Direito tributário

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FONTES DE DIREITO TRIBUTÁRIO 
 
 
FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO 
 
 
Fonte é o local de onde se emana algo. Assim, no âmbito jurídico, podemos dizer 
que as fontes jurídicas são centros emanadores de regras jurídicas. 
 
As regras jurídicas não se confundem com os instrumentos normativos 
introdutores dos comandos. Assim, por exemplo, uma lei é o instrumento normativo que 
insere diversas regras jurídicas no ordenamento (veículo). A regra jurídica, por sua vez, é o 
comando de conduta que pode ser extraído de seu veículo introdutor, ou seja, é o conteúdo 
da lei. 
 
A par disso, a doutrina diferencia fontes materiais e fontes formais do direito 
tributário. 
 
Para alguns autores, as fontes materiais se caracterizam pelos acontecimentos 
sociais relevantes para a criação de normas jurídicas. Já para outros, as fontes materiais 
são os órgãos habilitados pelo sistema para a produção de normas tributárias, ou seja, 
são aqueles órgãos dotados de competência para inserir normas tributárias no 
ordenamento jurídico, a exemplo do Congresso Nacional, das Assembleias Legislativas etc. 
 
Já as fontes formais são justamente os veículos introdutores de normas tributárias, 
a exemplo das leis ordinárias, leis complementares, medidas provisórias, Constituição 
Federal etc. 
 
As fontes formais subdividem-se em: 
a) fontes primárias, principais ou imediatas, que são aquelas que podem efetivamente 
inovar o ordenamento jurídico, criando normas em caráter originário, a exemplo das leis, 
medidas provisórias, emendas constitucionais etc; possuem a capacidade de criar, 
mofificar e extinguir direitos e obrigações tributárias; e 
b) fontes secundárias, acessórias ou mediatas, que somente podem regulamentar regras 
introduzidas pelas fontes primárias, detalhando sua forma de aplicação, mas sem força 
para inovar originariamente o ordenamento jurídico; exemplos: decretos, regulamentos, 
instruções normativas, portarias etc. Portanto, não possuem a capacidade de criar, 
modificar ou extinguir direitos e obrigações tributárias. 
 
Ainda, para alguns doutrinadores, também existem as denominadas fontes 
dogmáticas ou da Ciência do Direito, que são todas aquelas que colaboram para a boa 
compreensão do fenômeno jurídico. Pode-se incluir nessa categoria a doutrina, os 
costumes e a jurisprudência. Já para a corrente doutrinária que entende haver somente as 
fontes primárias e secundárias, a doutrina e a jurisprudência seriam classificadas como 
fontes formais secundárias. 
 
As fontes formais do Direito Tributário, estão inseridas no art. 96 do CTN sob o 
rótulo de “legislação tributária”. 
 
Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os 
tratados e as convenções internacionais, os decretos e as 
normas complementares que versem, no todo ou em parte, 
sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes. 
Art. 2º O sistema tributário nacional é regido pelo disposto na 
Emenda Constitucional n. 18, de 1º de dezembro de 1965, em leis 
complementares, em resoluções do Senado Federal e, nos 
limites das respectivas competências, em leis federais, nas 
Constituições e em leis estaduais, e em leis municipais. 
 
 LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA 
O art. 96 do CTN nos esclarece o que está compreendido no âmbito da legislação 
tributária: 
 
Há que se registrar que este rol não é exaustivo, o que se pode constatar pela 
leitura do art. 2º do próprio CTN: 
 
 
Importante dizer que quando o art. 2º faz referência à “EC nº 18/1965”, deve-se 
interpretar como sendo a “Constituição de 1988”. Além disso, a abrangência do dispositivo, 
engloba diversos atos normativos. Dessa forma, é correto afirmar que todo ato normativo 
que verse sobre matéria tributária integra a denominada "legislação tributária'. 
 
Como é cediço, atos normativos são aqueles dotados de generalidade e abstração, 
ou seja, dirigem-se às pessoas em geral, não possuindo um destinatário específico 
(generalidade), assim como não dispõe sobre situações concretamente verificadas no 
mundo dos fatos, mas apenas sobre hipóteses abstratas (abstração). 
 
Assim, uma Instrução Normativa da Receita Federal é um ato normativo (e integra a 
legislação tributária), pois dotado de generalidade e abstração. Já um auto de infração 
lavrado por um fiscal de tributos estaduais não se amolda ao conceito de ato normativo, 
pois é norma individual (possui destinatário específico) e concreta (trata de uma situação 
fática, concreta), não integrando, dessa forma, o acervo da legislação tributária. 
 
 
A doutrina também extrai do artigo 2º do CTN o conceito de Sistema Tributário 
Nacional, que pode ser entendido como o complexo normativo formado pela Constituição 
Federal, pelas leis complementares e pelas leis de cada pessoa política. 
 
Para Kiyoshi Harada, “Sistema Tributário Nacional é o conjunto de normas 
constitucionais de natureza tributária, inserido no sistema jurídico global, formado por um 
conjunto unitário e ordenado de normas subordinadas aos princípios fundamentais 
reciprocamente harmônicos, que organiza os elementos constitutivos do Estado, que outra 
coisa não é senão a própria Constituição”. 
 
 
AS LEIS 
 
 
Nem todos os atos normativos possuem a mesma “força” jurídica. Apenas os atos 
primários, que possuem força de lei, podem inovar o ordenamento jurídico, criando novos 
direitos e obrigações. Já os atos secundários, por sua vez, são subordinados aos atos 
primários e não têm o condão de inovar o ordenamento jurídico. 
 
Constituição, Emendas Constitucionais, Leis Complementares, Leis 
Ordinárias, Medidas provisórias, Leis delegadas Decretos Legislativos, 
Resoluções e Decretos- lei 
 
 
Pelo princípio da legalidade, há vedação constitucional para que a União, Estados, DF 
e Municípios exijam ou aumentem tributos sem lei que o estabeleça (art. 150, I). 
 
O fundamento que motiva a previsão é o fato de que as leis precisam ser aprovadas 
pelo Congresso Nacional, que é composto por parlamentares que são os representantes do 
povo. Dessa forma, somente estar-se-ia permitindo uma tributação aprovada pelo próprio 
povo. 
 
CONSTITUIÇÃO 
A norma constitucional é a “lei das leis”, abrigando normas de sobrenível. Ela dita, 
assim, o modo como as demais devem ser produzidas, modificadas ou extintas. 
 
A Constituição da República Federativa do Brasil, promulgada em 5 de outubro de 1988, 
é uma importante e destacada fonte do Direito Tributário, uma vez que nela estão 
sistematicamente estruturados os princípios básicos e as normas nucleares pertinentes aos 
tributos, conforme se depreende do disposto no Capítulo I (“Do Sistema Tributário Nacional”) 
do Título VI (“Da Tributação e do Orçamento”), ao longo dos arts. 145 a 162 do texto 
constitucional. Com efeito, em matéria tributária, a Constituição Federal estabelece as 
limitações constitucionais ao poder de tributar (arts. 150 a 152) e delimita a repartição das 
receitas tributárias (arts. 157 a 162). 
 
É sabido que a Constituição Federal outorga competência tributária às pessoas jurