o que represen-
tava uma apropriação bastante analítica para a época. A escrita 
já se fazia no moldes de hoje, considerando, em separado, 
gastos com matérias-primas, mão de obra direta a ser agregada 
– 25 –
Introdução à contabilidadede custos e aos conceitos de custos
e custos indiretos de fabricação. Os custos eram contabiliza-
dos por fases separadamente, até que fossem transferidos ao 
exercício industrial.
Período Moderno
Frei Luca Pacioli. Escreveu Tra-
tactus de Computis et Scripturis 
(Contabilidade por Partidas 
Dobradas), publicado em 
1494, enfatizando que a teoria 
contábil do débito e do crédito 
corresponde à teoria dos núme-
ros positivos e negativos. 
O período moderno foi a fase da pré-ciência. Devem ser cita-
dos três eventos importantes que ocorreram neste período:
 2 em 1493, os turcos tomam Constantinopla, o que fez 
com que grandes sábios bizantinos emigrassem, princi-
palmente para a Itália; 
 2 em 1492, é descoberta a América e, em 1500, o Brasil, 
o que representava um enorme potencial de riquezas 
para alguns países europeus; 
 2 em 1517, ocorreu a reforma religiosa; os protestantes, 
perseguidos na Europa, emigram para as Américas, onde 
se radicaram e iniciaram nova vida. 
A Contabilidade tornou-se uma necessidade para se esta-
belecer o controle das inúmeras riquezas que o Novo 
Mundo representava. 
O aparecimento da obra de Frei Luca Pacioli, contemporâneo 
de Leonardo da Vinci, que viveu na Toscana, no século XV, 
marca o início da fase moderna da Contabilidade. 
Pacioli foi matemático, teólogo, contabilista entre outras pro-
fissões. Deixou muitas obras, destacando-se a Summa de Ari-
Gestão de Custos
– 26 –
thmética, Geometria, Proportioni et Proporcionalitá, impressa 
em Veneza, na qual está inserido o seu tratado sobre Conta-
bilidade e Escrituração. 
Pacioli, apesar de ser considerado o pai da Contabilidade, não 
foi o criador das partidas dobradas. O método já era utilizado 
na Itália, principalmente na Toscana, desde o século XIV. 
O tratado destacava, inicialmente, o necessário ao bom comer-
ciante. A seguir conceituava inventário e como fazê-lo. Discor-
ria sobre livros mercantis: memorial, diário e razão, e sobre a 
autenticação deles; sobre registros de operações: aquisições, 
permutas, sociedades etc.; sobre contas em geral: como abrir 
e como encerrar; contas de armazenamento; lucros e perdas, 
que na época, eram “Pro” e “Dano “; sobre correções de erros; 
sobre arquivamento de contas e documentos etc.
Sobre o método das partidas dobradas, Frei Luca Pacioli 
expôs a terminologia adotada: 
 2 “Per “, mediante o qual se reconhece o devedor; 
 2 “A “, pelo qual se reconhece o credor. 
Acrescentou que, primeiro deve vir o devedor e, depois, o 
credor, prática que se usa até hoje. 
A obra de Pacioli não só sistematizou a Contabilidade, como 
também abriu precedente para que novas obras pudessem ser 
escritas sobre o assunto. 
Período Científico
O período científico apresenta, nos seus primórdios, dois 
grandes autores consagrados: Francesco Villa, escritor mila-
nês, contabilista público, que, com sua obra La Contabilità 
Applicatta alle administrazioni Private e Plubbliche, inicia a 
nova fase; e Fábio Bésta, escritor veneziano. 
Os estudos envolvendo a Contabilidade fizeram surgir três 
– 27 –
Introdução à contabilidade de custos e aos conceitos de custos
escolas do pensamento contábil: a primeira, chefiada por 
Francisco Villa, foi a Escola Lombarda; a segunda, a Escola 
Toscana, chefiada por Giusepe Cerboni; e a terceira, a Escola 
Veneziana, por Fábio Bésta. 
Embora o século XVII tivesse sido o berço da era científica e 
Pascal já tivesse inventado a calculadora, a ciência da Conta-
bilidade ainda se confundia com a ciência da Administração, 
e o patrimônio se definia como um direito, segundo postu-
lados jurídicos.
Nessa época, na Itália, a Contabilidade já chegara à universi-
dade. A Contabilidade começou a ser lecionada com a aula 
de comércio da corte, em 1809.
A obra de Francesco Villa foi escrita para participar de um 
concurso sobre Contabilidade, promovido pelo governo da 
Áustria, que reconquistara a Lombardia, terra natal do autor. 
Além do prêmio, Villa teve o cargo de professor universitário.
Francisco Villa extrapolou os conceitos tradicionais de Con-
tabilidade, segundo os quais escrituração e a guarda de livros 
poderiam ser feitas por qualquer pessoa inteligente. Para ele, a 
Contabilidade implicava conhecer a natureza, os detalhes, as 
normas, as leis e as práticas que regem a matéria administrada, 
ou seja, o patrimônio. Era o pensamento patrimonialista.
Foi o início da fase científica da Contabilidade.
Fábio Bésta, seguidor de Francesco Villa, superou o mestre 
em seus ensinamentos. Demonstrou o elemento fundamental 
da conta, o valor, e chegou muito perto de definir patrimônio 
como objeto da Contabilidade.
Foi Vicenzo Mazi, seguidor de Fábio Bésta, quem pela 
primeira vez, em 1923, definiu patrimônio como objeto da 
Contabilidade. O enquadramento da Contabilidade como 
elemento fundamental da equação aziendalista, teve, sobre-
tudo, o mérito incontestável de chamar atenção para o fato de 
Gestão de Custos
– 28 –
que a Contabilidade é muito mais do que mero registro; é um 
instrumento básico de gestão.
Os defeitos da escola europeia tiveram como base o peso 
excessivo da teoria, sem demonstrações práticas, sem pes-
quisas fundamentais: a exploração teórica das contas e o uso 
exagerado das partidas dobradas, inviabilizando, em alguns 
casos, a flexibilidade necessária, principalmente, na Conta-
bilidade Gerencial, preocupando-se demais em demonstrar 
que a Contabilidade era uma ciência em vez de dar vazão a 
pesquisa séria de campo e de grupo.
A partir de 1920, aproximadamente, inicia-se a fase de predo-
minância norte-americana dentro da Contabilidade.
 
Atividades de aplicação
1. No quadro a seguir verifique os diversos eventos anunciados por uma 
indústria do setor moveleiro (móveis de madeireira) e:
a. na coluna A, classifique-os em:
 Custos (C)
 Despesas (D)
 Investimentos (I)
b. na coluna B, responda com “sim” ou “não” se houve desembolso.
c. na coluna C, somente para os gastos que corresponderem a cus-
tos, responda se é:
 2 Matéria-prima – MP
 2 Material secundário – MS
 2 Material de embalagem – ME
 2 Mão de obra direta – MO
 2 Custos Indiretos de Fabricação – CIF
– 29 –
Introdução à contabilidade de custos e aos conceitos de custos
Gastos A B C
1 Compra, a prazo, de 1 000m3 de madeira. C Sim MP
2 Compra, à vista, de 50 folhas de lixa apli-cadas diretamente na produção.
3 Transferência de 20m
3 de madeira do almo-
xarifado para a produção.
4 Pagamento de conta de luz do setor de vendas.
5 Pagamento de conta de água refe-rente ao consumo da fábrica.
6 Pagamento de conta de água referente à Administração.
7 Pagamento de salários e encargos do pessoal da fábrica.
8 Apropriação dos encargos sociais referen-tes ao pessoal do setor de vendas.
9 Apropriação da folha de pagamentos refe-rente ao pessoal da produção.
10 Compra, a prazo, de lubrificantes para uso imediato nas máquinas da fábrica.
11 Compra, à vista, de 300kg de sacos plásti-cos para embalar parafusos e porcas.
12 Transferência para a produção de 10kg de sacos plásticos para embalagem.
13 Depreciação da máquina de escre-ver do setor administrativo.
14 Depreciação das máquinas da fábrica.
15 Pagamento de fretes e carretos de produtos vendidos.
16 Pagamento de juros de mora sobre duplicatas.
Gestão de Custos
– 30 –
Gastos A B C
17 Pagamento no Banco, de taxas refe-rentes a talões de cheques.
18 Compra de uma tela a óleo da pintora Sonia Geni, à vista.
19 Apropriação para a fábrica de parte dos honorários da diretoria.
20 Pagamento de refeições do pessoal da área de vendas.
2. Leia o texto a seguir: 
Os elementos básicos do custo industrial são: os mate-
riais, a mão de obra e os Custos Indiretos de Fabricação.
Os materiais utilizados na fabricação podem ser classificados em:
Matérias-primas – são os materiais principais e essenciais que 
entram em maior quantidade na fabricação do produto. 
Materiais secundários – são os materiais que entram em menor 
quantidade na fabricação do produto. Esses materiais sãoapli-
cados juntamente com a matéria-prima, complementando-a ou 
até mesmo dando o acabamento necessário ao produto. 
Materiais de embalagens – são os materiais destinados a acondicio-
nar ou embalar os produtos, antes que eles saiam da área de produção.
 Com base no texto, responda:
a. Quantos e quais são os elementos básicos do custo industrial?
b. Cite dois exemplos de matérias-primas e o tipo de indústrias e 
onde são aplicadas.
c. Cite três exemplos de materiais secundários e o tipo de empresas 
que as aplicam.
– 31 –
Introdução à contabilidade de custos e aos conceitos de custos
3. Na relação de custos a seguir estão incluídos todos os gastos gerais de 
fabricação do mês de janeiro 2002 ocorridos na empresa Indústria 
Madeireira Ltda.: seguro contra incêndio incorrido R$2.100,00; im-
posto predial R$2.400,00; iluminação do prédio R$2.100,00; depre-
ciação do edifício R$2.400,00; mão de obra direta R$2.400,00; mão 
de obra indireta R$2.100,00; matéria-prima R$3.850,00.
 Com base nessas informações, qual é o valor dos gastos gerais de fa-
bricação e dos custos diretos na conta Produtos em Processo? 
4. A Cia. Delta possui os seguintes saldos em determinado período 
contábil: 
 2 Matéria-prima: R$1.000,00;
 2 Mão de obra direta: R$500,00;
 2 Salários referentes à administração: R$400,00;
 2 Manutenção da fábrica: R$80,00;
 2 Energia elétrica consumida pelas máquinas da fábrica, medida 
globalmente: R$220,00;
 2 Aluguel do prédio administrativo: R$50,00;
 2 Depreciação da fábrica: R$100,00;
 2 Materiais indiretos consumidos no processo produtivo: 
R$350,00;
 2 Seguros da fábrica: R$120,00;
 2 Mão de obra relativa aos supervisores das máquinas: R$700,00.
 Determine os valores dos custos diretos, dos custos indiretos de fabri-
cação e do custo de produção.
5. Dos itens listados a seguir, quais devem ser contabilizados 
como despesas?
Gestão de Custos
– 32 –
a. Matéria-prima, mão de obra, salários da administração.
b. Honorários da diretoria, material direto, telefone.
c. Seguros da área de produção e material direto.
d. Matéria-prima, seguros da fábrica e fretes.
e. Honorários da diretoria e fretes nas vendas.
Esquema básico 
da contabilidade 
de custos
Introdução
Desde o início do século XVIII houve um fenômeno que aca-
bou por modificar a economia do mundo inteiro. Neste momento, 
especificamente na Inglaterra, começavam a ocorrer mudanças que 
iriam substituir todo o processo de esforço humano pelo trabalho 
das máquinas, substituindo o trabalho manual pelo industrial. Dessa 
forma, houve a mudança da economia, antes baseada no modo rural 
e que começou a se transformar rapidamente em uma economia 
urbana e que tinha a ampla utilização de máquinas.
Já no século XIX, o processo iniciado no século anterior foi 
finalmente denominado de Revolução Industrial, esse processo teve 
como marco o termo Marxismo criado por Engels e Marx. A par-
tir desse momento, a mudança do trabalho artesanal e simplificado 
para a forma industrial alavancou o início dos cálculos dos custos 
da produção.
2
Gestão de Custos
– 34 –
2.1 Contabilidade Financeira e de Custos
A Contabilidade Financeira registra, de forma geral, todos os fatos ocor-
ridos em uma determinada entidade. Além disso, uma das principais preocu-
pações dessa contabilidade é com a materialização da captação de recursos e 
sua transformação em fatores produtivos. Além disso, a contabilidade Finan-
ceira ou Geral é aquela que deverá obrigatoriamente seguir os preceitos dos 
Princípios de Contabilidade, bem como as exigências legais e societárias.
Já a contabilidade de custos tem em sua natureza a finalidade gerencial, 
incorporando em seus conceitos os princípios de economia, administração e 
outras ciências que permitem o auxílio à tomada de decisão.
Dessa forma a contabilidade financeira seria a base para a contabilidade 
de custos que é essencial para a tomada de decisões, ou seja, é ferramenta 
obrigatória para a contabilidade gerencial, que é o processo de identificar, 
mensurar, acumular, analisar, preparar, interpretar e comunicar informações 
que auxiliem os gestores a atingir os objetivos organizacionais. Assim segue 
um comparativo entre os dois tipos de contabilidade:
Quadro 1 – Comparativo entre a Contabilidade Gerencial e a Financeira
Contabilidade 
Gerencial
Contabilidade 
Financeira
Objetivos
Facilitar o planejamento, 
controle, avaliação de 
desempenho e tomada de 
decisões pelos usuários 
internos (sócios e gestores).
Facilitar a análise financeira 
dos usuários externos.
Usuários 
primários
Gestores da organiza-
ção em vários níveis.
Usuários externos, como 
investidores e agências 
governamentais, mas também 
gestores das organizações.
Liberdade 
de escolha
Sem restrições, exceto custos 
em relação a benefícios das 
melhores definições gerenciais.
Regida pelos princípios de 
Contabilidade geralmente aceitos.
– 35 –
Esquema básico da contabilidade de custos
Contabilidade 
Gerencial
Contabilidade 
Financeira
Implicações 
comportamentais
Preocupação com a influ-
ência que as mensurações 
e os relatórios exercerão 
sobre o comportamento 
cotidiano dos gestores.
Preocupação em mensurar 
e comunicar fenômenos 
econômicos. As conside-
rações comportamentais 
são secundárias, embora a 
compensação dos executivos 
baseada em relatos possa ter 
impacto em seu comportamento.
Enfoque de 
tempo
Orientação para o futuro: uso 
formal de orçamentos, bem 
como de registros históricos. 
Exemplo: o orçamento de 
20X2 comparado com o 
desempenho real de 20X1.
Orientação para o passado: 
avaliação histórica. Exem-
plo: o Desempenho real de 
20X2 comparado com o 
desempenho real de 20X1.
Horizonte 
de tempo
Flexível, com uma varia-
ção que vai de horas 
a 10 ou 15 anos.
Menos flexível: geralmente 
um ano ou um trimestre.
Relatórios
Detalhado; preocupam-se 
com detalhes de partes 
da entidade, produtos, 
departamentos, territórios etc.
Resumidos, preocupam-
-se primeiramente com a 
entidade como um todo.
Tipos de 
relatórios
Orçamentos, relatórios de 
desempenho, de custos e outros 
não rotineiros para facilitar a 
tomada de decisões, elabora-
dos de forma detalhada, com 
especificidades de partes da 
entidade, como produtos, 
departamentos etc. e liberdade 
quanto à forma de elaboração.
BP, DRE, DLPA (DMPL), 
DFC e DVA, conforme os 
moldes legais, elaborados de 
forma resumida, preocupando-
-se precipuamente com a 
entidade como um todo.
Delineamento 
das atividades
Campo de ação se define 
com menor precisão. Uso 
mais intenso de disciplinas 
como economia, ciências de 
decisão e comportamentais.
Campo de ação se define 
com maior precisão. Menor 
uso de disciplinas afins.
Gestão de Custos
– 36 –
Contabilidade 
Gerencial
Contabilidade 
Financeira
Bases de 
mensuração
Várias bases (moeda corrente, 
estrangeira – moeda forte, 
medidas físicas etc.).
Moeda corrente.
Arcabouço 
técnico e teórico
Ciência Contábil, Economia, 
Finanças, Estatística, pesquisa 
operacional e comportamental etc.
Ciência Contábil. 
Assim, observa-se que a diferença entre a Contabilidade Financeira e a 
Contabilidade Gerencial pode ser analisada em diversos aspectos. No que diz 
respeito aos objetivos, a contabilidade gerencial, mediante informações forne-
cidas pela contabilidade de custos, permite o planejamento e auxilia no pro-
cesso de tomada de decisão dos usuários internos representados pelos gestores, 
já a contabilidade financeira facilita a análise financeira dos usuários externos, 
que podem ser representados por investidores, governo, entre outros.
Além disso, são observados os aspectos com relação à liberdade que a 
Contabilidade Gerencial possui, apenas limitada por aspectos relativos ao 
custo para obtenção da informação, enquanto a Contabilidade Financeira 
precisa obedecer aos Princípios de Contabilidade. O aspecto gerencial tam-
bém tem implicação na questão comportamental, uma vez que se ocupa da 
observação desses aspectos com relação aos gerentes, enquanto a Contabili-dade Financeira apenas observa questões comportamentais de forma secun-
dária, dando ênfase aos fenômenos econômicos.
Uma vez que a Contabilidade de Custos permite que sejam feitas infe-
rências ao futuro, a Contabilidade Gerencial também tem esse foco, permi-
tindo a ampla utilização de orçamentos. A Contabilidade Financeira, por sua 
vez, observa o aspecto histórico das informações, ou seja, passado, compa-
rando o desempenho de um período com o período passado.
No caso da Contabilidade Financeira os relatórios são aqueles apresen-
tados por lei, como por exemplo, Balanço Patrimonial. Demonstração do 
Resultado do Exercício entre outras que são utilizadas para as decisões, em 
sua maioria, dos usuários externos. Já na Contabilidade Gerencial existem 
relatórios mais detalhados e voltados para as necessidades dos usuários inter-
Fonte: (PADOVEZE, 2010. Adaptado.)
– 37 –
Esquema básico da contabilidade de custos
nos, como por exemplo, orçamentos, relatórios de desempenhos e outros que 
sirvam de apoio na tomada de decisão.
A Contabilidade Gerencial utiliza os aspectos da Contabilidade de Cus-
tos, que se favorece de vários tipos de ciências para sua plena atuação, com 
o uso de disciplinas de economia, ciências da decisão e outras, contrastando 
com a Contabilidade Financeira, que tem um campo de atuação preciso e 
sem utilização de várias disciplinas.
As bases de mensuração na Contabilidade Gerencial são várias, uma 
vez que para a tomada de decisão podem ser usadas diversas moedas para 
comparação, o que não ocorre na Contabilidade Financeira, que utilizada, 
obrigatoriamente, a moeda corrente do país, ou seja, o real. Por fim, a base 
da Contabilidade Gerencial, conforme explanados anteriormente, é a Conta-
-bilidade de Custos, além da Ciência Contábil, Economia, Finanças e outras. 
Em contrapartida, a Contabilidade Financeira tem como principal base a 
Ciência Contábil e suas regras.
Dessa forma foi possível diferenciar a Contabilidade Gerencial da Con-
tabilidade Financeira e apresentar como a Contabilidade de Custos está inse-
rida nesse contexto.
2.2 Contabilidade de Custos
Pode-se dizer que a contabilidade de custos é uma parte da ciência 
contábil que se dedica ao estudo dos gastos efetuados para a obtenção de 
um bem de venda ou consumo, podendo este ser na forma de produto, 
mercadoria ou serviço.
A contabilidade de custos é o ramo da função financeira responsável 
pela acumulação, organização, análise e interpretação dos custos dos produtos 
e serviços, bem como componentes da organização, do plano operacional 
e das atividades necessárias para a determinação do lucro. Além disso, 
pode-se afirmar, em relação à contabilidade de custos, que esta controla as 
operações e auxilia o administrador no processo de tomada de decisão. Para 
Megliorini (2002), os custos devem ser determinados a fim de atingir como 
principais objetivos a determinação do lucro, o controle das operações e a 
tomada de decisões.
Gestão de Custos
– 38 –
2.2.1 Objetivos da contabilidade de custos
Nascida durante a Revolução Industrial (séculos XVIII e XIX), a Conta-
bilidade de Custos teve sua origem na necessidade da avaliação dos estoques 
das empresas industriais (MARTINS, 2003).
Com a revolução industrial, as primeiras fábricas começaram a pôr em 
prática alguns dos conceitos que são universais e utilizados até os dias atuais. 
Essas máquinas exigiam que existisse uma nova forma de gerenciar os negó-
cios, devido à produção em larga escala, que impulsionava a sociedade e era 
impulsionada pela concorrência.
Inicialmente, os comerciantes apuravam o resultado do exercício, ou seja, 
o quanto havia sobrado de suas vendas, quando as comparavam com o Custo 
das Mercadorias Vendidas (CMV), o que gerava o lucro bruto. Desse valor, 
eram deduzidas as demais despesas. Tal raciocínio ainda é utilizado atualmente 
pelos contadores. A seguir, o cálculo do resultado de maneira simplificada.
Cálculo do resultado
(+) Receita com Vendas
(–) Custo das mercadorias vendidas
(=) Lucro bruto
(–) despesas administrativas
(–) despesas financeiras
(=) Lucro/Prejuízo
Na atividade comercial, o CMV tinha fácil identificação, pois seu valor 
era composto pelo valor pago pela mercadoria, mais os tributos não com-
pensáveis, mais fretes e seguros. No caso de variação de estoque, é possível a 
utilização da seguinte fórmula que auxilia no encontro do CMV:
CMV = EI + C– EF FIM
Tal fórmula evidencia a apuração do estoque, sendo que EI é o Estoque 
Inicial de Mercadorias; C representa as compras durante o período em que o 
CMV está sendo apurado e, finalmente, EF designa o Estoque final de mer-
cadorias do período. Assim é possível, de forma simples, apurar o Custo das 
Mercadorias do período.
– 39 –
Esquema básico da contabilidade de custos
Já no segmento industrial, tal sistemática simplificada não pode ser uti-
lizada, uma vez que, para o cálculo do custo, é preciso considerar que o fabri-
cante compra os materiais, transforma-os, paga a mão de obra que trabalha 
em sua elaboração e ainda consome outros recursos, como por exemplo: água, 
energia elétrica, entre outros, na obtenção desse bem para a venda final.
Dessa forma, a partir da Revolução Industrial, a Contabilidade de Cus-
tos evoluiu, passando a gerar informações não só para controle, mas também 
para o planejamento e tomada de decisão.
De forma resumida os principais objetivos da contabilidade de custos são:
 2 Possibilidade de avaliação dos estoques, para que seja atendida a 
legislação comercial e fiscal;
 2 Demonstrar o custo do produto vendido (CPV) ou da Mercadoria 
Vendida (CMV) ou do Serviço Prestado (CSP);
 2 Servir de auxílio ao processo de tomada de decisão, aliado da con-
tabilidade gerencial;
 2 Servir como base para que sejam preparados orçamentos e projeções.
A contabilidade de custos é necessária em todos os setores produtivos em 
que se deseja conhecer o custo de determinado produto ou serviço, para que, 
com isso, sejam tomadas inúmeras decisões.
2.2.2 Ciclo Básico da Contabilidade de Custos
Para que a contabilidade de custos cumpra a sua função, que é apurar o 
valor final de determinado produto ou serviço, é necessário que sejam segui-
dos alguns passos:
 2 1.º Passo – A separação entre custos e despesas, sendo necessá-
rio conhecer a diferença entre ambos. No caso do primeiro con-
ceito – custos – são gastos que ocorrem dentro da fábrica ou que 
estão envolvidos na prestação de um determinado serviço ou para 
a obtenção de determinada receita. Como exemplos de custos, é 
possível apontar os gastos com matéria-prima, mão de obra e custos 
indiretos de fabricação.
Já o conceito de despesa apresenta gastos necessários à obtenção de 
receita, mas que não ocorrem durante o processo produtivo ou a 
Gestão de Custos
– 40 –
prestação de serviços. Como exemplo de despesas é possível apontar 
os gastos com energia elétrica da parte administrativa assim, como o 
material de expediente, fretes utilizados na entrega de produtos, entre 
outros que não ocorrem no processo fabril ou de prestação de serviços.
Para que seja feito o uso eficiente do sistema de custeio que será esco-
lhido é necessário fazer a apropriação dos custos diretos. A separação 
dos custos nessas duas categorias é necessária para que seja evitada ao 
máximo a arbitrariedade dos custos indiretos de fabricação.
 2 2.º Passo – Apropriação dos custos diretos que, em sua grande 
maioria, são os custos relativos à matéria-prima e mão de obra, 
além de outros que forem individualizados, como por exemplo, o 
caso das embalagens.
 2 3.º Passo – A apropriação (rateio) dos custos indiretos fabricação. 
Essa apropriação apresenta um componente que é conhecido como 
arbitrariedade e deve-se aos processos feitos para o rateio dos cus-
tos indiretos, que nem sempre são claros ou possuem uma base 
científica ou ainda justificável que possa ser utilizada. Por mais que 
seja impossível evitar essa arbitrariedade na distribuição dos cus-
tos indiretos de fabricação é extremamentenecessário que o gestor 
conheça a fundo todo o processo produtivo para a diminuição ao 
máximo da subjetividade.
Figura 1 – Esquema básico da Contabilidade de custos.
(Fonte: MEGLIORINI, 2002; MARTINS, 2003. Adaptado.)
RATEIO
PRODUTO A
PRODUTO B
PRODUTO C
RESULTADO
ESTOQUES
CUSTO PRODUTOS 
VENDIDOS
VENDAS
DESPESAS
INDIRETOS DIRETOS
CUSTOS
– 41 –
Esquema básico da contabilidade de custos
É necessário lembrar que os custos e despesas incorridos num mesmo 
período só irão para a conta de Resultado desse período caso toda a produção 
elaborada seja vendida e não haja estoques iniciais e finais.
2.3 Etapas do processo produtivo
As etapas do processo produtivo seguem diferentes raciocínios de acordo 
com atividade, seja ela de industrialização ou de prestação de serviço, e tam-
bém dependem muito do tipo de produto que está sendo fabricado.
De maneira genérica pode-se afirmar que os principais componentes 
envolvidos no processo produtivo são: os materiais, a mão de obra e os custos 
indiretos de fabricação.
No caso dos materiais diretos podem existir duas divisões:
 2 Matéria-prima – substância bruta e principal que entra na com-
posição de um produto de forma preponderante em relação aos 
outros componentes. Pode-se exemplificar como matéria-prima a 
madeira utilizada para a fabricação de móveis, o tecido em uma 
indústria de confecções.
 2 Materiais secundários – são aqueles aplicados na produção em meno-
res quantidades, se comparados à matéria-prima. Eles são adicionados 
ao produto juntamente com a matéria-prima, complementando-a 
ou ainda fazendo parte do acabamento. Nessa categoria entram, por 
exemplo, o verniz para o caso de uma indústria moveleira, ovos, açúcar 
e sal no caso da fabricação de bolos ou biscoitos.
 2 Materiais auxiliares – são todos os materiais necessários ao processo 
de fabricação, mas que não entram na composição do produto. Se 
for considerada a indústria de produção de móveis temos como 
exemplo lixas e pincéis, já para a fabricação de pães e bolos podem 
ser consideradas as formas, a manteiga, entre outros.
 2 Materiais de embalagens – são aqueles materiais utilizados para 
acondicionar os produtos, como plásticos ou papéis.
Em uma primeira etapa no processo produtivo serão aplicados os mate-
riais que são os componentes necessários para o início da produção.
Gestão de Custos
– 42 –
Já na segunda etapa do processo de produção é necessário considerar a 
mão de obra, que será o esforço necessário para a transformação da matéria-
-prima no produto final. Também deverão ser considerados como gastos com 
mão de obra os benefícios como cestas básicas, vale-transporte, além de vale-
-refeição, previdência social, FGTS entre outros.
A mão de obra pode ser direta ou indireta, sendo que a segunda catego-
ria deverá ser atribuída aos produtos mediante o uso de rateios, uma vez que 
esses funcionários não podem ser alocados de forma objetiva aos produtos.
Existe também a ocorrência dos gastos gerais de produção, que são 
conhecidos como custos indiretos de fabricação, entram nessa categoria o 
seguro, depreciação, energia elétrica entre outros.
Dependendo do tipo do processo industrial, podem existir várias etapas 
antes da conclusão do processo produtivo, que podem incluir áreas de corte, 
moldagem, pintura e outras.
2.3.1 Exemplo de processo produtivo: indústria cerâmica
No caso da indústria cerâmica o processo inicia com a preparação da massa, 
que seria caracterizada como matéria-prima. Em uma segunda etapa entraria a 
prensagem e preparação dessa massa para que sejam moldadas as peças. Após isso 
é feita a secagem das peças que estão prontas para passar pela esmaltação.
Posteriormente existe a queima da peça, e é nesse momento que a 
peça adquire qualidades como resistência e baixa absorção, ocorrendo a 
determinação da cor das peças.
Depois disso é feita a escolha das peças, separando aquelas que estão em 
perfeito estado daquelas que possuem eventuais defeitos. Então há a prepa-
ração dos esmaltes e tintas que servirão para impermeabilizar e aumentar a 
resistência ao desgaste.
O controle de qualidade estará presente durante todas as etapas do 
processo produtivo, sendo que na fase final os produtos estão liberados para 
a expedição.
A última etapa é a expedição, em que é realizado o controle físico de 
produtos acabados, havendo a transferência dos produtos de dentro do estoque 
– 43 –
Esquema básico da contabilidade de custos
para facilitar a operação de separação, o armazenamento e embarque para a venda 
dos produtos para o mercado.
Ampliando seus conhecimentos
Trabalhando o filme 
Tempos Modernos
(SOUSA, Rainer. Adaptado.)
No estudo da Revolução Industrial, vários historiadores salien-
tam que tal experiência foi responsável por uma profunda trans-
formação nas formas de se organizar as relações de trabalho. 
Em linhas gerais, procura-se destacar que a figura do artesão foi 
substituída pela do operário, que vendia a sua força de trabalho 
em troca de uma determinada compensação monetária.
Nessa nova configuração, o trabalhador fabril não tinha mais 
noção de quanto era o valor da riqueza produzida por sua força 
de trabalho. Segundo a teoria dos pensadores Karl Marx e 
Friendrich Engels, o operário recebia um salário que era insigni-
ficante se comparado ao valor da riqueza produzida por ele ao 
longo de um único mês de trabalho. Dessa forma, estava neces-
sariamente submetido a uma lógica de exploração sistemática.
Para que tal desconhecimento fosse viável, segundo esses dois 
mesmos teóricos, a especialização do trabalho era um pressu-
posto indispensável. Sob tal vigência, o operário desconhecia 
o valor do seu trabalho no momento em que desempenhava 
uma função isolada do processo global de fabricação de um 
determinado bem material. Com isso, ele não sabia quantificar 
em dinheiro o valor que sua contribuição influía na concepção 
de uma mercadoria industrializada.
Assistindo a uma parte do filme “Tempos Modernos”, de 
1936, é possível ver a inadaptabilidade de Chaplin ao ritmo 
da esteira. Simboliza a submissão do homem ao ritmo imposto 
Gestão de Custos
– 44 –
pela máquina. Ao mesmo tempo, no momento em que ele sai 
do ambiente de trabalho reproduzindo o mesmo movimento 
realizado na esteira fabril, mostra como a especialização do 
trabalho impõe uma repetição que anula completamente o sig-
nificado do trabalho em sua vida. Em outros termos, o homem 
se transforma em uma mera extensão da máquina.
Mesmo sendo bastante cômicas as situações encenadas em 
“Tempos Modernos”, podemos ver que o riso provocado 
no filme está atrelado a uma forte e consciente mensagem que 
desafiou a lógica do trabalho industrial.
 
Atividades de aplicação
1. Qual fato pode ser considerado o marco do início da contabilidade 
de custos?
2. Como pode ser definida a contabilidade de custos?
3. Quais os principais objetivos da contabilidade de custos?
4. Qual é o ciclo básico da contabilidade de custos?
5. Quais os principais elementos envolvidos no processo produtivo?
Materiais 
como componentes 
de custos
Introdução
Os custos devem refletir a empresa e, dessa maneira, quanto 
mais estruturada ela for, melhores serão os resultados obtidos.
Hoje, o administrador apura custos para atingir dois objetivos:
 2 atender às normas e exigências legais, tanto societárias 
como tributárias;
 2 conhecer os custos para a tomada correta de decisões e 
exercer o controle. 
Um dos aspectos mais complexos para o administrador 
prende-se à apuração e determinação dos custos dos materiais que 
permanecem nos estoques, não só por ser um ativo significativo, 
mas também pelo fato de que sua determinação por um ou outro 
valor tem reflexo direto na apuração do resultado do exercício.
3
Gestão de Custos
– 46 –
Para o correto entendimento dos custos relativos a materiais, o capítulo 
descreve, inicialmente, o processo de fabricação com a finalidade de 
demonstrar os elementos que compõem o custo dos materiais.
Materiais são classificadosno ativo de uma empresa. Decorre, em con-
sequência, a necessidade de estabelecer critérios de avaliação dos materiais.
Esses materiais podem estar em seu estado natural, ou compondo os 
produtos que estão em elaboração ou, ainda, agregados aos produtos acaba-
dos. Por isso, o capítulo apresenta os critérios de avaliação dos estoques.
3.1 Processo de fabricação
Processo de fabricação compreende as atividades, tarefas, etapas ou fases 
necessárias para a obtenção dos produtos, incluindo todas as atividades ope-
racionais através dos equipamentos e dos utensílios necessários à execução 
das atividades e tarefas. Por exemplo, ao fazer um bolo, a estrutura do pro-
duto estará representada pelos ingredientes e o processo de fabricação é o 
modo de preparar.
O processo de fabricação é também denominado roteiro de fabricação, 
ou seja, o conjunto de roteiros de fabricação representa o processo de fabri-
cação de um produto ou parte do produto. 
A avaliação dos roteiros de fabricação, para uma grande maioria de 
empresas e produtos, tem como base o tempo despendido em cada um 
dos processos ou fases de produção. Podemos ter também em alguns casos, 
como medida de avaliação dos roteiros, o volume processado de matéria- 
-prima ou do produto. 
A engenharia da fábrica fornece os dados físicos e quantidades pos-
síveis que são obtidos no sistema de processo de fabricação; o sistema de 
fabricação é totalmente integrado com o sistema de estrutura do produto. 
Em linhas gerais, cada produto, conjunto, subconjunto, parte ou peça cons-
tante da estrutura do pro duto tem associado a ele um roteiro de produção, 
apresentando todos os passos necessários, assim como, tempo para todas as 
atividades produtivas, sejam de mão de obra direta e dos equipamentos utili-
zados nos processos.
– 47 –
Materiais como componentes de custos
Dentro de uma cadeia produtiva, um produto fabricado por uma empresa 
poderá ser matéria-prima para outra empresa. O parafuso, por exemplo, é um 
produto da siderurgia, porém, matéria-prima para o setor moveleiro. A figura 
fornece um exemplo completo da cadeia produtiva de um setor têxtil.
Figura 1 – Cadeia produtiva.
Do algodão se 
produz o fio.
O agricultor 
utilizando 
tecnologia (gastos de 
capital) e trabalho 
produz algodão.
A economia clássica elege 
três principais recursos, ou 
meios de produção: a terra, o 
capital e o trabalho. Da terra é 
extraída a matéria-prima para 
iniciar o ciclo de produção.
D
ig
it
al
 Ju
ic
e.
Para o agricultor, o algodão é um produto, porém, para um fabricante 
do produto “tecidos” o algodão é uma matéria-prima. Já o tecido é matéria- 
-prima para o fabricante do produto “jeans”, com se vê na figura 2.
Figura 2 – Confecção de tecido e roupas.
Os fios de algodão se transformam em tecido e o tecido em roupa.
Is
to
ck
ph
ot
o.
C
or
el
 I
m
ag
e 
B
an
k.
Gestão de Custos
– 48 –
3.2 Elementos do custo dos materiais
O material é um dos fatores básicos na formação do custo de produção, 
constituindo-se no único elemento concreto que pode ser fisicamente reco-
nhecido no produto acabado, uma vez que os demais (mão de obra e indire-
tos) nele se incorporam como elementos financeiros.
São elementos constitutivos do custo dos materiais aqueles normalmente 
identificados pela documentação de compra: embalagem, transporte, seguro 
e impostos não recuperáveis. Pode-se, em decorrência, afirmar que a regra 
básica é “[...] que todos os gastos incorridos para a colocação do ativo em 
condições de uso ou em condições de venda incorporam o valor desse mesmo 
ativo” (MARTINS, 2003, p. 126).
Se os impostos forem recuperáveis eles serão deduzidos da aquisição 
dos materiais para serem lançados em contas específicas relativas a direitos 
a recuperar. 
A palavra materiais, portanto, envolve qualquer produto diretamente 
identificável com o novo produto que será elaborado e que se torne parte 
integrante deste. Algumas definições, se fazem necessárias.
 2 Insumos são todos os materiais necessários no processo de produ-
ção de bens e serviços.
 2 Suprimentos são todos os materiais necessários ao preenchimento 
das condições de funcionamento das instalações e equipamentos.
 2 Produtos são o resultado da transformação de bens e serviços em 
outros bens e serviços.
 2 Mercadorias são bens adquiridos pela empresa, para revenda, 
sem transformação.
3.3 Métodos de controle dos inventários
Existem dois métodos de controle de inventários: 
 2 Sistema de custo simplificado – Inventário Periódico.
 2 Sistema de custo unitário – Inventário Permanente.
– 49 –
Materiais como componentes de custos
3.3.1 Sistema de custo simplificado – 
Inventário Periódico
A fórmula técnica para se obter o custo simplificado é
Custo das Mercadorias Vendidas = 
Mercadorias Disponíveis para a Venda – Estoque Final
CMV = MDV – EF
Mercadorias Disponíveis para a Venda são:
Estoque Inicial + compras + fretes e carretos + seguros + 
impostos não recuperáveis + transferências de filiais
Nesse sistema, a determinação do resultado das operações dependerá 
sempre do levantamento do valor do estoque existente ao final de determi-
nado período.
O inventário de mercadorias existentes em estoque no final do exercício, 
para as empresas que se utilizam do sistema de custo simplificado, será a única 
informação que se terá para definir o Estoque Final.
Será indispensável, portanto, que ele seja um retrato fidelíssimo do 
saldo real do estoque e deverá, evidentemente, preceder ao levantamento do 
Balanço Patrimonial.
Esse inventário é efetuado através da contagem física dos elementos que 
compõem o estoque de mercadorias no final de cada período administrativo 
ou período contábil.
3.3.2 Sistema de custo unitário – Inventário Permanente
É o sistema que se realiza através do inventário permanente de mercado-
rias, ou seja, registrando as mercadorias toda vez que houver entrada e dando 
baixa da mercadoria toda vez que ela é vendida.
Gestão de Custos
– 50 –
Dessa forma, após cada operação de venda e sua contabilização, tem-se 
tanto a Receita de Vendas como o Custo das Mercadorias Vendidas com seus 
valores atualizados e acumulados, refletindo o valor exato do estoque.
É evidente que, controlando fisicamente os componentes do estoque a 
cada nova entrada, em decorrência das mutações de preços, haverá também 
uma alteração no valor daqueles estoques que estiverem registrados.
As entradas e as saídas constituem em si mesmas operações distintas que 
requerem registro e controle eficazes.
Os efeitos opostos desse duplo movimento incidem por sua vez sobre os 
estoques de materiais, imprimindo-lhes uma variação constante. Essa dinâ-
mica impõe à administração a necessidade de manter um registro confiável 
dos materiais disponíveis, seja para efeito de inventário, seja para a evidência 
pronta das disponibilidades de atendimentos dos consumos da empresa.
3.4 Estoques
Os estoques representam um dos ativos mais importantes do capital cir-
culante, ou capital de giro, e da posição financeira da maioria das empresas. 
Somente com a correta determinação no início e no fim do período contábil é 
que se consegue apurar adequadamente o lucro do período. Os estoques estão 
ligados às principais áreas de operação das empresas e envolvem problemas de 
administração, controle, contabilização e principalmente de avaliação. 
Em uma indústria existem inúmeros itens de estoques. Os usualmente 
utilizados são os seguintes:
 2 Produtos acabados – representam aqueles produtos já terminados e 
oriundos da própria produção da empresa e disponíveis para venda. 
Estão estocados na fábrica, em depósitos, em filiais ou ainda com 
terceiros em consignação. 
 2 Produtos em elaboração – representam o valor das matérias-primas 
já requisitadas e que estão em processo de transformação mais os 
outros custos diretos e indiretos relativos à produção não concluída 
na data do balanço. 
 2 Matérias-primas – são constituídas dos materiais mais importantes 
e essenciais que sofrem transformaçãono processo produtivo. Nor-
– 51 –
Materiais como componentes de custos
malmente representam um valor significativo em relação ao total 
dos custos de produção. 
 2 Materiais de acondicionamento e embalagem – referem-se a todos 
os itens de estoque que se destinam à embalagem do produto ou ao 
seu acondicionamento.
 2 Materiais auxiliares – são os materiais que têm como característi-
cas não terem uma representação significativa no valor global do 
custo de produção e a dificuldade de ser identificados fisicamente 
no produto.
 2 Materiais de manutenção e suprimentos gerais – são os materiais 
para manutenção de máquinas, equipamentos, edifícios etc. 
 2 Importação em andamento – engloba os custos já incorridos, rela-
tivos a importações em andamento e às próprias mercadorias em 
trânsito, quando a condição de compra é FOB (Free On Board), 
no ponto de embarque, pelo exportador. 
 2 Adiantamentos a fornecedores – são os adiantamentos financeiros 
efetuados pela empresa a fornecedores, vinculados a compras espe-
cíficas de materiais que serão incorporados aos estoques quando 
ocorrer seu efetivo recebimento. 
 2 Almoxarifado – engloba todos os itens de estoque de consumo geral, 
podendo incluir produtos de alimentação do pessoal, materiais de 
escritório, ou seja, itens que são comprados em grande quantidade 
e que serão consumidos no decorrer de determinado período. 
 2 Provisão para redução ao valor de mercado – destina-se a registrar, 
diminuído os estoques, o valor dos itens de estoques que estiverem 
a um custo superior ao valor de mercado. 
 2 Provisão para perdas em estoques – destina-se, também reduzindo 
seu valor, a registrar as perdas conhecidas e calculadas por estima-
tiva, relativas a estoques morosos ou obsoletos e as diferenças entre 
a quantidade contabilizada e a existente fisicamente. 
Podemos também ter materiais indiretos comprados e requisitados para 
utilização no processo fabril, sem, contudo, fazerem parte do produto, ou 
Gestão de Custos
– 52 –
seja, não constam da estrutura do produto. São materiais necessários para 
auxiliar o processo produtivo, tanto para utilização pelo pessoal envolvido nos 
processos e atividades industriais como para os equipa mentos utilizados 
nos processos diretos e nas atividades indiretas. Por exemplo, materiais 
consumidos para conservação e manutenção dos equipamentos, mate- 
riais consumidos para conservação e manutenção dos imóveis, materiais 
indiretos consumidos utilizados pelo pessoal envolvido nas operações e 
atividades industriais.
3.5 Critérios de avaliação dos estoques
Segundo a Lei das S/A (Lei 6.404/76)1, 
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os 
seguintes critérios:
[...]
II. os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do 
comércio da companhia, assim como matérias-primas, produtos em 
fabricação e bens em almoxarifado, pelo custo de aquisição ou produ-
ção, deduzido de provisão para ajustá-la ao valor de mercado, quando 
este for inferior.
[...]
O custo dos estoques de produtos em processo e acabados na data do 
balanço deve ser feito pelo “custeio real por absorção”, ou seja, deve incluir: 
 2 os custos dos materiais utilizados na produção e determinados pela 
aquisição ou pelo custo médio das aquisições;
 2 os custos da mão de obra direta incluindo salários do pessoal que 
trabalha diretamente na fabricação do produto, adicionados dos 
respectivos encargos sociais, trabalhistas e previdenciários;
 2 os gastos gerais de fabricação, ou custos indiretos de fabricação, 
incluindo todos os demais custos incorridos na produção (ins-
peção, manutenção, almoxarifado, supervisão, administração da 
fábrica, depreciação, energia, seguros etc.).
1 A Lei das Sociedades por Ações, institui, dentre outras coisas, a classificação de contas e os 
critérios de avaliação de ativos e passivos.
– 53 –
Materiais como componentes de custos
Na nota fiscal que documenta a aquisição de materiais são identificados 
diversos itens de custo. É possível, porém, que custos de embalagem, transporte 
e seguro não constem na nota fiscal. Todos esses custos devem integrar o valor de 
aquisição. No caso de importações de materiais, devem ser adicionados ao custo 
da aquisição o imposto de importação, os custos alfandegários e outras taxas.
Relativamente aos tributos, são necessárias as seguintes considerações:
 2 ICMS, PIS e COFINS – se esses tributos não forem recuperáveis, deve- 
rão integrar o custo de aquisição. Contudo, se forem fiscalmente 
recuperáveis não deverão fazer parte dos estoques e sim de uma 
conta que represente um direito a recuperar.
 2 IPI – se esse imposto não for fiscalmente recuperável, deverá inte-
grar o custo do produto; se recuperável fiscalmente, não integrará o 
custo e será lançado em conta que represente um direito a recuperar.
 2 II – o Imposto de Importação, por não ser recuperável, faz parte do 
custo do material.
Todo o material transferido do almoxarifado para a fabricação deve ser 
baixado pelo respectivo custo, isto é, pelo valor que prevaleceu na sua entrada.
Na prática, porém, observa-se que os preços não são constantes, mas 
sujeitos a contínuas variações através de altas e baixas resultantes do jogo 
de mercado, em que atuam os mais variados fatores da oferta e procura, da 
inflação etc.
É oportuno lembrar que, pelas suas características, a administração de 
custos está inserida na Contabilidade Gerencial, permitindo-se, em decorrên-
cia, desviar-se dos princípios que regem a Contabilidade Financeira2. 
Dois métodos existem, geralmente, para resolver as dificuldades decor-
rentes da variação de preços do material (CAMPIGLIA, 1994, p. 71-74):
 2 método do esgotamento progressivo dos lotes individuais;
 2 método do preço médio.
2 A legislação tributária brasileira admite que os estoques sejam avaliados somente pelo preço 
específico, do custo médio ponderado móvel ou a dos bens adquiridos mais recentemente 
(FIFO ou PEPS).
Gestão de Custos
– 54 –
3.5.1 Método de esgotamento progressivo
O método do esgotamento consiste em manter separados os lotes de 
materiais de preços diferentes, imputando a saída a cada um, segundo a suces-
são cronológica das entradas e a identidade dos preços correspondentes. A 
sucessão cronológica pode ser progressiva ou regressiva, isto é, imputar as 
saídas aos primeiros lotes entrados ou aos últimos da série, como se vê na 
figura 3.
Figura 3 – Representação de saídas progressivas e regressivas.
Saída progressiva Entradas Saída regressiva
3 ago. 30kg a R$300,00
20 ago. 150kg a R$320,00
12 set. 150kg a R$350,00
Se 30 quilos de material são transferidos para a fabricação, o preço unitá-
rio de esgotamento poderá ser de R$300,00 ou R$350,00, conforme o método 
escolhido. Pelo regressivo, até o esgotamento de cada lote individual, os preços 
unitários para as saídas serão de R$350,00, R$320,00 e R$300,00, sucessiva- 
mente. Progressivamente, a sequência dos diferentes preços será invertida.
Tais métodos são conhecidos por seus nomes de origem americana:
 2 FIFO - first in first out ou PEPS – primeiro que entra, primeiro 
que sai;
 2 LIFO - last in first out ou UEPS – último que entra, primeiro que sai.
Sobre a oportunidade ou conveniência de se optar por um ou por outro 
método, a decisão há que ser ponderada sobre os respectivos efeitos diante 
da conjuntura dos preços e, paralelamente, em face da incidência do método 
na formação e na apuração do lucro do exercício. O LIFO é realístico no 
sentido de que permite apurar custos de produção em conformidade com 
os preços correntes, pois o valor da matéria-prima integrada no produto está 
sempre mais próximo dos preços atuais e mais concordante com o problema 
da permanente reposição dos estoques.
Em regime inflacionário, esse método é mais recomendável. Obvia-
mente, invertendo-se a conjuntura e se os preços forem descendentes, o FIFO 
– 55 –
Materiais como componentes de custos
produzirá melhores resultados, visto que os lotes ascendentessão os de preço 
unitário mais elevado.
3.5.2 Custo médio móvel e custo médio 
ponderado de final do período
O método do preço médio móvel de custeamento das requisições con-
siste em se apurar a média ponderada dos preços de custo das quantidades 
de cada lote individual que entram na formação do saldo único do material, 
determinando um novo custo médio depois de cada compra.
Pelo método de custo médio ponderado de final de período, os materiais 
entregues à produção durante um mês são custeados ao custo unitário 
médio ponderado (valor total dividido pelo total de unidades) no fim do 
mês anterior. Como os custos unitários médios ponderados no fim do mês 
precedente estão disponíveis, durante o mês corrente, para o custeio das 
requisições, esse método pode ser utilizado tanto com o sistema de inventário 
permanente como o de inventário periódico.
O método do custo médio é o mais utilizado no Brasil, evitando o 
controle de custos por lotes de compras, como nos métodos anteriores. Esse 
método foge dos extremos, dando como custo de aquisição um valor médio 
das compras, como se observa na tabela 1.
Tabela 1 – Apropriação do valor médio dos estoques
Descrição Quantidade Unit. (R$) Total (R$) Custo médio (R$)
Aquisição 30 300,00 9.000,00
Aquisição 150 320,00 48.000,00
Aquisição 150 350,00 52.500,00
Totais 330 109.500,00 331,82
Cada unidade saída do estoque será baixada pelo valor de R$331,82, 
desprezando-se os preços de R$300,00, R$320,00 e R$350,00 de cada 
lote componente.
Tanto o custo das saídas como o Estoque Final terão os valores médios 
ponderados das compras.
Gestão de Custos
– 56 –
3.5.3 Comparação dos três métodos
A sucessão cronológica, progressiva ou regressiva, ou o método de custo 
médio ponderado de final de período, conduzem a um resultado distinto.
Considerando os mesmos dados de entradas de produto antes apresen-
tado, imagine-se que no dia 13 de setembro sejam vendidas 80 unidades do 
produto em questão.
Se for utilizado o critério de saída progressiva (PEPS), os custos a serem 
atribuídos aos produtos são os que constam da tabela 2.
Tabela 2 – Atribuição de custos pelo critério de saída progressiva
Data
Entradas Saídas Saldos
Quant. Un. (R$) Total (R$) Quant. Un. (R$)
Total 
(R$)
Quant. Un. (R$) Total (R$)
3 ago. 30 300,00 9.000,00 30 300,00 9.000,00
20 ago. 150 320,00 48.000,00
30 300,00
57.000,00
150 320,00
12 set. 150 350,00 52.500,00
30 300,00
109.500,00150 320,00
150 350,00
13 set.
30 300,00
25.000,00
100 320,00
84.500,00
50 320,00 150 350,00
Como se constata, as unidades que primeiro saem serão as que primeiro 
entraram. Para uma venda de 80 unidades, conforme o previsto dá-se a 
saída primeiramente do primeiro lote (30 unidades a R$300,00) e a seguir 
para complementar as 80 vendidas, dá-se a saída de parte do segundo lote 
(50 unidades a R$320,00). Assim, os materiais que ficam em estoque são 
avaliados pelos custos das últimas aquisições.
Se for utilizado o critério de saída regressiva (UEPS), os custos a serem 
atribuídos aos produtos são os que constam da tabela 3.
Tabela 3 – Atribuição de custos pelo critério de saída regressiva
Data
Entradas Saídas Saldos
Quant. Un. (R$)
Total 
(R$)
Quant.
Un. 
(R$)
Total 
(R$)
Quant. Un. (R$) Total (R$)
3 ago. 30 300,00 9.000,00 30 300,00 9.000,00
20 ago. 150 320,00 48.000,00
30 300,00
57.000,00
150 320,00
– 57 –
Materiais como componentes de custos
Data
Entradas Saídas Saldos
Quant. Un. (R$)
Total 
(R$)
Quant.
Un. 
(R$)
Total 
(R$)
Quant. Un. (R$) Total (R$)
12 set. 150 350,00 52.500,00
30 300,00
109.500,00150 320,00
150 350,00
13 set. 80 350,00 28.000,00
30 300,00
81.500,00150 320,00
70 350,00
Como se constata, as unidades que primeiro saem serão as que entraram 
por último. Para uma venda de 80 unidades, conforme o previsto dá-se a saída 
primeiramente do último lote (80 unidades a R$350,00). Assim, os materiais que 
ficam em estoque são avaliados pelos custos das primeiras aquisições.
Se for utilizado custo médio ponderado (CMP), os custos a serem atri-
buídos aos produtos são os que constam da tabela 4.
Tabela 4 – Atribuição de custos pelo critério do custo médio ponderado
Data
Entradas Saídas Saldos
Quant. Un. (R$)
Total 
(R$)
Quant.
Un. 
(R$)
Total 
(R$)
Quant. Un. (R$) Total (R$)
3 ago. 30 300,00 9.000,00 30 300,00 9.000,00
20 ago. 150 320,00 48.000,00 180 317,00 57.000,00
12 set. 150 350,00 52.500,00 330 332,00 109.500,00
13 set. 80 332,00 26.545,00 250 332,00 82.955,00
À medida que as unidades forem adquiridas vão sendo somadas às que 
existem e é apropriado o custo médio ponderado. As unidades que saem rece-
berão esse custo médio. De outro lado, os materiais que ficam em estoque são 
avaliados pelos custos médios ponderados.
3.6 Outros métodos de avaliação dos estoques
Os três métodos apresentados são os mais analisados pela literatura 
contábil-financeira, sendo que o PEPS e o CMP são os mais utilizados pelas 
empresas brasileiras.
Existem, porém, outros métodos para a avaliação de materiais.
Gestão de Custos
– 58 –
3.6.1 Preço de venda a varejo
É uma avaliação pelos valores de entrada, na mesma linha de custo pela 
média ponderada móvel, apesar de os controles serem a preços de venda.
O método, de acordo com Martins (2003, p. 179), também chamado 
de “valor de mercado”, consiste na apuração do total do estoque a preços de 
venda, quer através de contagem física ou de controle permanente, valori-
zando os preços unitários de venda, que são convertidos a valores de entrada 
mediante a sua multiplicação por quociente médio do custo com relação aos 
preços de venda a varejo para o período corrente. Essa forma de avaliação 
representa avaliar os estoques finais aos preços aproximados de custo, pois 
dos estoques valorizados a preços de venda elimina-se, por totais, a margem 
de lucro, como se observa na tabela 5.
Tabela 5 – Atribuição de custos pelo critério do preço de venda a varejo
Data Histórico Quantidade Preço custo Preço venda
12 jan. Estoque inicial 20 R$400,00 R$700,00
3 jan. Aquisições 20 R$600,00 R$900,00
Totais R$1.000,00 R$1.600,00
O custo representa 62,5% 
do preço de venda:
R$1.000,00
= 0,625
R$1.600,00
Dessa maneira, supondo-se uma venda de 10 unidades ao preço de 
venda de R$400,00, o valor dos estoques será o constante da tabela 6.
Tabela 6 – Estoques a preços de custo e a preços de venda
Mercadorias Disponíveis para a Venda (MDV) R$1.600,00
(–) Saída por vendas, a preço de venda R$400,00
(=) Estoque Final a preço de venda R$1.200,00
Estoque Final a preço de custo (R$1.200,00 . 0,625) R$750,00
– 59 –
Materiais como componentes de custos
As empresas que possuem controle permanente de estoques têm a sis-
temática facilitada por possuírem saldos disponíveis a qualquer momento, 
sendo as compras registradas a preço de venda, devendo-se, todavia, contro-
lar, permanentemente, as remarcações ocorridas nos preços de venda.
O método é inadequado àquelas empresas que possuírem percentuais de 
lucros significativamente diferenciados.
3.6.2 Valor de mercado – NIFO
Como se viu, o método UEPS (LIFO) é o que mais se aproxima do 
preço de mercado, pois toma como base o preço da última compra. Embora 
não admitido pela legislação do Imposto de Renda, em épocas inflacionárias 
é aquele que mais se aproxima da realidade.
O método ideal, porém, sobretudo em economia inflacionária, é o custo a 
valores de reposição ou NIFO (next in, first out), ou seja, o valor do próximo pro-
duto a ser adquirido é aquele que servirá de base para a avaliação dos estoques.
Esse método já está sendo amplamente utilizado pelas empresas pecuá-
rias, de produção agrícola e de extração mineral. Como a prática já era cor-
rente, a Lei das Sociedades Anônimas (art. 183 §4.º), previu essa possibili-
dade ao dispor que “os estoques de mercadorias fungíveis destinadas à venda 
poderão ser avaliados pelo valor de mercado quando esse for o costume mer-
cantil aceito pela técnica contábil3”.
O Regulamento do Imposto de Renda (RIR), artigo 2974(Decreto 
3000/99), também se reporta ao assunto ao indicar que “os estoques dos 
produtos agrícolas, animais e extrativos poderão ser avaliados aos preços cor-
rentes de mercado.” 
3.6.3 Custo específico
Significa valorizar cada unidade do estoque ao preço efetivamente pago 
para cada item especificamente determinado. É usado quando for possível 
identificar o preço específico de cada unidade, mediante identificação física.
3 Fungível é uma expressão utilizada para identificar produtos agrícolas, animais e extrativos.
4 Regulamento do Imposto de Renda – RIR é um conjunto de leis, decretos, portarias e outros 
atos normativos que são compilados e sistematizados em coletâneas.
Gestão de Custos
– 60 –
Esse critério só é aplicável em alguns casos, em que a quantidade, o valor 
ou a própria característica da mercadoria ou material o permitam, como no 
caso de revenda de automóveis.
3.6.4 Custo arbitrado
De acordo com a legislação fiscal (RIR), somente as empresas que 
possuírem sistema integrado de escrituração poderão avaliar os estoques de 
produtos em elaboração e produtos elaborados pelo custo de produção por 
elas apurados.
As empresas que não atenderem aos requisitos mínimos para que sua 
contabilidade seja considerada integrada (plano de contas que segregue 
os custos de produção, manutenção de inventário permanente, apuração 
mensal do custeio, dentre outros), terão de avaliar seus estoques com base 
em critério arbitrado:
 2 produtos acabados, por 70% do maior preço de venda do ano.
 2 produtos em processo, por 80% do valor dos produtos acaba-
dos, apurados na forma descrita anteriormente (0,80 . 0,70), 
ou por 150% do custo das matérias-primas, pelos seus maiores 
valores pagos.
Esse critério é arbitrário e sua imposição, pelo Fisco, objetiva penalizar 
as empresas que não possuem Contabilidade de Custos adequada, levando- 
-as a supervalorizar os estoques, gerando maior lucro e maior incidência de 
Imposto de Renda.
3.7 Curva ABC
O controle dos estoques pode ser feito por meio da classificação dos 
itens armazenados, destacando os de elevado valor em relação aos demais, 
aplicando-se, em decorrência, a classificação ABC.
A classificação, ou gráfico de Paretto5, é uma teoria amplamente uti-
lizada na administração e em outras áreas que prega que 20% dos itens são 
5 Vilfredo Paretto nasceu na Itália em 1848. Dedicou-se ao estudo do comportamento social 
e da economia política, atuou como professor na Suiça e produziu vários livros. Foi mentor da 
– 61 –
Materiais como componentes de custos
importantes e vitais e os outros 80% são indispensáveis, mas não precisam de 
tanta atenção.
Não existe rigor matemático na definição das classes A, B e C, sendo 
conveniente ressaltar que as empresas podem adotar outras formas de classifi-
cação, mais adequadas às suas necessidades.
A curva ABC, no caso de administração de estoques, apresenta resulta-
dos da demanda de cada item nas seguintes áreas:
 2 Giro no estoque;
 2 Proporção sobre o faturamento no período;
 2 Margem de lucro obtida; 
Os itens são classificados como:
 2 Classe A – são aqueles produtos cujos estoques apresentam elevado 
valor relativo de maior importância, valor ou quantidade, corres-
pondendo a 20% do total e, portanto, merecem um controle mais 
rigoroso que os demais. Os inventários podem ser mais frequentes, 
mensais, semanais ou diários.
 2 Classe B – em valores não são tão representativos como os estoques dos 
itens A, porém, possuem importância, quantidade ou valor intermediá-
rio, correspondendo a 30% do total. Podem ser inventariados em uma 
fre quência menor: mensalmente, trimestralmente ou semestralmente.
 2 Classe C – representam estoques que são bastante numerosos em 
ter mos de itens, porém, pouco representativos em termos de valor. 
Costuma-se somente inventariá-los no momento do levantamento 
do balanço.
Os parâmetros acima não são uma regra matematicamente fixa, pois 
podem variar de organização para organização nos percentuais descritos.
chamada Sociologia Mecanicista, ao definir o sistema social como “um mecanismo produto de 
forças integradoras e desintegradoras e desintegradoras em equilíbrio”. Em um estudo, publi-
cado em 1897, Paretto mostra que a distribuição da riqueza nas mãos de uma pequena parcela 
da população. Ele chegou inclusive a quantificar essa concentração, afirmando que 80% da 
riqueza estaria concentrada em 20% da população. Esse fenômeno veio posteriormente a ser 
chamado de “Regra 80/20”.
Gestão de Custos
– 62 –
Conclusão
Com o início da era industrial, a administração dos negócios começou a 
reclamar uma Contabilidade de Custos.
A indústria, à medida que se expandia, diversificava a sua produção 
e experimentava competição crescente, reclamava informações que a 
Contabilidade Geral, apesar de sua ininterrupta evolução, não podia gerar.
Não demorou para que fórmulas fossem estabelecidas para determinar 
valores dos bens e, como base dessas fórmulas, surgiram métodos cada vez 
mais criteriosos para a avaliação de inventários. Segundo a maioria dos histo-
riadores, foi na necessidade de se atribuir valores aos estoques que teve início 
a Contabilidade de Custos propriamente dita, sendo comum ouvir-se dizer 
que a origem do estudo dos custos empresariais está associada à avaliação 
dos estoques.
Nas empresas industriais não se pode assumir que existem apenas esto-
ques daquilo que é comprado pronto, como a matéria-prima, sendo forçoso 
admitir que, para a adequada apuração dos resultados de cada período, exis-
tem ao menos outros dois estoques: o estoque de produtos em elaboração e o 
estoque de produtos acabados.
As informações geradas pelo controle e avaliação dos estoques devem 
propiciar aos usuários base segura para as suas decisões, pela compreensão do 
estado em que se encontra a empresa, seu desempenho, sua evolução, riscos e 
oportunidades que oferece.
Ampliando seus conhecimentos
Just-in-Time6
(CEV, 2007)
O método
O Just-in-Time surgiu no Japão, no princípio dos anos 
1950, sendo o seu desenvolvimento creditado à Toyota 
6 O texto está redigido em português de Portugal.
– 63 –
Materiais como componentes de custos
Motor Company, a qual procurava um sistema de gestão que 
pudesse coordenar a produção com a procura específica de 
diferentes modelos de veículos com o mínimo atraso.
Quando a Toyota decidiu entrar em pleno fabrico de carros, 
depois da Segunda Guerra Mundial, com pouca variedade 
de modelos de veículos, era necessário bastante flexibilidade 
para fabricar pequenos lotes com níveis de qualidade com-
paráveis aos conseguidos pelos fabricantes norte-americanos. 
Essa filosofia de produzir apenas o que o mercado solicitava 
passou a ser adaptada pelos restantes fabricantes japoneses 
e, a partir dos anos 1970, os veículos por eles produzidos 
assumiram uma posição bastante competitiva.
Dessa forma, o Just-in-Time tornou-se muito mais que uma téc-
nica de gestão da produção, sendo considerado como uma 
completa filosofia a qual inclui aspectos de gestão de materiais, 
gestão da qualidade, organização física dos meios produtivos, 
engenharia de produto, organização do trabalho e gestão de 
recursos humanos. O sistema característico do Just-in-Time de 
“puxar” a produção a partir da procura, produzindo em cada 
momento somente os produtos necessários, nas quantidades 
necessárias e no momento necessário, ficou conhecido como 
o método Kanban. Esse nome é dado aos “cartões” utilizados 
para autorizar a produção e a movimentação de materiais, ao 
longo do processo produtivo.
Embora se pense que o sucesso do sistema de gestão Just-
-in-Time seja intrínseco às características culturais do povo 
japonês, cada vez mais empresas americanas e europeias se 
têm convencido que essa filosofia é composta de práticas que 
podem ser aplicadas em qualquer parte do mundo.
Filosofia Just-in-Time
Para a filosofia Just-in-Time, em cada etapa do processo 
produzem-se somente os produtos necessários para a fase 
Gestão de Custos
– 64 –posterior, na quantidade e no momento exato. Isso não sig-
nifica transferir os stocks do consumidor para o fornecedor 
ou do posto de trabalho a jusante para o posto de trabalho a 
montante. A sua meta final é a eliminação total dos stocks, ao 
mesmo tempo que se atinge um nível de qualidade superior.
Tradicionalmente os stocks são considerados úteis por prote-
gerem o sistema produtivo de perturbações que podem oca-
sionar a interrupção dos fluxos de produção (roturas de pro-
dutos). Se o conceito Just-in-Time for aplicado em todas as 
etapas do processo produtivo, não deverão existir stocks nem 
espaços de armazenagem, eliminando-se os custos de arma-
zenamento e inventário. Serão de esperar também ganhos de 
produtividade, aumento da qualidade e maior capacidade de 
adaptação a novas condições.
Podemos, dessa forma, dizer que o sistema Just-in-Time tem 
como principal objetivo a melhoria contínua do processo pro-
dutivo, através de um mecanismo de redução de stocks, os 
quais tendem, muitas vezes, a camuflar problemas.
Dessa forma, as metas colocadas pelo Just-in-Time em relação 
aos vários problemas da produção são:
 2 zero stock;
 2 zero roturas de stock;
 2 zero defeitos;
 2 zero tempo de preparação (setup) e movimentação;
 2 zero papéis.
Características do Just-in-Time
Um sistema de produção que adopta a filosofia Just-in-Time 
deve ter determinadas características, as quais formam aspec-
tos coerentes com os princípios do Just-in-Time. Entre várias 
características realçamos as seguintes:
– 65 –
Materiais como componentes de custos
 2 o sistema Just-in-Time não se adapta perfeita-
mente à produção de muitos produtos diferentes, 
pois, em geral, isso requer extrema flexibilidade 
do sistema produtivo, em dimensões que não são possí-
veis de obter com a filosofia Just-in-Time;
 2 o layout do processo de produção deve ser celular, 
dividindo-se os componentes produzidos em famílias 
com determinada gama de operações de produção, 
montando-se, dessa forma, pequenas linhas de produ-
ção (células) de modo a tornar o processo mais eficiente, 
reduzindo-se a movimentação e o tempo consumido 
com a preparação das máquinas e equipamentos;
 2 a gestão da linha de produção coloca ênfase na auto-
nomia dos encarregados e no balanceamento da linha, 
na não aceitação de erros, paralisando-se a linha, se for 
necessário, até que os erros sejam eliminados;
 2 a produção deve basear-se em grupos de trabalho, em 
que trabalhadores multifuncionais iniciam e terminam um 
ou mais tipos de produtos, que serão utilizados pelo 
grupo seguinte; para que o sistema funcione é indispen-
sável que todos os produtos que fluem de um grupo para 
o outro sejam perfeitos e os erros sejam imediatamente 
segregados (os erros são facilmente detectados quando 
se trabalha com pequenas quantidades).
 2 a responsabilidade pela qualidade é transferida para a 
produção e é dada ênfase ao controle da qualidade na 
fonte, adoptando os princípios de controle da qualidade 
total (a redução de stock e a resolução de problemas de 
qualidade formam um ciclo positivo de melhoria contí-
nua); assim, a responsabilidade pela qualidade está na 
fonte de produção.
 2 é dada muito ênfase na redução dos tempos do pro-
cesso, como forma de conseguir flexibilidade, visto 
que os tempos consumidos com actividades que não 
Gestão de Custos
– 66 –
acrescentam valor ao produto devem ser eliminados, 
enquanto os tempos consumidos com actividades que 
geram valor ao produto devem ser utilizados de forma a 
maximizar a qualidade dos produtos produzidos.
 2 o fornecimento de materiais no sistema Just-in-Time deve 
ser uma extensão dos princípios aplicados dentro da 
fábrica, tendo por objectivos o fornecimento de lotes de 
pequenas dimensões, recebimentos frequentes e confiá-
veis, lead times curtos e altos níveis de qualidade. 
O planeamento da produção do sistema Just-in-Time deve 
garantir uma carga de trabalho diária estável, que possibilite o 
estabelecimento de um fluxo contínuo dos materiais. O sistema 
de programação e controle de produção está baseado no uso 
de “cartões” (denominado método Kanban) para a transmissão 
de informações entre os diversos centros produtivos.
O Just-in-Time possui também algumas características de 
carácter social relacionadas com a valorização do factor 
humano. Os grandes responsáveis pelo êxito ou pelo fra-
casso da implementação de um sistema Just-in-Time são, em 
última análise, os responsáveis departamentais e sectoriais. A 
eles cabe a missão de reduzir distâncias hierárquicas e criar 
um clima de participação efectiva de todos, assegurando o 
cumprimento dos objectivos em causa. Sem o interesse das 
pessoas, nenhum sistema, seja ele qual for, funciona.
Vantagens do Just-in-Time
As vantagens do sistema de gestão Just-in-Time podem ser 
mostradas através da análise da sua contribuição nos principais 
critérios competitivos.
 2 Custos – dados os custos dos equipamentos, materiais 
e mão de obra, o Just-in-Time procura que eles sejam 
reduzidos ao essencialmente necessário. As característi-
cas do sistema Just-in-Time, o planeamento e a respon-
sabilidade dos encarregados da produção pela melhoria 
– 67 –
Materiais como componentes de custos
do processo produtivo favorecem a redução dos des-
perdícios. Existe também uma redução significativa dos 
tempos de preparação (setup), além da redução dos 
tempos de movimentação.
 2 Qualidade – o Just-in-Time evita que os defeitos fluam 
ao longo do processo produtivo. O único nível aceitável 
de defeitos é zero, motivando a procura das causas dos 
problemas e das soluções que eliminem essas mesmas 
causas. Os colaboradores são treinados em todas as tare-
fas que executem, incluindo a verificação da qualidade 
(sabem, portanto, o que é um produto com qualidade 
e como produzi-lo). Também, se um lote inteiro for pro-
duzido com peças defeituosas, o tamanho reduzido dos 
lotes minimizará os produtos afectados.
 2 Flexibilidade – o sistema Just-in-Time aumenta a flexibi-
lidade de resposta do sistema pela redução dos tempos 
envolvidos no processo e a flexibilidade dos trabalha-
dores contribui para que o sistema produtivo seja mais 
flexível em relação às variações dos produtos. Através da 
manutenção de níveis de stocks muito baixos (ou nulos), 
um modelo de produto pode ser mudado sem que se ori-
gine muitos componentes obsoletos.
 2 Fiabilidade – a fiabilidade das entregas é aumentada atra-
vés da ênfase na manutenção preventiva e da flexibilidade 
dos trabalhadores, o que torna o processo produtivo mais 
robusto. As regras do Kanban e o princípio da visibilidade 
permitem identificar rapidamente os problemas que pode-
riam comprometer a fiabilidade, permitindo a sua imediata 
resolução. Também o baixo nível de stocks e a redução dos 
tempos permitem que o ciclo de produção seja curto e 
o fluxo veloz. 
Limitações do Just-in-Time
As principais limitações do Just-in-Time estão ligadas à flexi-
bilidade do sistema produtivo, no que se refere à variedade 
Gestão de Custos
– 68 –
dos produtos oferecidos ao mercado e à variação da procura a 
curto prazo. O sistema Just-in-Time requer que a procura seja 
estável a curto prazo para que se consiga um balanceamento 
adequado dos recursos, possibilitando um fluxo de materiais 
contínuo e suave. Caso a procura seja muito instável, há a 
necessidade de manutenção de stocks de produtos acabados 
a um nível tal que permita que a procura efectivamente sentida 
pelo sistema produtivo tenha certa estabilidade.
Como o método Kanban prevê a manutenção de certo stock 
de componentes entre os centros de produção, se houver uma 
variedade muito grande de produtos e componentes o fluxo 
de cada um não será contínuo, mas sim intermitente, gerando 
stocks elevados no processo produtivo para cada item. Isso 
contraria uma série de princípios do Just-in-Time, comprome-
tendo a sua aplicação.
Outro problema resultante da grande variedade de produtos seria 
a consequente complexidade das gamas de produção.O princí-
pio geral de transformação do processo produtivo numa linha con-
tínua de fabricação e montagem de produtos fica prejudicado se 
um conjunto de gamas de produção não poder ser estabelecido.
Também a redução do stock pode aumentar o risco de 
interrupção da produção em função de problemas de ges-
tão de mão de obra, por exemplo, greves tanto na fábrica 
como nos fornecedores.
Just-in-Time em Portugal
Portugal é um dos países europeus que possui uma percen-
tagem elevadíssima de PME (Pequenas e Médias Empresas) 
a caracterizar o seu potencial empresarial. Por princípio uma 
pequena ou média empresa, possui uma estrutura organizacio-
nal relativamente simples, podendo pensar-se que seria mais 
fácil simplificar e flexibilizar os sistemas de produção.
Na realidade, ainda, não é o que acontece. Falar em Just-in-Time, 
– 69 –
Materiais como componentes de custos
em Kanban e Qualidade Total ainda tem algo de místico e de 
pouco definido. Conhecem--se alguns impedimentos para levar 
a cabo programas de melhoria dos sistemas de produção, como:
 2 muitas pequenas empresas do tipo familiar que possuem 
um sistema produtivo e uma orgânica de funcionamento 
perfeitamente enraizada em formas convencionais de redu-
ção de custos;
 2 falta de informação em relação ao baixo investimento ine-
rente a programas de simplificação do tipo Just-in-Time; 
 2 associa-se esse tipo de sistemas de produção unicamente 
a linhas de montagem, quando os objectivos de melhoria 
contínua, simplificação, sincronização, deveriam estar 
latentes em qualquer negócio ou sistema produtivo;
 2 muitas empresas acham que o Just-in-Time e programas de 
simplificação apenas se adaptam às empresas japonesas 
devido à mentalidade do seu povo se envolverem nos proble-
mas da empresa de forma diferente relativamente ao empenho 
demonstrado pelos trabalhadores portugueses em geral. 
Como se nota, existem ainda alguns entraves na realidade 
industrial portuguesa que dificultam a simplificação dos sistemas 
produtivos e a aplicabilidade do Just-in-Time.
A tendência que paira em Portugal é a de modernizar a sua 
indústria, na qual as empresas se apetrecham com meios mais 
sofisticados de produção. A pergunta que fica em suspenso é: 
será que as empresas portuguesas deveriam fazer um esforço de 
simplificação e flexibilização dos sistemas produtivos actuais para 
se munirem depois de meios tecnológicos mais avançados?
 
Atividades de aplicação
1. O estoque da Cia Alfa em 1.º de novembro de X2 era composto de 
100 pares de sapatos, com custo unitário de R$20,00, totalizando 
Gestão de Custos
– 70 –
R$2.000,00. As operações realizadas durante o mês de novembro de 
X2 foram as seguintes:
Data Operação Quant. Un. (R$) Total (R$)
10 nov. compra 50 18,00 900,00
11 nov. venda 30
13 nov. venda 80
18 nov. compra 20 21,00 420,00
25 nov. venda 55
 Qual é a quantidade de sapatos existentes no dia 30 de novembro e 
qual o seu valor se o critério de avaliação for o PEPS?
2. (INEP) – O quadro abaixo apresenta um controle de entradas e saídas 
do estoque de uma fábrica que deseja fazer uma avaliação do custo 
desses estoques.
Dia
Entradas no estoque Saídas do estoque
Quantidade Preço unitário Quantidade Preço unitário
1.º mar. 10 R$150,00
10 mar. 30 R$120,00
30 mar. 20
 Utilizando os métodos de custo médio, PEPS (primeiro a entrar e 
primeiro a sair) e UEPS (último a entrar e primeiro a sair), qual será 
o valor do estoque ao final da movimentação, em reais?
3. (INEP) – A Chuveiros Elétricos Ltda. revende chuveiros de diversos 
fabricantes nacionais e internacionais. A diretoria financeira deseja es-
timar o valor do seu estoque ao final do primeiro ano de atividade. A 
tabela a seguir mostra a movimentação do estoque durante este ano.
– 71 –
Materiais como componentes de custos
1.º trimestre 2.º trimestre 3.º trimestre 4.º trimestre
Unidades
Custo 
unitário
Unidades
Custo 
unitário
Unidades
Custo 
unitário
Unidades
Custo 
unitário
Saldo 
inicial (=)
0 50 50 100
Compras 
(+)
200 R$10,00 160 R$12,00 200 R$14,00 100 R$14,00
Vendas (–) 150 160 150 150
Saldo 
final (=)
50 50 100 50
 Por ser o primeiro ano, existe a possibilidade de escolha do sistema de 
contabilização a ser utilizado. Dois sistemas estão em estudo: PEPS 
(o primeiro a entrar é o primeiro a sair do estoque) e UEPS (o último 
a entrar é o primeiro a sair). A diretoria deseja minimizar o saldo da 
conta de estoques ao final do ano. Qual sistema contábil deve ser 
utilizado para se atingir esse objetivo?
4. (INEP) – Analise a situação do estoque da Empresa de Transportes de 
Cargas Gersontrans Ltda., apresentada no quadro a seguir.
Itens Custo unitário
Estoque em 1/1/2001 0 R$0,00
Entrada no estoque em 20/1/2001 100 R$10,00
Entrada no estoque em 25/1/2001 150 R$12,00
Saída do estoque em 30/1/2001 150
 Quais os valores, em reais, do estoque dessa empresa respectivamen-
te pelos processos PEPS (primeiro a entrar primeiro a sair) e UEPS 
(último a entrar primeiro a sair) ao final do mês de janeiro de 2001, 
considerando o Estoque Inicial nulo?
Gestão de Custos
– 72 –
5. No final do exercício de 1994, a Cia. Beta apresentava os seguin-
tes valores:
 Estoque Inicial R$12.000,00
 Compras do exercício R$63.000,00
 Estoque Final R$7.000,00
 Utilizando o sistema periódico, calcule o Custo dos Produtos Vendidos.
6. A empresa Delta, que controla seus estoques por meio de Inventário 
Periódico, apresentou o seguinte movimento de mercadorias no mês 
de julho de 2000:
 2 01/07 – Estoque Inicial de R$5.000,00
 2 05/07 – Compra de R$15.000,00 (a prazo)
 2 10/07 – Venda de R$30.000,00 (à vista)
 2 15/07 – Compra de R$26.000,00 (a prazo)
 2 20/07 – Venda de R$20.000,00 (a prazo)
 2 30/07 – Compra de R$8.000,00 (a prazo)
 2 31/07 – Estoque Final de mercadorias = R$28.000,00.
 Calcule:
a. Custo do Produto Vendido (CPV).
b. Lucro Bruto obtido nas operações.
Mão de obra 
como componente 
de custos
Introdução
A mão de obra direta e os materiais aplicados na fabricação de 
um produto classificados de custos diretos são denominados custos 
primários. 
A mão de obra direta corresponde aos esforços produtivos do 
pessoal relacionado à fabricação dos produtos. Assim, somente a 
remuneração dos trabalhadores que atuam diretamente na trans-
formação da matéria-prima em produto é que pode ser classificada 
como mão de obra direta ou, simplesmente, MOD.
Nem toda a remuneração desses trabalhadores pode ser tra-
tada como custo direto, sem antes se analisar o trabalho deles e o 
controle exercido sobre as horas trabalhadas. Tão somente o tempo 
trabalhado e apontado no produto será considerado custo direto.
Há necessidade também de serem considerados os gastos 
associados aos encargos trabalhistas, sociais e previdenciários que 
incidem sobre a folha de pagamento desses trabalhadores.
Este capítulo tem como objetivo apresentar os tópicos relati-
vos aos gastos denominados de MOD na sua plenitude.
4
Gestão de Custos
– 74 –
4.1 Apontadoria e folha de pagamento
A mão de obra é o segundo componente básico do custo apresentando- 
-se, do ponto de vista financeiro, como remuneração do trabalho humano.
Considerando o trabalho como sendo um produto do esforço humano, 
fica fácil compreender o que representa na atividade de produção, bem 
como a natural complexidade de suas implicações que tornam a adminis-
tração salarial e a administração do pessoal dois assuntos de elevada impor-
tância na organização e no funcionamento da empresa e, assim, no processo 
de controle e apropriação do respectivo custo. Esse processo, de acordo com 
Campiglia e Campiglia (1993, p. 81), tem as seguintes finalidades:
 2 A medida do tempo;
 2 O estudo de tempos e de movimentos;
 2 O controle do custo;
 2 A preparação da folha de pagamento;
 2 A administração do pessoal;
 2 As relações da mão de obra com os problemas de engenharia, do 
planejamento e do controle de produção;
 2 As relações humanas, a segurança e a higiene do trabalho.
A mão deobra assenta-se nos seguintes fatores:
 2 Econômicos:
 2 salários;
 2 encargos incidentes sobre salários.
 2 Técnicos:
 2 tempos;
 2 movimentos;
 2 rendimento ou eficiência;
 2 segurança e higiene.
– 75 –
Mão de obra como componentes de custos
 2 Humanos:
 2 comportamento;
 2 relações;
 2 assistência e previdência social.
O orçamento de mão de obra decorre dos planos de produção e é por meio 
dele que se fixam as quantidades de trabalhadores, as respectivas categorias e, 
dentro de certos limites, o custo salarial previsto, tomando-se por base os preços 
da mão de obra que vigoram no mercado em cada momento.
A apontadoria é a expressão que identifica o controle do tempo do trabalho 
e ela deve apontar:
 2 Número de horas ordinárias;
 2 Número de horas extraordinárias;
 2 Valor de horas ordinárias e extraordinárias;
 2 Salário total em horas ordinárias;
 2 Salário total em horas extraordinárias;
 2 Acréscimos legais.
 2 Descontos:
 2 previdência social;
 2 vales de alimentação, refeição, transporte etc.;
 2 imposto de renda retido na fonte;
 2 antecipações;
 2 outros.
 2 Valor líquido a pagar.
Leone (1995, cap. 4) afirma que a “[...] mão de obra se constitui em um 
dos custos mais importantes para determinadas empresas, exigindo controle 
apurado e análise constante”.
Sob a óptica contábil, é preciso separar os gastos com mão de obra de 
acordo com as classificações a seguir:
Gestão de Custos
– 76 –
 2 segundo a função orgânica principal;
 2 segundo a atividade departamental, ou centro de custos;
 2 segundo a relação direta ou indireta com os produtos elaborados.
A função orgânica principal compreende duas grandes categorias:
 2 a vinculada à produção, direta ou indiretamente;
 2 a relativa à venda e administração geral.
Por essa função, os gastos de mão de obra relativos à produção serão 
atribuídos aos produtos elaborados enquanto que os referentes a vendas e 
administração serão tratados como despesas do período;
A atividade departamental, ou centro de custos, tem o objetivo de 
facilitar o controle sobre os custos. Os supervisores dos centros são respon-
sáveis pelos custos incorridos e pelo desempenho da mão de obra dentro 
dos seus departamentos.
É necessário evidenciar a relação direta ou indireta com os produtos 
elaborados. Direta é a mão de obra relativa ao pessoal que trabalha diretamente 
sobre o produto em fabricação, sendo possível a averiguação de qual o tempo 
despendido e de quem executou o trabalho. Já indireta pressupõe-se necessária 
a utilização de critérios de rateio ou estimativa.
Em qualquer das classificações em que se enquadre, a mão de obra que é 
usada para transformar matérias-primas em produtos acabados não pode ser 
armazenada e não se torna, de forma demonstrável, uma parte do produto. 
Dessa maneira, as funções envolvidas na aquisição e administração da mão de 
obra, são importantes e imprescindíveis.
4.2 Os custos da mão de obra
Os encargos sociais vigentes no Brasil são altos até mesmo comparados 
com outros países da América Latina. Férias, por exemplo: no México, o 
período de férias é de seis dias anuais, adicionando-se dois dias a cada ano 
até chegar a 12 dias. Depois disso, aumentam-se dois dias a cada cinco 
anos, chegando-se, aos 30 anos de serviço a 22 dias de férias. No Chile são 
15 dias até 10 anos na mesma empresa. Depois disso, adiciona-se um dia a 
cada três anos.
– 77 –
Mão de obra como componentes de custos
No Brasil são 30 dias, mais 10 dias pagos em dinheiro, por determinação 
constitucional, que introduziu o terço de férias. (CF, 1988, art. 7.º, XVII)
Ou seja, em 10 anos, uma empresa chilena paga 150 dias a título de férias 
enquanto que uma empresa brasileira paga 400 dias.
Significa dizer que uma empresa que tem necessidade de mão de obra 
oriunda do trabalho de 1 200 trabalhadores, precisa de um sobressalente de 
outros 100 trabalhadores para substituições no período de férias.
Não é necessária muita ginástica para mostrar que os encargos sociais brasi-
leiros são altos e, sobretudo, rígidos. Eles decorrem de leis que, embora tenham 
trazido avanços, não permitem a livre negociação, o que inibe a troca de ganhos 
reais por produtividade. A Constituição Federal (CF) e a Consolidação das Leis 
do Trabalho (CLT) estabelecem um grande conjunto de direitos a serem respei-
tados por todas as empresas para a contratação legal de seus empregados. Ocorre 
que nenhum desses direitos é negociável entre empregados e empregadores. 
Mesmo que as partes desejem, a lei não permite negociá-los.
De acordo com a Constituição (1988, art. 7.º, XIII), a duração do tra-
balho normal não poderá ser superior a oito horas diárias e 44 semanais, 
facultada a compensação de horários e a redução da jornada, mediante acordo 
ou convenção coletiva de trabalho. Desse dispositivo resulta a seguinte distri-
buição horária:
 2 Oito horas diárias, de segunda a sexta e quatro horas aos sábados, 
perfazendo 44 horas semanais.
 2 Sete horas e 20 minutos de segunda a sábado.
 2 Mediante acordo escrito:
 2 oito horas e 40 minutos diários, de segunda a sexta;
 2 nove horas diárias de segunda a quinta e oito horas na sexta.
As horas que excederem a descrição acima serão remuneradas com, no 
mínimo, em 50% a da normal (CF, 1988, art. 7.º, XVI). Casos há, porém, 
Gestão de Custos
– 78 –
citando-se como exemplo os trabalhadores que laboram na construção de estra-
das, em que o valor da hora extra atinge a 200%, ou seja, a hora normal é acres-
cida em mais duas vezes, em decorrência de convenção de trabalho em vigor.
É oportuno acrescentar a incidência do adicional de remuneração para 
as atividades penosas, insalubres ou perigosas (CLT, 1995, pastas 1 e 2, arts. 
73 e 189 - 193), o adicional de remuneração para trabalho noturno e toda 
uma gama de outros benefícios chamados de indiretos: vale-transporte, vale-
-creche, vale-refeição etc.
Existem acordos coletivos de trabalho que possuem mais de uma 
centena de cláusulas instituidoras dos chamados salários indiretos e que 
acrescentam inúmeras licenças as já instituídas pela CF e a outras já definidas 
pela legislação infraconstitucional.
A literatura, principalmente a relativa aos projetos existentes no Sebrae, 
apontam diversos percentuais de encargos previdenciários e sociais. A seguir é 
transcrita uma tabela elaborada por Pastore (2005), referente ao setor indus-
trial, determinando o percentual de encargos que incide sobre o salário. Na 
elaboração da tabela, Pastore leva em consideração que as despesas de con-
tratação e descontratação e a metodologia de cálculo se baseia no total de 
dias efetivamente trabalhados. Quando se retiram 52 domingos, 26 dias de 
férias (porque 4 caem nos domingos) e 12 feriados, os 365 dias de ano se 
transformam em 275 dias efetivamente trabalhados. A legislação, porém, tem 
uma série de dispositivos que requerem a remuneração de vários tempos não 
trabalhados. Os resultados são apresentados na tabela 1.
Tabela 1 – Encargos sociais e trabalhistas incidentes sobre salários1
A - Obrigações sociais
Previdência Social 20,00
FGTS1 8,50
1 A alíquota do FGTS é de 8% sobre a remuneração paga ou devida a cada trabalhador, duran-
te o mês. No período de outubro/2001 até setembro/2006 era cobrado um adicional de 0,5% 
referente á contribuição social, instituída pela Lei Complementar nº 110/2001. No caso da ta-
bela apresentada, mantivemos o calculo considerando 8,5% apenas a titulo de exemplificação.
– 79 –
Mão de obra como componentes de custos
A - Obrigações sociais
Salário educação 2,50
Acidentes de trabalho (média) 2,00
Sesi/Sesc/Sest 1,50
Senai/Senac/Senat 1,00
Sebrae 0,60
Incra 0,20
Subtotal A 36,30
B - Tempo não trabalhado 1
Repouso semanal remunerado 18,91
Férias 9,45
Feriados 4,36
Abono de férias 3,64
Aviso prévio 1,32
Auxílio enfermidade 0,55
Subtotal B 38,23
C - Tempo não trabalhado 2
13.º salário 10,91
Despesa rescisão contratual 3,21
Subtotal C 14,12
D - Reflexo dos anteriores
Incidência de A sobreB 13,88
Incidência do FGTS sobre 13.º salário 0,93
Subtotal D 14,81
Total geral 103,46
Uma empresa que contrata trabalhadores horistas pagando R$1.000,00 
por mês tem um custo geral de R$2.030,46 (R$1.000,00 + 103,46%). Trata-
-se de despesas com as quais as empresas têm de arcar na sua totalidade. 
Nenhuma pode ser ignorada ou negociada, tendo, assim, natureza tributária. 
São todas compulsórias. Não há o que discutir (PASTORE, 2005).
(Fonte: PASTORE, 2005)
Gestão de Custos
– 80 –
4.3 Confronto entre empregado e empregador
Além dos gastos antes descritos, segundo dados publicados no mês de 
julho de 1995 pela revista Veja (p. 33), o Brasil tem 1,7 milhão ações traba-
lhistas; o Japão, que possui uma força de trabalho quase do mesmo tamanho, 
tem apenas mil.
Quando se mistura um quadro legal inflexível, a interferência da Justiça 
do Trabalho, o peso dos encargos sociais e um clima de confrontação entre 
empregados e empregadores, é fácil entender porque muitas empresas só con-
tratam legalmente quando sentem segurança em poder vender – e por um 
preço compensador – o que vai ser produzido.
Segundo a revista Veja (1995, p. 33)
[...] as grandes empresas, privadas e estatais, não cumprem boa parte 
da legislação em função de um cálculo de custo e benefício. Sabem 
que podem deixar de pagar horas extras, por exemplo, porque, no 
futuro, apenas uma minoria de funcionários – em geral 20% – ten-
tará recuperar seus direitos. Com isso, não há problema de entre-
gar uma bolada a um antigo funcionário de vez em quando, pois se 
ganhou muito deixando de pagar os mesmos direitos aos empregados 
da empresa inteira. O trabalhador, por sua vez, não reivindica as horas 
extras na Justiça enquanto está trabalhando para não desagradar a 
chefia ou ser demitido.
Conta a favor das empresas, ainda, o fator tempo: a ação, quanto a cré-
ditos resultantes das relações de trabalho prescreve em dois anos e o rece-
bimento de valores retroage somente aos cinco últimos anos (CF, art. 7.º, 
XXIX, “a”).
Ao contrário das grandes, que montam enormes departamentos de 
pessoal, jurídico e de Recursos Humanos e podem transferir aos custos de 
produção e nos preços dos bens e serviços o peso dos encargos trabalhistas, 
as pequenas, as médias e as micro empresas, porém, têm enormes dificulda-
des para arcar com esses gastos e desincumbir-se da carga de burocracia por 
elas geradas.
De acordo com Pastore (2005, p. 13), 
Os dados da RAIS de 2001 mostraram haver no Brasil 5 574 779 
empresas registradas. Destas, 5 277 308 eram micro empresas. Ou 
– 81 –
Mão de obra como componentes de custos
seja, o Brasil é uma nação continental e, ao mesmo tempo, um país 
das “formiguinhas” produtivas.
Cerca de 95% das empresas existentes no Brasil são microempresas. 
A grande maioria é composta de empresas de faturamento baixo e 
incerto. Raramente são exportadoras. Mais raramente ainda produzem 
para grupos de alta renda. Elas se concentram no pequeno comércio, 
pequenos serviços e pequenas indústrias. Como tal, elas têm enormes 
dificuldades para seguir a atual legislação trabalhista e estão impedidas 
de negociar cláusulas diferentes com seus empregados.
Há que se acrescentar, ainda, as despesas decorrentes da negociação entre 
as partes e integrantes dos acordos e convenções coletivas.
4.4 Preparação da folha de pagamento
As empresas são obrigadas a preparar a folha de pagamento da remune-
ração paga, devida ou creditada aos seus funcionários e a discriminar os fatos 
geradores de todas as contribuições, o montante das quantias descontadas, as 
contribuições da empresa e os totais recolhidos (RPS, 1999, art. 225, I e II).
A contabilização da folha de pagamento deverá ser efetuada com obser-
vância dos procedimentos descritos a seguir (IOB, 1999, BOL 38/99).
 2 Atendimento ao regime de competência.
 2 Classificação contábil dos gastos com pessoal.
Relativamente ao regime de competência, convém observar que, normal-
mente, os salários são pagos até o 5.º dia útil do mês subsequente ao de refe-
rência. Porém, sua contabilização deve ocorrer sempre no mês de referência, 
ainda que o pagamento ocorra no mês seguinte, ou seja, deve ser observado 
o regime de competência.
Para Iudícibus et al. (1994, p. 173), todos os gastos relativos à mão de obra 
devem ser atribuídos aos custos dos 11 meses. O exemplo oferecido é o das férias 
coletivas. As empresas que têm política de paralisar anualmente suas atividades 
em face de férias coletivas deverão registrar mensalmente uma provisão nos 11 
meses anteriores para cobrir custos estimados do mês de férias coletivas.
Os gastos com pessoal são classificados como despesas operacionais, 
quando se referirem às áreas comerciais e administrativas e como custos de 
Gestão de Custos
– 82 –
produção, quando referentes ao pessoal que trabalha nas empresas industriais 
ou de prestação de serviços. Em cada grupo são utilizados subgrupos especí-
ficos para cada conta: salários, gratificações, férias, 13.º salário, Previdência 
Social, FGTS etc.
4.5 Composição dos encargos – 
para uma empresa de grande porte
Como a preocupação maior, para as finalidades a que o presente capítulo 
se destina, é a contabilização dos custos de mão de obra e, em decorrência, 
a elaboração e transmissão de relatórios destinados à gerência de produção, 
deixa-se de lado a análise relativa às funções de gestão de pessoal, aposenta-
doria e elaboração da folha de pagamento para poder efetuar os cálculos dos 
encargos e, principalmente, sua contabilização.
Dessa maneira, não é demais repetir que para o cálculo dos encargos 
torna-se necessário informar que os mesmos incidem sobre a remuneração 
percebida pelo trabalhador.
Remuneração é a composição econômica proveniente do somatório dos 
adicionais ou vantagens legais, convencionadas ou acordadas: salário, comis-
sões ou percentagens, gorjetas, gratificações ajustadas, abonos pagos pelo 
empregador, ajudas de custo e diárias de viagem, quando excederem a 50% 
do salário percebido e não sujeitas a prestação de contas, adicionais de insa-
lubridade ou periculosidade, prêmios, salário in natura que a empresa esteja 
fornecendo por força contratual ou consuetudinária e quaisquer parcelas que 
são pagas habitualmente.
O salário é estipulado, normalmente, baseando-se por unidade de 
tempo: hora, dia, semana, quinzena ou mês. 
O salário, como se viu, raramente é constante, a despeito de uma base ou 
razão fixa que lhe serve de medida. Quando se quer estabelecer um padrão ou 
avaliar a mão de obra, é indispensável levar em conta as variações que podem 
incidir sobre a base, segundo a duração do trabalho diário ou a ocorrência dos 
acréscimos adicionais antes enunciados.
Embora a empresa remunere o funcionário correspondentemente a 12 
meses, como lembrado por Pastore (2005, p. 14), na verdade, ele não trabalha 
– 83 –
Mão de obra como componentes de custos
os 365 dias do ano. Os dias não trabalhados são remunerados, tornando--se 
um encargo adicional para a empresa, pois ocorre o gasto e não há a contra-
prestação de serviços, de acordo com o exemplo apresentado por Martins 
(2003, p. 135-141). Os dias que o funcionário não trabalha, mas recebe, são 
os descritos na tabela 2.
Tabela 2 – Número de horas trabalhadas no ano
Número de dias no ano 365
Repousos semanais remunerados –48
Feriados e dias santificados –12
Férias –30
Faltas abonadas –3
Número de dias trabalhados 272
Jornada diária 7,3333
Número máximo de horas no ano 1 994,66
Além das explicações já anunciadas na elaboração da tabela 2, convém 
acrescer que as empresas têm várias outras despesas com eventos específi-
cos e que também decorrem de imposição legal, tais como os adicionais de 
insalubridade, periculosidade, ausências para alistamento militar, alistamento 
eleitoral, licenças para casamento, doação de sangue, luto em família e outras, 
denominadas de faltas abonadas.
Considerando um salário de R$10,00 por hora, o valor da remuneração 
anual de um trabalhador será a constanteda tabela 3.
Tabela 3 – Valor da remuneração anual
Salários
Número de horas à disposição 1 944,66
Gestão de Custos
– 84 –
Salários
Valor da hora trabalhada R$ 10,00
Total de salários R$ 19.446,60
Repouso semanal remunerado
Número de dias em repouso 48
Jornada diária 7,33
Número de horas em repouso 352
Valor da hora trabalhada R$ 10,00
Total do repouso semanal remunerado R$ 3.519,98
Feriados e dias santificados
Número de dias feriados 12
Jornada diária 7,33
Número de horas em repouso 88
Valor da hora trabalhada R$ 10,00
Total da remuneração dos feriados R$ 880,00
13.º salário
13.º salário em dias 30
Jornada diária 7,33
13.º salário em horas 220
Valor da hora trabalhada R$ 10,00
Total da remuneração do 13.º salário R$ 2.200,00
Férias
Número de dias em férias 30
– 85 –
Mão de obra como componentes de custos
Jornada diária 7,33
Férias em horas 220
Valor da hora trabalhada R$ 10,00
Total da remuneração das férias R$ 2.199,99
Faltas abonadas (ociosidade etc.)
Número de dias abonados 3
Jornada diária 7,33
Dias abonados em horas 22
Valor da hora trabalhada R$ 10,00
Total da remuneração dos dias abonados R$ 220,00
Adicional de férias 1/3 do salário R$ 733,33
O total da remuneração anual é demonstrado na tabela 4.
Tabela 4 – Remuneração anual
Salários R$ 19.446,60
Repouso semanal R$ 3.519,98
Feriados e dias santificados R$ 880,00
13.º salário R$ 2.200,00
Férias R$ 2.199,99
Faltas abonadas R$ 220,00
Adicional de férias R$ 733,33
Total da remuneração R$ 29.199,90
Além dessa remuneração, tanto o Governo Federal como outras entidades 
arrecadam contribuições que oneram os salários; algumas suportadas pelo 
empregado, como contribuição sindical, Imposto de Renda na fonte e 
contribuição ao INSS segundo aplicação de alíquotas progressivas.
Gestão de Custos
– 86 –
Como o objetivo do presente é a determinação do custo da mão de 
obra, interessa descrever os encargos suportados pelo empregador, como se 
vê na tabela 5.
Tabela 5 – % de encargos incidentes sobre salários
Encargos previdenciários e de terceiros
Previdência Social 20,00%
Salário educação 2,50%
Seguro de Trabalho (de 1% a 3%) 2,00%
Sesi (Sesc) 1,50%
Senai (Senac) 1,00%
Sebrae 0,60%
Incra 0,20% 27,80%
FGTS 8,00%
Total 35,80%
Assim, sobre o total da remuneração se aplica o percentual dos encar-
gos previdenciários e de terceiros, resultando na remuneração anual total que 
pode ser vista na tabela 6.
Tabela 6 – Total da remuneração com encargos
Total da remuneração R$29.199,90
(+) 35,80% de encargos R$ 10.453,56
Total da remuneração com encargos R$ 39.653,46
Se fizer a divisão da remuneração anual pela quantidade de horas 
trabalhadas obterá o valor total de remuneração de uma hora que, no exemplo 
corrente, será de R$19,88 (R$40.091,46 / R$1.994,66). Ou seja: o valor dos 
encargos que deverá se acrescido ao do salário corresponderá a 98,8%.
– 87 –
Mão de obra como componentes de custos
Outros encargos podem surgir para a empresa que não foram considera-
dos no percentual de 98,8%.
 2 O funcionário poderá receber um abono correspondente à nego-
ciação de suas férias: dos 30 dias a que faz jus goza 20 e traba-
lha 10 dias ou até 20, recebendo uma remuneração relativa aos 
10 dias trabalhados.
 2 Na maioria dos casos o trabalhador é dispensado com aviso prévio 
de duas horas de trabalho por dia, durante 25 dias. Tem-se, por-
tanto, 50 horas não remuneradas (2h . 25 dias) que correspondem 
a seis dias não trabalhados (50 horas mês/8 horas dia).
 2 Na hipótese de dispensa sem justa causa incide, ainda, o pagamento 
de 50% do valor do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço.
 2 Em aditamento à remuneração normal, as empresas pagam um adi-
cional pelas horas que excederem as 44 semanais.
 2 A Justiça do Trabalho tem considerado que o tempo de locomo-
ção do funcionário, quando realizado por veículo pertencente ao 
empregador, é considerado como horário normal de trabalho (horá-
rio in itinere).
 2 Durante a produção pode ocorrer desperdício de tempo, como 
falta temporária de materiais, estrangulamentos da produção, fato-
res climáticos, desarranjos de máquinas etc.
A partir dessas constatações fica clara a necessidade de analisar as carac-
terísticas de cada empresa.
As atividades de estudo de tempos e movimentos estão normalmente 
incluídas na função da engenharia industrial. Os engenheiros de estudo 
de tempos e movimentos são responsáveis pelo estabelecimento de salários- 
-tarefas cooperando com o departamento de pessoal e da contabilidade.
Contabilmente, porém, é possível adotar os seguintes critérios para 
apropriar os custos decorrentes do aviso prévio, horas extras e tempo 
ocioso etc.:
Gestão de Custos
– 88 –
 2 Se for possível mensurar com precisão a que produto pertencem 
os gastos, atribuir-se aqueles gastos diretamente àquele produto. 
As horas extras, por exemplo, que são despendidas e podem ser 
atribuídas aos produtos que estão sendo fabricados no momento 
da sua ocorrência.
 2 Considerar como custos indiretos de produção, pois dificilmente 
será possível identificá-los com serviços específicos.
 2 Alternativamente, tecnicamente e possível serão excluídos inteira-
mente do custo dos produtos sendo, então, tratados como despesas 
do período.
4.6 Composição dos encargos – 
para uma empresa de pequeno porte
Em termos de mão de obra é possível distinguir uma categoria de 
empresas que podem ser menos oneradas com encargos sociais, a partir das 
seguintes constatações, entre outras:
 2 Existência de poucos funcionários e baixa rotatividade.
 2 Inocorrência de absenteísmo, e normalidade de frequência e assi-
duidade.
 2 Desnecessidade de substituição, em caso de férias (outro funcioná-
rio, da própria empresa, sem prejuízo da execução de suas próprias 
atividades, consegue realizar, cumulativamente o serviço do funcio-
nário ausente).
 2 Inexistência ou incidência diminuta de licenças para tratamento de 
saúde e outras licenças.
 2 Baixa incidência de horas extras.
Tome-se, por exemplo, uma empresa que trabalhe na área de consultoria. 
Para fins de cálculos, destaque-se um desses consultores, oferecendo o 
seguinte sumário:
– 89 –
Mão de obra como componentes de custos
 2 Contrato mensal de trabalho de oito horas por dia de segunda a 
sexta-feira, perfazendo 40 horas semanais;
 2 Remuneração mensal de R$1.751,00.
 2 Base de cálculo para o desconto previdenciário da parte do empregado: 
R$832,66, à alíquota de 10%.
 2 Imposto de Renda retido na fonte, já calculado, com a aplicação da 
tabela progressiva: R$177,91.
 2 Contribuição do empregado para plano de saúde: R$100,00.
 2 Durante suas férias não haverá necessidade de substituição, pois: 
 2 gozará 20 dias de férias e trabalhará 10, percebendo o abono 
correspondente;
 2 suas atividades, durante os vinte dias de ausência, serão exer-
cidas por outros consultores existentes na própria empresa. 
Essa circunstância exigirá trabalho extraordinário de duas 
horas de consultor por dia de ausência. As horas extras são 
remuneradas em 100%.
 2 Alimentação terceirizada. Serão fornecidos 22 vales refeição ao mês 
a um custo unitário de R$4,00.
4.6.1 Contabilização do custo da mão de obra
A partir dos dados acima enumerados, contabiliza-se a folha de paga-
mentos pelo regime de competência, considerando a ocorrência dos custos no 
período do fato gerador e pagamento em período seguinte (foram desconsi-
derados os centavos ou efetuou-se arredondamentos). Os números que estão 
entre parênteses representam a partida em determinada conta e, ao mesmo 
tempo, contrapartida em outra conta.
(1) Mão de obra (2) Salário a pagar (3) INSS a pagar
(2) R$1.751,00 (3) R$83,27 R$1.751,00 (1) R$83,27 (2)
Gestão de Custos
– 90 –
(3) R$486,78 (4) R$100,00 R$486,78 (1)
(6) R$140,08 (5) R$177,91
(7) R$145,92
(8) R$48,64
(9) R$40,57 
(10) R$13,52
(11) R$11,67
(12) R$3,89
(13) R$88,00
(14) R$48,64
(14) R$16,21
(15) R$49,74
(16) R$13,83
(17) R$3,98(T) 
R$2.862,47
(4) Plano de saúde a pagar (5) IRRF a pagar (6) FGTS a pagar
R$100,00 
(2) R$177,91 (2)
R$140,08 
(1)
 
(7) Prov. pgto 13.° sal. (8) Prov. pgto 1/3férias 
(9) Prov. pgto 
INSS 13.°
R$145,92 
(1) R$48,64 (1) R$40,57 (1)
 
(10) Prov. pgto INSS 1/3 (11) Prov. pgto FGTS 13°.
(12) Prov. pgto 
FGTS 1/3
R$13,52 
(1) R$11,67 (1) R$13,89 (1)
 
– 91 –
Mão de obra como componentes de custos
(13) Alimentação a pagar (14) Prov. pgto a bon. férias
(15) Prov. pgto 
hrs extra 3
R$88,00 
(1) R$48,64 (1) R$49,74 (1)
 R$16,21 (1) 
(16) Prov. pgto 
INSS hrs. extra
(17) Prov. pgto 
FGTS hrs. extra
R$13,83 
(1) R$3,98 (1)
 
4.6.1.1 Notas explicativas e memória 
de cálculo da mão de obra
 2 Conta 1 – essa conta é a síntese do custo da mão de obra que 
totalizou, ao final, R$2.862,47 correspondentes às contrapartidas 
das obrigações relativas a salários. Assim, um salário mensal contra-
tual de R$1.751,00 gera encargos sociais e trabalhistas no valor de 
R$1.111,47, ou seja, de 63,48%.
 2 Conta 2 – o contrato de trabalho do consultor prevê salário mensal 
bruto de R$1.751,00. Desse valor, porém, deduz-se sua contribui-
ção previdenciária R$83,27 (10% sobre R$832,66), sua contribui-
ção ao plano de saúde no valor de R$100,00 e o Imposto de Renda 
de R$177,91, retido da fonte, segundo a tabela progressiva. Assim, 
seu salário líquido será de R$1.389,82.
 2 Conta 3 – essa conta sintetiza as contrapartidas da contribuição previ-
denciária descontada do empregado (R$83,00) e a devida pela empresa 
de R$486,78 (27,8% de R$1.751,00).
 2 Conta 4 – essa conta representa as obrigações da empresa com o 
plano de saúde.
 2 Conta 5 – essa conta sintetiza o débito que a empresa possui junto 
à Receita Federal a partir dos descontos que realizou dos salários 
dos empregados.
Gestão de Custos
– 92 –
 2 Conta 6 – representa a contribuição da empresa para com o Fundo 
de Garantia (8% de R$1.751,00).
 2 Conta 7 – o 13.º salário corresponde ao valor de um salário mensal, 
representado, em cada mês, 1/12 do valor anual (R$1.751,00/12 
= R$145,92).
 2 Conta 8 – um terço do salário mensal é R$583,67 (R$1.751,00/3). 
Esse valor rateado em 12 meses representa R$48,64 por mês.
 2 Conta 9 – sobre o 13.º salário incidem os encargos sociais (27,8% 
de R$145,92 = R$40,57).
 2 Conta 10 – sobre o terço de férias incidem os encargos sociais 
(27,8% de R$48,64 = R$13,52).
 2 Conta 11 – sobre o 13.º salário incide FGTS (8% de R$145,92 = 
R$11,67).
 2 Conta 12 – sobre o terço de férias incide FGTS (8% de R$48,64 
= R$3,89).
 2 Conta 13 – a empresa fornece vale alimentação que adquire junto a 
empresas especializadas montando em uma obrigação de R$88,00 
(22 dias . R$4,00 ao dia).
 2 Conta 14 – como é facultado converter 1/3 do período de férias, 
todos os meses há necessidade de provisional 1/12 do abono de 
férias (R$1.751,00/12/3 = R$48,64). Sobre o abono incide um 
terço de férias (R$48,64/3 = R$16,21). Sobre o abono de férias 
não incidem encargos e FGTS.
 2 Conta 15 – durante as férias de um consultor os demais exercem, 
cumulativamente, as atividades do ausente. Há, todavia, necessidade 
do desenvolvimento de duas horas extraordinárias por dia, com acrés-
cimo de 100%. Serão 15 dias úteis vezes duas horas por dias perfazendo 
30 horas. O consultor do qual estamos projetando os custos recebe 
R$1.751,00 por mês. Como trabalha, em média, 22 dias no mês e 
oito horas por dia, trabalha 176 horas por mês. R$1.751,00 divi-
dido por 176 horas resulta em R$9,95 a hora. Como existe a adição 
de 100%, o custo da hora extraordinária é de R$19,90 que mul-
– 93 –
Mão de obra como componentes de custos
tiplicado por 30 horas perfaz R$596,93 no ano. Como o exem-
plo envolve um mês, há necessidade de calcular 1/12 desse valor 
(R$596,93/12 = R$49,74).
 2 Conta 16 – incidem encargos sobre as horas extras (27,8% sobre 
R$49,74 = R$13,83).
 2 Conta 17 – incide FGTS sobre as horas extras (8% de R$49,74 = 
R$3,98).
4.7 Composição dos encargos – para empresas 
enquadradas no sistema simplificado
Relativamente aos encargos previdenciários, a Lei Complementar Fede-
ral 123, de 14 de dezembro de 2006, instituiu tratamento diferenciado às 
microempresas e empresas de pequeno porte.
Por essa lei, consideram-se microempresas ou empresas de pequeno porte, 
a sociedade empresária, a sociedade simples e o empresário que:
Art 3.º
[...]
I - no caso da microempresa, aufira, em cada ano-calendário, receita 
bruta igual ou inferior a R$360.000,00 (trezentos e sessenta mil 
reais); e(Redação dada pela Lei Complementar nº 139, de 2011
II - no caso das empresa de pequeno porte, aufira, em cada ano-calen-
dário, receita bruta superior a R$360.000,00 (trezentos e sessenta mil 
reais) e igual ou inferior a R$3.600.000,00 (três milhões e seiscentos 
mil reais). (Redação dada pela Lei Complementar nº 139, de 2011)
Para as finalidades da lei, considera-se receita bruta o produto da venda 
de bens e serviços nas operações de conta própria, o preço dos serviços pres-
tados e o resultado nas operações em conta alheia, não incluídas as vendas 
canceladas e os descontos incondicionais concedidos.
O tratamento diferenciado de que trata a lei em questão corresponde 
a um regime especial unificado de arrecadação de tributos e contribui-
ções devidos pelas microempresas e empresas de pequeno porte – Simples 
Nacional – permitindo que as empresas enquadradas recolham, em docu-
mento único, entre outros, os seguintes impostos e contribuições:
Gestão de Custos
– 94 –
 2 Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (substituição parcial).
 2 Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL.
 2 Contribuição para os Programas de Integração Social e de Forma-
ção do Patrimônio do Servidor Público – PIS/PASEP.
 2 Contribuição para Financiamento da Seguridade Social – COFINS.
 2 Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI.
 2 Contribuição para a Seguridade Social (INSS), a cargo da pessoa jurídica.
 2 As contribuições destinadas ao Sesc, Sesi, Senai, Senac, Sebrae, 
Salário-educação e contribuição sindical patronal. 
 2 Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e 
Sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Inter-
municipal e de Comunicação;
 2 Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS).
Dessa forma, a empresa recolherá a título de previdência social em sua GPS, 
apenas o valor descontado de seus empregados, estando, portanto, excluídos da 
obrigação de recolhimento a contribuição patronal de 20% sobre a folha de 
pagamento, 20% sobre a remuneração paga ou creditada aos empresários e 
autônomos, seguro acidente de trabalho e terceiros (Senai, Sesc, Sebrae etc.).
Para fins de esclarecimento, o Simples poderá incluir o ICMS e o ISS, 
desde que a unidade federada ou o município em que esteja estabelecida a 
empresa venha a ele aderir mediante convênio.
Resumindo, o Simples é um sistema integrado de pagamento de impos-
tos e contribuições das microempresas e das empresas de pequeno porte e 
representa um sistema de tributação que substitui impostos e contribuições 
federais por um único imposto para micros e pequenas empresas.
Leis Federais e Instruções Normativas da Secretaria da Receita Federal 
regulamentam as faixas de receita bruta e os percentuais de enquadramento 
das micro e pequenas empresas2. Desde 2011, o limite para enquadramento 
2 As alterações de faixas e valores são constantes. É necessário, por isso, que as tabelas sejam 
sempre revistas a partir da edição das citadas Instruções Normativas da Receita Federal e de no-
vas leis que têm sido editadas. As tabelas que estão sendo apresentadas referem-se às instituídas 
pela Lei Complementar n° 139, de 2011.
– 95 –
Mão de obra como componentes de custos
como microempresa é de um faturamento de R$360.000,00 anuais. Já em 
relação à de pequeno porte o limite é de R$3,6 milhões anuais.
As taxas referentes aos diversos tributos da União são variáveis e são apli-
cadas sobre a receita bruta auferida pelas empresasenquadradas atendendo 
uma faixa de faturamento. A tabela 7 apresenta os percentuais devidos por 
uma Microempresa – ME e a tabela 8 apresenta os percentuais exigidos 
pelas Empresas de Pequeno Porte – EPP.
Tabela 7 – Faixa de faturamento para as Microempresas – ME
Faixa da receita bruta % aplicável
Até R$180.000,00 4,00%
De R$180.000,01 a R$360.000,00 5,47%
Tabela 8 – Faixa de faturamento para as Empresas de 
Pequeno Porte – EPP
Faixa da receita bruta % aplicável
De R$360.000,01 a R$540.000,00 6,84%
De R$540.001,01 a R$720.000,00 7,54%
De R$720.001,01 a R$900.000,00 7,60%
De R$900.000,01 a R$1.080.000,00 8,28%
De R$1.080.000,01 a R$1.260.000,00 8,36%
De R$1.260.000,01 a R$1.440.000,00 8,45%
De R$1.440.000,00 a R$1.620.000,00 9,03%
De R$1.620.000,01 a R$1.800.000,00 9,12%
De R$1.800.000,01 a 
R$ 1.980.000,00 9,95%
De R$1.980.000,01 a R$2.160.000,00 10,04%
De R$2.160.00,01 a R$ 2.340.000,00 10,13%
Gestão de Custos
– 96 –
De R$2.340.000,01 a R$2.520.000,00 10,23%
De R$2.520.000,01 a R$2.700.000,00 10,32%
De R$2.700.000,01 a R$2.880.000,00 11,23%
De R$2.880.000,01 a R$3.060.000,00 11,32%
De R$3.060.000,01 a R$3.240.000,00 11,42%
De R$3.240.000,01 a R$3.420.000,00 11,51%
De R$3.420.000,01 a R$3.600.000,00 11,61%
Os percentuais referidos nas tabelas valem para as empresas mercantis. 
Se a empresa for industrial, a alíquota (taxa) correspondente deverá ser acres-
cida de 0,5%, a título de IPI. A taxa deverá ser majorada em 50% se 30% 
ou mais da receita bruta da empresa for proveniente de prestação de serviços. 
Assim, por exemplo, se a empresa da faixa correspondente ao faturamento 
de até R$180.000,00 for industrial, a taxa será de 4,5% (4,0% mais 0,5%). 
Se não for exclusivamente industrial a taxa será de 6% (4,0% mais 50%).
4.7.1 Exemplos de cálculos de 
custos de mão de obra
Para apurar o custo da mão de obra, como se viu, é necessário calcular os 
encargos sociais e previdenciários.
São encargos sociais as contribuições para com o Instituto Nacional 
de Seguridade Social (INSS), o Fundo de Garantia por Tempo de Serviço 
(FGTS) e as contribuições para terceiros (Sesi, Sebrae, Senai etc.).
São encargos trabalhistas os valores relativos a férias, ao 13.º salário, ao 
descanso semanal remunerado etc.
Os exemplos que serão apresentados a seguir referem-se apenas aos 
encargos sociais e trabalhistas básicos, não se levando em consideração, por-
tanto, os diversos benefícios concedidos ao trabalhador como vale-transporte, 
vale-refeição etc. Os cálculos para o Descanso Semanal Remunerado (DSR) 
– 97 –
Mão de obra como componentes de custos
serão realizados sobre uma jornada semanal de 44 horas de trabalho, o que 
equivale a um dia por semana, correspondente a 1/6 da remuneração prevista 
para 50 semanas por ano, divididas por 12 meses. Não estão inclusas também 
as provisões para aviso prévio e auxílio-doença.
1.º exemplo: cálculo sobre salário de um mensalista de uma empresa não 
optante do simples.
13.º salário 8,33%
Férias 11%
INSS 20,00%
SAT/até 3,00%
Salário educação 2,50%
Incra/Senai/Sebrae 3,30%
FGTS 8,00%
FGTS/Provisão de multa – Rescisão 4,00%
Total previdenciário 40,80%
Previdenciário sem 13.º e férias 7,93%
Total 68,17%
Conclui-se, em decorrência, que a cada R$1.000,00 de salário que um 
trabalhador recebe devem ser adicionados R$681,17 a título de encargos. O 
valor da mão de obra, portanto, será de R$1.681,17, se a empresa não for 
optante do Simples.
2.º exemplo: cálculo sobre salário de um mensalista de uma empresa 
optante do Simples.
13.º salário 8,33%
Férias 11,11%
INSS 0,00%
SAT/até 0,00%
Salário educação 0,00%
Incra/Senai/Sebrae 0,00%
FGTS 8,00%
FGTS/Provisão de multa – Rescisão 4,00%
Gestão de Custos
– 98 –
Total previdenciário 12,00%
Previdenciário sem 13.º e férias 2,33%
Total 33,77%
Conclui-se, em decorrência, que a cada R$1.000,00 de salário que um tra-
balhador recebe devem ser adicionados R$337,70 a título de encargos. O valor da 
mão de obra, portanto, será de R$1.337,70, se a empresa for optante do Simples.
3.º exemplo: cálculo sobre salário de um horista de uma empresa não 
optante do Simples.
13.º salário 9,75%
Férias 13,00%
Descanso Semanal Remunerado 16,99%
INSS 20,00%
SAT/até 3,00%
Salário educação 2,50%
Incra/Senai/Sebrae 3,30%
FGTS 8,00%
FGTS/Provisão de multa – Rescisão 4,00%
Total previdenciário 40,80%
Previdenciário sem 13.º e férias 16,21%
Total 96,75%
Como se observa essa hipótese exige o cálculo do Descanso Semanal 
Remunerado (DSR) e se pode concluir que a cada R$10,00 de salário que um 
trabalhador recebe devem ser adicionados R$9,68 a título de encargos. O valor da 
mão de obra, portanto, será de R$19,68 se a empresa não for optante do Simples.
4.º exemplo: Cálculo sobre salário de um horista de uma empresa optante 
do Simples 
13.º salário 9,75%
Férias 13,00%
Descanso Semanal Remunerado 16,99%
INSS 0,00%
– 99 –
Mão de obra como componentes de custos
SAT/até 0,00%
Salário educação 0,00%
Incra/Senai/Sebrae 0,00%
FGTS 8,00%
FGTS/provisão de multa – Rescisão 4,00%
Total Previdenciário 12,00%
Previdenciário sem 13.º e férias 4,77%
Total 56,51%
Nessa hipótese também deve ser acrescido o DSR e a conclusão é a de 
que a cada R$10,00 de salário que um trabalhador recebe devem ser adicio-
nados R$5,65 a título de encargos. O valor da mão de obra, portanto, será de 
R$15,65 se a empresa for optante do Simples.
Conclusão
A Mão de obra Direta (MOD) corresponde aos esforços dos trabalhado-
res relacionados à produção de bens e serviços. Refere-se, portanto, ao pessoal 
que trabalha diretamente na produção. 
As empresas recebem dos seus funcionários uma contribuição produtiva 
durante o tempo de trabalho, pagando por ela, além do tempo trabalhado, o 
tempo não trabalhado e as obrigações de caráter social (Previdência, FGTS, 
salário educação, acidentes de trabalho etc.).
Em decorrência, na análise dos custos da mão de obra direta devem ser 
considerados, obrigatoriamente, os encargos sociais e trabalhistas incidentes 
sobre os salários que, como se viu, no Brasil, em muitos casos, ultrapassa o 
valor do salário contratado.
Ampliando seus conhecimentos
Todos os autores de obras de custos dão especial valor à 
temática mão de obra direta. A complementação dos estudos 
relativos a esse tema pode ser realizada estudando o capítulo 
Gestão de Custos
– 100 –
10 de Contabilidade de Custos do professor Eliseu Martins, 
9 ed. São Paulo: Atlas, 2003.
As profissões do futuro
(PASTORE, 1994)
Hoje estou em Washington visitando o Centro de Estatísticas 
do Trabalho, onde tenho vários encontros com técnicos do 
Departamento de Projeções Ocupacionais. São profissionais 
que dominam uma metodologia poderosa e que permite saber 
quais serão as oportunidades de trabalho para os americanos 
no ano de 2005. 
O meu interesse é aprender essa metodologia e tentar “acli-
matizá-la” no Brasil. Dados desse tipo são fundamentais para o 
planejamento educacional. 
Escrevi este artigo antes de viajar. Fiz-o como um mero exercí-
cio de especulação. Quais serão as ocupações mais deman-
dadas daqui a 10 anos no Brasil? Em que setores? Aí vão 
algumas ideias baseadas nas seguintes hipóteses: (1) a eco-
nomia brasileira se mantém estável; (2) os investimentos de 
capitais nacionais e estrangeiros no setor produtivo chegarão 
a uns US$ 40 bilhões por ano; (3) o custo médio de um 
emprego ficará em torno de US$25.000. 
Esse Brasil deverá gerar uns 20 milhões de novas posições 
de trabalho até o ano 2005. A oferta será maior no setor de 
comércio e serviços que absorverá uns 62% da força de traba-
lho: a indústria responderá por 22% e agropecuária 16%. Por-
tanto, dos 20 milhões de posições a serem criadas, 12,4 serão 
no comércio e serviços; 4,4 na indústria; e 3,2 na agricultura. 
Dentro do comércio e serviços, o que promete crescer mais 
são as profissões nos campos da saúde, educação, hospe-
dagem, alimentação, lazer, seguros, administração, corretagem 
imobiliária, compra e venda – em especial, via telefone, TV, 
– 101 –Mão de obra como componentes de custos
fax e modem e uma forte procura por profissionais ligados ao 
comércio internacional. 
Deverá crescer a demanda por administradores, técnicos e 
profissionais liberais diminuindo, porém, a necessidade por 
chefes intermediários e pessoal de apoio administrativo de 
baixa qualificação (datilógrafos, telefonistas, serviços gerais). 
No campo da informática crescerá a procura por cientistas, 
engenheiros e analistas de sistema e demais profissões ligadas 
ao uso do computador como instrumento de diversificação de 
produção, melhoria da qualidade, aumento da produtividade 
e atendimento à educação e saúde. Haverá um decréscimo 
de demanda para programadores e processadores de texto, 
gráficos e cálculos, pois com a sofisticação dos software, o 
usuário fará tudo sozinho. 
No setor financeiro, espera-se um grande declínio dos pro-
fissionais que hoje operam as agências bancárias, pois estas 
tenderão a desaparecer. Isso envolve caixas, atendentes, 
telefonistas, pessoal, auxiliar de administração e até mesmo 
profissionais de venda. Todos eles serão rapidamente substitu-
ídos pelo banco eletrônico e pelos “cartões inteligentes” que 
tomam decisões pelos clientes. Aumentará demanda pelos 
profissionais altamente qualificados que sustentam a retaguarda 
dos bancos: administradores, analistas, estrategistas, relações 
públicas etc. 
De um modo geral, tenderão a aumentar as profissões que 
envolvam contato com outras pessoas – agentes de viagens e 
de seguros, recepcionistas de hotel, garçons, mâitres, profes-
sores, advogados, assistentes sociais, enfermeiros, paramédi-
cos e profissionais que trabalham com crianças e velhos. 
Na indústria, o subsetor mais promissor será a construção civil 
e pesada, voltada para a infraestrutura. O restante do setor 
deverá aumentar muito a sua produtividade, gerando poucos 
empregos em relação ao capital investido. Antecipa-se um 
Gestão de Custos
– 102 –
declínio da demanda para a maioria das profissões de baixa 
qualificação e um aumento de procura por técnicos eletrô-
nicos, eletricistas, encanadores, mecânicos, frezadores, mar-
ceneiros e outros, todavia, deslocados para a manutenção 
de equipamentos de produção e administração, assim como 
aparelhos de uso doméstico. 
Na agropecuária, pesca e mineração haverá forte decréscimo 
de oportunidades de trabalho, exceto para os profissionais 
que lidam com jardinagem, ornamentação e proteção ambien-
tal, inclusive de animais. 
O futuro exigirá profissionais competentes, multifuncionais, 
alertas, curiosos que precisarão ter passado por uma educação 
que lhes tenha equipado com lógica de raciocínio, compreen-
são dos processos, capacidade de transferir conhecimentos, 
prontidão para antecipar e resolver problemas, conhecimento 
de línguas, habilidade para tratar pessoas e trabalhar em 
equipe. Ou seja, um tipo de educação que dá às pessoas as 
condições de aprenderem continuamente. 
Tudo isso ainda é mera especulação. Os que desejam dados 
mais robustos terão de esperar a minha volta... e, daqui alguns 
anos, a implantação no Brasil da metodologia das projeções ocu-
pacionais. Mas uma coisa é certa. No mundo do futuro, haverá 
muito poucas oportunidades para a mão de obra desqualificada.
 
Atividades de aplicação
1. Determinar, sem considerar as contribuições sociais e trabalhistas, o 
valor das contas de Provisão para 13.º salário e Provisão para Férias, 
no dia 30 de novembro do ano de X1, considerando-se um empre-
gado admitido em 1.º de maio de X1, com um salário mensal de 
R$1.500,00 que sofre reajuste no início de cada trimestre civil, na 
base de 3% em cada um deles.
– 103 –
Mão de obra como componentes de custos
2. Calcular o custo total, por hora, do salário de trabalhador contratado 
por R$50,00/hora, considerando os seguintes dados:
 2 mês de 220 horas;
 2 dias de duração do ano – 365 dias;
 2 domingos – 52 dias;
 2 feriados e dias santificados – 8 dias;
 2 faltas abonadas – 5 dias;
 2 férias – 30 dias;
 2 13.º salário;
 2 FGTS – 8%;
 2 INSS e terceiros – 25,2%;
 2 Seguro de Acidente de Trabalho – 2%.
3. Uma empresa reajusta os salários em 5% nas datas 01/01 e 01/07 de 
cada ano para os empregados que possuírem seis meses de serviço. 
Qual será o valor a ser pago a título de 13.º salário e de férias in-
cluindo o abono de 1/3, a um empregado desligado em 10/07/X2, se 
ele foi admitido em salário de R$1.000,00 em 18/05/X1 e se foram 
pagos os direitos que lhes eram devidos em 31/12/X1?
4. As informações e dados de determinado mês colhidas na Cia ALFA 
são os seguintes:
1. No setor de produção trabalham quatro pessoas.
2. As horas médias trabalhadas, por pessoa, são de 240 horas por mês.
3. O valor da folha de pagamento mensal monta em R$800,00.
4. Os percentuais de encargos sociais e trabalhistas incidentes sobre 
a folha são os seguintes:
 2 INSS – 23%;
Gestão de Custos
– 104 –
 2 FGTS – 8%;
 2 13.º salário – 14%;
 2 férias – 14%;
 2 faltas abonadas – 6%.
 Elabore o orçamento da folha de pagamento e o custo de uma hora 
de trabalho para determinado mês.
5. Com os dados da atividade 4, calcule o custo de mão de obra direta 
que deve ser atribuído para a fabricação de uma mesa informando-se 
que o tempo gasto na fabricação da cadeira é de 10 minutos.
6. Verifique os dados a seguir:
Encargos sobre salários Encargos adicionais
INSS 20,0% Descanso semanal remunerado 52
Salário educação 2,5% Feriados e dias santificados 11
Incra 0,2% Faltas abonadas 03
Senai 1,0% Férias (20 dias - domingos) 18
Sesi 1,5% (=) dias não trabalhados 84
Sebrae 0,6%
Acidente trabalho 2,0% Total dias do ano 365
SUBTOTAL 27,8% Dias não trabalhados 84
FGTS 8,0% (=) dias trabalhados 281
TOTAL 35,8%
Considere as informações abaixo:
a. 220 horas de trabalho por mês;
– 105 –
Mão de obra como componentes de custos
b. pagamento de 13.º salário;
c. pagamento de 1/3 de férias;
d. negociação de 10 dias de férias.
 Determine qual o percentual de encargos incidente sobre um salário 
de R$1,00 a hora.
Custos 
indiretos 
de fabricação
Introdução
Para Ferreira (2007, pg. 62) “[...] a contabilização dos cus-
tos indiretos de fabricação é um dos instrumentos gerenciais fun-
damentais em uma empresa que fabrique dois ou mais produtos.”
Já Megliorini (2002) afirma que com a redução gradativa 
da mão de obra direta e com a substituição por atividades automa-
tizadas, tais custos vêm aumentando a sua participação nos custos 
totais e, por consequência, no custo dos produtos. Dessa forma esses 
custos merecem destaque e um estudo mais aprofundado, para que 
seu impacto possa ser corretamente mensurado.
A palavra mensurar significa detalhar algum processo, definir 
algo com detalhes. Em contabilidade mensurar está relacionado à 
definição do valor de algo.
5
Gestão de Custos
– 108 –
5.1 Composição dos custos indiretos de fabricação 
Os custos indiretos, segundo Padoveze (2003), têm como característica 
básica o caráter genérico e não específico aos produtos finais, sendo que sua 
relação com os produtos finais existe, mas de forma indireta. O autor cita 
como exemplos de custos indiretos os gastos com gerências ou diretorias da 
fábrica, pois essas pessoas trabalham genericamente para todos os produtos 
da fábrica, e não especificamente para um produto da empresa. Megliorini 
(2002) subdivide os Custos Indiretos de Fabricação (CIF) em três grupos:
a. Materiais indiretos – são materiais auxiliares empregados no processo 
produtivo, podem ser aqueles que não integram fisicamente os pro-
dutos ou que não têm medição de consumo nos produtos. Padoveze 
(2003) cita que os materiais indiretos podem se dividir em duas cate-
gorias: os utilizados pelos equipamentos e os utilizados pelo pessoal 
envolvido nas operações e atividades econômicas. O primeiro tipo 
engloba os materiais consumidos para a conservação e manutenção 
dos equipamentos como por exemplo, materiais de limpeza, conser-
vação, peças de reposição. Existem ainda, nesta categoria, osmateriais 
consumidos para a conservação e manutenção dos imóveis, como tin-
tas, pequenas reformas, entre outros. Os materiais consumidos para a 
utilização dos equipamentos, por sua vez, são representados por com-
bustíveis, lubrificantes, entre outros, e por fim, existem os materiais 
consumidos para auxílio às operações dos equipamentos, como por 
exemplo, moldes, dispositivos, ferramentas, produtos químicos. A 
outra categoria de materiais indiretos, que são aqueles utilizados pelo 
pessoal envolvido nas operações e atividades industriais, são os mate-
riais de expediente, representados por papéis e materiais de escritório, 
e os materiais para higiene e segurança, como óculos, capacetes, mate-
riais higiênicos e de limpeza; A seguir um quadro que sintetiza o tipo 
de indústria e os exemplos mais comuns de materiais indiretos.
Quadro 1 – Indústria e produtos finais e principais materiais indiretos
Açúcar e álcool Óleo combustível, lenha, bagaço;
Móveis de madeira Álcool, tiner, produtos químicos, martelos, serras e ferramentas;
– 109 –
Custos indiretos de fabricação
Tecidos Agulhas, ar comprimido, lançadeiras, espuladeiras;
Confecções Agulhas, tesouras, modelos, medidores;
Rodas de aço Óleo de corte, ferramentas, produtos de tra-tamento térmico, moldes, ferramentas;
Pneus Moldes, ferramentas;
Veículos Dispositivos, ferramentas de montagem;
Louças Combustíveis, moldes, modelos.
b. Mão de obra indireta – é aquela que não trabalha diretamente na trans-
formação da matéria-prima, ou que não pode ser identificada a deter-
minado produto. Segundo Padoveze (2003) a mão de obra indireta é 
caracterizada por não ser exclusiva de um produto ou mais produtos 
finais e por trabalhar para determinadas atividades de apoio à fabrica. 
Os esforços de trabalho, mesmo que direcionados a um produto, não 
podem ser considerados repetitivos. Assim os profissionais, que são 
considerados como mão de obra indireta, trabalham para as atividades 
dos setores e para departamentos de apoio à produção e não de forma 
direta para os produtos finais. A seguir um quadro que evidencia os 
principais departamentos indiretos e os profissionais que atuam nesses 
departamentos e que são configurados como mão de obra indireta.
Quadro 2– Setores/Departamentos de apoio à fábrica e tipos de mão de obra indireta
Setor/Departamento Mão de obra indireta
Diretoria/gerência industrial Diretores, gerentes, chefes, assesso-
res, secretarias, escriturários;
Engenharia de produto Engenheiros, desenhistas, projetis-
tas, arquivistas, modelistas;
Engenharia da fábrica Engenheiros, processistas, cronometristas;
Planejamento e controle da 
produção
Planejadores, administradores, controladores, aponta- 
dores de tempo;
Suprimentos Compradores, engenheiros de desen-
volvimento de fornecedores;
(Fonte: PADOVEZE, 2003. Adaptado.)
Gestão de Custos
– 110 –
Estoques Escriturários, movimentadores de carga, motoristas, 
empilhadeiristas;
Controle de qualidade Auditores de qualidade, auditores de normas ISO;
Manutenção Mantenedores de máquinas, pedrei-
ros, eletricistas, encanadores;
Ferramentas e modelação Ferramenteiros, modeladores.
c. Outros custos indiretos – todo e qualquer outro custo indireto 
ocorrido na fábrica e que não possam ser identificados aos produ-
tos. Exemplos: energia elétrica, água, aluguéis, arrendamento de 
equipamentos industriais, serviços prestados por terceiros.
5.2 Depreciação 
A depreciação é um componente bastante analisado no que diz respeito 
à contabilidade de custos. Segundo Padoveze (2003), alguns autores tendem 
a classificar os gastos com depreciação, amortização e exaustão como gastos 
indiretos ou custos indiretos de fabricação. Entretanto o autor ressalta que 
com o atual ambiente tecnológico das indústrias há grande possibilidade de 
se classificar boa parte da depreciação como um custo direto, sendo que esse 
fato está ligado aos equipamentos industriais, uma vez que a depreciação de 
prédios e veículos tende a ser de utilização genérica. Assim dois fatores que 
possibilitam a contabilização como fator direto são:
 2 Equipamentos utilizados exclusivamente para determinados 
produtos. Dessa forma, máquinas que trabalham para um só 
produto terão sua depreciação totalmente alocada de forma direta 
para aquele determinado produto.
 2 Medição acurada do tempo gasto dos diversos equipamentos que 
trabalham para todos os produtos. Se o tempo for identificado na 
transformação das matérias-primas e dos componentes de cada 
produto, a depreciação poderá ser atribuída de forma direta.
Assim a depreciação, em condições tecnológicas avançadas, pode ser 
atribuída de forma direta aos produtos. Porém a depreciação dos demais ati-
vos permanentes utilizados pela fábrica, conforme Padoveze (2003, p. 53) 
(Fonte: PADOVEZE, 2003. Adaptado.)
– 111 –
Custos indiretos de fabricação
será classificada como indireta, sendo que esta compreende principalmente 
os valores relativos à depreciação de:
 2 Prédios industriais;
 2 Instalações industriais;
 2 Máquinas e equipamentos industriais de utilização genérica
 2 Móveis e utensílios dos setores industriais diretos e de apoio à produção;
 2 Veículos e equipamentos de transporte e movimentação de mate-
riais a serviço à área industrial;
 2 Equipamentos de computação das atividades diretas e de apoio 
à produção.
5.3 Estabelecimento de critérios de rateio 
A dificuldade de estabelecimento de um critério de rateio para os custos 
indiretos existe na definição de qual critério utilizar, uma vez que esse pro-
cesso é subjetivo e pode ser até arbitrário. Alguns produtos podem ficar com 
valores super ou subavaliados, dependendo do critério utilizado.
Para Ferreira (2007, p. 64) “A apropriação dos custos indiretos de fabri-
cação dos diversos produtos constitui um dos principais aspectos estratégicos 
para uma empresa.” O autor ainda afirma que a apropriações feitas de forma 
inadequada podem prejudicar o comportamento de vendas ou até reduzir sua 
participação no mercado. Um exemplo ilustrativo, utilizando um critério de 
rateio pode ser acompanhado no exercício a seguir.
Exemplo
A Industrial Canarinho industrializa os produtos ALFA e BETA, apre-
sentando em Março/2010, os seguintes gastos:
Depreciação fábrica $65.000,00
Salário dos operários da fábrica $110.000,00
Matéria-prima consumida $530.000,00
Seguro da fábrica $25.000,00
Gestão de Custos
– 112 –
Seguro prédio administrativo $15.000,00
Honorários da diretoria $50.000,00
Manutenção da fábrica $35.000,00
Correios e telégrafos $5.000,00
Comissão s/vendas $10.000,00
Juros s/ financiamento $15.000,00
Despesas c/ veículos vendedores $12.000,00
Energia elétrica fábrica $40.000,00
Material de consumo escritório $25.000,00
Frete venda $15.000,00
$952.000,00
Dados adicionais
O consumo de matéria-prima é controlado por meio de requisição, 
estando assim distribuída:
Produto alfa - $300.000,00
Produto beta - $230.000,00
Total = $530.000,00
A mão de obra utilizada na fábrica, cujo controle se realiza por meio de 
cartões de apontamento, determina os seguintes valores neste mês:
Mão de Obra Indireta (MOI) - $30.000,00
Mão de Obra Direta (MOD) - $80.000,00, sendo alo-
cado a cada produto os valores: alfa $45.000,00 e produto beta $35.000,00.
Passo a passo:
1. Efetuar a separação entre custos de produção e despesas: neste pri-
meiro item, serão separados os custos e despesas, conforme concei-
tos já vistos.
 2 Custos – Gastos totais ocorridos durante o processo produtivo.
Depreciação fábrica $65.000,00
Salário dos operários da fábrica $110.000,00
– 113 –
Custos indiretos de fabricação
Matéria-prima consumida $530.000,00
Seguro da fábrica $25.000,00
Manutenção fábrica $35.000,00
Energia elétrica fábrica $40.000,00
TOTAL $805.000,00
 2 Despesas – Gastos ocorridos depois ou que não estão envolvidos 
no processo produtivo. Lembrando que as despesas não deverão ser 
rateadas.
Seguro prédio administrativo $15.000,00
Honorários da diretoria $50.000,00
Correios e telégrafos $5.000,00Comissão s/vendas $10.000,00
Juros s/ financiamento $15.000,00
Despesas c/ veículos vendedores $12.000,00
Material de consumo escritório $25.000,00
Frete venda $15.000,00
TOTAL $147.000,00
2. Efetuar a apropriação dos custos diretos: após a separação dos cus-
tos e despesas, deverá ser feita a apropriação dos custos diretos, que 
são aqueles que de alguma forma são identificados aos produtos.
Para que um custo seja considerado direto é preciso que, como 
no exemplo, este seja indicado de alguma forma, aqui no caso a 
matéria-prima foi distribuída aos produtos Alfa e Beta por meio de 
requisição do almoxarifado, ou seja, à medida que foi consumida, 
já foi alocada ao respectivo produto. O mesmo processo ocorreu 
para a mão de obra direta que foi alocada por meio de aponta-
mento aos dois produtos.
Matéria-Prima produto alfa $300.000,00
Mão de Obra Produto alfa $45.000,00
Total custos diretos produto alfa $345.000,00
Gestão de Custos
– 114 –
Matéria-Prima produto beta $230.000,00
Mão de obra Produto beta $35.000,00
Total custos diretos produto beta $265.000,00
3. Efetuar a apropriação dos custos Indiretos, pelo critério da propor-
cionalidade do custo direto, aos produtos alfa e beta.
Aqui entra o critério de rateio escolhido, neste caso, o custo direto 
(Matéria-prima e mão de obra)
 2 Cálculo do valor total dos custos diretos:
Custos Diretos Alfa $345.000,00
Custos Diretos Beta $265.000,00
Total $610.000,00
 2 Cálculo da proporcionalidade de cada produto:
Custos Diretos Alfa – $345.000,00/610.000,00 = 57% (valor aproximado)
Custos Diretos Beta – $265.000,00/610.000,00 = 43% (valor aproximado)
4. Efetuar a contabilização dos custos.
 2 Custos indiretos a serem rateados:
Depreciação fábrica $65.000,00
Salário dos operários da fábrica $30.000,00
Seguro da fábrica $25.000,00
Manutenção fábrica $35.000,00
Energia elétrica fábrica $40.000,00
Total a ratear $195.000,00
 2 Cálculo da proporcionalidade de cada produto:
Custos Indiretos Alfa – $195.000 * 57% = $111.150,00
Custos Indiretos Beta – $195.000 * 43% = $83.850,00
(dos $110.000,00 originais, 
80.000,00 já foram identificados)
– 115 –
Custos indiretos de fabricação
Tabela 1 – Apuração dos Custos – Critério dos Custos Diretos
Produtos Matéria-prima
Mão de Obra 
Direta
Custos Indiretos 
de produção
Total dos Custos
Produto 
Alfa $300.000,00 $45.000,00
57%
$456.150,00
$111.150,00
Produto 
Beta $230.000,00 $35.000,00
43%
$348.850,00
$83.850,00
Totais $530.000,00 $80.000,00 $195.000,00 $805.000,00
Conforme observado, todos os custos foram atribuídos aos produtos, 
sendo que o produto Alfa por este critério custou $456.150,00 e o Beta 
$348.850,00.
Para que seja entendida a subjetividade da escolha de um critério de 
avaliação, supondo que no mesmo exercício, fosse escolhido como critério 
de rateio o numero de horas trabalhadas em cada produto, sendo este valor 
determinado por um mapa de apuração das horas trabalhadas, ficando da 
seguinte forma:
Horas trabalhadas para o produto Alfa – 50 horas
Horas trabalhadas para o produto Beta – 30 horas
Qual seria o novo valor dos custos?
 2 Cálculo do valor total:
Horas trabalhadas produto Alfa 50 horas
Horas trabalhadas produto Beta 30 horas
Total 80 horas
 2 Cálculo da proporcionalidade de cada produto – horas trabalhadas:
Horas trabalhadas produto Alfa – 50 horas = 63% (valor aproximado)
Horas trabalhadas produto Beta – 30 horas/80 = 37% (valor aproximado)
Gestão de Custos
– 116 –
 2 Cálculo da proporcionalidade de cada produto:
Custos Indiretos Alfa – $195.000 * 63% = $122.850,00
Custos Indiretos Beta – $195.000 * 37% = $72.150,00
Tabela 2 – Apuração dos custos – Critério das horas trabalhadas
Produtos Matéria-prima
Mão de Obra 
Direta
Custos Indiretos 
de produção
Total dos 
Custos
Produto Alfa $300.000,00 $45.000,00
63%
$467.850,00
$122.850,00
Produto Beta $230.000,00 $35.000,00
37%
$337.150,00
$72.150,00
Totais $530.000,00 $80.000,00 $195.000,00 $805.000,00
Ao observar os dois critérios de rateio, é possível concluir que o valor 
final total dos custos é o mesmo, porém os produtos têm seu custo alterado 
a cada critério escolhido, o que indica a subjetividade existente na escolha do 
critério de rateio.
Quando o critério de rateio era o de custos diretos (matéria-prima e mão 
de obra) o produto Alfa havia custado $456.150,00 e o Beta $348.850,00. 
Já no critério das horas trabalhadas o Alfa custou $467.850,00 e o Beta 
$337.150,00. As mudanças nos valores aqui não foram tão significativas, 
porém poderiam influenciar alguma decisão a ser tomada em relação a esses 
produtos. E no caso de mudanças significativas, poderiam alterar a produção 
como um todo.
5.3.1 Algumas bases de rateio comumente utilizadas 
Como visto no exemplo anterior, qualquer base que seja utilizada como 
critério de rateio permitirá que se obtenha o valor do custo do produto. 
Porém, segundo afirma Megliorini (2002) a escolha desse critério precisa ter 
coerência para que os resultados obtidos não sejam distorcidos, sendo que o 
critério a ser empregado deverá ser escolhido com base em uma relação lógica 
– 117 –
Custos indiretos de fabricação
e adequada a cada tipo de negócio. No caso da utilização de bases incorretas 
de custo, ou que não sejam corretamente justificadas, o valor final do produto 
poderá ficar prejudicado, sendo subavaliado ou superavaliado, não refletindo, 
assim, a realidade.
As seguintes bases podem ser utilizadas:
a. No caso de aluguel, depreciação e impostos prediais, pode ser utili-
zada a área ocupada pelos departamentos na fábrica;
b. Para o rateio dos custos indiretos do departamento de adminis-
tração da fábrica, pode ser utilizado o número de funcionários 
que ali trabalham;
c. Para a energia elétrica pode ser utilizada potência instalada;
d. No departamento de almoxarifado, as requisições de materiais 
podem ser utilizadas como base de rateio dos custos.
Além desses, podem ser utilizados outros critérios, porém uma vez 
definidos pelo profissional de custos, estes deverão ser mantidos, evitando 
flutuações nos custos dos períodos de um período para o outro, o que acaba 
também com a possibilidade de comparações, criando confusão para quem 
analisará o comportamento desses custos (MEGLIORINI, 2002). A seguir 
uma lista das bases mais comuns utilizadas para o rateio dos custos:
Quadro 3 – Bases de rateio comumente utilizadas
Custos Base de Rateio
Aluguel de fábrica Área
Força de luz Área
Depreciação Máquinas $
Seguros Máquinas $
Manutenção N.o de Máquinas
Superintendência Empregados
MOI Horas de MOD
Materiais indiretos Produção
(Fonte: MEGLIORINI, 2002. Adaptado.)
Gestão de Custos
– 118 –
Assim, conforme visto no quadro 3, pode ser usada para calcular o custo 
da parcela do aluguel da fábrica, a área que cada máquina que produz um 
determinado produto ocupa. Para seguros, por exemplo, pode ser consi-
derado o número de máquinas seguradas e que são utilizadas para fabricar 
aquele determinado produto.
Ampliando seus conhecimentos
Custos diretos e indiretos - apuração
Júlio César Zanluca
Custos diretos
É aquele que pode ser identificado e diretamente apropriado 
a cada tipo de obra a ser custeado, no momento de sua ocor-
rência, isto é, está ligado diretamente a cada tipo de bem ou 
função de custo. É aquele que pode ser atribuído (ou identifi-
cado) direto a um produto, linha de produto, centro de custo 
ou departamento. Não necessita de rateios para ser atribuído 
ao objeto custeado. Ou ainda, são aqueles diretamente incluí-
dos no cálculo dos produtos. Exemplos de custos diretos: 
- Matérias-primas usadas na fabricação do produto;
- Mão de obra direta;
- Serviços subcontratados e aplicados diretamente nos produ-
tos ou serviços.
Os custos diretos tem a propriedade de ser perfeitamente men-
suráveis de maneira objetiva. Os custos são qualificados aos 
portadores finais (produtos), individualmente considerados. 
Os custos diretos constituem todos aqueles elementos de 
custo individualizáveis com respeitoao produto ou serviço, 
isto é, se identificam imediatamente com a produção dos mes-
mos, mantendo uma correspondência proporcional. Um mero 
– 119 –
Custos indiretos de fabricação
ato de medição é necessário para determinar esses custos.
Apropriação dos custos diretos
Para conhecer o consumo de materiais, basta a empresa man-
ter um sistema de requisições, de modo a saber sempre para 
qual produto foi utilizado o material retirado do Almoxarifado. 
Para conhecer o consumo de mão de obra direta é preciso 
que a empresa mantenha um sistema de apontamentos, por 
meio do qual se verifica quais os operários que trabalham em 
cada produto (ou serviço) no período (dia, semana, mês) e 
por quanto tempo (minutos, horas).
Nas empresas de serviços, normalmente se faz o acom-
panhamento da ordem de serviço, anotando os custos 
alocados diretamente (mão de obra, materiais aplicados 
e serviços subcontratados).
Custos indiretos
Indireto é o custo que não se pode apropriar diretamente a 
cada tipo de bem ou função de custo no momento de sua 
ocorrência. Os custos indiretos são apropriados aos portado-
res finais mediante o emprego de critérios pre-determinados 
e vinculados a causas correlatas, como mão de obra indireta, 
rateada por horas/homem da mão de obra direta, gastos com 
energia, com base em horas/máquinas utilizadas etc.
Atribui-se parcelas de custos a cada tipo de bem ou função 
por meio de critérios de rateio. É um custo comum a diferentes 
tipos de bens, sem que se possa separar a parcela referente a 
cada um, no momento de sua ocorrência. Ou ainda, pode ser 
entendido como aquele custo que não pode ser atribuído (ou 
identificado) diretamente a um produto, linha de produto, 
centro de custo ou departamento. Necessita de taxas/critérios 
de rateio ou parâmetros para atribuição ao objeto custeado.
São aqueles que apenas mediante aproximação podem ser 
atribuídos aos produtos por algum critério de rateio.
Gestão de Custos
– 120 –
Exemplos:
1. Mão de obra indireta – é representada pelo trabalho 
nos departamentos auxiliares nas indústrias ou prestadores 
de serviços e que não são mensuráveis em nenhum pro-
duto ou serviço executado, como a mão de obra de super- 
visores, controle de qualidade etc.
2. Materiais indiretos – são materiais empregados nas ativida-
des auxiliares de produção, ou cujo relacionamento com o 
produto é irrelevante. São eles: graxas e lubrificantes, lixas etc.
3. Outros custos indiretos – são os custos que dizem respeito 
à existência do setor fabril ou de prestação de serviços, como 
depreciação, seguros, manutenção de equipamentos etc.
 
Atividades de aplicação
1. Explique o seu entendimento em relação aos custos indiretos. 
Dê exemplos.
2. Pode-se afirmar que é aconselhável manter ou mudar a base de ra-
teio na mensuração dos custos indiretos, mesmo sendo mantida 
há muito tempo?
3. Calcular o custo dos produtos, considerando quatro possíveis bases 
de rateio para os custos indiretos:
a. Mão de obra direta
b. Matéria-prima
c. Custos diretos
d. Tempo de fabricação
 Reproduza a tabela quatro vezes e indique qual a base utilizada. Valores:
– 121 –
Custos indiretos de fabricação
Contas
Produtos
Total
A B C
Mão de obra direta $750.000 $125.000 $1.800.000 $2.675.000
Matéria-prima $890.000 $300.000 $5.000.000 $6.190.000
Total custo direto
Custos Indiretos 
de Fabricação
$720.000
Custo total
Tempo de fabricação 200h 40h 500h 740h
Obs.: utilizar valores aproximados (sem casas decimais) para o cálculo das 
proporções (%).
4. A empresa Industrial apresentou em determinado período os seguintes 
gastos para a produção dos seus três produtos A, B e C.
Comissão de vendedores $100.000,00
Salário fábrica $140.000,00
Matéria-prima consumida $400.000,00
Salário da administração $120.000,00
Depreciação fábrica $85.000,00
Honorários da diretoria $50.000,00
Manutenção escritório $35.000,00
Material de expediente $5.000,00
Manutenção fábrica $30.000,00
Juros s/ financiamento $30.000,00
Embalagem diversas produção $15.000,00
Energia elétrica fábrica $55.000,00
Uniformes e equipamentos fábrica $40.000,00
Frete de venda $12.000,00
TOTAL $1.117.000,00
Gestão de Custos
– 122 –
O consumo de matéria-prima é controlado por meio de requisição, 
estando assim distribuída:
 2 Produto A $180.000,00
 2 Produto B $95.000,00
 2 Produto C $125.000,00
Quanto à mão de obra, pelos apontamentos da empresa, constataram-
-se os seguintes valores:
 2 Mão de Obra Indireta (MOI) - $20.000,00
 2 Mão de Obra Direta (MOD) - $120.000,00, assim dis-
tribuídos:
Produto A $48.000,00, produto B $27.000,00 e produto C $45.000,00.
Venda de sua produção por $1.378.000,00
Pede-se:
a. Efetuar a separação entre custos de produção e despesas;
b. Efetuar a apropriação dos custos diretos por produto;
c. Efetuar a apropriação dos custos indiretos aos produtos, obser-
vando os seguintes critérios: proporcional ao custo direto dos pro-
dutos e proporcional à mão de obra direta alocada aos produtos; 
Obs: utilizar valores aproximados (sem casas decimais) para o cál-
culo das proporções (%).
d. Efetuar a contabilização dos custos nos dois critérios de rateio.
Departamentalização
Introdução
Para Padoveze (2003, p. 99) “[...] o sistema de contabilidade 
é normalmente utilizado para obter gastos gerais de fabricação.” 
Originariamente, os gastos são classificados em contas contábeis, 
classificando as despesas que a empresa tem. Porém para a Conta-
bilidade de Custos essa classificação é insuficiente, sendo necessária 
então a distribuição, por setor, atividade ou departamento.
6
Gestão de Custos
– 124 –
Segundo Megliorini (2002) quando não se departamentaliza a estrutura 
empresarial no processo de distribuição e apropriação dos Custos Indiretos 
de Fabricação (CIFs) encontra-se uma estrutura mais simplificada para 
apropriação. No caso de serem utilizados departamentos, há uma distribuição 
mais racional, pois inicialmente são distribuídos os valores a uma conta 
específica e, na sequência, esses valores são transportados aos departamentos, 
sendo então, absorvidos pelos produtos finais. Como já visto, essa é a maneira 
mais simplificada de distribuição dos CIFs, na qual os valores são acumulados 
em uma única conta, sendo utilizada uma ou várias bases de rateio distintas 
para que sejam transferidos aos produtos finais. A seguir, a figura 1 mostra o 
esquema de distribuição dos fatores de produção (custos diretos e indiretos) até 
os produtos acabados, dando ênfase à distribuição dos custos indiretos com o 
uso de um critério de rateio definido de maneira prévia.
Figura 1 – Apropriação dos custos sem departamentalização.
(Fonte: MEGLIORINI, 2002. Adaptado.)
Custos de Produção
Critério de rateio
Produtos acabados
CUSTOS INDIRETOS CUSTOS DIRETOS 
Materiais diretos 
Mãe de obra direta
Para facilitar o processo de compreensão, segue de maneira simplificada 
um exemplo de distribuição de CIFs adaptado de Megliorini (2002) sem uma 
estrutura departamentalizada. Imagine que uma fábrica de refrigeradores 
tenha três produtos em seu mix produtivo: a geladeira de duas portas, a 
geladeira de uma porta e o frigobar. Os CIFs a serem distribuídos em um 
período qualquer são os seguintes:
– 125 –
Departamentalização
Tabela 1 – Custos Indiretos de Fabricação – CIFs
Mão de obra indireta (MOI) $350.000
Matérias-primas indiretas $220.000
Depreciação da fábrica $35.000
Energia elétrica $25.000
Aluguel $70.000
TOTAL $700.000
Supondo que em determinado período, essa fábrica tenha produzido 40 
geladeiras de duas portas, 35 geladeiras de uma porta e 70 frigobares, os CIFs 
seriam distribuídos com base nas horas de trabalho registradas, conforme a 
tabela a seguir:
Tabela 2 – Horas trabalhadas
Geladeira de duas portas 350 horas
Geladeira de uma porta 200 horas
Frigobar 500 horas
TOTAL 1.050 horas
Aqui, o primeiro passo para a apropriação dos CIFs é definir a taxa de 
apropriação por hora de trabalho, o que dá $666,667/hora($700.000/1.050 
horas). Essa taxa de apropriação deve ser multiplicada pela quantidade de 
horas registradas por cada produto, especificados na tabela seguinte:
Tabela 3 – Apropriação dos CIFs
Geladeira de duas portas 350 h x $666,667 = $233.333,33
Geladeira de uma porta 200 h x $666,667 = $133.333,33
Frigobar 500 h x $666,667 = $333.333,34
TOTAL $700.000,00
Esse exemplo serve para ilustrar a simplicidade da distribuição dos 
CIFs sem departamentalização que, embora seja um processo rápido, 
(Fonte: MEGLIORINI, 2002. Adaptado.)
(Fonte: MEGLIORINI, 2002. Adaptado.)
(Fonte: MEGLIORINI, 2002. Adaptado.)
Gestão de Custos
– 126 –
pode prejudicar a avaliação dos custos totais dos produtos por distorções 
eventualmente geradas pela simplicidade da análise.
Para ratificar esse comentário, caso essa fábrica de refrigeradores tenha 
dois ou mais departamentos e que um utilize quantidade elevada de CIFs e 
outro utilize quantidade reduzida, a utilização de apenas um critério para 
distribuição de todos os CIFs pode se tornar inoportuna, gerando produtos 
finais com subavaliação e outros com superavaliação, o que fará todo o 
processo posterior também ser prejudicado.
6.1 Por que departamentalizar?
Meglironi (2002) relata que na departamentalização, os CIFs são 
distribuídos aos produtos de acordo com a real utilização que eles venham 
a ter, ou seja, de acordo com a verdadeira relação dos produtos com os 
departamentos. O objetivo principal é refinar o procedimento realizado na 
distribuição sem departamentalização, a qual pode ocasionar subavaliações 
ou superavaliações dos produtos fabricados. Na departamentalização é preciso 
definir de forma clara dois conceitos:
6.1.1 Departamento
É a unidade administrativa para a Contabilidade de Custos, representada 
por homens e máquinas desenvolvendo atividades homogêneas. Existem os 
departamentos, como por exemplo, o de recursos humanos, que desenvolvem 
atividades tipicamente administrativas, mas que acabam atendendo, de certa 
forma, mais a fábrica (PADOVEZE, 2003). O autor destaca que é possível que 
a empresa possua atividades departamentalizadas ou merecedoras de centro 
de acumulação de custos, que apresentem alguma dificuldade de classificação 
quanto à sua atividade fim, sem caráter industrial ou administrativo. Para o 
autor isto é importante para a classificação dos custos do produto ou gastos 
para o período.
6.1.2 Centro de Custo 
Na maioria das vezes, um departamento é um Centro de Custos, ou seja, 
nele são acumulados os custos indiretos para posterior alocação dos produtos 
– 127 –
Departamentalização
ou a outros departamentos. Podem receber a classificação de produtivos, não 
produtivos, de serviços, auxiliares etc.
Padoveze (2003) destaca em relação à contabilização que esta é feita de 
forma direta, sendo que para cada lançamento contábil a ser feito deverá ser 
identificado o setor a que se refere, pela identificação e relacionamento com 
um funcionário do setor, por exemplo, ou pela identificação e relacionamento 
com outro recurso desse setor.
Ainda de acordo com o autor, para os salários, por exemplo, a identificação 
dos custos é feita pelo número de registro dos funcionários que trabalham 
em cada setor. O sistema de folha de pagamento envia os dados para a 
contabilidade em formato setorizado, uma vez que a folha de pagamento 
suporta o conceito de departamentalização, esse raciocínio também é valido 
para os encargos sociais gerados em folha de pagamento. Já os materiais 
indiretos são contabilizados por meio do sistema de requisição de materiais, 
do sistema de controle de estoques, ou seja, será necessário que cada material 
tenha centro de custo identificado.
Os gastos gerais, por sua vez, com energia elétrica, água, esgoto, alu-
guéis, telefonia, podem ser alocados de duas formas:
 2 Em um único centro de custos;
 2 Rateio para os principais centros de custo consumidores, por meio 
de critérios associados com a lógica do consumo.
A seguir como funciona a contabilização com departamentalização.
6.2 Esquema completo da contabilidade de custos
Megliorini (2002) cita que a técnica de departamentalizar a entidade em 
centros acumuladores de custos é o que denominamos de custeamento ou custos 
por responsabilidade, que serve para melhor identificar as responsabilidades, 
autoridade, custos, objetivos e metas dos centros específicos, possibilitando 
o controle dos gastos e realizações pelos próprios responsáveis. Na figura a 
seguir é possível compreender o fluxo dos custos na departamentalização.
Gestão de Custos
– 128 –
Figura 2 - Fluxo dos custos e despesas em empresas por departamento.
RESULTADO
R
R
R
Alocáveis Diretamente 
aos Depart.
Indiretos Diretos
Depesas de Adm., de 
Vendas e Financeiras
Depart. 
 Serviço 
D
Comuns
Produto Y
Estoques
Produto X
R
Custos de produção
Custos dos Produtos 
Vendidos
Vendas
R = Rateio
(Fonte: MEGLIORINI, 2002. Adaptado.)
Depart. 
 Serviço 
C
Depart. 
 Serviço 
B
R
Depart. 
 Serviço 
A
– 129 –
Departamentalização
É possível notar na figura os departamentos de serviços e como deverá 
ser feita a distribuição dos custos, com essa estrutura.
Para tornar concreto o exemplo, vamos considerar a fábrica de refrige-
radores, o mais comum é que ela tivesse três principais áreas com seus res-
pectivos departamentos: área produtiva, área administrativa e área comercial. 
Cada área será formada por departamentos ou setores, também chamados 
de centros de custos, que designa áreas de responsabilidade que as empresas 
possuem e que servem para a acumulação de custos e despesas incorridos nas 
atividades operacionais e/ou administrativas.
No caso da fábrica de refrigeradores, os custos referentes às matérias-pri-
mas serão diretamente relacionados aos produtos. Alguns CIFs conseguem 
ser associados diretamente a um ou outro departamento. São os chamados 
custos identificados ou custos próprios dos departamentos.
A depreciação, por exemplo, embora seja considerada um custo indireto, 
pode ser direcionada a cada departamento com o simples controle patrimo-
nial que exista na estrutura empresarial. Para o caso da mão de obra indireta, 
a folha de pagamento também serve como referência para a distribuição a 
cada departamento.
Outros custos, definidos como custos comuns, são associados a mais de 
um departamento. Aqui, podem ser citados água, telefone, energia elétrica etc.
Para que possa ser feita a correta alocação dos recursos utilizados dos 
departamentos para os produtos, precisa ser feita, de maneira prévia, a clas-
sificação dos departamentos entre dois grupos: o grupo de departamentos de 
apoio e o grupo de departamentos de produção, chamados de auxiliares e de 
produtivos, respectivamente.
Nessas situações, os CIFs incorridos pelos departamentos de produção 
podem ser associados aos produtos, seguindo alguns critérios de rateio. No 
caso da fábrica de refrigeradores, o custo local do departamento de pintura, 
por exemplo, pode ser alocado diretamente aos produtos de acordo com a 
quantidade de horas consumidas para a pintura completa das unidades 
produzidas. O trabalho torna-se facilitado, pois em algum momento os 
produtos passaram por esses departamentos. O problema maior está ligado 
aos departamentos auxiliares.
Gestão de Custos
– 130 –
Tais departamentos não trabalham diretamente com os produtos. Esses 
departamentos apenas servem para gerenciar a produção, acompanhar o pro-
cesso de compra e estocagem de matéria-prima, além de poder ser utilizado, 
eventualmente, para a certificação do controle de qualidade. Fica claro que, 
nesses casos, não há como definir um critério de rateio para que os valores 
possam ser alocados diretamente aos produtos.
Por auxiliarem no processo produtivo de maneira indireta, os custos dos 
departamentos auxiliares podem ser transferidos aos departamentos produti-
vos e, posteriormente, rateados aos produtos finalizados.
Figura 3 – Apropriação dos custos com departamentalização.
(Fonte: MEGLIORINI,2002. Adaptado.)
CUSTOS INDIRETOS
Custos de Produção
Custos identificados 
(distribuição direta)
Custos comuns (distri-
buição por rateio)
Departamentos auxiliares 
(distribuição por rateio)
Departamentos produtivos 
(distribuição por rateio)
Produtos acabados
CUSTOS DIRETOS 
Materiais diretos 
Mãe de obra direta
Para a correta apropriação dos CIFs entre os departamentos, deve ser 
feito um mapa de distribuição, sendo identificados os departamentos de 
apoio e os departamentos de produção separadamente.
– 131 –
Departamentalização
Tabela 4 – Mapa de distribuição dos custos
MAPA DE DISTRIBUIÇÃO DOS CUSTOS 
INDIRETOS DE FABRICAÇÃO
DEPARTAMENTOS 
AUXILIARES
DEPARTAMENTOS 
PRODUTIVOS
TOTAIS
Adminis-
tração
Estoque
Contr. de 
qualidade
Mon-
tagem
Acaba-
mento
Pintura
Bases para rateio
Qtde. de 
funcioná-
rios (a)
4 2 4 8 6 6 30
Área ocu-
pada (b) 80 160 40 400 120 80 880
Potência 
instalada 
em KW 
(c)
50 20 100 500 360 400 1.430
Horas-
-homem 
– HH (d)
- - - 300 - - 300
Horas-
-máquina 
– HM (e)
- - - - 250 500 750
Horas de 
contr. qua-
lidade (f)
- - - 150 250 200 600
Custos identificados
Mão 
de obra 
indireta
90.000 20.000 40.000 80.000 70.000 50.000 350.000
Matérias-
-primas 
indiretas
4.000 2.500 3.500 90.000 70.000 50.000 220.000
Depre-
ciação
2.000 2.500 2.500 10.000 8.000 10.000 35.000
(Fonte: MEGLIORINI, 2002. Adaptado.)
Gestão de Custos
– 132 –
Subtotal 96.000 25.000 46.000 180.000 148.000 110.000 605.000
Custos comuns
Base de 
rateio
Energia 
elétrica
c 25.000
Aluguel b 70.000
Subtotal 95.000
Total de 
CIFs por 
depto
700.000
Rateio dos departamentos auxiliares
Administ. a
Estoque b
Contr. de 
qualidade
f
Total dos CIFs dos departamentos produtivos
Com esse mapa finalizado, pode-se ver a distribuição dos valores de cus-
tos identificados já alocados a cada departamento (MOI, MP e depreciação), 
sendo que o total dos CIFs tem o mesmo valor distribuído anteriormente, 
ou seja, R$700.000. Como são feitas mais análises e a distribuição acaba 
sendo feita de maneira mais coerente, diferenças podem ser encontra-
das entre essa distribuição com departamentalização e a primeira, feita 
sem a departamentalização.
Devem ser seguidas algumas regras para a correta distribuição dos valores 
comuns aos departamentos para, depois, serem distribuídos aos departamen-
tos produtivos. Na próxima tabela (5), os valores dos custos comuns serão 
distribuídos para os departamentos, pois, até o momento, apenas os totais 
estão identificados, não havendo nada especificado para nenhum departa-
mento específico.
– 133 –
Departamentalização
Tabela 5 – Mapa de distribuição dos custos
MAPA DE DISTRIBUIÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO
DEPARTAMENTOS 
AUXILIARES
DEPARTAMENTOS 
PRODUTIVOS
TOTAIS
Admi-
nistra-
ção
Estoque
Contr. de 
qualidade
Mon-
tagem
Acaba-
mento
Pintura
Bases para rateio
Qtde. de fun-
cionários (a)
4 2 4 8 6 6 30
Área ocu-
pada (b)
80 160 40 400 120 80 880
Potência 
instalada em 
KW (c)
50 20 100 500 360 400 1.430
Horas-
-homem 
– HH (d)
- - - 300 - - 300
Horas-
-máquina 
– HM (e)
- - - - 250 500 750
Horas de 
controle de 
qualidade (f)
- - - 150 250 200 600
Custos identificados
Mão de obra 
indireta
90.000 20.000 40.000 80.000 70.000 50.000 350.000
Matérias-pri-
mas indiretas
4.000 2.500 3.500 90.000 70.000 50.000 220.000
Depreciação 2.000 2.500 2.500 10.000 8.000 10.000 35.000
Subtotal 96.000 25.000 46.000 180.000 148.000 110.000 605.000
Gestão de Custos
– 134 –
Custos comuns
Base de 
rateio*
Energia 
elétrica
c 875,00 350,00 1.747,50 8.742,50 6.292,50 6.992,50 25.000
Aluguel b 6.363,00 12.726,00 3.185,00 31.815,00 9.548,00 6.363,00 70.000
Subtotal 7.238,00 13.076,00 4.932,50 40.557,50 15.840,50 13.355,50 95.000
Total de CIFs 
por depto1
103.238,00 38.076,00 50.932,50 220.557,50 163.840,50 123.355,50 700.000
Rateio dos departamentos auxiliares
Administ. a
Estoque b
Contr. de 
qualidade
f
Total dos CIFs dos departamentos produtivos
*Bases de rateio1 (%) Custos Comuns2:
c) (potência instalada por departamento/potência instalada total)*100
b) (área ocupada por departamento/área total)*100
A partir desse ponto, da esquerda para a direita, os valores serão transferi-
dos para o departamento auxiliar até que apenas existam valores associados aos 
departamentos de produção, nesse caso, montagem, acabamento e pintura.
Mesmo sabendo que os departamentos auxiliares podem prestar ser-
viços a outros departamentos, uma vez que os valores já foram transferidos 
deles, não retornarão, pois esse retorno caracterizaria uma reclassificação em 
ciclo, processo que não traria qualquer vantagem no processo de distribuição 
dos CIFs.
1 Custos identificados + custos comuns.
2 Os valores rateados podem apresentar pequenas diferenças dependendo da forma de cálculo 
adotada. Aqui foram considerados valores arredondados (2 casas decimais) para as porcenta-
gens de rateio.
(Fonte: MEGLIORINI, 2002. Adaptado.)
– 135 –
Departamentalização
Tabela 6 – Mapa de distribuição dos custos
MAPA DE DISTRIBUIÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO
Departamentos Auxiliares Departamentos Produtivos
TotaisAdminis-
tração
Estoque
Contr. de 
qualidade
Monta-
gem
Acaba-
mento
Pintura
Bases para rateio
Qtde. de 
funcionários (a)
4 2 4 8 6 6 30
Área ocupada (b) 80 160 40 400 120 80 880
Potência instalada 
em KW (c)
50 20 100 500 360 400 1.430
Horas-homem 
– HH (d)
- - - 300 - - 300
Horas-máquina 
– HM (e)
- - - - 250 500 750
Horas de contr. 
qualidade (f)
- - - 150 250 200 600
Custos identificados
Mão de obra 
indireta
90.000 20.000 40.000 80.000 70.000 50.000 350.000
Matérias-primas 
indiretas
4.000 2.500 3.500 90.000 70.000 50.000 220.000
Depreciação 2.000 2.500 2.500 10.000 8.000 10.000 35.000
Subtotal 96.000 25.000 46.000 180.000 148.000 110.000 605.000
Custos comuns
Base 
de 
rateio
Energia 
elétrica
c 875,00 3450,00 1.747,50 8.742,50 6.292,50 6.992,50 25.000
Aluguel b 6.363,00 12.726,00 3.185,00 31.815,00 9.548,00 6.363,00 70.000
Subtotal 7.238,00 13.076,00 4.932,50 40.557,50 15.840,50 13.355,50 95.000
(Fonte: MEGLIORINI, 2002. Adaptado.)
Gestão de Custos
– 136 –
Total de CIFs 
por depto
103.238,00 38.076,00 50.932,50 220.557,50 163.840,50 123.355,50 700.000
Rateio dos departamentos auxiliares*
Administ. a (103.238,00) 7.939,00 15.878,00 31.766,34 23.827,33 23.827,33 0
Estoque b (46.015,00) 2.875,94 28.759,37 8.627,81 5.751,88 0
Contr. de 
qualidade
f (69.686,44) 17.421,61 29.038,34 23.226,49 0
Total dos CIFs dos departamentos produtivos 298.504,82 225.333,98 176.161,20 700.000
*Bases de rateio (%) Departamentos Auxiliares:
a. (Quantidade de funcionários por departamento / (total de funcio-
nários – quantidade de funcionários do departamento a ser rate-
ado))*100
b. (área ocupada por departamento / (área total - área ocupada pelo 
departamento a ser rateado - área ocupada pelo departamento já 
rateado))*100
f. (Horas de contr. qualidade por departamento / total de horas de 
contr. Qualidade)*100
Quando a distribuição é feita dos departamentos auxiliares para os 
departamentos produtivos, obtém-se o mesmo valor de R$700.000 no 
total. Entretanto, esses valores podem possuir desvios consideráveis se forem 
comparados com uma estrutura não departamentalizada e, principalmente, 
se forem utilizados critérios distintos de rateio, tais como foram feitos 
nesse exemplo, com a quantidade de funcionários para a administração, a 
área ocupada para os estoques e as horas de controle de qualidade para o 
departamento de controle de qualidade.
Por mais que se trabalhe de maneira indireta na associação dos custos 
indiretos, muitos desses critérios acabam tendo ligações coerentes, fazendo 
com que a distribuição dos custos indiretos seja feita de maneira organizada, 
respeitando as especificidades operacionais de cada empresa.
Se formos considerar os resultados da produção, temos quantidades 
diferentes de geladeiras de duas portas, de uma porta e de frigobares.Mas como 
as quantidades absolutas não são os únicos fatores que vão identificar quanto 
– 137 –
Departamentalização
de cada departamento produtivo, deve-se buscar um critério mais apropriado 
para a distribuição dos valores relativos aos três departamentos produtivos.
Nesse caso, tomemos como base que o departamento de montagem tenha 
seus valores distribuídos com base nas horas-homem (HH), o departamento 
de acabamento tenha seus valores distribuídos com base nas horas--máquina 
(HM) e o departamento de pintura tenha os valores distribuídos aos produtos 
com base nas horas-máquina (HM) também. A tabela a seguir apresenta os 
valores distribuídos a cada um dos produtos fabricados pela empresa.
Tabela 7 – Distribuição dos custos aos produtos
Produto Quantidade
Departamentos
Montagem Acabamento Pintura
Geladeira de 
duas portas
40 unidades 120 HH 150 HM 200 HM
Geladeira de 
uma porta
35 unidades 100 HH 75 HM 200 HM
Frigobar 70 unidades 80 HH 25 HM 100 HM
Total 300 HH 250 HM 500 HM
Com base nesses valores, os montantes de cada departamento já possuem 
a base de rateio para os produtos finais. Esses valores são determinados na 
tabela a seguir.
Tabela 8 – Apropriação dos custos aos produtos
Apropriação dos CIFs aos produtos
Produto
Departamentos
Total
Montagem Acabamento Pintura
Geladeira de 
duas portas
119.401,93 135.200,39 70.464,48 325.066,80
Geladeira de 
uma porta
99.491,66 67.600,19 70.464,48 237.556,33
Frigobar 79.611,23 22.533,40 35.232,24 137.376,87
Total 298.504,82 225.333,98 176.161,20 700.000,00
(Fonte: MEGLIORINI, 2002. Adaptado.)
(Fonte: MEGLIORINI, 2002. Adaptado.)
Gestão de Custos
– 138 –
Com esse último cálculo sendo realizado, fica fácil saber quanto de custos 
indiretos de fabricação serão associados para cada produto, bastando apenas dis-
tribuir os valores para as quantidades produzidas, que foram 40, 35 e 70 unidades 
para geladeira de duas portas, geladeira de uma porta e frigobar, respectivamente.
Síntese do Esquema Básico Completo
Assim, segundo Megliorini (2002) é possível estabelecer uma síntese do 
esquema básico completo com a utilização da departamentalização:
 2 1.º Passo – Separação entre custos e despesas.
 2 2.º Passo – Apropriação dos custos diretos diretamente aos produtos.
 2 3.º Passo – Apropriação dos custos indiretos que pertencem, visivel-
mente, aos departamentos, agrupando, à parte, os comuns.
 2 4.º Passo – Rateio dos custos indiretos comuns e dos da admi-
nistração geral da produção aos diversos departamentos, quer de 
produção quer de serviços.
 2 5.º Passo – Escolha da sequência de rateio dos custos acumulados nos 
departamentos de serviços e sua distribuição aos demais departamentos.
 2 6.º Passo – Atribuição dos custos indiretos que agora só estão nos 
departamentos de produção aos produtos segundo critérios fixados.
Assim foi possível entender, pelo exemplo completo da fábrica de refri-
geradores e observar de forma resumida com a síntese do esquema básico 
completo, como funciona a departamentalização.
Ampliando seus conhecimentos
Departamentalização
(MARX, Ivan, 2009)
As atividades de uma empresa geralmente estão divididas em 
departamentos, que, por sinal, é uma das formas de organiza-
– 139 –
Departamentalização
ção de uma firma de um modo mais eficiente e com melhores 
resultados para os objetivos da companhia.
A escolha de qual critério utilizar para efetivar a departamen-
talização em uma empresa, depende, geralmente, dos objeti-
vos e da atuação da organização como um todo. A empresa 
tenderá a se organizar de acordo com a tecnologia utilizada, 
com a formação do pessoal contratado e principalmente da 
estratégia adotada pela organização.
Todavia, dentro de cada departamento a homogeneização só 
pode ser alcançada se a organização estiver bem estabelecida, 
isto é, se dentro de cada unidade todos os seus membros 
estiverem trabalhando em conjunto a um fim comum, tendo a 
mesma clientela, executando o mesmo trabalho e estarem no 
mesmo lugar.
Para Gulick e Urwick, “[...] organização por processo domi-
nante, como engenharia, ensino, direito ou medicina, tende 
a reunir num único departamento todos os que trabalham uti-
lizando-se de uma técnica ou habilitação especial, ou então 
que sejam elementos integrantes de uma determinada profis-
são”. De fato, a departamentalização varia de empresa para 
empresa. Depende do tamanho e da complexidade no qual 
tal companhia executa sua atividade, pois as ações de uma 
firma são divididas em departamentos quando esta possui 
setores onde as atividades relacionadas são constantes e roti-
neiras. Quando uma firma executa certo trabalho de forma 
fragmentada ou em um espaço de tempo médio ou grande, 
não há a necessidade de gerar um departamento para atender 
uma demanda baixa ou escassa. Esse processo só tem a razão 
de existir em uma empresa com grande fluxo de setor.
Contudo, a departamentalização não possui apenas a eficiên-
cia da organização de uma empresa, ela possui uma desvan-
tagem a qual nenhuma companhia pode fugir. Como cada 
departamento é responsável por sua ação e todos daquele 
setor trabalham atrelados a uma visão comum e a um resultado 
Gestão de Custos
– 140 –
satisfatório, o contanto de uma unidade com outra, isto é, a 
cooperação de um departamento com outro tende a se tornar 
limitada, justamente por causa do grau de concentração que 
cada departamento necessita obter para garantir um trabalho 
de qualidade.
Para evitar problemas na hora de departamentalizar é sugerido 
a uma organização os seguintes critérios, segundo Oliveira:
1. O departamento que faz maior uso da atividade, deve 
tê-lo sob jurisdição;
2. O departamento que obtiver maior interesse pela ativi-
dade, deve criar mecanismos de supervisão;
3. As atividades devem ser controladas por um setor de 
controle; e finalmente
4. A concorrência entre os departamentos devem ser eliminadas.
A representação dos departamentos em uma instituição geral-
mente é feita utilizando organogramas.
 
Atividades de aplicação
1. O que acontece com os custos quando não há a departamentalização?
2. Qual o principal motivo da departamentalização?
3. Quando é iniciada a departamentalização o que ocorre com a aloca-
ção dos custos?
4. O que é um departamento?
5. O que é um centro de custos?
Custeio por ordem 
ou encomenda
Introdução
Segundo Padoveze (2003) os sistemas de acumulação com-
preendem instrumentos, critérios e sistemas que servem para o 
registro, guarda e acumulação de informações de uma forma lógica 
e coerente com os produtos e sistemas produtivos utilizados pela 
empresa, de forma que estes permitam a utilização das informações 
geradas nos cálculos efetuados por meio de métodos de custeamento 
dentro das formas de custeio utilizadas.
7
Gestão de Custos
– 142 –
Segundo Megliorini (2002) os sistemas de custos são classificados em 
função dos seguintes critérios listados:
a. natureza do processo produtivo;
b. tipo de custo usado.
O autor ainda afirma que, de acordo com a natureza de cada processo 
produtivo, o sistema de custos é definido segundo a forma pela qual o pro-
duto acabado é fabricado, sendo que existem duas principais formas de clas-
sificação para eles, conforme segue:
a. por ordem de produção;
b. por processo de produção.
Assim, para Padoveze (2003) o custeio por ordem é aquele em que o 
referencial escolhido para o armazenamento de informações é uma autoriza-
ção para a fabricação de determinada unidade de produto ou serviço ou ainda 
um lote de produto. O autor evidencia que a autorização de produção pode 
ter vários nomes como, por exemplo, ordem de produção, ordem de serviço, 
ordem de trabalho, entre outros, sendo o mais comum ordem de produção.
A utilização do sistema por ordem de produção é mais adequada quando 
a empresa utilizar um processo produtivo que não seja repetitivo, em que 
cada produto ou grupo de produtos sejam diferentes entre si.
Padoveze (2003) afirma que o sistema por ordem é utilizado por 
empresas que fabricamprodutos por encomenda ou que prestam serviços 
personalizados, sendo que quando é recebida a encomenda é aberta uma 
ordem de produção.
O autor cita que um exemplo de fácil compreensão para a utilização da 
ordem de produção é a atividade de serviços de concessionárias. No momento 
em que o veículo chega para um reparo ou revisão, de forma imediata, é 
aberta uma ordem específica para aquele determinado veículo, sendo que 
todos os gastos, materiais utilizados e horas de trabalho dos diversos setores 
da concessionária em que o carro passou serão anotados e acumulados na 
ordem, obtendo-se, assim, o custo do serviço prestado.
– 143 –
Custeio por ordem ou encomenda
Entretanto o sistema de ordem de produção também é utilizado para pro-
dutos seriados, como cita Padoveze (2003) no caso de montadoras de veículos 
e tratores. Neste exemplo, a empresa decide fazer um lote de determinado 
produto, sendo que é aberta uma ordem para aquele lote, e todos os gastos 
para aquele lote serão anotados e reconhecidos em uma ordem de produção.
Já Martins (2003) cita como exemplos as indústrias pesadas, aquelas que 
fabricam equipamentos especiais, as indústrias de móveis, construção civil. 
O autor ainda cita algumas empresas que prestam serviços e que trabalham 
com esse sistema de custeio, como por exemplo, escritórios de planejamento, 
auditoria, consultoria e de engenharia.
7.1 Ordem de produção versus 
produção por processo
O sistema de custos por ordem de produção é constantemente apre-
sentado juntamente com o sistema de produção por processo ou conhecido 
como produção contínua, que pode ser caracterizado, conforme Padoveze 
(2003), como um sistema que tem como referencial a acumulação por setor 
da empresa, por onde passam os materiais e componentes e são executados 
os processos de transformação dos materiais em produtos finais. As empresas 
que produzem produtos iguais e de forma contínua são aquelas que utilizam 
o sistema de produção contínua ou por processo.
Megliorini (2002) ressalta que esse sistema é aquele no qual cada 
elemento do custo é acumulado separadamente, segundo ordens específicas 
relacionadas à produção, emitidas pelo Setor de Programação e Controle 
de Produção (PCP). As ordens de produção são emitidas para o início da 
execução do serviço e nenhum trabalho poderá ser iniciado sem que ele seja 
devidamente autorizado pela correspondente emissão de uma ordem de 
produção (OP).
Como exemplo de produção contínua é possível citar as indústrias de 
cimento, químicas, petroquímicas, de açúcar (MARTINS, 2003).
Dessa forma, conforme o quadro a seguir é possível traçar um paralelo 
entre esses dois tipos de indústrias.
Gestão de Custos
– 144 –
Quadro 1 – Diferenciação entre a produção por ordem e a 
produção por processo
Característica analisada
Produção por 
ordem específica
Produção por processo
Desenvolvimento 
de produto
Especificação do cliente Especificação do fabricante
Contratação do 
fornecimento
Seleção subjetiva 
(concorrência)
Seleção objetiva (amostra)
Produção Limitada pelo cliente Planejada pelo fabricante
Dimensão da produção Número de peças 
contratadas
Número de peças do período
Mercado Poucos compradores Muitos compradores
Vendas Procura do cliente Procura do cliente ou 
oferta de fabricante
Produto Sob medida Seriado
Necessidade do produto Específica do cliente Global do mercado
Local de produção Na fábrica ou no campo Na fábrica
Estoque de matéria-prima Temporário e específico Permanente, geral para 
vários produtos
Estoque de produtos Indesejável Necessário
Prazos de produção Geralmente, médios 
ou longos
Geralmente curtos
Conforme Bruni e Famá (2011) em relação ao desenvolvimento do produto 
é possível verificar que no caso da produção por ordem, ela terá como requisito 
necessário a especificação do cliente, o que na produção por processo é feito pelo 
fabricante, uma vez que são produtos fabricados em grande escala. No caso da 
contratação do fornecimento, a produção por ordem possui um caráter subjetivo 
com relação à concorrência, o que é feito de forma objetiva na produção por 
processo, uma vez que no caso da produção por processo não existem critérios 
ideais para a escolha de um fornecedor, pois os produtos são exclusivos.
No sistema de produção por ordem a produção é limitada pelo cliente, 
uma vez que este irá requisitar determinadas qualidades em um produto, e já 
(Fonte: FONSECA; RAVENA E GALLORO;1992 
apud BRUNI; FAMÁ, 2011. Adaptado.)
– 145 –
Custeio por ordem ou encomenda
na produção por processo o que ocorre é o planejamento da produção pelo 
fabricante, uma vez que este é quem dirá quantos e quais características os 
produtos em série terão.
Por ser um produto, geralmente sob encomenda, aqueles que são 
produzidos por ordem de produção tem poucos compradores e aqueles que 
passam pela produção em processo, ou seja, que são fabricados em série 
possuem muitos compradores (BRUNI; FAMÁ, 2011).
Os autores ainda evidenciam que as vendas dos produtos produzidos 
sob o sistema de ordem de produção são feitas de acordo com a procura 
do cliente, uma vez que é esse quem deverá demonstrar o desejo e as expli- 
cações de determinado produto, já no caso da produção por processo ou contínua 
isso ocorre de acordo com a vontade do cliente, que vai até uma loja, por 
exemplo, em busca de um produto. Outra diferença marcante nos dois processos 
produtivos é o fato de a produção por ordem ser feita sob medida, uma vez que 
é direcionada a clientes especiais, que desenvolvem o desejo ou a necessidade 
daquele determinado produto; já no caso da produção por processo a produção é 
seriada, uma vez que os produtos são produzidos em grandes quantidades.
Ainda segundo Bruni e Famá (2011) a elaboração dos produtos feitos 
sob ordem de produção ocorre na fábrica ou ainda no campo enquanto a 
produção por processo é exclusiva na fábrica. Quanto ao estoque de matéria- 
-prima no caso da produção por ordem, este tem seu controle feito de forma 
temporária e específica e, no caso da produção feita de forma contínua, esse 
processo é permanente para vários produtos em geral, isso faz com que o 
estoque de produtos no primeiro caso seja indesejável, até porque os produtos 
requerem características especiais o que pode ser prejudicado por um 
estoque muito grande de determinada matéria prima, o que é extremamente 
necessário na produção por processo que sempre irá requerer um estoque 
considerável de matéria-prima. Por fim, no que diz respeito aos prazos de 
produção, devido ao tipo de especificidade do produto ou serviço produzido 
por ordem de produção, eles são médios ou longos e no caso da produção por 
processo tem o seu prazo de elaboração geralmente curto.
O procedimento utilizado nesse sistema é provavelmente a mais antiga 
forma de apuração de custos que se conhece. Esse tipo de custeamento atende 
às necessidades de controle de inventário e de desenvolvimento da experiência 
Gestão de Custos
– 146 –
dos custos, atendendo aos requisitos do sistema de serviços por contrato. É útil 
para o controle de inventário, porque acompanha o fluxo físico do material; é 
útil na experiência de custos, porque reúne todos os custos ocorridos em um 
único documento e é útil nos serviços por contrato porque, uma vez encerrada 
a OP, servirá de indicação dos lucros ou prejuízos gerados por esse contrato, 
além de servir de referências para OP’s futuras com o mesmo formato.
Além desses aspectos observados anteriormente é possível ainda elencar 
outras características, com relação ao comportamento dos custos observado no 
modo de produção por ordem e por processo, conforme na planilha a seguir.
Quadro 2 – Diferenciação entre a produção por ordem e a produção por 
processo – aspectos de custos
Características 
analisadas
Produção por ordem 
específica
Produção por processo
Acumulação dos custos Por ordem de produção Por departamento e, em 
seguida, aos produtos
Apuração dos cus-
tos unitários
Custos específico por 
ordem de produçãoou 
lote de produtos
Custo médio por unidade 
produzida no período
Requisição de materiais Indica-se o número de 
ordem de produção
Indica-se o departamento 
e/ou código do produto
Período de apuração 
dos custos finais
Início e término da produção 
ou abertura e fechamento 
da ordem de produção
Início e término do 
período contábil
Custo unitário Subsídio para preços 
em atividade futuras
Compara custo médio 
em diferentes períodos 
para conhecer as cau-
sas das variações
Forma de custeamento Predeterminada ou real Padrão ou real
Gráfico da produção Quantidade
Tempo
Quantidade
Tempo
Racionalização no tempo Menor Maior
(Fonte: FONSECA; RAVENA e GALLORO; 1992 
apud BRUNI; FAMÁ, 2011. Adaptado.)
– 147 –
Custeio por ordem ou encomenda
Na produção por ordem, a acumulação de custos acontece por ordem 
de produção com a utilização do formulário próprio para tal. Já na produção 
por processo essa etapa é revelada através do reconhecimento dos custos por 
departamento e, em seguida, estes são reconhecidos aos produtos. Assim para 
a apropriação dos custos unitários, Bruni e Famá (2011) relatam que no custo 
por ordem isso irá acontecer por custo específico, ordem de produção ou 
ainda lote de produtos, o que ocorre na produção por processo pelo custo 
médio da unidade produzida. Já com relação à requisição de materiais, no caso 
do custo por ordem, ela é elaborada com a indicação do número de ordem 
da produção, que no custo por processo é feito mediante a identificação do 
departamento ou código do produto.
No período de apuração dos custos finais na produção por ordem ela 
será elaborada no início e término da produção ou ainda de acordo com a 
abertura e fechamento da ordem de produção. Já no custo por processo este 
termina e é finalizado de acordo com o período contábil. Em relação ao custo 
unitário com o uso do custo por ordem de produção existe o subsídio, ou 
seja, a base para a tomada de decisões com relação a preços em atividades 
futuras. No custo por processo, por sua vez, é comparado o custo médio em 
diferentes períodos para que sejam conhecidas as causas das variações. As 
formas de custeamento possíveis no processo de produção por ordem podem 
ser predeterminadas ou reais, no caso da primeira os custos são estabelecidos 
antes de sua ocorrência, sendo que esse tipo de custeio é utilizado quando 
a empresa deseja conhecer a realidade e comparar com seu custo real. Já no 
custeamento por processo é utilizado o custo-padrão ou ainda o real. Em 
relação ao tempo de elaboração do produto, no caso da produção por ordem 
a produção corre em picos, sendo que algumas etapas são mais rápidas que 
outras e no custeamento por processo o tempo empregado é contínuo. Por 
fim, a racionalização do produto é menor no caso da produção por ordem 
até porque os produtos possuem características diferentes e especiais e maior 
racionalização no custeamento uma vez que os produtos são padronizados 
(BRUNI; FAMÁ, 2011).
7.2 Natureza da contabilidade de ordem de produção
Na contabilização dos custos das ordens de produção, cada elemento do 
custo é coletado separadamente para cada trabalho desenvolvido na fábrica.
Gestão de Custos
– 148 –
O sistema de ordem de produção raramente é usado nas indústrias de 
produção em massa, mas é muito usado por ferramentarias ou estamparias 
ou ainda por empresas onde a quantidade produzida é pequena e por aquelas 
prestadoras de serviços, possuindo característica de personalização em suas 
atividades principais (MEGLIORINI, 2002).
7.2.1 Características da contabilidade 
da ordem de produção
De acordo com Megliorini (2002) as principais características da 
produção por ordem são:
a. As OP’s são emitidas e seu custo é mantido para cada lote de 
produto manufaturado. Essas ordens são controladas por meio 
da conta de Produtos em Processo, separando-se os custos diretos 
dos indiretos.
b. Os Gastos Gerais de Fabricação (GGF’s ou CIF’s) são lançados ini-
cialmente às contas departamentais e posteriormente aplicados a 
cada OP concluída.
A conta de Produtos em Processo de Elaboração é usada para registrar os 
custos, os produtos manufaturados e o inventário dos produtos em processo.
A distinção entre custos diretos e indiretos é muito mais enfatizada nesse 
sistema do que no sistema de processo de fabricação.
No entanto, o sistema de ordens de produção apresenta algumas desvan-
tagens, tais como:
a. o seu custo administrativo é muito elevado. É um sistema bastante 
dispendioso porque exige considerável trabalho burocrático para o 
registro das informações nas OP’s.
b. um controle ostensivo e permanente é necessário para verificar se o 
material e a mão de obra foram corretamente lançados na OP.
c. quando um embarque parcial é efetuado antes de se completar a 
OP, é necessário estimar os custos.
– 149 –
Custeio por ordem ou encomenda
7.2.2 Formulário da ordem de produção
O formulário da OP é o item mais importante deste sistema. Basicamente, 
esse formulário fornece o registro do material direto, mão de obra direta e 
uma estimativa dos gastos gerais de fabricação para cada trabalho executado 
durante o período de produção.
Embora esse formulário necessite de adaptações de acordo com cada 
tipo de empresa, podem ser indicadas as informações mínimas necessárias 
que este deverá conter:
– número da ordem de produção;
 2 descrição do produto a ser manufaturado;
 2 data da emissão, término previsto e término efetivo;
 2 seção para registrar o material direto;
 2 seção para registrar a mão de obra direta;
 2 estimativa de gastos gerais de fabricação;
 2 sumário dos custos.
Os custos incorridos devem sempre ser suportados por documentos, tais 
como requisição do almoxarifado, cartões de tempo etc., que devem sempre 
indicar o número da OP que o custo deve ser aplicado. Os custos indiretos 
são geralmente estimados como uma porcentagem do material direto, mão 
de obra direta etc.
As OP’s podem ser controladas por meio de uma ou várias contas de 
Produção em Elaboração dependendo do grau de controle requerido pela 
administração. Normalmente, são duas ou três contas diferentes de produção 
em andamento para evidenciar as diversas etapas do processo contabilmente 
(MEGLIORINI, 2002).
7.2.3 Contabilização do material
Megliorini (2002) ainda afirma que a requisição de material representa 
o primeiro documento de suporte na contabilização. Deverá indicar se o 
material solicitado será aplicado direta ou indiretamente e qual o número da 
OP em que o material será aplicado.
Gestão de Custos
– 150 –
As requisições são emitidas e enviadas ao almoxarifado e, posteriormente, 
lançadas no registro de estoques e arquivadas, obedecendo-se à sequência 
da OP. Ao final do mês (ou de um período) são preparados sumários, 
debitando-se Material em Processo de Elaboração e creditando-se Estoque 
de Material Direto.
Quando ocorrer o caso de o material ser devolvido ao almoxarifado, deverá 
também ser emitido um documento suportando o seu retorno ao estoque.
A conta de Material em Processo de Elaboração deverá ser resumida tendo 
como suporte as OP’s em processo de fabricação.
Quando o produto é concluído na fase de fabricação, a conta de Material 
em Processo é creditada e debita-se a conta de Produtos Acabados. Ao final de 
um determinado período contábil, o saldo da conta de Material em Processo 
de Elaboração deve ser igual ao custo do Material dos Produtos em Fase de 
Elaboração lançados nas OP’s.
7.2.4 Contabilização da 
mão de obra
O primeiro documento de suporte da contabilização da mão de obra é 
o cartão de controle de tempo. Esse cartão indica se a mão de obra é direta 
ou indireta.
A mão de obra direta deve, sempre, identificar-se com um determinado 
trabalho ou OP. Os cartões de controle de tempo devem ser colocados em 
ordem, diariamente, por número de OP e, periodicamente, resumidos para 
efeito dos lançamentos contábeis, debitando-se Mão de obra em Processo e 
creditando-se Salários a Pagar.
Posteriormente, um lançamento creditando-seMão de obra em 
Processo e debitando-se Produtos Acabados é efetuado quando o trabalho 
é concluído. O saldo da conta de Mão de obra em Processo, no final de um 
determinado período, deverá corresponder ao custo da mão de obra lançada 
à conta de produtos ainda em processo. A mão de obra indireta é debitada 
como Gasto Geral de Fabricação dentro da conta de Mão de Obra Indireta 
(MEGLORINI, 2002).
– 151 –
Custeio por ordem ou encomenda
7.2.5 Contabilização dos gastos 
gerais de fabricação
Ainda para Megliorini (2002) a apropriação dos Gastos Gerais de Fabri-
cação por OP é um pouco mais complexa do que a apropriação do material 
direto e da mão de obra direta implicando, normalmente, quatro etapas:
a. acumulação das despesas atuais de manufatura, em total ou por 
departamento, o que significa efetuar os lançamentos referentes à 
mão de obra indireta, despesas de manutenção, depreciação, segu-
ros, aluguel, energia elétrica telefone etc.;
b. distribuição dos custos dos departamentos auxiliares, de apoio ou 
de serviços aos departamentos de produção, implicando, em pri-
meiro, acumular todas as despesas dos departamentos auxiliares, 
de apoio ou de serviços para, posteriormente, seguindo critérios 
racionais de prestação de serviço, efetuar as alocações por departa-
mentos de produção;
c. aplicação dos gastos de manufatura às OP’s com base em taxas prede- 
terminadas, o que implica, muitas vezes, a utilização de uma taxa 
padrão, determinada de maneira prévia;
d. apuração da diferença entre o gasto real e o aplicado por meio de taxas 
predeterminadas, verificando-se as razões da diferença encontrada.
A apropriação dessa diferença pode ser realizada proporcionalmente às 
OP’s encerradas dentro do mês e as que ainda estão em processo, o que, 
de acordo com o volume de OP’s, pode implicar em trabalho adicional 
considerável. Muitas empresas preferem apropriar esta diferença diretamente 
em Receitas ou Despesas.
7.2.6 Avaliação dos produtos em processo
O valor dos produtos em processo de elaboração ao final do período 
contábil representa o saldo total do Material em Processo, Mão de Obra em 
processo e Gastos Gerais de Fabricação em Processo. Esses totais podem ser 
verificados pela soma dos custos lançados nas diversas OP’s, que se encontram 
ainda em processo de fabricação (MEGLIORINI, 2002).
Gestão de Custos
– 152 –
O fluxo dos custos no custeio por ordem acontece da seguinte forma:
Figura 1 – Fluxo dos custos no custeio por ordem de produção.
Pedido 
de 
venda
Ordem 
de pro-
dução
Requisição 
de Materiais
Tempo de 
MOD
Taxas de 
CIF
Com as ordens 
de produção 
é iniciada a 
produção ou 
a prestação do 
serviço
Os custos de 
fabricação 
são acumu-
lados em um 
registro de 
custos
Fonte: MEGLIORINI, 2002; MARTINS, 2003. Adaptado.
Pode-se notar que o processo de registro dos custos é iniciado com o 
pedido de venda, que gerará a OP e que depois levará ao início da produção 
ou a prestação do serviço. Assim que os materiais são requisitados, é conta-
bilizado o tempo de MOD e as taxas de CIF ou Gastos Gerais de fabricação, 
desse modo os custos são acumulados em um registro de custo, e no final do 
período aqueles produtos que ainda estão em produção serão valorados pela 
soma destes três elementos.
Ampliando seus conhecimentos
Custeio por ordem na indústria madeireira: 
um estudo de caso
(GALLON; SALAMONI; COSTA, 2005)
[...]
2.1.1 – Sistema de custeio por ordem
Martins (2003) destaca que existem dois fatores que determi-
nam o tipo de custeio, se por ordem ou por processo (contí-
nuo): A forma de a empresa trabalhar e a conveniência contá-
bil administrativa. Quanto à forma, principal responsável pela 
distinção, basta lembrar que se a empresa trabalha produzindo 
– 153 –
Custeio por ordem ou encomenda
produtos iguais de forma contínua (um ou vários), fundamen-
talmente para estoque, isto é, para venda, terá já caracterizada 
sua natureza. Produz-se atendendo a encomendas dos clien-
tes ou, então, produz também para venda posterior, mas de 
acordo com determinações internas especiais, não de forma 
contínua, já terá incluído entre as de produção por ordem.
Backer e Jacobsen (1984) sustentam a ideia de que um sis-
tema de contabilidade de custos por ordens de produção 
é mais apropriado quando a produção consiste em ordens 
especiais ou projetos, em vez de produtos padronizados e 
quadros de produção repetidos e contínuos.
Sabendo o que a empresa produz, e de que forma é feito o 
encaminhamento dentro da produção, assim saberemos que 
sistema a empresa estará apta a utilizar. Porém, Leone (2000), 
na sua citação a seguir, deixa bem claro que não se deve 
generalizar, deve-se sim analisar detalhadamente o processo 
produtivo da empresa. Chamar o sistema de “Custos por OP” 
não significa que o sistema somente se destina a acumular os 
custos de produção. Observe que é um termo genérico que 
deseja envolver todos os sistemas de acumulação de custos 
que se baseiam nos mesmos procedimentos do sistema de 
ordens de fabricação adotados por qualquer empresa indus-
trial que trabalhe sob o regime de encomendas específicas dos 
clientes, em que os produtos são diferenciados ou que são 
fabricados em lotes específicos.
O sistema de acumulação de custos por ordem ou enco-
menda é aplicado à empresa cujo sistema produtivo for des-
contínuo, produzindo bens e serviços não padronizados e, 
geralmente, sob encomenda específica dos seus clientes.
Como quase toda ordem de produção é diferente de 
algum modo, é razoável supor que os custos de produ-
ção de cada ordem sejam diferentes e que esses custos 
podem e devem ser agrupados separadamente, segundo 
Backer e Jacobsen (1984).
Gestão de Custos
– 154 –
Definido o método, sendo ele de produção por ordem ou 
encomenda, abre-se uma Ordem de Produção (OP) e aloca 
todos os custos da referida encomenda, e essa conta será 
fechada ao término da produção. Com relação à ordem de 
produção Martins (2003) contribui afirmando que os cus-
tos são acumulados numa conta específica para cada ordem 
e encomenda. Essa conta só para de receber custos quando 
a ordem estiver encerrada. Se terminar um período contábil e 
o produto estiver ainda em processo não há encerramento, 
permanecendo os custos até então incorridos na forma de 
bens em elaboração, no ativo, quando a ordem for encerrada, 
será transferido para o estoque de produtos acabados ou para 
Custo dos Produtos Vendidos, conforme a situação.
Padoveze (2003) defende que o custeamento por ordem 
nasceu fundamentado na necessidade de mensuração dos 
custos reais para fins de inventário e apuração dos resultados.
Segundo Medeiros (1999), as empresas que normalmente 
utilizam o método de custeio por ordem de produção ou por 
encomenda trabalham com produtos ou serviços especiais, 
como segue:
 2 a maioria das indústrias pesadas;
 2 fabricantes de equipamentos especiais;
 2 algumas fábricas de móveis;
 2 estaleiros que fabricam navios por encomenda;
 2 empresas de construção civil que executam obras diferentes;
 2 oficinas gráficas que atendem as encomendas de clientes;
 2 empresas de auditoria, consultoria, engenharia etc.
As características básicas do sistema de custeio por ordem de 
produção conforme descrito por Leone (2000) são:
 2 custos apropriados diretamente a cada encomenda;
 2 produtos não guardam semelhanças entre si;
– 155 –
Custeio por ordem ou encomenda
 2 custos reais são determinados pelo tipo de produto;
 2 a apuração do custo total de produção é feita considerando 
a encomenda como um todo, quer do produto final ou 
determinado componente, não considerando o produto 
individualizado (custo unitário);
 2 os estoques de matéria-prima, produtos em processos e pro-
dutos acabados, são reduzidos ou inexistentes, isto é, as quan-
tidades produzidas são limitadas aos pedidos dos clientes;
 2 existem datas previstas para o início e término da produção;
 2 períodos contábeis podem ser extrapolados.
Todo sistema de custeio tem suas vantagens e desvantagens.Dessa forma, Medeiros (1994) apresenta as seguintes vanta-
gens do sistema por ordem:
 2 as Ordens de Serviços (OS) prontas servem como base 
para futuras OS, desde que sejam iguais ou semelhantes;
 2 permite a identificação dos produtos de maior e menor lucro;
 2 o acompanhamento do lançamento proporciona ao admi-
nistrador um controle que independe do levantamento físico 
de seus estoques;
 2 fornece ao departamento financeiro, meios para estabelecer 
as épocas mais apropriadas para receber as parcelas de recei-
tas dos clientes, de acordo com o andamento da ordem.
E as seguintes desvantagens:
 2 há elevadas despesas com acompanhamento do sistema, 
devido ao trabalho pormenorizado;
 2 o conhecimento do custo total somente é possível ao 
término da OS.
Segundo Martins (2003), quando há danificações de maté-
rias-primas ou outros materiais diretos ou também indiretos, 
quando da elaboração de determinadas ordens, dois proce-
Gestão de Custos
– 156 –
dimentos podem ser utilizados: apropriação à ordem que está 
sendo elaborada ou concentração dentro dos custos indiretos 
para rateio à produção do período. Claro está que essas for-
mas de tratamento são adotáveis para perdas dentro de certa 
normalidade, pois, se são perdas de grande valor e anormais, 
devem ser consideradas como do período.
Martins comenta ainda que comumente ocorre a danificação 
de uma ordem inteira ou pelo menos em estado adiantado 
de fabricação. Do ponto de vista contábil, o procedimento 
mais correto é a baixa direta para perdas do período, sem a 
acumulação aos novos custos de reelaboração da ordem. O 
conservadorismo assim o recomenda, exceto se for imaterial o 
valor. Do ponto de vista administrativo, interessa, todavia, um 
relatório onde seja deduzido esse montante perdido do resul-
tado obtido na encomenda (ou ordem). Nada impede que 
nos relatórios internos seja feito esse adendo aos relatórios 
emanados diretamente da Contabilidade.
Diante do que foi apresentado, entende-se que para a obten-
ção do custo do produto acabado, os custos necessitam estar 
acumulados por ordem.
[...]
 
Atividades de aplicação
Com os dados a seguir responda aos exercícios propostos 1 a 3 (MAR-
TINS, 2003. Adaptado):
A Indústria de Móveis Pica-Pau produz móveis para escritório sob enco-
menda. No início de determinado mês, recebeu, de clientes diferentes, três 
pedidos de orçamento para possíveis encomendas de mesas para computador: 
160 grandes, 92 médias e 95 pequenas.
É normal haver perda de algumas unidades no processo de produção, 
por isso, a empresa pretende iniciar as ordens com as seguintes quantidades: 
165, 95 e 98, respectivamente.
– 157 –
Custeio por ordem ou encomenda
Sua estimativa de custos foi a seguinte, para essas quantidades:
I. Matéria-prima:
Produtos $
Grandes 4.950,00
Médias 2.375,00
Pequenas 1.764,00
II. Tempo de produção requerido por unidade de produto:
Produtos Tempo de MOD Tempo de Máquina
Grandes 1,4 hmod 1,8 hm
Médias 1,0 hmod 1,4 hm
Pequenas 1,0 hmod 1,0 hm
III. Outros custos:
Custos Fixo $ Variável
Supervisão de Produção 2.250,00
Depreciação de 
equipamentos
1.600,00
Energia elétrica $ 2/horas-máquina
Mão de obra direta $ 10/hora de MOD
Outros 14.150,00 $ 8/horas-máquina
1. Qual o custo da encomenda das mesas para computador grandes, 
rateando todos os custos indiretos à base de horas-máquina?
2. Qual o custo da encomenda das mesas para computador médias, rate-
ando todos os custos indiretos à base de horas-máquina?
3. Qual o custo da encomenda das mesas para computador pequenas, 
rateando todos os custos indiretos à base de horas-máquina?
Gestão de Custos
– 158 –
4. Para que tipo de empresa o custo por ordem de produção é o 
mais utilizado?
5. Qual é o item mais importante para o custeio por ordem de produção?
Produção por 
processo ou 
em série
Introdução
A natureza do processo de produção exige que os sistemas 
de informações contábeis das indústrias sejam projetadas para acu-
mular dados detalhados sobre custos realizados com o processo pro-
dutivo. É necessário, em decorrência, que as empresas industriais 
possuam um sistema de Contabilidade de Custos que mostre os 
custos incorridos e onde e como esses custos foram usados. 
Na produção denominada produção por processo, ou con-
tínua, ou em série, ou em massa, as empresas produzem uma saída 
contínua de produto ou produtos homogêneos. Essas empresas 
podem produzir um único produto, como o automóvel, ou muitos 
produtos diferentes, como refrigerantes ou artigos farmacêuticos.
8
Gestão de Custos
– 160 –
Dessa maneira, a produção por processo se assenta na produção conti-
nuada, e a empresa produz e oferece seus produtos ao mercado. Diferente-
mente da produção por ordem, onde a produção depende da solicitação ou 
encomenda de um cliente, na produção por processo a empresa produz e 
coloca os produtos à disposição dos clientes.
Nesse sistema, geralmente, as fábricas são constituídas em departamentos 
ou centros de custos e a produção pode ser vista como uma sequência de fases 
ou operações, em cada departamento, nos quais são aplicados matéria--prima, 
mão de obra e outros custos de fabricação, originando-se, ao final, o produto 
terminado. O custeamento final é o resultado de uma multiplicação de um 
custo unitário pelo número de quantidades produzidas ou pelo número de 
unidades equivalentes produzidas.
8.1 Controle de custos 
por processo
No tipo de produção por processo, produtos relativamente padroniza-
dos são elaborados para estoque e não para clientes específicos. 
Tal sistema, de acordo com Leone (1995, p. 167), é adotado quando os 
produtos não podem ser identificados no processo produtivo.
Muitas empresas utilizam os dois sistemas de custeamento: por ordem 
e por processo. Por exemplo: em uma fábrica de transformadores onde o 
produto é elaborado segundo especificações do cliente, o custeamento por 
ordem de produção é adotado na acumulação de custos dos transformadores 
e de muitos de seus componentes; o custeamento por processo será empre-
gado para a acumulação dos custos de pequenos componentes que serão 
utilizados na montagem do transformador e também vendidos no mercado.
8.2 Comparação entre custos 
por ordem e processo
O sistema de custo por processo é empregado em fábricas cuja produção é 
contínua e padronizada; o sistema de custo por ordem é aplicado em indústrias 
que recebem pedidos específicos dos clientes.
– 161 –
Produção por processo ou em série
Os custos de produção no processo são registrados por fases de fabricação; 
na ordem, os custos serão acumulados por produto, segundo cartões denomi-
nados de Ordem de Produção (OP).
A acumulação de custos no processo, uma vez que coincide com o período 
contábil, frequentemente exige avaliação dos estoques em produção para a 
determinação do custo; na ordem, não havendo essa estreita dependência do 
período contábil, os custos são determinados apenas pela acumulação dos 
custos já existentes nas OPs.
Seguindo o fenômeno americano da produção em massa e o aper-
feiçoamento tecnológico que reduziram o tempo de transformação da 
matéria-prima em produtos acabados, a engenharia se obrigou a rotinizar 
e padronizar as operações de produção tanto do homem como da máquina, 
surgindo o processo.
Taylor1 acreditava que o trabalho podia ser científico se os passos que 
cada trabalhador dava fossem padronizados. Nas primeiras décadas deste 
século, Taylor decidiu que havia uma maneira melhor (padrão) de realizar 
cada tarefa, uma ferramenta melhor (padrão) para utilizar nessa tarefa e um 
tempo estipulado (padrão) no qual esta podia ser completada. 
Além disso, se a produção em massa exigiu a padronização de máquinas, 
produtos e processos, o mercado sempre crescente exigiu uma padronização 
correspondente de dinheiro e mesmo de preços.
Ao final do século XIX, com cada vez mais modificações feitas na fábrica, 
os custos humanos da especialização multiplicaram-se de acordo. Os críticos 
do industrialismo afirmaram queo trabalho altamente especializado e repeti-
tivo desumanizava progressivamente o trabalhador. Pela época em que Ford2 
começou a fabricar o modelo T, em 1908, eram necessárias 7 882 tarefas espe-
1 Frederick Winslow Taylor (1856-1915), criador do sistema denominado de taylorismo “que 
recomenda a adoção de métodos e normas visando à maximização do rendimento da mão de 
obra, com base numa análise minuciosa de cada tarefa a ser executada.” (FERREIRA, 2004).
2 Henry Ford (1863-1947) foi um empreendedor estadunidense que fundou a Ford Motor 
Company e foi o primeiro empresário a aplicar a montagem em série de forma a produ-
zir em massa automóveis em menos tempo, e a um preço menor. Disponível em: <http://
pr.wikipedia.org/wiki/Henry_Ford>.
Gestão de Custos
– 162 –
cializadas para completar uma unidade. Em sua biografia, Ford registrou que 
dessas 7 882 tarefas especializadas, 949 exigiam homens fortes, fisicamente 
hábeis e praticamente perfeitos; 3 338 tarefas precisavam de homens de força 
física apenas comuns, a maioria do restante podia ser realizada por mulheres 
ou crianças crescidas e, continuava friamente, verificamos que 670 tarefas 
podiam ser preenchidas por homens sem pernas, 2 637 por homens com uma 
perna só, duas por homens sem braços, 715 por homem com um braço só e 
10 por homens cegos. “Em suma, a tarefa especializada não exigia um homem 
inteiro, mas apenas uma parte. Nunca foi apresentada uma prova mais vívida de 
quanto a superespecialização pode ser brutalizante.” (TOFLER, 1992, p. 59-66).
Processo é, pois, um elemento da organização estrutural da empresa, 
no qual se realiza um trabalho específico, bastante especializado e 
repetido. Departamentos, centros de custos, centro de responsabilidade, 
função e operação são algumas outras denominações usadas para 
descrever um processo.
São exemplos de processo:
 2 Montagem e submontagem;
 2 Usinagem;
 2 Lixamento;
 2 Pintura;
 2 Polimento;
 2 Limpeza a jato de areia;
 2 Acabamento.
Qualquer um dos processos pode ser usado na fabricação de diversos 
produtos, como também qualquer produto pode exigir o processamento por 
meio de diversos processos.
Na Contabilidade de Custos por processo, a característica é o agrupa- 
mento dos custos para um período de tempo, conforme o processo.
– 163 –
Produção por processo ou em série
Os custos, diretos e indiretos, são acumulados nas contas próprias 
durante o período e, ao final, são classificados por departamento ou processo.
O total de cada processo é dividido pelas quantidades de produtos 
fabricados em cada processo, obtendo-se o custo médio unitário do período.
Vejamos o exemplo trazido por Leone (1982, p. 285), apresentando o 
fluxo básico de produção de uma lanterna que é produzida através de vários 
processos de fabricação e de montagem:
Fornecedores
Fabricação
Componentes
Tampa
Corpo
Contato de 
suporte da 
lâmpada
Cabeça
Contato de 
suporte da lâm-
pada; lâmpada 
e vidro com a 
cabeça
Operador com 
o corpo
Contato com 
a tampa
Montagem
(Fonte: LEONE, 1982, p. 286)
8.3 Determinação do custo de produção
Pode-se dizer que existem duas formas de fabricação do produto industrial:
 2 Fabricação simples – quando é necessária apenas uma fase de 
transformação. Dessa forma, o produto é produzido em um único 
centro produtivo.
Gestão de Custos
– 164 –
 2 Fabricação complexa – quando, para a fabricação de um produto, 
é necessário executar diversas etapas no processo fabril.
Entre essas formas, Campiglia (1994, p. 160) destaca que as seguintes 
hipóteses podem ocorrer para a apropriação dos custos:
 2 um único processo e um único produto;
 2 um único processo e dois ou mais produtos;
 2 diversos processos e um produto.
8.3.1 Um único processo e um único produto
O custo médio unitário quando se tratar de um único processo e um 
único produto é o somatório dos custos de materiais diretos, mais a mão de 
obra direta, mais os custos indiretos, dividido pelo volume produzido.
Custo Médio Unitário = MD + MOD + CIF
Volume produzido
Por exemplo: admitindo-se que uma fábrica tenha produzido em deter-
minado mês 50 000 unidades de um certo produto, que ao final desse mês 
todas as unidades estivessem concluídas e que tenham ocorrido os seguin-
tes custos: materiais, R$30.000,00; mão de obra direta, R$15.000,00; CIFs, 
R$21.000,00, a demonstração do custo seria muito simples.
Custos de produção Custo total (R$) Qde. produzida Custo unitário (R$)
Materiais 30.000,00 50 000 0,60
Mão de obra direta 15.000,00 50 000 0,30
Custos indiretos 21.000,00 50 000 0,42
Total de cus-
tos aplicados 66.000,00 50 000 1,32
8.3.2 Um único processo e dois ou mais produtos
O custo médio unitário, quando se tratar de um único processo e de dois 
ou mais produtos, é o somatório dos custos de materiais diretos, mais a mão 
– 165 –
Produção por processo ou em série
de obra direta, mais os custos indiretos rateados proporcionalmente, de cada 
um dos produtos produzidos, divididos pelo volume de produtos produzidos. 
Como exemplo, suponha-se que de um único processo surjam os produtos 
1 e 2. A apuração do custo médio unitário será obtida pela aplicação das 
seguinte fórmulas.
Custo Médio Unitário do produto 1 = MD1 + MOD1 + CIF (proporcional)
Volume de 1 produzido
Custo Médio Unitário do produto 2 = MD2 + MOD2 + CIF (proporcional)
Volume de 2 produzido
Admitindo-se, por exemplo, que uma olaria tenha fabricado 1 000 
tijolos de quatro furos e 1 000 tijolos de dois furos. Os custos de produção 
são os de matéria-prima (barro) que monta em R$50,00, a mão de obra direta 
que totaliza R$20,00 e os custos indiretos de fabricação que resultam em 
R$10,00. Sabendo-se que o tijolo de quatro furos consome 60% do material 
direto e o de dois furos, 40%, a demonstração do custo seria a seguinte:
Componente 
de custo
Valor total
Tijolos de 
4 furos (60%)
Tijolos de 
2 furos (40%)
Material direto R$50,00 R$30,00 R$20,00
Mão de obra R$20,00 R$12,00 R$8,00
CIFs R$10,00 R$6,00 R$4,00
Total R$80,00 R$48,00 R$32,00
Quant. produz. – ÷1 000 ÷ 1 000
Custo unitário – R$0,048 R$0,032
8.3.3 Diversos processos e um produto
O custo médio unitário, quando se tratar de diversos processos e um 
produto, é o somatório dos custos de materiais diretos, mais a mão de obra 
direta, mais os custos indiretos, dividido pela soma dos volumes de produtos 
produzidos em cada um dos processos:
Gestão de Custos
– 166 –
Processo A = MD + MO + CIF
Volume produzido
Processo B = MD + MO + CIF
Volume produzido
Processo C = MD + MO + CIF
Volume produzido
Admitindo-se, por exemplo, que uma cimenteira apure o custo de pro-
dução de cada tonelada de cimento fabricado em três departamentos com a 
seguinte estrutura:
 2 Processo “A” – Material: 700 toneladas de calcário a R$2,00/t; 
MOD, R$300,00; CIF, R$200,00;
 2 Processo “B” – Material: 10 toneladas de gesso a R$3,00/t, MOD, 
R$100,00; CIF, R$100,00;
 2 Processo “C” – MOD, R$100,00; CIF, R$150,00.
O custo do quilograma de cimento (não considerados outros insumos e con-
siderando como quebra a quantidade de gesso agregada) seria assim demonstrado:
Componentes
Centro 
A (R$)
Centro 
B (R$)
Centro 
C (R$)
Kg fabric.
Custo 
kg (R$)
Transporte – 1.720,00 1.950,00 – 0
Material 1.400,00 30,00 – –
Mão de obra 300,00 100,00 150,00 –
CIF 20,00 100,00 150,00 –
Total 1.720,00 1.950,00 2.250,00 700 3,21 
Como os custos são atribuídos ao processo, e em dados momentos é 
necessário determinar o valor da produção que está em andamento, a dificul-
dade resulta no fato de que a produção inacabada pode estar localizada dentro 
de qualquer um ou de todos os processos de produção.
– 167 –
Produção por processo ou em série
8.4 Equivalência de produção
Quando ficam produtos em processamento ao final do período, é neces-
sário determinar-se em que estágio de fabricação se encontram essas unidades.
O passo inicial é definir uma unidade equivalente. Exemplos simples de 
unidades equivalentes:
 2 dois copos que estão com água pela metade,formam uma uni-
dade equivalente.
 2 oito alunos que fazem metade dos créditos requeridos por uma ins-
tituição, equivalem a quatro alunos de tempo integral.
As estimativas do estágio de fabricação do produto são feitas, geral-
mente, pelas pessoas que estão diretamente ligadas na fabricação do produto.
Bom exemplo da equivalência da produção é oferecido pela Pecuária. 
Marion (1990, p. 190) oferece o seguinte desenvolvimento de equivalência 
de produção:
Inventário de vacas grávidas Equivalentes de produção
Tempo de prenhez N.º de matrizes Multiplicador
Unidades 
equivalentes
1 mês completo 420 1/9 46,67
2 meses incompletos 395 2/9 87,78
3 meses incompletos 390 3/9 130
4 meses incompletos 420 4/9 186,67
5 meses incompletos 400 5/9 222,22
6 meses incompletos 380 6/9 253,33
7 meses incompletos 410 7/9 318,87
8 meses incompletos 405 8/9 360
9 meses incompletos 380 9/9 380
Total 3 600 – 1 985,54
(Fonte: MARION, 1990, p. 190. Adaptado.)
Gestão de Custos
– 168 –
Existem 3 600 bezerros a nascer, armazenados no ventre das matrizes e 
que correspondem a 1 986 unidades inteiras de bezerros.
Um problema que normalmente ocorre nas indústrias de produção con-
tínua, segundo Martins (1998, p. 175):
[...] e que costuma dificultar e às vezes até impedir os cálculos unitá-
rios nas fases intermediárias é a não existência de condições para se 
conhecer os volumes físicos transferidos de um para outro departa-
mento. Sem o conhecimento dessas quantidades não é possível traba-
lhar-se com custos unitários. Às vezes é preferível não se fazer custos 
do que tê-los de forma irregular; a crença em números não necessa-
riamente verdadeiros é por demais perigosa.
Na indústria, de acordo com exemplo trazido de 
Leone (1982, p. 291), considere-se a fabricação de cadei-
ras, onde são produzidos, separadamente, assentos e estru-
turas metálicas. 
As cadeiras obedecem ao seguinte modelo: existem 
duas partes distintas, fabricadas separadamente: a parte infe-
rior (assento e pernas) denominadas de assentos e a parte 
superior denominada de encosto.
No início do mês de setembro, 50 assentos já se encontravam concluídos, 
faltando fabricar os encostos, podendo-se afirmar que 50% das cadeiras 
estavam concluídas. A contabilidade informa que na conta denominada de 
produção em andamento, envolvendo material, mão de obra e Custos Indiretos 
de Fabricação, está registrada a importância de R$450,00.
50 cadeiras
(Fonte: LEONE, 1982, p. 292-301. Adaptado.)
No final do mês de setembro, a fábrica informa que saíram do processo 
800 cadeiras prontas e a contabilidade registra como gastos de produção (MP, 
– 169 –
Produção por processo ou em série
MOD E CIF) R$16.750,00. Informa-se, também, que outros 80 assentos já se 
encontram concluídos, ou seja, existem 80 cadeiras concluídas pela metade.
Para a determinação do custo unitário será necessário, preliminarmente, 
considerar que:
 2 incluídas entre as 800 cadeiras prontas estavam as 50 unidades que, 
no início do mês se encontravam prontas pela metade;
 2 essas 50 cadeiras haviam consumido gastos de produção relativos 
ao mês de agosto;
 2 existiam outras 80 cadeiras concluídas pela metade ao final do mês que 
haviam consumido gastos de produção relativos ao mês de setembro.
Para determinar o custo unitário de cada cadeira é necessário determinar 
o custo unitário de produção do processo em setembro. Esse custo unitário, 
por sua vez, somente será achado se for determinado o trabalho efetivo do 
mês de setembro, em termos de cadeiras, isto é: qual é a produção equivalente, 
pois existem cadeiras semiprontas no início do mês, iniciadas e acabadas 
durante o mês e semiprontas ao final do mês.
A equivalência da produção do mês de setembro será:
Unidades
Saldo de 
agosto
Setembro
Saldo para 
outubro
50 unidades parte acabadas no 
início de setembro equivalem a 25 25 0
Das 800 unidades saídas em setem-
bro, 50 foram parcialmente fabri-
cadas em agosto (800-50)
0 750 0
80 unidades iniciadas em setembro 
serão concluídas somente em outubro 0 40 40
Trabalho realmente executado em 
setembro, ou unidades equivalentes 815
Por outro lado, verifica-se a seguinte totalização de custos de produção:
 2 Do mês de agosto R$450,00
Gestão de Custos
– 170 –
 2 Do mês de setembro R$16.300,00
 2 Total R$16.750,00
Dividindo-se os custos de agosto pelas unidades parcialmente concluí-
das em agosto (50 unidades concluídas pela metade = 25), tem-se:
Custo de agosto = 
R$450,00
= R$18,00 por unidade
25 unid. equivalentes
Dividindo-se os custos de setembro pelas unidades equivalentes de 
setembro, tem-se:
Custo de setembro = 
R$16.300,00
= R$20,00 por unidade
 815 unid. equivalentes
Com base nesses custos unitários será possível determinar o valor das 
unidades acabadas e do estoque final em fabricação (neste exemplo será utili-
zado o critério PEPS).
Em setembro houve o processamento de 880 unidades das quais:
 2 50 vieram parcialmente processadas do mês anterior.;
 2 750 foram iniciadas e concluídas no curso do mês;
 2 80 foram parcialmente processadas no mês e passaram para o mês seguinte.
Essas 880 unidades processadas em setembro, parcial ou totalmente, 
compõem-se dos seguintes lotes:
Período N.º unidades Custos atribuídos
Produzidas 
em ago. e set. 50
50% do custo de ago.
50% do custo de set.
25 . R$18,00
25 . R$20,00
R$450,00
R$500,00
Produzidas em 
set. totalmente 750 custo total setembro
750 . 
R$20,00 R$15.000,00
Parcialmente 
processadas 
em setembro
80 50% do custo set. 80 . 0,50 . R$20,00 R$800,00
– 171 –
Produção por processo ou em série
Da mesma maneira que as 50 cadeiras que compunham o lote de 
produtos em processamento no início de setembro receberam custos de 
agosto e de setembro, as 80 unidades em processamento ao final do mês 
recebem custos desse mês e receberão custos do mês de outubro.
8.5 Perdas ou estragos
A qualidade tem-se tornado um fator cada vez mais importante na men-
suração da satisfação do cliente.
As empresas que implantam sistemas de qualidade focalizam sua atenção 
ao conceito de aperfeiçoamento contínuo que é aplicável aos produtos e às 
suas características.
A qualidade tem sido vista e se tornado em um fator cada vez mais 
importante na mensuração da satisfação do cliente. Quando os clientes com-
pram produtos sem qualidade têm a tendência de mudar de marca.
Sem controle de qualidade, a fabricação de produtos de baixa qualidade 
representa custos, pois produtos danificados, por não atenderem às especifica-
ções ou que não possam ser processados são considerados perdas na produção.
A mensuração do custo das perdas na produção e dos custos de sua 
redução (custos com o treinamento e qualificação) permite que o gestor possa 
tomar decisões sobre o aperfeiçoamento da qualidade e redução de custos.
Quando houver perdas ou estragos de quaisquer componentes de custo, 
dois procedimentos poderão ser utilizados:
 2 todos os custos decorrentes das perdas ou estragos serão atribuídos 
às unidades remanescentes. Essa forma é recomendável quando as 
perdas e estragos se situarem em padrões normais e previstos;
 2 todos os custos decorrentes das perdas ou estragos serão atribuídos 
ao período. Essa forma é adotável para as perdas anormais e de 
grande valor. Assim, os valores decorrentes das perdas ficam fora 
do processo e são lançados diretamente ao resultado.
Conclusão
Quanto à natureza do processo produtivo, os sistemas de custeio podem 
ser classificados em produção por ordem e produção por processo ou por série.
Gestão de Custos
– 172 –
Custeio por ordem de produção é característico de empresas que produ-
zem sob encomenda, sejam estas unitárias ou em lotes.
O sistema de custeio por processo adapta-se a empresas que possuem um 
sistema de produção contínua, com processos consecutivos para produção 
de produtos padronizados: eletrodomésticos, produtos químicos, produtos 
hospitalares etc.
No sistema de custeio por processo, primeiramente chega-se aos custos 
porprocesso ou departamento, para posteriormente distribuí-los aos produ-
tos que passam por esses processos. Com isso, o cerne desse sistema passa a 
ser os centros de custo e não mais o produto elaborado através de uma ordem 
de produção.
Ampliando seus conhecimentos
Gestão de custos
(Prado, 2001)
Um pouco de história!
Poderíamos dizer que a origem dos sistemas de custeios pode 
ter se iniciado na necessidade do homem em contar e identi-
ficar as suas necessidades de sobrevivência.
Supõe-se que sua origem remonta à Florença, cidade que 
desde o século XII se distinguiu pela fabricação de tecidos. A 
ilustre família dos Médicis, por exemplo, que originalmente se 
dedicaram aos bancos, excurcionaram logo na indústria têxtil, 
comprando lã em bruto e vendendo tecidos acabados, que 
eram produzidos por confeccionadores individuais em seus 
próprios domicílios.
Como cada fase dessa produção era realizada por diferentes 
famílias, os Médicis usaram o método de registros de custos 
separados por processo individual.
– 173 –
Produção por processo ou em série
Sistemas de custos ao longo do tempo
 2 Século XVIII – Renascença: Pouco desenvolvido, 
devido à maior ênfase dada ao comércio do que à pro-
dução. Exceções são identificadas a partir de 1577, onde 
empresas mineradoras da Áustria mostravam em seus 
registros contábeis a acumulação de custos de materiais, 
mão de obra e certos gastos que eram lançados em uma 
conta chamada “Fundição” e logo em seguida se credita-
vam a produtos acabados.
 2 Século XIX – Somente nesse século a contabilidade de 
custo evoluiu, devido à necessidade de incorporar em 
cifras aos custos totais os gastos de fabricação. O fato 
curioso que dificultava a contabilidade de custos era a 
divulgação de conhecimento de processo de fabricação, 
muitas vezes considerado como segredo industrial, e era 
reduzido o número de contadores que tinham visão geral 
sobre o tema.
 2 1900-1925 – Com o advento da Revolução Industrial, 
mais e mais justificava-se a criação de técnicas de apura-
ção de custos. Surge, então, a técnica de “Custos Dire-
tos”, pois a indústria já começava a dominar a técnica de 
produção em série.
 2 1919 – Fundada nos Estados Unidos a “National Asso-
ciation of CostAccountant”, cujos boletins informativos 
começaram a moldar os profissionais e professores a par-
tir de então.
 2 1925-1950 – Controles Estatísticos - Custos Standard 
criado pelos alemães.
 2 1950-1980 – As empresas começaram a se interessar 
pelos problemas dos custos, ao compreender o signifi-
cativo papel que estes desempenhavam na mensuração 
da eficiência fabril. Começam a surgir várias técnicas de 
apuração de custos.
Gestão de Custos
– 174 –
 2 1980-2000 – Era da informação. Com o desenvol-
vimento da microinformática e a internet, as empre-
sas começaram a ter poder de processamentos 
para obter mais rapidamente respostas para suas análises 
de custos.
 2 2000-... – Aprimoramento dos sistemas ERP, desenvol-
vimento da ideia de negócios na internet através de B2B, 
B2C e outras siglas mais.
Tipos de sistemas de custos
Sistema de custo histórico
O sistema de custeamento baseado em custos históricos ou 
atuais pode ser definido como um sistema no qual os custos 
são registrados e sumariados tais como ocorrem. Em conse-
quência, nesse sistema os custos somente são determinados 
após o término das operações de manufatura ou da execução 
dos serviços prestados pela empresa.
Sistema de custo predeterminado
Como o próprio nome sugere, os custos predeterminados são 
os custos estabelecidos com antecedência sobre as operações 
de produção. Em um sistema baseado em custos predetermi-
nados, material, mão de obra e gastos gerais de fabricação são 
contabilizados nas bases de preço, uso, e volume previstos. 
Os custos predeterminados são usados quando a gerência 
está interessada, primeiramente, em conhecer quais deveriam 
ser os custos, para depois compará-los com os custos reais.
Sistema de custos por ordem de produção
O sistema de custo por ordem de produção é o sistema de 
custeamento no qual cada elemento do custo é acumulado 
separadamente, segundo ordens específicas de produção, 
emitidas pela seção de fabricação. As ordens de produção são 
emitidas para início da execução do serviço e nenhum trabalho 
– 175 –
Produção por processo ou em série
poderá ser iniciado sem que ele seja devidamente autorizado 
pela correspondente emissão de uma ordem de produção.
Sistema de custos por processo
O sistema de custo por processo é usado invariavelmente na 
contabilidade dos custos de uma produção em massa. Usual-
mente, em tais operações, todos os produtos são fabricados 
para estoque; uma unidade de produção é idêntica à outra; 
os produtos são movimentados no processo de produção 
continuadamente e todos os procedimentos da fábrica são 
padronizados. Nessas condições a identificação de qualquer 
custo específico não é relevante.
O custo por processo é caracterizado pela acumulação dos 
custos de produção em cada uma das etapas do processo 
contínuo de fabricação de produtos homogêneos. Os cus-
tos médios, acumulados durante uma etapa, são transferidos 
para etapas seguintes. As alocações são necessárias somente 
quando um material ou produto é dividido em dois ou 
mais subprodutos.
Sistema de custo-padrão
O termo custo-padrão possui diversos significados e implica-
ções. Algumas peculiaridades desse termo são expostas a seguir:
Todos os custos-padrão são custos predeterminados. Toda-
via, nem todos os custos preparados antes das operações são 
incluídos na categoria de custo--padrão. Os custos-padrão são 
estabelecidos por um processo científico, utilizando-se a expe-
riência passada e presente. Daí o processo de determinação 
dos custos-padrão, geralmente, incluírem:
 2 uma seleção cuidadosa do material;
 2 estudos de tempo e motivação das operações;
 2 um estudo de engenharia do equipamento e das opera-
ções de manufatura.
Gestão de Custos
– 176 –
Sistema de custo direto
O conceito de custeio direto envolve a classificação dos cus-
tos de manufatura em fixos e variáveis, com a subsequente 
apropriação dos custos variáveis aos custos do produto, 
sendo os custos fixos diretamente lançados a lucros e perdas 
no período em que ocorreram. Definindo-se de uma outra 
forma, é o conceito da contabilização dos custos de manufa-
tura, segundo o qual somente os custos que foram consequên-
cia da produção devem ser computados nos custos unitários.
Sistema de custo por absorção
É a técnica de custo que procura calcular o custo dos produtos 
vendidos (Contábil), esta técnica apropria aos produtos custos:
 2 Diretos;
 2 Indiretos.
Os custos diretos são alocados diretamente aos produtos, 
com base em planilhas com registro do consumo de cada 
produto. Custos diretos são aqueles diretamente relacionados 
com a execução do serviço ou elaboração da produção.
Os CIFs (principal e auxiliar) são apropriados aos produtos 
com base em critérios de rateio. Para alocar os custos indiretos 
inicia-se com a alocação dos Centros de Custos auxiliares e 
depois com os principais.
No custeio por absorção as despesas administrativas e comer-
ciais não são apropriadas aos produtos.
Sistema de Custos Uep – Unidades 
de Esforços de Produção
Técnica de custo que é semelhante ao custeio por absorção 
no que se refere aos elementos de custeios considerados.
É adequada à finalidade contábil de apuração de custos de 
estoque e vendas, pois mantém segregadas do custo do pro-
– 177 –
Produção por processo ou em série
duto as despesas de administração e vendas.
Assim como no custo por absorção, o UEP apropria nos pro-
dutos todos os custos: diretos e indiretos.
O UEP não se aplica ao custo de instituições financeiras e 
empresas comerciais.
Sistema de Custo Abc – Atividade
O pressuposto básico é que os recursos das empresas são 
consumidos pelas atividades desenvolvidas; os produtos, por 
sua vez, consomem atividades.
 2 Recursos: são fatores de produção consumidos na 
empresa,como: pessoal, materiais, computadores, tele-
fone etc. Corresponde às categorias de despesas ou 
contas(na visão contábil).
 2 Fatores de consumo de recursos: são os parâmetros usa-
dos para custear as atividades, como: horas de trabalho, 
tempo de uso de telefone etc.
 2 Atividades: são conjuntos de tarefas relacionadas, 
podendo ser executadas em mais de uma área funcional. 
As atividades consomem recursos na empresa.
Sistema Target Costing (Custo-Alvo)
Target Costing (custo-alvo a atingir ou custo projetado) é uma 
ferramenta da gestão de custo para redução do custo durante 
todo o ciclo de vida de um produto, que também pode ser 
usada para reduzir investimentos com desenho, produção e 
distribuição do produto.
O custo-alvo é o custo máximo de manufatura de um determi-
nado produto – um custo que permitirá o retorno esperado 
dentro de um certo nicho do mercado e, também, que o 
produto ganhe uma certa porção do mercado. O custo-alvo 
pode ser computado, tomando-se o preço de mercado espe-
Gestão de Custos
– 178 –
rado dentro do nicho apropriado e subtraindo desse preço a 
esperada margem nas vendas.
O custo-alvo não é ferramenta para o controle do dia a dia. 
Em vez disso, é uma ferramenta de planejamento de custos 
que focaliza o controle das especificações do desenho e as 
técnicas de produção, contribuindo, assim, para a meta de 
entregar um produto competitivo ao mercado.
 
Atividades de aplicação
1. A Cia. Ômega fabrica maçanetas para portas. O produto passa por 
dois centros de custos. O centro Alfa tinha 5 500 maçanetas em pro-
cessamento em 1.º de julho e 2 500 em processamento no dia 31 
de julho. Durante o mês, 6 000 maçanetas foram transferidas para 
o centro Beta para processamento adicional. Não existem unidades 
completadas em estoque no final do mês. Pede-se:
a. Calcular o número de maçanetas iniciadas em processamento adi-
cional durante o mês de julho.
b. Preparar uma demonstração de quantidades para o centro Alfa.
2. Supondo-se que existam duas unidades de um produto sendo fabri-
cadas. Uma delas está com 90% dos trabalhos já executados e a outra 
com 10%. Qual é a produção equivalente e qual o grau médio de 
acabamento da produção em andamento?
3. A Cia. Gama possui os seguintes dados e informações, em unidades 
(CASHIN, 1982, p. 95):
Produtos em processo em 1.º de janeiro de X1
(100% completadas quanto a MP+MOD+custo) 4 000 
Unidades iniciadas e em processamento 46 000 50 000
– 179 –
Produção por processo ou em série
Unidades transferidas para outro centro 36 000
Unidades completadas e em estoque 8 000
Unidades ainda em processamento (com 
MP de 100% e MOD+CIF de 33%) 6 000 50 000
Pede-se para calcular as unidades equivalentes para a Cia. Gama.
4. Uma empresa apresentou os seguintes dados ao final de determinado 
período:
Estoque de produtos em elaboração R$194.600,00
Custo de transformação unitário R$62,00
 Considerando que a empresa possui uma linha de produção por pro-
cesso, sendo seu custeamento efetuado por departamentalização e, 
ainda, que o estoque de produtos em elaboração registra 2 500 uni-
dades em fase de fabricação.
5. As seguintes informações foram extraídas da contabilidade da Cia. Cel-
ta (CASHIN, 1982, p. 48):
Unidades tranferidas para o centro “B” 80 000 
Unidade completadas e ainda em estoque 4 000 
Produção em processo (10 000 unidades):
Relativamente à matéria-prima 100% completadas
Relativamente à MOD e CIF 60% completadas
 Pede-se para, com os dados acima, determinar a produção equivalente.
6. Na Indústria Ocular a matéria-prima (metal, plásticos e aces-
sórios) é adicionada no início do processamento e a mão de obra 
Gestão de Custos
– 180 –
direta e os Custos Indiretos de Fabricação ocorrem uniforme-
mente durante o processamento.
 Durante o mês de abril ocorreram os seguintes custos: MP, R$9.000,00; 
MOD, R$7.000,00; CIF, R$4.000,00 e deu-se início à fabricação de 
10 000 óculos dos quais 8 000 foram inteiramente acabados e 2 000 
estavam 50% acabados no final do mês.
 Pede-se para apurar o custo de fabricação dos óculos totalmente aca-
bados e o custo dos óculos em processamento no mês de abril.
Custos 
conjuntos
Introdução
Com o desenvolvimento das atividades empresariais, é cada 
vez mais comum a existência de companhias que utilizam o mesmo 
complexo industrial para a produção de diversos coprodutos ou 
subprodutos, muitas vezes com a utilização das mesmas matérias-
-primas, máquinas e mão de obra. Novos modelos e novas técnicas 
estão sendo buscados para melhorar a tomada de decisões nas áreas 
de contabilidade e gestão.
Esses modelos devem levar em consideração a possibilidade 
de tomar decisões capazes de otimizar os resultados econômicos e 
financeiros e melhorar a utilização da capacidade instalada.
Isso ocorre, principalmente, nos setores químico e petro-
químico, refinarias de petróleo, farmacêutico, usinas de processa-
mento de produtos agrícolas, setor alimentício, metalúrgico, mine-
ração e fertilizantes.
A utilização da mesma planta industrial – ou parte dela – 
tem representado um grande desafio para os gestores das organiza-
ções, para os profissionais da Contabilidade de Custos Gerencial e 
Fiscal, bem como para os fiscais e auditores. 
9
Gestão de Custos
– 182 –
9.1 Produção conjunta
A ocorrência da produção em conjunto é mais comum nas empresas 
de produção contínua. Podem ocorrer, também, nas empresas que produ-
zem por encomenda. Por exemplo: as produtoras de móveis de madeira por 
encomenda, que, a partir de um único lote de toras, podem fabricar peças de 
diferentes tipos e qualidade. 
Existem processos industriais em que há uma série de custos que não são 
facilmente atribuíveis aos produtos resultantes. É o caso da atividade indus-
trial em que do fluxo comum do processo produtivo surgem mais de uma 
espécie ou qualidade de produtos.
Quando dois ou mais produtos emergem de uma mesma matéria-prima, 
ou de outros recursos como a mão de obra, ou de um mesmo processo, a 
produção é chamada de produtos conjuntos ou coprodutos.
Custo conjunto, portanto, são os custos de produção: matérias-primas, 
mão de obra, depreciação e outros custos indiretos ocorridos do início até o 
ponto de separação dos processos em conjunto. Por exemplo:
 2 Um frigorífico, cuja atividade consiste em abater o gado, cortá-lo 
em diferentes qualidades de carne (filé, alcatra, contrafilé, patinho 
etc.) e armazenar as peças resultantes em câmaras frigoríficas até 
sua venda;
 2 A produção de coque (carvão destinado à metalurgia), na qual o 
carvão mineral é a matéria-prima principal. Essa matéria-prima, 
após passar pelo forno de coque, resulta em vários produtos: o pró-
prio coque, sulfato de amônia, benzol, alcatrão bruto e gás;
 2 A refinação do óleo cru, cujo processo de redução resulta em uma 
produção simultânea de óleo combustível, gasolina, óleo lubrifi-
cante, parafina e asfalto.
Esse tipo de fabricação, que se caracteriza por um fluxo comum de produ-
ção até um determinado momento, denominado de ponto de separação, e do 
qual resulta uma multiplicidade de produtos, é chamado de produção conjunta.
Ponto de separação é, pois, o ponto – ou etapa – do processo produtivo 
no qual cessa o processamento industrial em conjunto. 
– 183 –
Custos conjuntos
A partir do ponto de separação, os derivados podem ser vendidos no 
estado bruto ou submetidos a outros processos específicos de industrialização. 
Por exemplo: em uma refinaria, a gasolina derivada do refino do petróleo 
bruto pode ser vendida nesse estado ou ser novamente industrializada para a obten-
ção de combustíveis especiais para aeronaves, embarcações e veículos especiais.
A seguir é apresentado um fluxo de produção de uma indústria de laticínios.
 2 Processo 1: Entra a matéria-prima principal, o leite in natura, 
que é processado, e saem do processo dois coprodutos: o leite não 
processado e a nata. Sai, ainda, um subproduto: o soro que é a sucata 
do leite.
 O leite não processado pode ser vendido ou processadonos proces-
sos 2 e 3.
 A nata vai entrar no processo 5 ou pode ser vendida.
 2 Processo 2: Entra o leite não processado e saem o coproduto leite 
tipo M, que é vendido, e o subproduto leite-zero.
 2 Processo 3: Entra o leite não processado e saem o coproduto leite 
tipo C, as perdas normais e o subproduto leite desvitaminado. O 
leite tipo C vai ser processado no processo 4 ou, então, será vendido.
 2 Processo 4: Entra o leite tipo C e o creme proveniente do processo 
5 para a produção do creme de leite, que é vendido. Perdas normais 
também se apresentam.
 2 Processo 5: Entra a nata e saem três coprodutos queijo, manteiga 
e creme. Além disso, saem as perdas normais e o subproduto, nata 
desfeita. O queijo é vendido.
 A manteiga pode ser vendida ou vai para o processo 6. O creme 
pode ser vendido ou seguirá para o processo 4.
 2 Processo 6: Entra a manteiga e sai, além das perdas normais, o 
coproduto requeijão que é vendido. Como subproduto, o processo 
produz a manteiga líquida.
9.2 Produtos conjuntos ou coprodutos
Produtos conjuntos ou coprodutos são dois ou mais produtos prove-
nientes da mesma matéria-prima.
Gestão de Custos
– 184 –
Os coprodutos são também chamados de produtos principais, tendo 
em vista a importância de suas vendas para o faturamento global da empresa.
Coprodutos são, portanto, aqueles gêneros produzidos simultaneamente 
como resultado da mesma operação, em que não há uma maneira positiva de 
determinar o valor do custo aplicável a cada um deles. Os coprodutos serão 
dois ou mais produtos, nenhum dos quais é de suficiente importância para ser 
considerado produto principal, ocupando cada um deles posição relevante no 
mercado, do ponto de vista da empresa que o produz.
Por exemplo: de um mesmo lote de toras de madeira, uma serraria pode 
produzir diversos coprodutos, como vigas, pranchas, ripas, portas, rodapés, 
caibros, sarrafos, tacos, batentes etc. 
Um outro exemplo ocorre em uma indústria de plásticos. De um mesmo 
lote de resinas de PVC, podem ser gerados canos, tubos, conexões, caixas etc. 
A produção conjunta é mais comum na produção contínua ou por 
processo, mas pode ocorrer também na produção por ordem ou encomenda.
9.3 Subprodutos
Subprodutos, no dizer de Martins (1998, p. 131), são aqueles itens que, 
nascendo de forma normal durante o processo de produção, possuem mer-
cado de venda relativamente estável, tanto no que diz respeito à existência de 
compradores como quanto ao preço. São itens que têm comercialização tão 
normal quanto os produtos da empresa, mas que representam porção ínfima 
do faturamento total.
O subproduto separa-se do produto principal em um determinado 
ponto do processo de fabricação.
O surgimento dos subprodutos decorre da evolução tecnológica dos 
processos produtivos, que permitem o aproveitamento, em nível comer-
cial, de parte das sobras ocorridas na produção. Por exemplo: o vinhoto 
resultante do processamento da cana-de-açúcar nas usinas, era, até recente-
mente, considerado como um lixo poluente dos rios e lagos. Atualmente, 
as usinas já estão reaproveitando comercialmente tais resíduos para a fabri-
cação de fertilizantes.
– 185 –
Custos conjuntos
Um outro exemplo são as sobras nos frigoríficos, que até recentemente 
eram incineradas ou jogadas no lixo, agora são exploradas comercialmente 
para a fabricação de ração animal. 
Existem custos comuns que se referem às fases anteriores ao ponto de 
separação. Esses custos são indivisíveis até o momento da separação e só 
poderão ser apropriados a cada tipo de produto, como no caso da coprodução, 
com fundamento em bases lógicas.
Admitindo-se que, pelo menos um dos produtos que constituem a pro-
dução da empresa, tem importância secundária, em termos de receitas decor- 
rentes de vendas ou de outros critérios, defronta-se com o subproduto.
A premissa para a existência de subproduto é a de que o produto secun-
dário tenha um valor de mercado, embora não tão importante quanto o valor 
da venda da produção do produto principal.
Por ser difícil estabelecer uma norma para identificar o subproduto, em 
geral, se o valor do produto é inferior a “10% do valor total de todos os 
produtos, considera-se este como um subproduto” (LEONE, 1995, p. 190). 
Leone (1995, p. 191) fornece um bom exemplo de subproduto, ao 
transcrever o processo industrial da fabricação de moedas para serem vendi-
das à Casa da Moeda. O fabricante cunhava as moedas, sendo que as mesmas 
eram o produto principal. O processo produtivo era o seguinte:
 2 Uma folha de metal é adquirida dos fornecedores e a prensa corta as 
moedas nas medidas exigidas como mostra a figura a seguir.
(Fonte: LEONEL, 1995, p. 191)
Folha de 
metal
Moedas
Folha do metal 
com os buracos das 
moedas
Produto final 
cliente
Gestão de Custos
– 186 –
 2 A folha de metal é dobrada de forma especial e se torna uma lixeira 
que é vendida por preço menor, caracterizando-se, por isso, como 
um subproduto, conforme se vê a seguir:
dobradeira
(Fonte: LEONEL, 1995, p. 191)
9.4 Sucatas
Na maioria das vezes, as sucatas fazem parte do processo produtivo e não 
há como evitá-las. Elas surgem do processo de produção normal, assim como 
podem ser compostas de coprodutos ou subprodutos rejeitados, ou mesmo 
de um lote de materiais reprovados pelo controle de qualidade. 
Ao contrário dos subprodutos, as sucatas não têm garantia alguma de 
que serão vendidas e sua venda é esporádica e realizada por valor não previsí-
vel na data da fabricação dos produtos.
Por exemplo: uma editora de livros utiliza bobinas de 500 quilos, de 
acordo com as especificações de sua impressora. No entanto, o volume de 
livros programado para a utilização do papel contido em determinada bobina 
irá consumir apenas 480 quilos de papel. Por problema de programação 
das máquinas, torna-se inviável, técnica e economicamente falando, o 
reaproveitamento da sobra de 20 quilos que ocorrerá nessa bobina. Portanto, 
essa sobra de 20 quilos será considerada como aparas de papel e, como tal, 
será vendida para os sucateiros ou para as gráficas de menor porte. 
Outro exemplo são as aparas de metais. Uma indústria metalúrgica 
utiliza, em seu processo produtivo, chapas de aço de 0,50cm por 1,0m, da 
qual aproveita apenas 0,50cm por 0,90cm no corte e prensagem das peças. 
Evidentemente, em cada chapa ocorrerá uma perda inevitável, que será 
considerada como aparas de metal. 
Por ser sua venda um evento incerto e aleatório, não são avaliadas para 
fins de estoques, não recebendo custos, pois os mesmos ficam incorporados 
– 187 –
Custos conjuntos
automaticamente às unidades boas. Dessa maneira, pode-se afirmar que 
sucatas são aqueles itens cuja venda é esporádica e realizada por valor não 
previsível na data em que surgem na produção.
As sucatas não recebem atribuição de nenhum custo, mesmo que elas 
sejam inerentes ao processo e surjam como itens normais em uma produção 
contínua, exatamente pelos problemas relativos à sua potencialidade de 
obtenção de receita.
Quando ocorrer a venda, a receita proveniente será considerada como 
receitas eventuais em outras receitas operacionais.
9.5 Determinação dos custos
Inicialmente, como ensina Maher (2001, p. 333), é necessário achar 
as razões pelas quais os custos conjuntos são rateados. Podem ser listadas as 
seguintes razões:
 2 algumas empresas que remuneram seus diretores e funcionários 
com base no lucro bruto ou faturamento;
 2 as seguradoras, em caso de ocorrências de casos fortuitos, necessi-
tam determinar os valores dos estoques dos produtos;
 2 as empresas têm necessidade de ratear custos conjuntos para medir 
o valor dos produtos que resultam de processos conjuntos.
As razões citadas, como se pode observar, envolvem interesses opostos. 
Os que participam dos lucros ou do faturamento objetarão um custo que 
considerarem muito elevado. As seguradoras questionarão os valores dos esto-
ques sinistrados apresentados se estes não se apresentarem de forma adequada.
Assim, como afirma Maher(2001, p. 334), “[...] quando o rateio de 
custos afeta o bolso de partes opostas, ambas as partes analisam o método de 
rateio aplicado.”
Qualquer método de rateio, porém, contém elementos de arbitrarie-
dade, ou seja, nenhum método está acima de questionamentos.
Por isso, pode-se dizer que para a alocação dos custos do processo aos 
coprodutos, quaisquer critérios são muito arbitrários, mas como é necessário 
Gestão de Custos
– 188 –
chegar ao custo usam-se os mais conhecidos para a alocação dos custos 
comuns aos coprodutos, que são os seguintes:
 2 valor do mercado ou valor das vendas;
 2 volumes produzidos;
 2 igualdade do lucro bruto;
 2 características físicas dos produtos;
 2 método das ponderações.
9.5.1 Valor do mercado ou valor das vendas
Esse método é o mais utilizado na prática, mais em função da inexis-
tência de outros melhores do que de méritos próprios, já que a alegação de 
que produtos de maior valor são os que recebem ou têm condições de receber 
maior custo, carece de maior racionalidade. Talvez seu grande mérito esteja 
no fato de distribuir o resultado de forma homogênea aos coprodutos.
Esse método consiste em atribuir custos proporcionalmente ao valor 
de mercado dos coprodutos. O produto de ponta, de maior popularidade, 
de maior preço de venda terá também o maior custo. Suponhamos que a 
Cia. Alfa (VICECONTI, 1998, p. 118) apresente um custo de produção 
de R$6.000.000,00 correspondente aos produtos X, Y e Z, cujos preços de 
venda e quantitativos de produção sejam os seguintes:
Coprodutos
Preço venda 
un. (R$)
Volume 
produção
Valor da 
venda (R$)
Proporção
X 100,00 28 000 2.800.000,00 35%
Y 80,00 40 000 3.200.000,00 40%
Z 40,00 50 000 2.000.000,00 25%
Total 118 000 8.000.000,00 100%
A atribuição dos custos será feita com base no faturamento correspon-
dente ao volume produzido:
– 189 –
Custos conjuntos
Coprodutos % valor da venda Custo atribuído (R$)
X 35% 2.100.000,00
Y 40% 2.400.000,00
Z 25% 1.500.000,00
Total 100% 6.000.000,00
Se, após o ponto de cisão, houver custos adicionais separáveis e, por-
tanto, diretamente atribuíveis a cada coproduto, o critério de alocação passa 
a ser a porcentagem do faturamento menos os custos adicionais. Assim, 
supondo que os coprodutos X, Y e Z tivessem custos adicionais de produção 
iguais a R$400.000,00, R$200.000,00 e R$200.000,00, respectivamente, a 
atribuição dos custos conjuntos ficaria:
Coprodutos
Valor de vendas
(-) custo adicional (R$)
%
Custo atribuído 
(R$)
X 2.400.000,00 33,33 2.000.000,00
Y 3.000.000,00 41,67 2.500.000,00
Z 1.800.000,00 25,00 1.500.000,00
Total 7.200.000,00 100,00 6.000.000,00
9.5.2 Volumes produzidos
A alocação dos custos conjuntos é feita com base na porcentagem de 
cada coproduto em relação ao volume de produção (que pode ser medido em 
unidades, litros, quilos etc.).
Coprodutos Unidades produz. % Custo atribuído (R$)
X 28 000 23,73 1.423.800,00
Y 40 000 33,90 2.034.000,00
Z 50 000 42,37 2.542.200,00
Total 118 000 100,00 6.000.000,00
Gestão de Custos
– 190 –
Esse método não pode ser utilizado quando a produção de coprodutos 
for mensurada em unidades de medidas diferentes.
9.5.3 Igualdade do lucro bruto
Esse método consiste em atribuir custos conjuntos de tal forma que o lucro 
por unidade produzida seja igual para todos os coprodutos.
Para a Cia. Alfa, caso não existissem custos adicionais, e considerando os 
R$8.000.000,00 de receita bruta, o lucro seria o seguinte:
Receita Bruta R$8.000.000,00
(–) custos conjuntos (R$6.000.000,00)
(=) Lucro Bruto R$2.000.000,00
O lucro bruto, por unidade seria de R$16,949152, que é o resultado 
da divisão de R$2.000.000,00 por 118 000 unidades produzidas. Dessa 
maneira, o custo seria distribuído da seguinte forma:
Coproduto
Preço de 
venda (R$)
Lucro p/
unid. (R$)
Custo unitário 
(R$)
Custos 
totais (R$)
X 100,00 16,94915254 83,05084746 2.325.423,73
Y 80,00 16,94915254 63,05084746 2.522.033,90
Z 40,00 16,94915254 23,05084746 1.152.542,37
Total de custos 6.000.000,00
9.5.4 Características físicas 
dos produtos
A característica física será utilizada para a distribuição dos custos, a par-
tir do peso relativo de cada coproduto.
Supondo-se que uma tonelada de carvão custe R$12.000,00 e que duas 
toneladas de carvão sejam processadas, resultando nos produtos a seguir, os 
custos seriam distribuídos da seguinte forma: 
– 191 –
Custos conjuntos
Produto Produção kg Dist. sobras Prod. ajustada Custo produto (R$)
Coque 1 320 69 1 389 16.660,00
Carvão 120 6 126 1.520,00
Benzenol 20 1 21 260,00
Sulfato 30 2 32 380,00
Gás 410 22 432 5.180,00
Subtotal 1900 – – –
Sobras 100 – – –
Total 2 000 100 2 000 24.000,00
9.5.6 Método das ponderações
Embora muito subjetivo, mas às vezes de bons resultados, o método das 
ponderações consiste em se ponderar cada coproduto em termos de grau de 
dificuldade, importância, facilidade de venda etc.
Conclusão
Sem dúvida, nos modernos ambientes industriais verticalizados1, tornam-
-se significativamente mais complexas e desafiadoras as atividades envolvendo a 
apuração dos custos de produção de cada produto – ou linha de produto – para 
fins de avaliação de estoque, auxílio na determinação dos preços de vendas, aná-
lise das margens de lucratividade, do ponto de equilíbrio, fixação dos preços de 
transferências internas para análise do desem penho divisional etc.
Esse problema, na produção conjunta, é mais difícil de ser resolvido que 
o da apropriação dos custos indiretos aos diversos produtos elaborados. Para 
estes existem alguns critérios que, apesar de conterem certa arbitrariedade, 
implicam o uso de algum tipo de análise quanto ao relacionamento entre 
1 Define-se indústria verticalizada como um conjunto industrial que elabora o produto em sua 
totalidade ou quase totalidade.
Gestão de Custos
– 192 –
custos e produtos, como horas/máquina, valor da mão de obra direta, tempo 
total de execução etc.
Pode-se sempre dizer que a alocação de custos para a produção conjunta 
é muito mais arbitrária do que aquela adotada para rateios de custos indiretos. 
Do ponto de vista administrativo, quer gerencial ou de controle, essas 
alocações são de todo irrelevante, já que para decisões interessam apenas os 
valores de receita total dos coprodutos contra o custo total de obtê-los, pois 
não se consegue normalmente chegar a um coproduto sem obter o outro, e 
para controle são mais importantes os custos por operação, atividade, centro 
de custos etc., do que por produto.
Ampliando seus conhecimentos
ArcelorMittal Tubarão investe 
em pesquisa e comércio de coproduto
Gestão de resíduos industriais gerou receita 
de US$53 milhões em 2006
(REVISTA ENGENHARIA, 2007)
A ampliação da capacidade de produção anual da Arcelor-
Mittal Tubarão de 5 para 7,5 milhões de toneladas de aço, 
não criará um impacto ambiental. Isso porque os resíduos 
resultantes da fabricação do aço continuarão a ser reaprovei-
tados no próprio processo produtivo ou comercializados para 
diversos setores. Somente no ano passado, como resultado 
de sua política de sustentabilidade, que valoriza ao máximo 
o reaproveitamento de seus resíduos industriais, a Arcelor-
Mittal Tubarão bateu recorde em faturamento com a venda 
de coprodutos. Superou em 20% a receita obtida em 2005 
(US$ 40 milhões) e atingiu a marca de US$ 53 milhões (US$ 
41,6 milhões com vendas de pós, lamas, escoria de alto-forno 
e US$ 11,4 milhões com produtos especiais resultantes de 
– 193 –
Custos conjuntos
excedente produtivo – energia elétrica, oxigênio e nitrogê-
nio). Só de escória de aciaria, a empresa prevê comercializar 
550 mil toneladas neste ano, contra 260 mil vendidas em 
2006. Com isso, ganha o meio ambiente e também a Arce-
lorMittal Tubarão, com oportunidade adicional de receita.
Benchmark no setor siderúrgico por sua gestão de resíduos, a 
companhia tem como pilares da sua gestão ambiental a gera-
ção mínima de resíduos, a reutilização ou a reciclagem máxima, 
gerando o mínimo descarte. O reaproveitamentodos resí-
duos originados na produção é superior a 97%, bem acima da 
média do setor, de 80%. Enquanto as siderúrgicas brasileiras 
geram em média 56,4 quilos de resíduos sem utilização por 
tonelada de aço, a ArcelorMittal Tubarão gerou, em 2006, 
20 quilos. A companhia investiu cerca de R$ 2 milhões nos 
últimos cinco anos em pesquisas visando ao aperfeiçoamento 
da política de reciclagem das siderúrgicas nacionais e desen-
volvimento de novos coprodutos. Os estudos são desenvol-
vidos em parceria com a Financiadora de Estudos e Projetos 
(Finep), do Ministério da Ciência e Tecnologia, com o Ins-
tituto Brasileiro de Siderurgia (IBS) e com o Departamento 
Nacional de Infraestrutura de Transportes (DNIT).
Segundo os ensaios físicos e químicos realizados pelo Instituto 
de Pesquisas Rodoviárias (IPR), órgão do DNIT, as escórias 
de aciaria e de alto-forno não causam impacto nocivo ao 
meio ambiente. O instituto planeja desenvolver, até o final 
de 2007, um centro de tecnologia para estudar as escórias. 
“O uso desses coprodutos na pavimentação é uma alternativa 
construtiva. Representa uma inovação tecnológica”, afirmou 
Chequer Jabour, coordenador do IPR.
Comercialização de coprodutos
O parâmetro internacional de uma planta siderúrgica inte-
grada (produz aços, do beneficiamento do minério à aciaria 
Gestão de Custos
– 194 –
e laminação) é gerar cerca de 500 mil toneladas de resí-
duos para cada um milhão de toneladas de aço produzido. 
A ArcelorMittal Tubarão se enquadra nesse perfil: os 7,5 
milhões de toneladas de aço produzidos anualmente pela 
empresa geram cerca de 3,75 milhões de toneladas de 
resíduos. Escórias, alcatrão, cal, sucatas de aço, ferro gusa, 
nitrogênio, lama de alto-forno, óxido de ferro são alguns dos 
30 coprodutos comercializados pela ArcelorMittal Tubarão, 
que rendem à companhia uma receita anual média de US$ 
50 milhões. Com o aumento da capacidade da empresa 
para 7,5 milhões de toneladas de aço, deve gerar receita de 
US$  75 milhões.
Atualmente, 26% (750 mil toneladas) dos resíduos indus-
triais da ArcelorMittal Tubarão são reaproveitados no pro-
cesso siderúrgico da companhia, e 70% (1 750 milhão de 
toneladas) são comercializados no Brasil. Com a crescente 
demanda nacional, principalmente na construção civil pela 
utilização de cimento (gerado por beneficiamento da escória 
granulada de alto-forno), a empresa deixou de exportar os 
coprodutos, como fazia nas décadas de 1980 e 1990, para 
mercados como Estados Unidos, Argentina e África.
Doze setores industriais utilizam os coprodutos da Arcelor-
Mittal Tubarão: cimento, concreto, pavimentação rodoviária, 
lastros ferroviários, pré-moldados (tijolos e manilhas), cerâ-
mica, criogênicos (gases), siderúrgicas, carboquímicos, ener-
gia elétrica, argamassa e agricultura.
A escória granulada de alto-forno, aplicada para a produ-
ção de cimento, é o principal coproduto da ArcelorMittal 
Tubarão. O total anual comercializado gira em torno de 1,25 
milhão de toneladas, proporcionando um retorno de cerca 
– 195 –
Custos conjuntos
de US$ 20 milhões. O início das operações do alto-forno 3, 
previsto para este semestre, aumentará a produção de escória 
de alto-forno para 1,85 milhão de toneladas/ano.
Utilizado na produção de piche, o alcatrão é o segundo 
coproduto mais importante no mix da ArcelorMittal Tubarão. 
Gera US$ 9 milhões de receita com a produção de 50 mil 
toneladas/ano, totalmente consumida no mercado capixaba.
ArcelorMittal Brasil
A produção anual de 10 milhões de toneladas de aço da 
ArcelorMittal Brasil – formada em dezembro de 2005 a partir 
da integração da ArcelorMittal Belgo, da ArcelorMittal Tuba-
rão e ArcelorMittal Vega –, gera 3,7 milhões de toneladas 
de resíduos e coprodutos. Em torno de 45% desse total são 
escórias granuladas de alto forno, destinadas às indústrias de 
cimento e empreiteiras do Espírito Santo, Rio de Janeiro e 
Minas Gerais, proporcionando um retorno de aproximada-
mente US$ 25 milhões por ano. A Arcelor Brasil comercia-
liza mais de 30 coprodutos, que rendeu à companhia mais 
US$ 65milhões, em 2006.
Coprodutos no mundo
Embora no Brasil o uso da escória ainda esteja sendo imple-
mentada, em outros países essa utilização já está consolidada. 
Segundo dados do IPR, os EUA reutilizam cerca de 7,5 
milhões de toneladas de escória por ano. Na Europa são 12 
milhões de toneladas por ano e, no Japão, o uso da escória 
já está normatizado desde 1979. 
 
Gestão de Custos
– 196 –
Atividades de aplicação
1. A Cia. Alfa pode vender madeira serrada tipo A por R$378.000,00, 
ou pode processá-la adicionalmente para ter um novo produto tipo 
A+A. Os custos do processamento adicional serão de R$20.000,00. 
A madeira tipo A+A poderá ser vendida por R$416.000,00. Qual das 
opções será mais vantajosa para a Cia. Alfa? 
Descrição Vender A Vender A+A Receita e custo adicional
Receita
Custo
Margem
2. A Cia. Beta fabrica tábuas tipo A e tipo B. Em janeiro a empresa in-
correu em R$125.000,00 de matéria-prima e MOD e R$55.000,00 
de Custos Indiretos de Fabricação. As madeiras têm um valor de ven-
da total de R$630.000,00 no ponto de separação. A madeira tipo A 
representa 40% do valor de venda total e tipo B, 60% do total.
 Pede-se para calcular os custos conjuntos rateados com base no valor 
do mercado ou do valor das vendas.
3. A Cia. Celta produz combustível para residências e para automóveis. 
Diversos subprodutos resultam do processo de fabricação. Um dos 
subprodutos tem valor de mercado de R$3,00 por unidade e uma 
previsão de vendas de 5 000 unidades. Existem os seguintes custos 
envolvidos na preparação do subproduto: Despesas com vendas, 15% 
do valor da venda; custos após o ponto de separação, R$2.500,00. O 
lucro líquido para o subproduto é de 10% do preço de venda.
 Pede-se para calcular o custo unitário do subproduto usando o méto-
do valor de mercado.
– 197 –
Custos conjuntos
4. A Cia. Delta fabrica quatro produtos e produziu 10 000 unidades de 
A; 20 000 unidades de B; 15 000 unidades de C; 25 000 unidades 
de D. Os custos totais de produção dos quatro produtos foram de 
R$140.000,00.
 Pede-se, com base no método de volumes produzidos:
a. determinar o custo unitário;
b. mostrar de que maneira os custos deveriam ser alocados aos pro-
dutos e qual é o percentual de volumes produzidos.
5. A Cia. Gama fabrica coque e alcatrão. A matéria-prima que passa por 
quatro centros custa R$100,00 a tonelada. A matéria-prima é adicionada 
no centro de mistura e daí os produtos em elaboração são encaminha-
dos ao centro de fornalha onde são separados. Da matéria-prima 50% 
transformam-se em coque que é levado para o centro de moagem onde é 
preparado para a venda. Os 50% restantes são encaminhados ao centro 
de empacotamento onde são completados sob a forma de alcatrão.
 Os seguintes custos ocorrem na produção de uma tonelada.
Custos /ton. Mistura Fornalha Moagem Empacot.
Mão de obra 50 30 40 50
CIFs 30 50 35 60
 Os preços de venda por tonelada são: coque, R$800,00; alcatrão, 
R$1.000,00.
 As despesas com vendas representam 25% do preço de venda de 
cada produto.
 Pede-se para calcular o lucro líquido por tonelada de coque e de alcatrão.
Gestão de Custos
– 198 –
6. A Cia. Ômega apresenta as seguintes contas de receitas, de custos e de 
despesas: vendas do produto principal: 10 000 unidades a R$6,00/un.; 
custo de produção: 14 000 un. a R$3,00/un.; inventário final: 4 000 
unidades a R$3,00/un.; despesas operacionais, R$2.000,000; receita de 
vendas de sucatas, R$3.000,00. Pede-se para elaborar uma demonstração 
de resultado.
Custo-padrão
Introdução
Uma das melhores armas para exercer o controle dos custos 
é o custo-padrão que é fixado com base em condições ideais de 
qualidade de materiais, de mão de obra e de equipamento, bem 
como no volume de produção e é determinado com fundamento 
em desempenhos desses itens.
O custo-padrão é uma arma de controle e pode também 
representar uma arma psicológica para a melhoria de desempenho 
do pessoal.A fixação do custo-padrão é tarefa de muitas pessoas e de 
muitos setores, principalmente da engenharia da produção, de 
custos e da área financeira, pois há necessidade de determinação de 
quantidades físicas, de horas de mão de obra, de horas/máquina, 
de materiais, de energia etc. e a transformação destas em reais.
É um custo planejado para determinado período, analisando 
cada fator de produção em condições normais de fabricação.
10
Gestão de Custos
– 200 –
10.1 Custo-padrão
Constata-se que há unanimidade em definir e reconhecer o custo-padrão 
como uma medida de eficiência, pois ele fornece oportunidade de controle e 
avaliação de desempenho no sentido de buscar o curso esperado, através das 
análises das variações identificadas. Padoveze (1996, p. 263), afirma que “[...] 
custo-padrão é uma técnica para avaliar e substituir a utilização do custo real.” 
No mesmo sentido, Iudícibus (1986, p. 190), ensina que “custo-padrão é um 
sistema de custeamento de produtos e tem filosofia de controle das operações 
da empresa”.
Segundo Martins (2003, p. 316), existem diversos tipos de custo-padrão, 
ele prefere, porém, embasar-se somente em dois tipos de custo-padrão: custo- 
-padrão ideal e custo-padrão corrente.
O custo-padrão ideal, nascido na tentativa de se fabricar um custo em 
laboratório, está quase em desuso, pois seu uso é restrito por servir apenas 
para comparações realizadas anualmente, a fim de determinar quanto se evo-
luiu de um ano para outro.
O custo-padrão corrente é mais válido e prático, pois diz respeito ao valor 
que a empresa fixa como custo de produção para o próximo período para um 
determinado produto ou serviço. Buscam-se padrões de custos e produção 
que, mesmo calculados cientificamente, consideram as eventuais condições 
de imperfeições ambientais, empresariais e de mercado.
O custo-padrão corrente fixa um valor de custo para determinado pro-
duto ou serviço, levando em conta as diferenças entre qualidade de mate-
riais, equipamentos, mão de obra etc. e é usado como meta a ser atingida 
para o próximo período. O custo-padrão corrente analisa os resultados de 
estudos teóricos, de pesquisas e de testes práticos, levando em conta os fato-
res de produção que a empresa realmente tem à sua disposição. Ao contrário 
do custo-padrão ideal, que usa períodos de longo prazo, o custo-padrão cor-
rente é uma ferramenta de curto e médio prazo, ou seja, ele fixa um mon-
tante que a empresa deverá se empenhar para alcançar no período seguinte.
É oportuno acrescentar mais um tipo: o custo-padrão estimado. O custo-
-padrão estimado parte de uma hipótese que analisa apenas os aspectos práticos, 
deixando de apontar defeitos ou ineficiência que poderiam ser consertados por 
– 201 –
Custo-padrão
ele, sendo assim, menos eficiente que o custo-padrão corrente, pois este é mais 
elaborado, unindo para estudo os aspectos teóricos e práticos da produção.
10.1.1 Custo estimado ou custo orçado
O cálculo do custo-padrão é feito antes do processo produtivo, base-
ando-se nos custos de produção de períodos anteriores, para assim, se obter 
um padrão de gastos com materiais, mão de obra e gastos indiretos. Quanto 
mais detalhado o padrão de custo de cada elemento, melhores serão os resul-
tados obtidos. Ao se calcular o custo-padrão, deve-se observar, também, as 
sobras de materiais estragados ou defeituosos, elementos integrantes dos cus-
tos da empresa.
Custo estimado ou orçado são expressões que possuem o mesmo signi-
ficado. Usam-se essas duas expressões para significar a mesma coisa, isto é, o 
custo orçado é aquele planejado que, em muitos casos é baseado na média dos 
custos passados, ajustada às mudanças futuras previstas.
O custo-padrão pré-calculado com base em alguma experiência de custo 
médio efetivo de produção passada, ajustada às mudanças das condições eco-
nômicas, é o que se imagina que um produto ou a operação de um processo 
irá efetivamente custar.
Assim, custo estimado é a expressão que reflete a importância que 
a empresa imagina que um produto ou a operação de um processo por um 
período de tempo irá efetivamente custar. Baseia-se, quase sempre, em alguma 
experiência de custo médio efetivo de produção já realizada, ajustada às 
mudanças das condições econômicas, da eficiência, incluindo margem para 
perdas, sucateamento e ineficiências previsíveis.
Nos cálculos do custo-padrão deve-se levar em consideração:
 2 a determinação do volume da produção, a partir da estimativa de 
vendas e da determinação da política de estoque;
 2 a determinação do período do custo-padrão em decorrência de pos-
síveis reflexos de inflação e de sazonalidade;
Gestão de Custos
– 202 –
 2 a fixação dos padrões a partir dos conhecimentos específicos dos 
setores envolvidos;
 2 o padrão das matérias-primas levando em consideração o plano de 
uso dos materiais, tanto em quantidade como em qualidade, para a 
confecção dos produtos finais;
 2 o padrão da mão de obra direta envolvendo estudos sobre sua uti-
lização no passado;
 2 a estimativa dos itens de custos indiretos sujeitos a rateios, isto é, os 
que não podem ser atribuídos diretamente aos produtos. 
O orçamento empresarial tem por base a projeção de fatores ope-
racionais para o período que virá, exercendo-se sobre tais projeções as 
atividades de controle.
Segundo Tung (1994, p. 324), o orçamento empresarial tem como base 
os fatores operacionais que estão por vir. Custo-padrão não se diferencia do 
custo orçado, pois ambos representam custo futuro estimado. Há, porém, 
uma diferença no grau de refinamento dos dois sistemas.
O custo estimado ou orçado pode ser elaborado de forma global, sem 
grandes preparativos; o custo-padrão, por sua vez, obedece a um processo 
criterioso de elaboração e análise, capaz de fornecer as informações neces-
sárias, de conformidade com as exigências e sistemática da administração 
fabril e financeira.
Os padrões contábeis, segundo Backer (1984, p. 212), são custos “cien-
tificamente” predeterminados que proporcionam uma base para a medição do 
desempenho efetivo e não necessitam ser incorporados ao sistema contábil.
Segundo Leone (1995, p. 226) existem dois métodos básicos de fabri-
cação: “produção sob encomenda ou ordem e produção em massa ou em 
série”. Os custos-padrão podem ser empregados tanto em um como em outro 
método de fabricação.
O custo-padrão é calculado antes da realização da atividade e estabele-
cido através de métodos racionais que utilizam a projeção e a experimentação, 
implicando em uma cuidadosa seleção dos materiais a serem utilizados, no 
– 203 –
Custo-padrão
estudo dos tempos e movimentos para a determinação da mão de obra e no 
estudo dos equipamentos, ferramentas e instalações que permitam a determi-
nação da capacidade prática ou normal do parque fabril.
O custo-padrão, quando fixado corretamente, é considerado o verdadeiro 
custo de produção. A diferença entre o custo que foi realizado e o padrão é 
chamada de variação de custo e mesmo que esta seja favorável, isto é, quando 
o custo real for inferior ao padrão, o administrador deve analisá-la, pois esse 
desvio causará má orientação dos negócios da entidade.
10.2 As vantagens do custo-padrão
A grande finalidade do custo-padrão é o controle dos custos, tendo como 
objetivo o de fixar uma base de comparação entre o que ocorreu de custo e 
o que deveria ter ocorrido. O custo-padrão não elimina o real, nem diminui 
sua tarefa, aliás, a implantação do padrão só pode ser bem-sucedida onde 
já exista um bom sistema de custo real. Outra grande finalidade do custo- 
-padrão, decorrente da adoção de qualquer base de comparação fixada para 
efeito de controle, é o efeito psicológico sobre o pessoal. Esse efeito pode ser 
positivo ou negativo.
O estabelecimento de um custo-padrão para Backer (1984, p. 213), 
oferece as seguintes vantagens:
 2 Os padrões de custo podem ser um instrumento importante para a 
avaliação do desempenho de todas as pessoas e de todos os setores 
da entidade, pois, quando os padrõesforem realistas e atingíveis, 
e utilizados apropriadamente, podem incentivar os indivíduos a 
desempenhar com maior eficiência e eficácia as suas atividades, par-
tindo-se do pressuposto de que as pessoas desempenham melhor 
uma tarefa quando sabem o que se espera delas. 
 2 De outro lado, as demonstrações e análises das variações permitem aos 
administradores operar segundo o “princípio da exceção”. Em uma 
macro--organização os altos níveis da administração não podem ter 
um conhecimento profundo dos problemas e possibilidades de aper-
Gestão de Custos
– 204 –
feiçoamento das diversas funções desempenhadas por toda a empresa, 
por isso, o estabelecimento de um sistema de controle e de focalização 
da atenção sobre as situações que estão fora de linha e o custo-padrão se 
apresenta como um instrumento eficaz para o controle das atividades 
da empresa.
 2 As variações em relação ao padrão levam os gestores a adotar 
programas de redução de custos, objetivo principal do custo-
padrão, por focalizarem a atenção sobre as áreas que estão fora 
das normas. Esses programas podem incluir o aperfeiçoamento de 
métodos, melhor recrutamento e seleção de pessoas e de materiais, 
programas de treinamento, melhoria na qualidade dos produtos e 
corretos investimentos em meios de produção.
 2 O custo-padrão é útil aos gestores da empresa no estabelecimento dos 
planos, pois o próprio processo de estabelecimento do padrão requer 
cuidadoso planejamento nas diversas áreas: da estrutura organizacional, 
da atribuição de responsabilidade e das normas de procedimento 
para a avaliação de desempenho. 
 2 O custo-padrão é útil nas tomadas de decisão, especialmente se o 
padrão de custo dos produtos for separado segundo os elementos de 
custos fixos e variáveis e se os custos de materiais e de mão de obra se 
basearem nos níveis esperados de preços durante um grande período.
 2 O custo-padrão pode resultar em uma redução dos trabalhos buro-
cráticos e de escritório, pois, com esse sistema, no final do período, 
todos os itens da mesma espécie precisam apenas ser multiplicados 
uma só vez pelo custo-padrão.
10.3 O estabelecimento dos padrões
Mundialmente, as técnicas orçamentárias começaram a ser difundidas na 
década de 1920 do século XX, principalmente na crise ocorrida nos Estados 
– 205 –
Custo-padrão
Unidos em 1929, tendo essa ferramenta se revelado extremamente poderosa 
para épocas difíceis.
No Brasil, o processo orçamentário foi difundido no serviço público 
com a edição da Lei 4.320, de 17 de março de 1964. Na iniciativa privada, 
os pontos de partida de técnicas mais modernas de orçamento iniciam-se 
em 1972 com a regulamentação dos princípios e normas de contabilidade 
e, ainda, com a publicação da Lei das Sociedades Anônimas em 1976 (Lei 
6.404, de 15 de dezembro de 1976).
Define-se processo orçamentário como uma técnica de planejar, coor-
denar, controlar e avaliar as operações de uma empresa por meio de relató-
rio e demonstrações realizados com esse fim, de acordo com os objetivos, 
através de uma projeção para o futuro baseada em variáveis previamente 
analisadas e avaliadas.
O custo-padrão é levantado com base em dados reais e não somente em 
estudos teóricos.
Assim, o custo-padrão é fixado para:
 2 matéria-prima e outros materiais;
 2 mão de obra;
 2 custos indiretos de produção.
Os padrões são fixados em quantidade física e em valores, a partir dos 
dados e das informações e oriundos das diversas unidades da fábrica, notada-
mente da Engenharia de Produção.
Cabe ao departamento de custos, após o recebimento dos dados físicos, a 
transformação dos dados e informações em moeda e, posteriormente, a compara-
ção com o custo efetivo (histórico) para a apuração das variações e análise.
10.3.1 Custo-padrão da matéria-prima
O custo-padrão do material compreende dois elementos: quantidade 
e preço.
Os padrões de quantidade dos materiais devem incluir as matérias-
-primas e outros materiais (engradados, caixas, embalagens etc). A quanti-
Gestão de Custos
– 206 –
dade, normalmente determinada pela engenharia, deve ser compatível com 
o desempenho e a qualidade do produto. Para os departamentos onde ocorre 
mistura de materiais, há necessidade de estabelecerem-se fórmulas-padrão de 
dosagem. Os padrões de custo dos materiais exigem a existência de proce-
dimentos adequados de planejamento, controle e o uso de materiais cujo 
desenho, qualidade e especificação sejam padronizados.
As tolerâncias para estragos, perdas e refugos devem ser incluídas no 
custo-padrão dos produtos, desde que a quantidade seja considerada normal 
e inevitável. A tolerância-padrão é estabelecida pela engenharia com base em 
experiência da empresa ou do ramo setorial, sendo as mais comuns: fumaça 
em fundição; aparas de torno, de esmeril em uma metalúrgica; evaporação 
em um processo químico; refugos em operação de montagem.
Um tratamento de custos mais refinado implica em acrescentar os custos 
de fretes, manuseio, inspeção, recepção e armazenamento.
O padrão de preço da matéria-prima a ser usado pode ser com base 
nos preços médios de passado recente, ou nos preços atuais, ou nos preços 
esperados.
O custo real, de seu lado, será também em função dessas duas variá-
veis: quantidade real consumida de matéria-prima e o preço real pago pela 
matéria-prima.
As variações são calculadas por meio de duas fórmulas:
Variação de preço = (PR – PP) . QR
Variação da quantidade = (QR – QP) . PP
Onde:
PR = Preço Real
PP = Preço-Padrão
QR = Quantidade Real
QP = Quantidade-Padrão
– 207 –
Custo-padrão
O gráfico a seguir apresenta essas variáveis.
Variação de preço
Custo-Padrão
0
Preço
PR
PP
Variação 
conjunta
Variação de 
quantidade
Quantidade
QP QR
O retângulo formado pelos lados QR/QP e PR/PP é uma variação 
conjunta, que corresponde a uma diferença influenciada em parte pela 
variação de preço e em parte pela variação da quantidade. Em termos de 
responsabilidade, a variação de preço é cometida ao departamento de compras 
e a de quantidade ao departamento de produção.
10.3.2 Custo-padrão da mão de obra
O custo-padrão da mão de obra, assim como o da matéria-prima, tam-
bém é baseado em dois elementos: a quantidade de horas (produção-padrão) 
e o preço da hora (salário-hora), conhecido como taxa-padrão.
A tolerância-padrão da produção deve basear-se em uma determinação 
do que representa um bom e atingível nível de desempenho, utilizando-se, 
para isso, estudos de tempo e movimento, levando-se em consideração os 
efeitos dos roteiros de produção, da disposição das máquinas e dos apoios 
mecânicos aos operários.
As médias de desempenho passado são frequentemente usadas como 
padrões de tempo, especialmente quando se inicia um sistema de custo-
-padrão. No entanto, essas médias não são científicas e esse critério deve ser 
Gestão de Custos
– 208 –
gradativamente substituído por padrões baseados em estudos de engenharia, 
como a produção experimental.
Por exemplo: em muitos casos, no lançamento de um novo produto, tais 
experimentos são indispensáveis para estimar o custo deste com o objetivo de 
se determinar o seu preço de venda.
O estabelecimento de padrões da hora-salário requer um conhecimento 
das operações a serem executadas, da qualidade da mão de obra desejada e da 
taxa média horária que se pretende pagar, ou que, em decorrência de contra-
tos coletivos etc., se é obrigado a pagar.
Da mesma maneira que a matéria-prima, o custo real será calculado em 
função de duas variáveis: o tempo real de fabricação e o salário realmente 
pago aos operários.
Nessas condições, as variações de mão de obra são de dois tipos: variação 
da taxa e variação da eficiência.
A variação da taxa diz respeito à diferença entre aquilo que a empresa estava 
prevendo pagar como salário-hora ao empregado e o que realmente foi pago. A 
variação da eficiência diz respeito à diferença entre o tempo previamente estipu-
lado para a fabricação e aquele que foi consumido na realidade. Os cálculos dessas 
variaçõessão efetuados de acordo com a seguinte fórmula:
Variação da taxa = (TR – TP) . HR
Variação da quantidade = (HR – HP) . TP
Onde:
TR = Taxa Salarial Real
TP = Taxa Salarial-Padrão
HR = Horas Reais
HP = Horas-Padrão
– 209 –
Custo-padrão
Em termos de responsabilidade, a variação da taxa é atribuída a quem 
estabeleceu os salários-hora e a variação da eficiência é da responsabilidade do 
departamento de produção.
10.3.3 Custo-padrão de Custos Indiretos de Fabricação
Os custos indiretos podem ser variáveis ou fixos. Para a parte variável 
desses custos, estabelecem-se e usam-se os padrões da mesma maneira que 
para a mão de obra direta e para matéria-prima, pois esses custos consis-
tem em mão de obra indireta, água, energia elétrica, em relação aos quais 
podem ser determinados padrões de consumo para uma determinada quan-
tidade de produção.
Dificuldade maior é a determinação e o uso de um custo-padrão em 
relação aos elementos fixos dos custos indiretos de produção.
Os custos fixos de produção consistem, principalmente, nos custos 
absorvidos das máquinas, ferramentas e instalações, cujo montante inde-
pende do nível de produção.
Calcula-se a taxa de absorção da seguinte maneira:
Taxa de absorção = 
CIFs orçados
Base de volume
A base de volume pode ser qualquer um dos itens relacionados a seguir, 
dependendo do tipo de produto e do processo de fabricação:
 2 produção estimada em unidades;
 2 valor estimado de matéria-prima;
 2 valor estimado da mão de obra direta;
 2 valor dos custos diretos de produção (MP + MOD);
 2 horas estimadas de mão de obra direta;
 2 horas estimadas de máquinas.
Como vários fatores influenciam o padrão dos CIFs e as consequentes 
variações, surgem três tipos de variação de CIF: a variação de orçamento, a 
variação de volume e a variação da eficiência.
Gestão de Custos
– 210 –
Da mesma maneira que as variações verificadas em MP e MOD, as 
diferenças surgidas quanto à absorção dos CIFs são de responsabilidade 
de diversas pessoas.
A variação de orçamento é da responsabilidade de quem o preparou. A 
variação da eficiência de CIF é a variação de eficiência de mão de obra direta, 
traduzida em termos de absorção do custo indireto. A variação do volume 
representa o custo da capacidade não produtiva da fábrica, ou seja, a capaci-
dade colocada à disposição e não utilizada. 
As fórmulas para o cálculo dessas variações são as seguintes:
CIF Real – CIF Padrão = Variação Total de CIF
(HO – HR) . Taxa de absorção = Variação de volume 
(HR – HP) . Taxa de absorção = Variação de eficiência
Onde:
HO = Horas Orçadas
HR = Horas Reais
HP = Horas-Padrão
A representação gráfica dessas fórmulas é a seguinte:
R$ de CIFs
Variação orçamentária
Variação volume
Variação eficiência
Horas de MOD
CIF real
CIF orçado
CIF aplicado
HP HR HO
Capacidade da fábrica
V
a
r
i
a
ç
ã
o
C
I
F
– 211 –
Custo-padrão
10.4 Análise das variações
Após a obtenção dos valores dos custos reais, faz-se a sua comparação 
com o padrão para se analisar e medir as diferenças que precisam ser analisa-
das, a fim de se adotar as medidas tendentes e efetuar as correções.
No estudo comparativo e analítico do custo-padrão em confronto com 
os custos realmente suportados, as diferenças verificadas são chamadas de 
variações de custo.
A partir dos exemplos trazidos por Cashin (1982, p. 172), podemos ana-
lisar as variações ocorridas com matéria-prima, mão de obra direta e Custos 
Indiretos de Fabricação.
10.4.1 Variação da matéria-prima
A variação da matéria-prima, como foi visto, contém dois componentes: 
variação de preço e variação da quantidade.
A variação de preço entre o custo-padrão e o custo real incorrido, na 
maioria das vezes está sujeita a forças externas, por alterações nos preços pra-
ticadas pelo mercado.
Como se viu, as equações referentes à matéria-prima são:
 2 Variação de preço = (PR – PP) . QR
 2 Variação da quantidade = (QR – QP) . PP
Exemplo de variação da matéria-prima:
Custo-padrão unitário para matéria-prima, R$8,00
Compras, 6 000 unidades de MP a R$8,20/u
Início de fabricação de 4 000 unidades.
Ao final constata-se:
Variação no preço: de R$8,00 para R$8,20
Gestão de Custos
– 212 –
Variação na quantidade: 4 200 ao invés de 4 000
Verificadas essas hipóteses, constata-se que:
 VP = (R$8,20 – R$8,00) . 6 000u = R$1.200,00, desfavorável
 VQ = (4 000u – 4 200u) . R$8,00 = R$1.600,00, favorável
10.4.2 Variação da mão de obra
A variação da mão de obra, a exemplo da matéria-prima, contém dois 
componentes: variação de taxa e variação da quantidade.
A variação de taxa é a diferença entre a taxa-padrão e a taxa real paga. 
Essa variação na maior parte das vezes está sujeita a forças externas (con-
venções coletivas, por exemplo) sobre as quais a administração da empresa 
tem pouco controle. A variação da quantidade é a diferença entre o número-
-padrão de horas permitidas e o consumo real. A variação em questão está 
sujeita ao controle gerencial.
Como se viu, as equações são:
 2 Variação da taxa = (TR – TP) . HR
 2 Variação da quantidade = (HR – HP) . TP
Exemplo da variação da mão de obra:
Horas Reais, 5 000
Horas-Padrão, 5 200
Taxa Real, R$4,10/h
Taxa Padrão, R$4,20/h
Verificadas essas hipóteses, teremos:
VT = (R$4,10 – R$4,20) . 5 000 horas = R$500,00, favorável
VQ = (5 000h – 5 200h) . R$4,20 = R$840,00, favorável
– 213 –
Custo-padrão
10.4.3 Variação dos Custos Indiretos de Fabricação
A variação dos Custos Indiretos de Fabricação contém três compo-
nentes: variação total de CIFs, que corresponde à produção em excesso 
ou abaixo da capacidade normal estimada; variação de volume, quando o 
CIF real é excessivo ou está abaixo do CIF padrão; variação de eficiência, 
quando as horas reais trabalhadas são diferentes das horas-padrão para a 
produção alcançada.
Na ocorrência das variações de CIFs é possível determinar o responsável 
pela variação.
Assim, a variação controlável é de responsabilidade do supervisor de 
cada departamento.
Como a variação de volume indica a capacidade disponível e não utilizada, 
a responsabilidade recai sobre a alta administração.
Por analisar os custos variáveis, a variação de gasto é de responsabilidade 
do chefe de departamento de quem se espera a manutenção dos custos reais 
dentro dos limites orçamentários.
A variação da capacidade indica os Custos Indiretos de Fabricação 
subabsor vidos porque as horas reais são inferiores às horas normais que serviam 
de base para a determinação da taxa de Custos Indiretos de Fabricação. A 
responsabilidade é da alta administração.
A variação de eficiência reflete a variação da mão de obra dos custos fixos e 
variáveis quando o custo ou as horas de mão de obra são usados como base para 
aplicar os Custos Indiretos de Fabricação.
Como se viu, as equações são:
 2 CIF real – CIF padrão = Variação total de CIF
 2 (HO – HR) . Taxa de liquidação = Variação de volume 
 2 (HR – HP) . Taxa de liquidação = Variação de eficiência
Para identificar as causas das variações de CIF utilizam-se diversos métodos:
Gestão de Custos
– 214 –
Exemplo da variação de CIFs pelo método das duas varianças:
Nesse método, a variação líquida dos Custos Indiretos de Fabricação é 
analisada em termos de variação controlável e variação de volume.
Horas reais de mão de obra direta, 5 000
Horas-padrão, 5 200
Capacidade normal, 6 000
Custos Indiretos de Fabricação reais, R$29.500,00
Custos Indiretos de Fabricação orçados para a capacidade normal:
Custos Total (R$) Taxa
Variáveis 12.000,00 R$2,00 (12.000/6 000)
Fixos 18.000,00 R$3,00 (18.000/6 000)
Totais 30.000,00 R$5,00
Constatadas essas hipóteses, teremos:
1. Variação controlável
Custos Indiretos de Fabricação reais R$29.500,00
Orçado ao real
Fixo R$18.000,00
Variável (5 200 . R$2,00) R$10.400,00 R$28.400,00
Variação controlável (desfavorável) R$1.100,00
2. Variação de volume
Orçado ao padrão R$28.400,00
Padrão . padrão (5 200 . 5 000) 26 000
Variação de volume (desfavorável) R$2.400,00
– 215 –
Custo-padrãoExemplo da variação de CIFs pelo método das três varianças:
Nesse método, a partir dos dados do exemplo citado no método das 
duas varianças, há necessidade de envolver o cálculo das variáveis de gasto, de 
capacidade e de eficiência.
1. Variação de gasto
Custos Indiretos de Fabricação reais R$29.500,00
Orçado ao real
Fixo R$18.000,00
Variável (5 000 . R$2,00) R$10.000,00 R$28.000,00
Variação controlável (desfavorável) R$1.500,00
2. Variação da capacidade
Orçado ao real R$28.000,00
(–) horas reais à taxa padrão (5 000 . R$5,00) R$25.000,00
(=) Variação de capacidade (desfavorável) R$3.000,00
3. Variação da eficiência
Horas reais à taxa padrão R$25.000,00
(–) Horas-padrão à taxa padrão (5 200 . R$5,00) R$26.000,00
(=) Variação de eficiência (favorável) R$1.000,00
Exemplo da variação de CIFs pelo método das quatro varianças:
Nesse método, a partir dos dados do exemplo citado nos métodos ante-
riores se relacionam somente as variações de eficiência.
Gestão de Custos
– 216 –
As variações de gasto de R$1.500,00 e de capacidade, R$3.000,00.
1. Eficiência variável
Horas reais à taxa variável (5 000 . R$2,00) R$10.000,00
(–) horas-padrão à taxa variável (5 200 . R$2,00) R$10.400,00
(=) variação de eficiência variável (favorável) R$400,00
2. Eficiência fixa
Horas reais à taxa fixa (5 000 . R$3,00) R$15.000,00
(–) Horas-padrão à taxa fixa (5 200 . R$3,00) R$15.600,00
(=) Variação de eficiência fixa (favorável) R$600,00
Conclusão
Estudando e observando as conceituações e as especificações do custo-
-padrão, verifica-se que ele pode ser utilizado para diversas metas ou objetivos.
O principal objetivo dos padrões é medir diferenças entre o que os cus-
tos são e o que os custos deveriam ser, para propósitos de controle de custos, 
objetivo que está ligado aos conceitos de contabilidade empresarial. 
O significado básico da utilização do custo-padrão é a busca de se operar 
com valores cientificamente calculados que permitam determinar e contro-
lar os padrões de preços dos recursos e respectivas quantidades para o custo 
dos produtos e, a seguir, assegurar que os resultados reais fiquem próximos 
desses padrões.
O custo real tem validade apenas no sentido de que, após a análise 
de suas variações, em cima de um custo-padrão, se identificam as causas 
do porquê das variações e, através delas, se permitam corrigir os rumos 
atuais. Para o dia a dia, o custo-padrão representa muito mais utilidade 
que o custo real.
– 217 –
Custo-padrão
Ampliando seus conhecimentos
Custos e Produtividade
(PEDROSA, 2005)
A contabilidade, tradicionalmente e por sua própria natureza, 
registra fatos históricos que são reportados em uma determinada 
data ou em uma determinada época. Para determinar o dispên-
dio com a produção e medir-lhe a eficiência (ou ineficiência), 
aplica-se a contabilidade de custos. Entretanto, o custo his-
tórico é uma medida ineficiente, visto que só apura quando 
terminada a produção. Com isso, podemos dizer que o custo 
histórico incorpora (e esconde) todos os fenômenos ocorridos 
na produção. Serve apenas para dar uma ideia de quanto cus-
tou determinado produto, geralmente por um custo médio. E 
quando se calcula a média de alguma coisa, também incluímos 
a média dos erros, dos desperdícios e das ineficiências.
Nada disso torna inválidos os custos históricos. É preciso, 
porém, associá-los a alguma medida comparativa que evi-
dencie de que forma está sendo conduzido o processo de 
fabricação. A medida comparativa por excelência é o cus-
to-padrão. Registrando e comparando os dois, poderemos 
chegar a uma análise que evidencie as variações ocorridas 
– positivas ou negativas. O custo padrão é uma avaliação 
de quanto um determinado produto deverá custar, mantidas 
as condições vigentes. Mas, para que seja eficiente em sua 
função, o custo-padrão deverá ser associado ao orçamento 
da empresa quanto ao volume e valor da produção planejada. 
Dessa análise poderemos extrair subsídios para melhorar o 
gerenciamento dos custos de produção, e, com isso, melhorar 
a rentabilidade dos investimentos. 
Essas considerações passam pela produtividade. Aqui pode-
mos considerar a produtividade como sendo o resultado do 
aproveitamento ótimo dos recursos humanos, materiais e téc-
Gestão de Custos
– 218 –
nicos. Ou seja, mão de obra, materiais e equipamentos. A 
produtividade fornece a medida da utilização dos recursos 
disponíveis. Pode-se dizer que é um meio de melhorar o nível 
da economia de um país. Aumentando nossa capacidade 
de produzir, utilizando os mesmos recursos, melhorando 
métodos e processos de trabalho e reduzindo o custos de 
produção, chegaremos ao barateamento do preço de venda, 
aumento da produção, melhores salários, melhor poder aqui-
sitivo, e, por consequência, ao fortalecimento da economia.
O custo-padrão é um método adequado e eficiente, não ape-
nas para controlar, mas também para informar sobre diversos 
aspectos da produção, como a utilização de matérias-primas 
e refugos produzidos; emprego da mão de obra; qualidade 
do produto; adequação do fluxo do processo; utilização 
das instalações e equipamentos; tempo ocioso de mão de 
obra e equipamentos etc. Mas, será necessário estabelecer 
os padrões baseados em critérios que sejam adequados. 
Ou seja, em critérios técnicos, nunca em critérios subjetivos. 
Assim, deverá estar baseado no estudo do projeto, dos 
métodos e dos processos de produção. Será melhor se esse 
estudo começar a ser feito simultaneamente com o projeto do 
produto. Serão estabelecidos os padrões para materiais, mão 
de obra, tempo de operação e gastos gerais de fabricação (ou 
despesas indiretas de fabricação).
O padrão de materiais é uma consequência da quantidade-
-padrão e do preço-padrão. O padrão de quantidade é esta-
belecido com base nas especificações do projeto do produto, 
e, se necessário, por análises químicas e mecânicas, e testadas 
através de produção-piloto. Já o preço-padrão depende 
muito das condições do mercado, sendo influenciado por 
greves, maior ou menor disponibilidade, estabilidade da 
moeda e outros fatores econômicos. Leva-se em conta even-
tuais oportunidades envolvendo as quantidades econômicas, 
métodos e frequência de entrega e condições mais ou menos 
vantajosas oferecidas pelos fornecedores.
– 219 –
Custo-padrão
O padrão de mão de obra é resultante do salário-padrão e 
do tempo de operação (ou tempo-padrão). Sofre a influência 
do método de operação mais ou menos adequado (o que é 
determinado pela área técnica). Deve incluir estudos sobre os 
equipamentos utilizados na produção; controle sobre a quan-
tidade e qualidade dos materiais usados e tempo a ser apli-
cado em cada operação. A área técnica contribui com essas 
informações, que servirão de base para o estabelecimento do 
padrão de mão de obra.
O tempo-padrão depende do grau de eficiência da mão de 
obra. Pode ser influenciado pelo arranjo físico da fábrica, pela 
entrega dos materiais nos locais necessários e no tempo deter-
minado, por um eficiente sistema de programação da produ-
ção, pela padronização das operações, pela frequência das 
paradas, pelo treinamento da mão de obra e outros fatores. 
Um bom estudo de tempos e movimentos e o balanceamento 
da linha de produção (ou de montagem) poderão auxiliar na 
determinação do tempo-padrão.
O salário-padrão é muito influenciado pela conjuntura econô-
mica, pelos acordos salariais, pela forma de remuneração da 
mão de obra (horista, diarista, mensalista, tarefa etc.), pela tec-
nologia utilizada, pela automação, pelos direitos trabalhistas etc. 
A remuneração por tarefa possibilita maior eficiência da mão 
de obra, consequência de maior estabilidade de custo em rela-
ção a cada tarefa. O operário sente-se estimulado a trabalhar 
mais, produzindo mais, a um custo estável. Isso geralmente não 
ocorre nos casos de remuneração horária, diária, mensal etc. 
Os gastos gerais de fabricação (custos indiretos) têm um 
comportamento em tudo diferente dos materiais e da mão de 
obra. Paraestes últimos há uma certa facilidade em se calcular 
um padrão. Porém, para os custos indiretos, como consequ-
ência da variedade qualitativa e da alternância do consumo, 
torna-se necessário adotar critérios rigorosos para sua correta 
apropriação aos custos de produção. A contabilidade de cus-
Gestão de Custos
– 220 –
tos utiliza as taxas de absorção, de acordo com a atividade e o 
volume que se deseja atingir. Para isso considera-se o total dos 
gastos gerais de fabricação e uma base de volume adequada 
ao caso, que poderá ser a produção planejada, o valor das 
matérias--primas, valor da mão de obra direta, valor do custo 
primário (materiais + mão de obra), horas previstas de mão de 
obra direta, horas/máquina etc. A base de volume depende 
muito do produto e do processo de fabricação e para sua 
determinação deve-se aplicar o bom senso.
A fixação dos custos-padrão não é o fim: é apenas o início de 
todo um sistema. As variações ocorridas serão objeto de uma 
análise profunda, se realmente quisermos controlar melhor a 
atividade. Essas variações deverão ser relatadas, explicando se 
houve desperdício de material ou deficiência de mão de obra 
e dos meios de produção, falhas na programação da produ-
ção ou na aquisição de materiais, ou erros na determinação 
dos custos históricos e padrão etc. Os relatórios poderão ser 
emitidos no nível de detalhamento necessário, como por tipo 
de produto, por operação, por departamento de produção, 
por turno, por divisão etc. A análise das variações poderá 
esclarecer as ineficiências, que podem estar relacionadas com 
o desempenho dos centros de custo. Assim, veremos as 
variações no custo-padrão e suas causas mais comuns.
As variações de materiais podem ser de preço e de quan-
tidade. A área de materiais geralmente é responsável pelas 
variações de preço, enquanto as variações de quantidade são 
da fabricação. As variações de quantidade são apuradas mul-
tiplicando-se a diferença entre quantidades real e padrão pelo 
preço-padrão. As causas poderão ser a qualidade inferior, 
utilização deficiente ou mesmo alteração no funcionamento 
dos equipamentos. As compras podem ter sido feitas em 
desacordo com as especificações de qualidade; ou os mate-
riais podem ter sido mal utilizados, ocasionando desperdícios; 
ou alterações nos métodos de fabricação ou nos produtos 
– 221 –
Custo-padrão
podem ter provocado as variações detectadas.
As variações de mão de obra poderão ser de salário ou de 
eficiência. As variações de salário resultam da multiplicação 
da diferença entre salário real e padrão pelo tempo-padrão. 
Essas variações podem ser consequência de alterações nos 
níveis salariais, emprego de mão de obra mais cara (em ope-
rações onde estava prevista mão de obra mais barata) ou 
uma produção emergencial, impondo custos mais elevados 
de mão de obra. As variações de eficiência são o resultado 
da multiplicação da diferença entre tempo real e padrão pelo 
salário-padrão. Suas causas podem ser a seleção, treinamento 
ou transferência de operários ou a própria variação da quan-
tidade de materiais. No caso de produção inicial, geralmente 
consome-se mais tempo. As operações repetitivas e o tempo 
farão com que a mão de obra adquira maior destreza, assim 
como melhores métodos poderão ser adotados. As ineficiên-
cias também poderão indicar operários não qualificados, suge-
rindo correções. Materiais fora das especificações também 
poderão acarretar variações de quantidade.
Os gastos gerais de fabricação, ou Despesas Indiretas de 
Fabricação (DIF), também apresentam variações, que podem 
ser de eficiência, de volume e de orçamento. A variação de 
eficiência de DIF representa a variação de eficiência de mão 
de obra direta aplicada à absorção dos custos indiretos. É 
calculada pela multiplicação da diferença entre os tempos real 
e padrão pela taxa de absorção. As causas são as mesmas que 
afetaram a eficiência da mão de obra. A variação de volume é 
representada pela multiplicação da diferença entre os tempos 
real e orçado pela taxa de absorção. Suas causas podem ser 
falta de pedidos de clientes, falta de material, problemas de mão 
de obra ou com equipamentos. A variação de orçamento é a 
diferença entre as DIFs reais e orçadas. 
Os custos-padrão, para que sejam realmente efetivos, neces-
sitam ser contabilizados. Existem vários métodos de contabili-
Gestão de Custos
– 222 –
zação. Em geral, cada empresa adota o seu método particular, 
de modo a informar aquilo que é necessário para sua gestão. 
Porém, tudo isso significa fazer os lançamentos, a débito e 
a crédito, de uma ou mais contas, dos custos-padrão e dos 
custos históricos. Os saldos de ambas as contas serão com-
parados, evidenciando as variações. As contas de produtos 
em elaboração podem ser debitadas pelo custo real e credi-
tadas, transferindo-se para o estoque de produtos acabados, 
pelo custo-padrão. As diferenças são transferidas para a conta 
de variações de custo. O encerramento destas se processará 
nas contas de resultados. Este é o sentido da contabilização: 
registrar e destacar os custos tal como ocorrem, ressaltando 
as diferenças e permitindo analisar as causas dessas variações. 
Fica aqui um instrumento eficaz para a gestão dos custos e 
aperfeiçoamento da produtividade e da lucratividade. Caberá 
à administração tomar a iniciativa. Em matéria de contabilidade 
e custos, já tem muito pano para as mangas.
Atividades de aplicação
1. A Cia. Alfa estimou os seguintes custos para o próximo mês:
Matéria-prima R$700.000,00
Mão de obra direta R$380.000,00
Depreciação de máquinas R$21.800,00
Seguros do imóvel industrial R$8.200,00
Mão de obra indireta R$120.000,00
Aluguel da fábrica R$10.000,00
Materiais indiretos R$80.000,00
– 223 –
Custo-padrão
 O número de horas/máquina estimado para o período é de 12 000 e 
estão previstas a produção de 5 000 unidades.
 Pede-se para calcular qual é a taxa de absorção por hora/máquina.
2. A Indústria Celta estima os seguintes dados e custos para o período 
de X2:
Seguro do parque fabril R$8.200,00
Mão de obra indireta R$120.000,00
Aluguel da fábrica R$10.000,00
Materiais indiretos R$80.000,00
Total de Custos Indiretos de Fabricação R$240.000,00
Número de horas/máquina estimado para o período 12 000
Quantidade estimada de produção 5 000 un.
 Ao terminar o período de X2, constatou-se que os gastos monta-
ram em R$210.000,00 e o número efetivo de horas/máquina foi de 
10 000 horas.
 Pede-se para determinar a variação de capacidade de máquinas em 
relação aos Custos Indiretos de Fabricação.
3. Considere as seguintes alternativas:
I. Custos variáveis são os que, em um período, não têm seu mon-
tante determinado em função de oscilação na atividade.
II. Na apropriação dos custos indiretos se faz necessária a utili-
zação de esquemas especiais de alocação, tais como base de 
rateio, estimativas etc.
Gestão de Custos
– 224 –
III. A margem de contribuição unitária corresponde à diferença 
entre os custos e despesas variáveis e os custos de despesas fi-
xos de cada período.
IV. O ponto de equilíbrio será obtido quando a soma dos custos e 
despesas fixos totalizarem valor igual ao das receitas totais.
V. O custo-padrão representa um custo predeterminado que objeti-
va o exercício do controle.
 Agora, responda:
a. Somente as afirmativas II e III estão corretas.
b. Somente as afirmativas II e IV estão corretas.
c. Somente as afirmativas II e V estão corretas.
d. Somente as afirmativas I e V estão corretas.
e. Somente a afirmativa V está correta.
4. As seguintes informações sobre Custos Indiretos de Fabricação foram 
fornecidas pela Cia. Gama:
Custos Indiretos de Fabricação aplicados R$240.000,00
Custos Indiretos de Fabricação reais R$257.000,00
Custos Indiretos de Fabricação Orçados R$246.000,00
 Pede-se para determinar a variação do preço dos Custos Indiretos de 
Fabricação fixos e a variação do volume de produção.
5. A Cia. Ômega possui os seguintes dados para determinação das varia-
ções ocorridasentre o custo-padrão e o custo real:
Custo padrão da MOD:
Taxa horária = R$100,00 / h . tempo padrão de 6 horas.
– 225 –
Custo-padrão
Total = R$600,00 / peça
Custo real ocorrido:
Taxa horária = R$150,00 / h . tempo real de 8 horas.
Total = R$1.200,00 / peça
Pede-se para calcular a variação total unitária, a variação da taxa e da efi-
ciência da MOD.
Custeio por 
atividade 
(CBA ou ABC)
Introdução
No passado, a Contabilidade de Custos era encarada como 
um mal necessário que visava atender às exigências contábil-fiscais, 
deixando de ser explorada como ferramenta gerencial.
Atualmente, devido à globalização da economia, velhos con-
ceitos de Contabilidade de Custos devem ser substituídos por novos 
conceitos, como os apresentados pelo ABC, que requerem mudança 
na cultura da empresa, buscando envolver e comprometer as pessoas 
para tornar o gerenciamento de custo um estado da arte.
A perseguição ao menor custo, sem afetar a funcionalidade 
e a qualidade dos produtos/serviços, deve ser um objetivo perma-
nente nas empresas que buscam a excelência empresarial.
11
Gestão de Custos
– 228 –
11.1 Os novos paradigmas
No curso ministrado pelo professor Nguyen Tung (1998, p. 4), ele 
ensina que, “[...] indiscutivelmente, encontramo-nos em uma nova era, na 
qual a procura por estruturas menores e mais competitivas constitui um 
ponto prevalecente no modelo estratégico empresarial. Nessa busca, as orga-
nizações esperam posicionar-se de forma mais competitiva através de maior 
qualidade, contando para isso com estruturas mais eficientes.”
As empresas que permanecerem adotando os sistemas tradicionais, sem 
se preocupar com a inadequação deles com a realidade de hoje, correm o risco 
de sérios prejuízos.
O potencial impacto econômico dos fabricantes emergentes, como a 
Índia, a China e o Brasil, nos fabricantes líderes atuais transformará a paisa-
gem econômica.
A partir de 1992, segundo Brimson (1996, p. 55-57) a queda de barreiras 
internas ao mercado comum iriam aumentar a competitividade na Europa. 
A introdução dos produtos da “cortina de ferro” no mundo livre, junto com 
a abertura desses mercados para o Ocidente, reordenariam os padrões exis-
tentes e, nos próximos anos, assistir-se-á ao desenvolvimento de “materiais 
projetáveis”, computadores neuro-óticos, holografia, biotecnologia e empresa 
interfuncional computador/homem.
Essas tecnologias irão repercutir através de nossas sociedades globais e 
influenciar profundamente a forma atual de conceber, projetar, executar e 
fabricar produtos.
Essas mudanças irão forçar as empresas a competir com três recursos: 
capital, tecnologia e conhecimento.
O conhecimento é encontrado em grandes grupos de profissionais trei-
nados, expostos a inovadores métodos de classe mundial, ferramentas e sis-
temas. Os escritórios centrais das empresas globais estarão repletos de fun-
cionários experientes que manipulam a informação e a seguir exportam seu 
conhecimento para todo o mundo. Uma empresa não exportará seus produ-
tos; em vez disso, irá produzi-los em fábricas ao redor do mundo. A matriz irá 
exportar o planejamento estratégico e serviços gerenciais a ele relacionados.
A eliminação do desperdício será a marca oficial da empresa bem--su-
cedida. O estoque de produtos em processo não será tolerado. As atividades 
– 229 –
Custeio por atividade (CBA ou ABC)
originárias de correção de erros serão investigadas. A burocracia desneces-
sária será expurgada. O desafio é executar todas as atividades corretamente 
na primeira vez. Isso requer manter os operários envolvidos diretamente na 
determinação da causa do problema através de programas como Just-in-Time 
e gerenciamento da qualidade total.
Um elemento-chave do novo ambiente fabril será a compreensão do 
tempo. Todas as funções na organização, desde o desenvolvimento do pro-
duto à fabricação e suporte logístico têm que ser reestruturadas para reduzir 
o tempo.
O deslocamento nos custos de mão de obra para tecnologia será total 
à medida que muitas funções de mão de obra indireta, como processa-
mento de pedidos, serão automatizadas. Os ciclos de lançamento de pro-
dutos serão diminuídos através do uso de um banco de dados comum para 
projetar a peça e automaticamente especificar as ferramentas e dispositivos 
necessários para fabricá-la, sua lista de materiais e as rotinas de processo 
para a sua fabricação.
Os serviços do trabalhador instruído estarão em alta demanda ao redor 
do mundo. Trabalhadores instruídos são fáceis de reconhecer. Seu ambiente 
de trabalho tende a ser sossegado e decorado com bom gosto. Quando não 
estão analisando, projetando ou desenvolvendo estratégias, estão em reunião 
ou ao telefone dando conselhos ou fazendo negociações.
Até pouco tempo atrás, a maioria dos orçamentos era elaborada com 
base nos custos verificados nos anos anteriores, ajustando-se, tão somente, 
os preços aos padrões vigentes no período da elaboração. Gerencialmente 
não se buscava demonstrar as distinções entre o que era e o que deveria ser 
feito. Os custos indiretos, quase sempre, eram rateados com base na mão 
de obra, sem atentar-se bases de alocação mais corretas e mais eficazes.
Na primeira década deste século, quando o governo americano introdu-
ziu a Lei do Imposto de Renda, nasceu a Contabilidade Fiscal.
Nos anos 1930, quando os Securities and Exchange Acts1 foram pro-
mulgados, a Contabilidade Financeira tomou grande vulto.
1 Securities and Exchange Acts são leis federais aprovadas pelo congresso norte-americano após 
o estouro da bolha especulativa que culminou na quebra da Bolsa de Nova York em 1929.
Gestão de Custos
– 230 –
Sendo as duas contabilidades, Fiscal e Gerencial, exigidas por leis, toda a 
atenção era voltada a esses dois assuntos, enquanto a Contabilidade de Cus-
tos, como não exigida por lei, ficou ao abandono, servindo-se apenas como 
suporte às duas irmãs, mais badaladas.
Durante boa parte do século XX, os Estados Unidos tornaram-se uma 
nação excepcionalmente industrializada enquanto boa parte dos demais paí-
ses encontrava-se dizimada por duas grandes guerras mundiais. Era a única 
nação que estava em condições de produzir em massa e escoar seus produtos 
com toda a facilidade. Então, por que perder tempo em aprimorar a metodo-
logia de custeio, assunto até então supérfluo?
A supremacia das indústrias americanas começou a ruir a partir dos anos 
1970 e na primeira parte de 1980.
Kaplan, Johnson, Goldrat, e outros estudiosos, (apud brimson, 1996, 
p. 55-57) começaram a duvidar da funcionalidade dos sistemas de custeio 
tradicionais. Unanimemente, constataram que enquanto as Contabilida-
des Financeira e Fiscal serviam às empresas de acordo com as exigências do 
Estado, a Contabilidade de Custos era capaz de motivar o sucesso ou insu-
cesso destas.
Constata-se que os clientes esperam produtos de alta qualidade, maior 
funcionalidade e preço baixo. Essas expectativas são consequências de pro-
gressos tecnológicos e científicos sem precedentes, conjugados com concor-
rentes globais que obrigam as demais empresas do mesmo ramo a adotarem 
uma estratégia de excelência empresarial ou saírem do negócio.
As manifestações mais visíveis de um fabricante de sucesso nesse novo 
ambiente são o aumento da automação, a redução da mão de obra direta e de 
estoques, a maior atenção ao produto e planejamento da produção e ciclos 
de vida do produto mais curtos. A revolução é baseada nas novas filosofias de 
manufatura como Just-in-Time (JIT)2, Gerenciamento de Qualidade Total 
(GQT), por exemplo.
2 Just-in-time é um sistema de Administração da produção, aplicado, inicialmente na indústria 
automotiva japonesa, que determina que um bem para ser produzido tem que ser “antes com-
prado”, ou seja, tem que ser fabricado na hora exata. O estoque de matéria-prima é o suficiente 
para poucas horas de produção, por isso, os fornecedores devem estar capacitados e conectados 
para que possam fazer entregas de pequenos lotes na frequência desejada.
– 231 –Custeio por atividade (CBA ou ABC)
Com a crescente evolução tecnológica, vê-se, cada dia mais, que a mão 
de obra direta vem decrescendo, passando a representar, em muitos setores, 
apenas 10% dos custos totais, enquanto que os custos indiretos, denomina-
dos pelo professor Tung de sobrecustos e definidos como sendo “[...] todos os 
custos que formam o custo industrial, exceto matérias-primas e a mão de obra 
direta.” (TUNG, 1994, p. 158). 
A visão desse novo tempo tornou-se um traço distintivo no mundo dos 
negócios, fazendo-se necessário que novos métodos de gerenciamento for-
necessem às organizações informações de maior confiabilidade e velocidade.
O sistema de gerenciamento à base da atividade, o qual se fundamenta a 
partir do custeio e do orçamento, constitui um bom exemplo de um processo 
decisório eficaz, procurando atribuir, corretamente, os custos indiretos aos 
produtos ou serviços finais da organização.
11.2 ABB/ABM/ABC
Segundo artigo publicado no Finance Forum (TUNG, 1994), nesta nova 
era, as organizações esperam posicionar-se de forma mais competitiva através 
da qualidade, contando com estruturas mais eficientes.
A sensibilidade desse novo tempo tornou-se um traço distintivo no 
mundo dos negócios, fazendo-se necessários novos métodos de gerencia-
mento das atividades, observando quais são suas inter-relações e fluxos, suas 
contribuições através de valores adicionados e suas relações e impactos junto 
a clientes e fornecedores.
Os sistemas ABB, ABM e ABC não são similares, visto que a orçamenta-
ção, o gerenciamento e o custeio constituem áreas de atração diferentes, tanto 
na natureza de suas definições como na maneira como são executadas. O que 
os une é o fato de os três se basearem nas atividades e no tempo, seja para a 
administração do dia a dia, seja para projetos específicos.
O ABB (Activity Based Budgeting – Orçamento à Base da Atividade) 
envolve projeções, planejamento e estabelecimento de objetivos de maneira 
integrada. A orçamentação é efetuada sempre antes da realização dos fatos.
O ABM (Activity Based Management – Gerenciamento a Base da Ati-
vidade) consiste em um processo contínuo, ao longo do tempo e lida com 
Gestão de Custos
– 232 –
questões relativas a uma grande variedade de atividades: uso da mão de obra, 
política de preços, tamanho dos lotes dos produtos, locais de embarque, 
armazenamento e estocagem, atribuição de cargos e funções etc. 
O sistema ABM supõe uma extensão do modelo ABC. O ABM é o pro-
cesso que utiliza as informações geradas pelo ABC para gerenciar a empresa 
ou um negócio. Empregando a análise de valor, ele procura identificar as 
oportunidades de melhoria das atividades que agregam valor e a redução ou 
eliminação das que não agregam valor.
O ABC tem como objetivo principal a formação do custo do produto de 
uma maneira objetiva, enquanto no ABM a formação do custo do produto 
fica em segundo plano, pois centra sua atenção na gestão interna da empresa, 
através das atividades. 
A implantação do sistema ABC muda o comportamento da análise de 
custos, pois substitui as tradicionais bases de rateio por outras que refletem 
em melhor medida a relação da causa-efeito entre os custos e produtos. 
O ABC (Activity Based Costing – Custeio à Base da Atividade) pro-
cura atribuir os Custos Indiretos de Fabricação (CIF) aos produtos ou ser-
viços, corretamente. Os CIFs, normalmente, ou são atribuídos com base 
no material ou na mão de obra. Tal procedimento defronta-se agora com 
um ambiente em que a mão de obra direta passou a ter uma representação 
menor, enquanto que os CIFs, face à automatização que vem sendo introdu-
zida nas empresas, viram sua participação aumentada exponencialmente. O 
ABC mensura os custos em face da intensidade da utilização dos elementos 
geradores de custos, visando eliminar ou reduzir custos através do processo de 
análise à base da atividade.
11.2.1 O custeio à base da atividade
Goldratt (1990) e outros autores acusaram que os sistemas de custeio 
universalmente aplicados nas empresas tinham motivado a deterioração da 
produtividade nas indústrias americanas.
Mediante essas novas abordagens sobre o assunto, muitos autores e orga-
nizações estão desenvolvendo novas ideias e pesquisando novos métodos para 
corrigir as deficiências dos métodos de custeio tradicionais.
– 233 –
Custeio por atividade (CBA ou ABC)
Johnson é um dos mais famosos professores de Contabilidade de Cus-
tos, cujos trabalhos, realizados em conjunto com Robert S. Kaplan 
(1993), da Harvard University, divulgaram a ideia de que os crité-
rios e métodos atuais de cálculo de custos precisariam ser formulados 
diante das alterações tecnológicas crescentes na produção e na admi-
nistração das empresas.” (LEONE, 1997. p. 252)
Johnson (apud Leone, 1997, p. 252), em artigo que gerou grande reper-
cussão no meio acadêmico, ensina
[...] que um critério semelhante ao ABC foi implantado, a partir de 
1963, na General Eletric com o objetivo de controlar e administrar o 
crescimento preocupante dos custos indiretos na indústria, por causa 
de sua repercussão na determinação dos custos de produção.
Para atender a uma melhor administração dos custos indiretos, a GM 
propôs uma nova técnica para controlar as atividades que estavam causando 
custos. A nova técnica estava baseada em cost drivers (direcionadores ou 
indutores de custos), do mesmo modo como hoje se baseia o critério ABC.
Essa técnica foi, em seguida, aperfeiçoada e sistematizada pelo profes-
sor Robin Cooper, da Harvard University (LEONE, 1997, p. 253), durante 
os anos 1970.
No final da década de 1980, organizações como a Computer Aided 
Manufactoring International (CAM-I) e a National Association of Accoun-
tants introduziram a prática do Custeio à Base da Atividade – CBA. Essa 
nova metodologia consiste em atribuir custos indiretos às atividades que dão 
origem a tais custos e depois alocar os custos por atividades aos produtos ou 
serviços que motivam a existência de tais atividades.
Alguns doutrinadores brasileiros, dentre os quais os professores Anto-
nio Lopes Sá, Olívio Koliver e De Rocchi, da Universidade Federal de Santa 
Maria, no Rio Grande do Sul, têm produzido vários trabalhos que visam 
esclarecer a cronologia do critério ABC. 
O professor De Rocchi revela que os precursores do critério ABC seriam 
os procedimentos relacionados às técnica PERT e CPM3.
3 O método PERT (Program Evaluation and Review Tecnique) em português - Técnica de 
Avaliação e Revisão de Projetos e o método CPM - Critical Path method, em português Mé-
todo do Caminho Crítico, são considerados técnicas de redes e classificados como modelos 
pictóricos de pesquisa operacional. Os dois métodos são ferramentas úteis em problemas de 
coordenação de atividades, que devem ser executadas em determinada ordem.
Gestão de Custos
– 234 –
O professor Olívio Koliver, (apud BARA 2001, p. 30), em trabalho 
denominado Contabilidade de Custos: algo de novo sob o sol?, afirma que o 
ABC nasceu como um método de atribuição dos custos indiretos aos porta-
dores finais dos custos, os produtos e serviços, e que as bases do ABC já eram 
consideradas na literatura germânica na década de 1920 e, inclusive, serviram 
de base para a sustentação do famoso método conhecido pela sigla RKW4.
O professor Lopes Sá, em estudo publicado pela IOB (1994, p. 14) 
afirma que os critérios utilizados pelo ABC já eram utilizados em épocas 
passadas, tratando-se, portanto, do mesmo vinho, só que em uma garrafa 
mais bonita. E encerra com a seguinte frase: “E convenhamos, a embala-
gem é vistosa.”
É necessário que posicionamentos contrários ou favoráveis sejam tra-
zidos ao estudo do assunto, porém, este capítulo tem o objetivo de levar ao 
cálculo dos custos seguindo o sistema de custeio proposto: o ABC que, fun-
damentalmente, parte da premissa de que as diversas atividades desenvolvidas 
pela empresa geram custos e que os diversos produtos consomem ou utilizam 
essas atividades.
A abordagem do Custeio Baseado em Atividadesé de que o custo é 
causado e suas causas podem ser gerenciadas, refletindo-se, dessa forma, 
nos custos.
Assim, quanto mais perto se chega ao relacionamento dos custos às 
suas causas, mais úteis são as informações contábeis para orientar as decisões 
gerenciais da empresa.
11.2.2 CBA – O causador do custo (cost driver)
Inicialmente, é necessário definir atividade. Atividade é um conjunto de 
tarefas coordenadas e combinadas que tem por finalidade agregar valor a um 
objeto mediante a aplicação de recursos durante a execução de seus processos, 
como a manutenção, a preparação de um pedido, a estocagem, o recebimento 
da matéria-prima etc.
4 O método RKW, sigla de Rheinische Kunststoffwerke, nasceu na Alemanha e determina 
quee todos os custos de produção e todas as outras despesas da empresa, até mesmo as despesas 
financeiras, sejam incorporados aos produtos fabricados no período.
– 235 –
Custeio por atividade (CBA ou ABC)
Assim, o ABC (Activity Based Costing) é considerado um sistema de 
custeio que se utiliza da discriminação de atividades para a atribuição de cus-
tos, passando pela sua acumulação em centro de atividade, tendo como elo 
de ligação entre a acumulação e os produtos ou serviços o cost driver, ou seja, 
o direcionador de custos, que deve manter relação com a atividade desenvol-
vida. Apura-se o custo das diversas atividades sendo esses custos alocados aos 
produtos via direcionadores específicos.
No CBA, o causador do custo (cost driver) é definido com a própria raiz 
do custo. Nesse sentido, podem existir diversos causadores de custo que dão 
origem a determinados custos:
Nº. de milhas voadas Transporte aéreo
Nº. de passageiros transportados Transporte urbano
Nº. de testes analisados Laboratórios
Nº. de página escritas Escritores
Nº. de ordens de compra emitidas Departamento de compras
Nº. de pedidos de compra atendidos Departamento de compras
No CBA, os sistemas são idealizados de forma que, qualquer custo que 
não possa ser atribuído diretamente ao produto final, seja canalizado às ati-
vidades necessárias para a elaboração de tal produto e, após, atribuído ao 
produto ou serviço, com base na intensidade do consumo de cada atividade.
No CBA, os custos indiretos são definidos pelos próprios custos indi-
retos. Os custos indiretos são usados para refletir o consumo dos custos por 
atividade e o consumo das atividades por produto ou por outra atividade.
Os custos indiretos mais comuns são:
 2 mão de obra (MOD, horas MOD, número de funcionários);
 2 tempo de máquina (por máquina, linha de máquinas, 
hora/máquina);
 2 unidades acabadas (por peças, litros, galões, toneladas)
 2 utilização física (por m2, equipamentos, valor do imobilizado).
Gestão de Custos
– 236 –
O CBA é o melhoramento conseguido na apropriação do custo que vem 
ganhando grande aceitação pelas empresas. O CBA diferencia-se do custeio 
tradicional pela maneira de utilizar os próprios custos indiretos como base de 
atribuir custos, como se pode verificar no exemplo a seguir adaptado de Tung 
(1994, p. 367) que apresenta o caso de uma empresa que fabrica quatro pro-
dutos dotados de grande diversidade: os produtos são diferentes no tamanho 
(pequenos e grandes) e no volume (baixo e alto).
A Companhia Ômega fabrica os produtos P1, P2, P3 e P4, utilizando os 
mesmos equipamentos e o mesmo processo. 
A quantidade produzida é: P1, 10 un.; P2, 100 un.; P3, 10 un.; P4, 100 un.
Os quatros produtos consomem os seguintes Custos Indiretos de Fabricação:
 2 10% do custo dos materiais diretos para armazenamento desses 
materiais;
 2 R$10,00 de custos relativos ao controle da mão de obra direta;
 2 R$412,50 por hora/máquina de manutenção de máquinas;
 2 R$120,00 pela preparação (preparativos) das máquinas para iniciar 
o processo produtivo;
 2 R$125,00 por ordem de fabricação como despesas de expedição;
 2 R$25,00 por lote de material pelo transporte e manuseio dentro 
da fábrica;
 2 R$500,00 por componente relacionado à administração dos com-
ponentes (transporte).
Os sistemas de custeio tradicionais têm como base as unidades de deter-
minados produtos. Custos são alocados aos produtos pelo que cada produto 
consome de determinados recursos. As bases de rateio tradicionais medem 
tão somente a atribuição do custo em função das unidades da produção: 
número de horas de mão de obra, horas/máquina, valor dos materiais etc.) 
como se vê a seguir:
– 237 –
Custeio por atividade (CBA ou ABC)
Pr
od
ut
os
T
am
an
ho
s
V
ol
um
e
M
at
er
ia
is
H
or
as
M
O
D
H
or
as
/
M
áq
ui
na
N
úm
er
o 
 
Pr
ep
ar
at
iv
o
N
úm
er
o 
 
de
 o
rd
em
M
an
us
ei
os
A
dm
in
ist
ra
çã
o
P1
pe
qu
en
o
ba
ix
o
R
$6
0,
00
5
1
1
1
1
1
P2
pe
qu
en
o
al
to
R
$6
00
,0
0
50
3
3
3
3
1
P3
gr
an
de
ba
ix
o
R
$1
80
,0
0
15
1
1
1
1
1
P4
gr
an
de
al
to
R
$1
.8
00
,0
0
15
0
3
3
3
3
1
To
ta
l
 
 
-
 
 
-
R
$2
.6
40
,0
0
22
0
8
8
8
8
4
%
 o
u 
R
$ 
po
r c
om
po
ne
nt
e
10
%
R
$1
0,
00
/h
R
$4
12
,5
0
R
$1
20
,0
0/
u
R
$1
25
,0
0/
u
R
$2
5,
00
/u
R
$5
00
,0
0/
u
C
us
to
s i
nd
ire
to
s R
$
26
4,
00
2.
20
0,
00
3.
30
0,
00
96
0,
00
1.
00
0,
00
20
0,
00
2.
00
0,
00
Gestão de Custos
– 238 –
Os custos, em consequência, são os seguintes:
Atividades Custos (R$)
Controlar materiais 264,00 
Controlar mão de obra 2.200,00 
Manter máquinas 3.300,00 
Custo de preparação 960,00 
Custos de expedição 1.000,00 
Custos de manuseio 200,00 
Custos de administração 2.000,00 
Total 9.924,00 
Pelo método tradicional, utilizando, por exemplo, a mão de obra direta 
como forma de rateio, resultaria no seguinte custo/hora:
Total dos custos indiretos R$9.924,00/220 total de horas MOD
Custo por hora R$45,11
Custo rateado por sistema de custeio tradicional (mão de obra)
Produto Tamanho Volume
Hora
MOD
Custo 
hora (R$)
Custo 
atribuído 
(R$)
Quant.
produz.
Custo
unitário 
(R$)
P1 pequeno baixo 5 45,11 225,55 10 22,56
P2 pequeno alto 50 45,11 2.255,50 100 22,56
P3 grande baixo 15 45,11 676,65 10 67,67
P4 grande alto 150 45,11 6.766,50 100 67,67
Ao contrário do sistema tradicional, o CBA enfoca o custo das ativida-
des que contribuem para a elaboração do produto no processo de fabricação. 
Os custos das atividades são atribuídos ao produto de conformidade 
com o quantum das atividades por ele consumido.
– 239 –
Custeio por atividade (CBA ou ABC)
As bases de atribuição são medidas pelas atividades absorvidas:
Atribuição de custos indiretos com base na atividade
Descrição Custos relacionados a:
Centros produtivos Centros serviços Despesas
Total dos CIFs (R$) 5.764,00 2.160,00 2.000,00
Unidades de custo ÷ 220 ÷ 8 ÷ 4
Intensidade consumo (R$) 26,20 270,00 500,00
Custos relacionados aos centros produtivos
Produtos Horas MOD Int. consumo (R$) Custo atribuído (R$)
P1 5 26,20 131,00 
P2 50 26,20 1.310,00 
P3 15 26,20 393,00 
P4 150 26,20 3.930,00 
Total 5.764,00 
Custos relacionados aos centros de serviços
Produtos Preparativos Int. consumo (R$) Custo (R$)
P1 1 270,00 270,00 
P2 3 270,00 810,00 
P3 1 270,00 270,00 
P4 3 270,00 810,00 
Total 2.160,00 
Gestão de Custos
– 240 –
Custos relacionados às despesas
Produtos Preparativos Int. consumo (R$) Custo (R$)
P1 1 500,00 500,00 
P2 1 500,00 500,00 
P3 1 500,00 500,00 
P4 1 500,00 500,00 
Total 2.000,00 
Total relativo ao sistema de custeio à base da atividade
Produto
Custo 
produto (R$)
Custo 
serviço (R$)
Custo 
despesa (R$)
Total custo 
(R$)
Custo 
unitário (R$)
P1 131,00 270,00 500,00 901,00 90,10
P2 1.310,00 810,00 500,00 2.620,00 26,20
P3 393,00 270,00 500,00 1.163,00 116,30
P4 3.930,00 810,00 500,00 5.240,00 52,40
12.2.2.1 Campos de aplicação do ABC
O critério ABC pode ser aplicado, principalmente, nas seguin- 
tes circunstâncias:
 2 quando o montante de despesas e custos indiretos for substancial 
diante do custo total de produção;
 2 quando os investimentos realizados em máquinas, equipamentose 
ferramentas forem altos fazendo com que os custos e despesas indi-
retas (depreciação, por exemplo) se tornem quase totalmente fixos;
 2 quando se produz grande volume de produtos diferentes destina-
dos a grande quantidade de clientes diferentes;
 2 quando as operações, principalmente de fabricação, podem ser ana-
lisadas com facilidade;
– 241 –
Custeio por atividade (CBA ou ABC)
 2 quando a empresa dispõe de sistema de informações automatizado 
que controla o processo produtivo e o consumo dos diversos insumos.
12.2.2.2 Desvantagens e vantagens do ABC
É comum empregar-se o “achismo” para selecionar uma base de rateio 
ou para a seleção de um direcionador de atividades. Assim, tanto nos 
sistemas anteriores como no critério ABC é necessário que se apliquem 
recursos estatísticos para determinar as bases de rateio e direcionadores 
com mais precisão.
O ABC observa a metodologia do conceito por absorção, o que não 
permitirá, por exemplo, que se analise adequadamente a decisão de desativar 
a produção de determinado produto, continuando, porém, a ocorrência de 
alguns custos e despesas.
As múltiplas e numerosas atividades em que as operações são subdivididas 
desmancham os limites das áreas de responsabilidade, pois muitas atividades 
invadem e cruzam diversos centros de responsabilidade. 
Merece atenção, também, a aparente transformação de custos fixos em 
custos variáveis, trazendo consequências graves para a determinação e análise 
dos custos dos produtos, dos serviços e de outro qualquer objeto e custeio.
Como a reestruturação e a reengenharia possuem um lado negativo, 
incluindo dispensas de empregados, fechamento de fábricas e corte de pro-
dução, muitos adeptos em potencial do CBA ainda relutam em aceitar par-
ticipar dos programas ABC/ABM, porque, em alguns casos, até mesmo os 
funcionários que promoveram o ABC foram despedidos. 
Mesmo considerando essas desvantagens, segundo o professor Martins 
(1998, p. 314) 
[...] o uso do ABC é extraordinário em termos de identificar o custo 
das atividades e dos processos e de permitir uma visão muito mais 
adequada para a análise da relação custo/benefício de cada uma des-
sas atividades e desses processos. Permite o levantamento do quanto 
se gasta em determinadas atividades, tarefas e processos onde não se 
agrega valor ao produto, mesmo que com a devida cautela em função 
da sempre permanente presença de algum nível de erro e mesmo de 
arbitrariedade nesses rateios.
Gestão de Custos
– 242 –
Segundo a IOB (1997, p.13), o Custeio à Base da Atividade é um 
modelo de controle do consumo de recursos e não do gasto dele decorrente, 
como acontece com o sistema tradicional de Custeio por Absorção.
Dessa maneira, é importante que a empresa possua um sistema flexível 
suficiente que permita chegar às seguintes informações:
 2 margem de contribuição de cada produto, mediante a utilização do 
custeio direto ou variável;
 2 custo de produção de cada produto, incluídos os custos fixos e os 
variáveis, através da utilização do Custeio por Absorção;
 2 soma do custo global de cada produto calculada pelo critério ABC.
Conclusão
Na adoção do Custeio à Base da Atividade deve-se proceder à atribuição 
dos custos aos diversos serviços ou atividades a partir do fato que originou 
esses custos, isto é, procurando uma relação causa-efeito e respeitando em 
consequência, o princípio da causalidade. 
A implantação de um CBA deve ser capaz de, com base em uma relação 
causa-efeito, atribuir os custos aos diversos componentes de serviços ou de 
produtos de forma desagregada e com o nível de detalhe exigido. 
De outro lado, a adequação, a correção e a utilidade de um modelo de 
custeio apenas serão garantidas se os custos relevantes para efeitos de dis-
tribuição forem claramente identificados e inequivocamente atribuídos aos 
diversos produtos/serviços ou componentes de rede que os geraram.
Ampliando seus conhecimentos
Estratégia de implementação do TQM 
(gestão da qualidade total) aplicado 
ao ensino de Ciências Contábeis
(Nakagawa, 2005)
Introdução
Até recentemente, especialmente no setor privado de edu-
cação, um dos grandes temas que emocionavam pais, mes-
 2 em 1493, os 
turcos tomam 
Constantinopla, 
o que fez com 
que grande
– 243 –
Custeio por atividade (CBA ou ABC)
tres, alunos e autoridades governamentais era o dos custos 
das mensalidades.
Doravante, como consequência da globalização da economia, 
inclusive no setor da educação, com certeza, além dos custos 
vamos ter um outro grande tema em discussão: a questão da 
qualidade do ensino. A Lei 9.131, que trata da avaliação de 
cursos, certamente contribuirá fortemente para a melhoria da 
qualidade do ensino universitário no Brasil.
Entretanto, a questão da qualidade na área de educação, 
como já o é nas áreas de manufatura, comércio e serviços, 
deve ser tratada profissionalmente. Tentativas de soluções 
empíricas, sem o concurso de especialistas adequadamente 
treinados, além de aumentar em muito os custos operacionais, 
poderão trazer também problemas adicionais e de descrença 
em relação aos princípios do TQM aplicado ao ensino.
Um grupo de professores de universidades públicas e priva-
das vêm já a alguns anos, liderados pelos professores Antônio 
Robles Júnior e Edson Luiz Riccio da FEA/USP, pesquisando 
os princípios e conceitos do TQM ( Gestão da Qualidade 
Total) aplicável ao ensino de Ciências Contábeis. Em agosto 
de 1995 foi realizado em Águas de Lindóia (SP), com grande 
sucesso, o primeiro “workshop” sobre “TQM Aplicado ao 
Ensino de Ciências Contábeis”, por ocasião da 14.ª Conven-
ção dos Contabilistas do Estado de São Paulo, realizado pelo 
Conselho Regional de Contabilidade de São Paulo.
Por recomendação do MEC/SESu/COESP, a CEE – 
Comissão de Especialistas de Ensino de Ciências Contábeis 
– está realizando neste ano quatro (4) “workshops” sobre 
“TQM (Gestão de Qualidade total) aplicado ao ensino 
de Ciências Contábeis. A CEE – Ciências Contábeis está 
tendo apoio dos Conselhos Regionais de Contabilidade 
de São Paulo, Paraná e Rio de Janeiro, além do Conselho 
Federal de Contabilidade. Ao fim desses “workshops” será 
elaborado, um documento conclusivo que será encaminhado 
Gestão de Custos
– 244 –
ao MEC/SESu/COESP como contribuição ao governo, do 
grupo acima referido, para a definição de políticas de melhoria 
da qualidade de ensino de Ciências Contábeis no país.
1. Algumas premissas subjacentes 
à estratégia de implementação do 
“TQM Aplicado ao Ensino 
de Ciências Contábeis”
Alguns docentes e dirigentes de instituições de ensino supe-
rior acreditavam no início que os princípios do TQM cons-
tituíam apenas uma questão de bom senso, bastava comprar 
alguns livros, assistir a algumas palestras e pronto. Mas quando 
tentaram implementá-los em suas organizações, descobriram 
que a coisa não era tão simples assim. Após terem incorrido 
em decepções, frustrações e muitos custos desnecessários 
acabaram criando até mesmo um clima de descrença e rejei-
ção em suas organizações, com relação ao TQM.
O perfeito entendimento dos princípios do TQM e uma cor-
reta estratégia de implementação com sucesso do processo de 
melhoria da qualidade do ensino, requerem um compromisso 
e um engajamento diferentes de pensamento gerencial apli-
cado aos negócios e uma nova cultura organizacional.
Sobretudo, no novo ambiente de competitividade global, 
os docentes e dirigentes de instituições de Ensino Superior 
deverão estar muito atentos à questão da formação de com-
petências e lideranças, e não simplesmente de portadores de 
diplomas de habilitação profissional. Nesse aspecto o mundo 
já mudou há algum tempo e o Brasil também felizmente está 
mudando, e muito rapidamente!
2. Alguns componentes da estratégia de 
implementação com sucesso do “TQM 
Aplicado ao Ensino de Ciências Contábeis” 
a. O que é “qualidade no ensino”: qualidade no ensino 
não é apenas o que nós entendemos por qualidade 
– 245 –
Custeio por atividade (CBA ou ABC)
de aula, grandeexperiência e prática de contabilidade 
etc. Precisamos, na verdade colocar essa questão no 
contexto do projeto pedagógico de nossa organi-
zação e, subordinado a ele, do curso de graduação 
em Ciências Contábeis.
b. A “qualidade no ensino” é o resultado de diversos pro-
cessos de negócios: desde o momento e as razões que 
levaram a nossa organização a criar o curso de graduação 
em Ciências Contábeis, até o perfeito atendimento das 
expectativas e necessidades do mercado em que atua-
mos, há muitos processos de negócios envolvidos, que 
levam à “boa” e/ou à “má qualidade “, com seus respec-
tivos custos, geralmente muito elevados.
c. A “qualidade no ensino” é fruto da parceria entre os 
clientes docentes/funcionários e a nossa organiza-
ção: precisamos ouvir com muita atenção as vozes de 
nossos clientes para sabermos de suas necessidades e 
expectativas e especificar clara e objetivamente o que 
esperamos de nossos docentes/funcionários, a fim de 
que nossa organização possa atender eficientemente 
os nossos clientes.
d. A “qualidade no ensino” requer uma atitude proativa: 
fazer as coisas certas na primeira vez, eliminando todas 
as formas de desperdícios, requer planejamento, treina-
mento, deployment e accountability.
e. A “qualidade no ensino” requer nosso foco na análise e 
gestão das atividades de pesquisa, ensino e serviços de 
extensão à comunidade: a produção de conhecimentos, 
metodologias didáticas no “momento da verdade”, bem 
como, os serviços de extensão à comunidade devem se 
adequar à estratégia de sobrevivência com competitivi-
dade de nossas organizações.
Gestão de Custos
– 246 –
f. A “qualidade no ensino” requer o envolvimento/
compromisso de todos os docentes/funcionários e da 
própria organização com o processo de contínuo aper-
feiçoamento: o “TPM Total Productive Maintenance”, 
“Just-in-Time”, “5 S”, “Kanban”, “Kaizen” etc. devem ser 
a linguagem comum de todos os envolvidos/comprome-
tidos com a estratégia de implementação com sucesso 
do “TQM (Gestão da Qualidade Total) aplicado ao 
ensino de Ciências Contábeis”.
Conclusões
A cada dia que se passa a qualidade no ensino está se tor-
nando uma questão prioritária, à qual nossas instituições 
de Ensino Superior deverão dedicar sua máxima atenção, 
não porque as autoridades governamentais passarão a apli-
car com rigor a Lei 9.131, mas porque essa é uma questão 
de sobrevivência.
A globalização da economia está trazendo sérias indagações 
e perplexidades aos setores industriais, comerciais, financeiros 
e de serviços em geral do país e, com certeza, nossas insti-
tuições de Ensino Superior também já começaram a sentir os 
efeitos desse fenômeno mundial.
Um grupo de professores de universidades públicas e 
privadas estão se dedicando fortemente à pesquisa de 
princípios, conceitos e estratégias de implementação com 
sucesso do “TQM ( Gestão da Qualidade Total) Apli-
cado ao Ensino de Ciências Contábeis”, porque essa é 
uma questão que, já se sabe, não pode permanecer ao 
sabor de tentativas e erros, nem de especialistas de TQM 
não familiarizados com o espírito e a alma dos abnegados 
docentes que se dedicam à pesquisa e ao ensino de gra-
duação em Ciências Contábeis.
– 247 –
Custeio por atividade (CBA ou ABC)
Atividades de aplicação
1. Relacionar as atividades constantes da coluna 1 com os departamentos 
descritos na coluna 2:
( ) Análise de mercado (1) Engenharia
( ) Projeto do produto (2) Marketing
( ) Desenvolvimento do protótipo (3) Finanças
( ) Teste do produto (4) Controle de qualidade
( ) Planejamento de qualidade
( ) Análise financeira
2. As seguintes atividades e respectivos custos foram verificados na 
Cia. Alfa:
 Emissão de pedidos de compras R$2.000,00
 Autorização de pagamentos R$1.550,00
 Realização do pagamento R$2.000,00
 Autorização de créditos R$1.000,00
 Recebimento de pedidos de vendas R$1.200,00
 Liberação de crédito R$1.100,00
 Pede-se para identificar qual departamento, de compras, de crédito, 
de vendas e de finanças é responsável pela atividade e atribuir-lhe o 
custo correspondente.
3. Assinalar se é falso (F) ou verdadeiro (V):
( ) O potencial impacto econômico dos fabricantes emergentes, 
como a Índia, a China e o Brasil, nos fabricantes líderes atuais 
transformará a paisagem econômica.
Gestão de Custos
– 248 –
( ) O CBA não se diferencia do custeio tradicional, pois utiliza-se 
dos próprios custos indiretos como base de atribuir custos aos 
centros e aos produtos.
( ) O ABC (Activity Based Costing – Custeio à Base da Atividade) 
procura atribuir os Custos Indiretos de Fabricação aos produ-
tos ou serviços, corretamente.
( ) Goldratt e outros autores acusaram que os sistemas de custeio 
universalmente aplicados nas empresas tinham motivado a de-
terioração da produtividade nas indústrias americanas.
( ) O professor Lopes Sá afirma que os critérios utilizados pelo 
ABC não foram aplicados em épocas passadas, tratando-se, 
portanto, de um novo vinho e de uma garrafa muito bonita.
4. O departamento de treinamento da empresa Beta possui um chefe e 
dois funcionários. Os salários desses colaboradores são os seguintes:
 2 Chefe, R$10.000,00.
 2 Funcionário A, R$6.000,00.
 2 Funcionário B, R$5.000,00.
 As atividades executadas pelos três são as seguintes:
Pessoas – % 
do tempo
Ministrar 
aulas
Preparar 
aulas
Atender ao 
público
Administração Desenvolver 
roteiros
Chefe 40% 10% 5% 45% 0
Funcionário A 40% 30% 5% 25%
Funcionário B 10% 10% 20% 5% 55%
 Pede-se para atribuir os custos dos salários às atividades.
5. A Cia. Ômega fabrica os produtos Alfa e Beta e rateia os Custos Indiretos 
de Fabricação aos dois produtos com base nas atividades. Os CIFs do 
– 249 –
Custeio por atividade (CBA ou ABC)
período foram de R$222.750,00 e, mediante dados contábeis e outros le-
vantamentos, foi possível atribuir esses custos para as seguintes atividades:
Atividades Custos R$
Inspecionar material 30.000,00 
Armazenar material 15.000,00 
Emitir e receber faturas 8.000,00 
Controlar estoques 40.000,00 
Despachar produtos 30.000,00 
Pagar fornecedores 9.750,00 
Utilizar máquinas 75.000,00 
Controlar processos 15.000,00 
Total 222.750,00 
 Foi realizado um trabalho para determinar os direcionadores de cus-
tos aos dois produtos e se constatou que eles são os seguintes:
Atividades Alfa Beta
Inspecionar material 5 10
Armazenar material 5 10
Emitir e receber faturas 8 12
Controlar estoques 8 12
Despachar produtos 50 100
Pagar fornecedores 8 12
Utilizar máquinas 0,5 2
Controlar processos 0,25 0,75
Gestão de Custos
– 250 –
 São produzidas 5 000 unidades de Alfa e 12 000 unidades de Beta.
 Pede-se para calcular o custo unitário de cifs pelo Custeio à Base 
da Atividade.
6. O Motel Celta incorreu em Custos Indiretos de Fabricação no valor 
de R$70.000,00.
 Por meio dos dados contábeis e outros levantamentos foi possível atri-
buir esses custos para as seguintes atividades:
Atividades Custos (R$)
Recepcionar hóspedes 20.000,00 
Inspecionar e limpar apartamentos 18.000,00 
Requisitar e controlar materiais 15.000,00 
Lavar roupa 17.000,00 
Total 70.000,00 
 O Motel possui 20 apartamentos standard e 10 apartamentos de luxo 
e o tempo destinado à execução das atividades descritas é o seguinte:
Dados Standard Luxo
Número de hóspedes 750 500
Tempo de limpeza 160 200
Número de requisições de material 62 45
Quilo de roupa lavada 350 400
 Pede-se para ratear os custos indiretos de fabricação incorridos no 
período aos apartamentos standard e de luxo pelo Custeio à Base 
da Atividade.
Análise do 
custo, volume 
e lucro
Introdução
A análise das relações custo/volume/lucro é uma das técnicas 
mais eficientes de análise de custos. Porém, como nas demais técni-
cas, nesta também existem algumas limitações. A mais importante 
decorre de que nenhum custo ou despesa é perfeitamente fixo, e 
muitas vezes também não existem custos e despesas perfeitamente 
variáveis e estruturas diferenciadas, em termos de composiçãode 
custos e despesas fixos e variáveis, provocam oscilação nos volumes 
e preços de vendas. 
12
Gestão de Custos
– 252 –
12.1 Custeio direto e por absorção
Na Contabilidade Financeira (legal ou fiscal), tanto os custos variáveis como 
os fixos, tanto os diretos como os indiretos devem ser absorvidos integralmente 
no custo do produto e todos eles somados devem ser levados ao estoque.
Mesmo que os rateios dos custos indiretos sejam sempre arbitrários e 
discutíveis, tanto os princípios contábeis como a legislação tributária exigem 
a integração de todos os gastos como os a seguir: 
 2 transporte e seguro;
 2 custo do pessoal aplicado na produção, inclusive na supervisão 
direta, manutenção e guarda das instalações de produção;
 2 custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de deprecia-
ção dos bens aplicados na produção;
 2 encargos de amortização diretamente relacionados com a produção;
 2 encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção.
Vê-se que o Fisco exige o uso do custeio por Absorção, fazendo com que 
se incorporem ao produto todos os custos ligados à produção, quer os dire-
tos quer os indiretos. Nessa forma de custeio, todos os custos de produção, 
abrangendo tanto custos fixos como variáveis, são atribuídos aos produtos, 
direta ou proporcionalmente.
Nas informações gerenciais, porém, há necessidade de isolar o custo 
variável, tanto o direto como o indireto identificável, para que, depois de 
deduzido da receita com vendas, seja apurada a margem de contribuição. Por 
isso, utiliza-se o custeio direto.
No custeio direto os custos fixos de produção são tratados como do 
perío do e não como custos dos produtos; isto é baixam-se esses custos durante 
o período no qual eles ocorrem. Assim, no custeio direto, os custos fixos de 
produção são excluídos do valor da produção em andamento e dos estoques 
dos produtos acabados, ocasionando um efeito marcante sobre o lucro do 
período e sobre os custos dos estoques no balanço.
No custeio direto, todos os custos variáveis, inclusive os custos de venda 
e de administração são deduzidos do preço de venda, resultando na margem 
de contribuição.
– 253 –
Análise do custo, volume e lucro
12.2 Margem de contribuição
A margem de contribuição por unidade é a diferença entre a receita e o 
custo variável de cada produto; é o valor que cada unidade efetivamente traz 
à empresa de sobra entre sua receita e o custo que, de fato, provocou e lhe foi 
imputado sem erro.
Por isso que a análise da relação custo/volume/lucro depende de cuidadosa 
separação dos custos segundo sua variabilidade.
A partir da margem de contribuição será possível determinar diferentes 
volumes de vendas e, principalmente, o mínimo de vendas que uma empresa 
precisa ter para não sofrer prejuízo.
As demonstrações financeiras na prática contábil usual são feitas sem 
separação dos custos e despesas entre fixos e variáveis, pois o método de 
contabilização vigente e obrigatório é o do custeamento por absorção. 
Nesse método, os valores de custos e despesas são lançados conforme a clas-
sificação determinada no plano de contas e computados aos centros ou aos 
produtos com base nas aplicações efetuadas.
Pelo método do custeamento por absorção, os custos fixos são lançados 
como “estoques”, gerando graves distorções nas demonstrações contabéis, sob 
o ponto de vista gerencial.
Contrariamente, o método de custeamento direto trabalha com os con-
ceitos de custos e despesas fixos e custos e despesas variáveis, originados da 
análise econômica. Dessa forma, o custeio direto permite avaliar a margem de 
contribuição dos produtos, que é obtida pela diferença entre o preço unitário 
de venda e os custos variáveis unitários incorridos para sua produção.
O custeamento direto traz as seguintes vantagens:
 2 permite identificar os produtos lucrativos, direcionando os esfor-
ços de produção e de vendas;
 2 permite avaliar os limites dentro dos quais serão definidas as polí-
ticas de preços, sem prejuízo da rentabilidade;
 2 separando os custos fixos dos variáveis, é possível definir volumes 
mínimos de produção e preços adequados.
Gestão de Custos
– 254 –
12.3 Os custos e o equilíbrio
As flutuações naturais, cíclicas e sazonais afetam o nível de atividade 
dos negócios. Por isso, na administração de uma empresa é necessário, a todo 
o instante, adequar a relação entre custos, volumes e lucros, componentes 
essenciais para a preparação dos orçamentos e para fixação das estratégias de 
preço de venda.
É sabido que os custos e despesas operacionais seguem alguns padrões de 
comportamento que podem ser previstos com razoável grau de acerto. 
Por outro lado, a planta fabril, as instalações, as máquinas, os equi-
pamentos e o custos gerados por eles tendem a ser inflexíveis com relação 
às mudanças no volume de produção, isto é, esses custos não variam com 
o volume produzido pois, por exemplo, equipamentos não podem ser 
vendidos, mesmo em períodos de menor produção.
Já a mão de obra ou materiais diretos têm seus custos totais proporcio-
nais ao volume, pois o pessoal da produção e materiais podem ser contratados 
ou comprados quando necessários. Esses custos que variam com o volume 
mantêm uma relação percentual constante com as vendas.
Dentro de uma normalidade, pode-se afirmar que os custos fixos se 
mantêm constantes e que os custos variáveis mantêm uma relação linear com 
o volume produzido como se pode verificar no gráfico a seguir:
Gráfico 1 – Ponto de equilíbrio
5
100
200
300
400
500
600
10 15 20 25 30 35 40
R$1.000,00
Quantidade de itens produzidos (em mil)
Ponto de 
equilíbrio
Prejuízo
Receita
vendas
Lucro
Custo
total
Custo
variável
Custo
fixo
– 255 –
Análise do custo, volume e lucro
Se todos os custos fossem variáveis, os lucros manteriam uma relação per-
centual constante com as vendas. De outro modo, se todos os custos fossem 
fixos, os lucros cresceriam de forma desproporcional com o aumento das vendas.
Em consequência disso, conclui-se que existem combinações de custos fixos e 
variáveis em que, como regra geral, os custos variáveis são inversamente proporcio-
nais aos custos fixos, pois para um mesmo produto, quanto maior o investimento 
em ativos fixos altamente automatizados, menores serão os custos variáveis.
Porém, existem limitações. A limitação nessa análise, como se afirmou, 
se assenta na premissa de que não existem custos e despesas eternamente fixos 
ou perfeitamente variáveis.
12.3.1 Custos fixos
Segundo Martins (2003, p. 252), os custos fixos são fixos dentro de 
certos limites de oscilações de atividade a que se referem, sendo que, após tais 
limites, aumentam, mas não de forma exatamente proporcional, tendendo a 
subir degraus.
Assim, a representação gráfica que representa melhor os custos fixos, 
deveria, em vez de em uma linha reta, ser efetuada em degraus, como no 
gráfico a seguir:
Gráfico 2 – Variação dos custos fixos
Custos
fixos
R$
Os custos de supervisão de mão de obra, por exemplo, podem manter- 
-se constantemente até que se atinja uma determinada capacidade e, assim 
que ela for atingida, poderá ensejar alguns acréscimos para bem conseguir 
desempenhar sua função.
Gestão de Custos
– 256 –
Outro exemplo são os custos e despesas fixos decorrentes da manuten-
ção e guarda de uma planta fabril. Mesmo que não ocorra nenhuma atividade, 
incorre-se nos custos de vigia, depreciação das máquinas (até pela sua obso-
lescência), lubrificação etc. Para colocar a maquinaria em funcionamento, 
mesmo para uma produção bem inferior à sua plena capacidade, ocorre um 
crescimento desses custos. Pode ocorrer que, à medida em que for aumen-
tando a produção, ainda seja possível manter esse limiar de custos, mas, se a 
produção crescer para além de 20%, 30%, com certeza haverá necessidade de 
outros homens para recepção e controle de materiais, para controle de quali-
dade, para manutenção das ferramentas etc.
12.3.2 Custos e despesas variáveis
Poder-se-ia afirmar que o único custorealmente variável é a matéria-
-prima, porém, pode acontecer que o grau de consumo de materiais não seja 
exatamente proporcional ao grau de produção, principalmente em decorrên-
cia das perdas verificadas no processo produtivo. A tendência, nesse caso, 
é que as perdas sejam inversamente proporcionais ao volume de produção: 
quando o volume produzido for baixo, as perdas são altas, tendendo a dimi-
nuir percentualmente quando o volume for crescendo.
A necessidade de mão de obra cresce à medida que se produz mais, 
porém, não de forma proporcional, devido à produtividade.
Dessa maneira, a representação gráfica que representa melhor os custos 
variáveis, deveria, ao invés de uma linha reta, ser representada como no 
gráfico a seguir:
Gráfico 3 – Variação dos custos variáveis
– 257 –
Análise do custo, volume e lucro
12.3.3 Ponto de equilíbrio
Toda a unidade produzida gera seu próprio custo, pois incorpora mate-
rial e mão de obra. Quando do preço de venda dessa unidade produzida for 
diminuído seu próprio custo, tem-se a margem de contribuição unitária.
A quantidade de produtos, após deduzidos os custos gerados pela fabri-
cação deles mesmos, necessária a ser produzida para que sobrem recursos para 
pagamento dos custos fixos, é determinada pelo Ponto de Equilíbrio.
Uma empresa eficiente deve operar acima do ponto de equilíbrio, para subs-
tituir o seu equipamento, distribuir dividendos e prover para seu crescimento.
12.4 A análise do ponto de equilíbrio
O cálculo do ponto de equilíbrio, ou break-even1, procura encontrar o 
ponto em que as receitas e despesas da empresa são iguais a zero.
A análise do ponto de equilíbrio, conforme a consultoria empresarial da 
Suma Econômica, assume que, durante o período considerado, as vendas 
são iguais à produção. O diagrama a seguir demonstra o ponto de equilíbrio.
Ponto de equilíbrio
Receitas = Despesas
Assume-se, também, que os preços de vendas se mantêm uniformes e 
que está sendo adotado um dos seguintes programas de preços:
 2 um único produto é vendido a um preço unitário fixo ou em um 
intervalo de preços que resulta sempre em um preço médio fixo;
1 Break-Even - É um modo simples e eficaz de medir a rentabilidade (ou prejuízo) de uma 
empresa ou de uma operação financeira. Permite igualmente fazer simulações alterando as va-
riáveis de cálculo. O objetivo dessa análise é a determinação do break-even point (ponto morto 
das vendas), no qual o valor das receitas da empresa (lucro de vendas) é igual aos seus custos 
totais (somatório dos custos fixos e variáveis). Logo, este será o ponto de equipilíbrio em que 
a empresa nem perde nem ganha dinheiro. Acima do break-even point a empresa terá lucros, e 
abaixo dele terá prejuízos. Outro conceito relevante é o da margem de contribuição (ponto em 
que as receitas igualam os custos variáveis).
Gestão de Custos
– 258 –
 2 uma gama de produtos é vendida com uma variedade de preços 
fixados, mas sempre mantendo um preço unitário fixo;
 2 uma gama de produtos é vendida com uma variedade de preços, mas 
sempre mantendo uma relação percentual fixa com os custos variáveis.
O cálculo do ponto de equilíbrio é imprescindível nos seguintes casos:
 2 em lançamentos de novos produtos, para determinar qual o volume 
de vendas necessário para o ponto de equilíbrio do projeto;
 2 para avaliar o potencial de alavancagem dos lucros da empresa;
 2 para avaliar mudanças, como a terceirização, que transformam cus-
tos fixos em variáveis.
12.4.1 Tipos de pontos de equilíbrio
O ponto de equilíbrio é um instrumento precioso para a gerência visu-
alizar a situação econômica global das operações e tirar proveito das relações 
entre as variáveis custo/volume/lucro. Como as empresas são diferentes, elas 
e seus gestores têm necessidade de realizar adaptações no cálculo e análise do 
ponto de equilíbrio. 
Wernke (2001, p. 50) menciona que o ponto de equilíbrio recebe deno-
minações diferentes:
 2 ponto de equilíbrio contábil (em unidades);
 2 ponto de equilíbrio contábil (em valor);
 2 ponto de equilíbrio financeiro;
 2 ponto de equilíbrio econômico;
 2 ponto de equilíbrio com múltiplos produtos (Mix).
12.4.1.1 Ponto de Equilíbrio Contábil em unidades
O Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC) em unidades define a quanti-
dade de unidades que se deve produzir e vender. Para se definir a quantidade, 
dividem-se os custos fixos totais pela margem de contribuição unitária. Assim, o 
– 259 –
Análise do custo, volume e lucro
PEC em unidades define o número de produtos (peças, metros, quilos) que 
deve ser fabricado e vendido para que o resultado seja zero, de acordo com a 
seguinte fórmula:
PEC unidades = Custos fixos totais
Margem contribuição unitária
O cálculo do PEC em unidades é calculado de acordo com o exemplo 
a seguir:
Custo fixo total R$5.000,00
Margem de contribuição unitária R$200,00
PEC unidades = R$5.000,00
R$200,00
= 25
Exemplo de cálculo do ponto de equilíbrio de uma empresa que tra-
balha no setor de restaurante:
Custos Fixos totais por mês (CF):
 2 Aluguel mensal R$2.200,00
 2 Salários fixos + encargos R$400,00
 2 Depreciação das máquinas R$500,00
 2 Luz, água R$100,00
 2 Total R$3.200,00
Custos Variáveis Unitários (CVU):
 2 Comissão do garçom R$0,125
 2 Materiais de MOD R$0,725
 2 Lavagem de toalhas R$0,050
 2 Total R$0,900
Preço de venda do buffet R$2,50
Q = CF
P – CV 
Q = R$3.200,00
R$2,50 – R$0,90
= 2 000 refeições
Gestão de Custos
– 260 –
Assim, o restaurante tem que atender pelo menos 2 000 refeições por 
mês, ou, em média, pelo menos 100 clientes por dia útil para poder, com o 
resultado das vendas, liquidar o custo gerado na produção de cada refeição e 
todos os custos fixos incorridos no mês.
12.4.1.2 Ponto de Equilíbrio Contábil em valor
O Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC) em valor é utilizado por empre-
sas que fabricam uma gama muito grande de produtos, ou quando se cons-
tatam dificuldades na identificação aos custos e despesas fixos para cada pro-
duto. A empresa que se obrigar a adotar esse tipo de ponto de equilíbrio deve 
definir o valor mínimo pelo qual deve ser vendido o produto para que não 
tenha nem lucro nem prejuízo.
PEC em valor = Custos fixos totais
Margem contribuição unitária em %
Uma medida de unidades vendidas pode ser convertida para uma medida 
de receita de vendas simplesmente multiplicando o preço de venda unitário pelas 
unidades vendidas.
Inicialmente, verifica-se, percentualmente, a margem de contribuição. 
Após, os custos fixos totais serão divididos por essa margem de contribui-
ção, de acordo com o exemplo a seguir. 
Custo fixo total R$5.000,00
Percentual da margem de contribuição 30%
PEC em valor = R$5.000,00
30%
= R$16.666,67
12.4.1.3 Ponto de Equilíbrio Financeiro
Martins (2003, p. 252) descreve que dentro dos custos e despesas fixos 
registrados no período podem também estar incluídos custos e despesas que 
não representam saída de caixa, como a depreciação, que são denominados de 
gastos não desembolsáveis.
– 261 –
Análise do custo, volume e lucro
No Ponto de Equilíbrio Financeiro (PEF), calcula-se o nível de atividades, 
quer em unidades, quer em valor monetário, suficiente para pagar os custos e 
despesas variáveis, os custos fixos (excetuados os da depreciação) e acrescido das 
dívidas que a empresa tenha que saldar no período como empréstimos e finan-
ciamentos bancários. O PEF é calculado de acordo com a seguinte fórmula:
PEF =
Custos fixos totais – depreciação + dívidas
Margem contribuição unitária
O PEF é calculado de acordo com o exemplo a seguir:
Custo fixo total R$5.000,00
Depreciação no período R$500,00
Obrigações decorrentes de empréstimos R$100,00
Margem de contribuição unitária R$200,00
PEF =
R$5.000,00 – R$500,00 + R$100,00
R$200,00
= R$23,00
12.4.1.4 Ponto de Equilíbrio Econômico
Martins (2003, p. 277) ensina que o ponto de equilíbrio de uma empresa 
será obtido quando a soma das margens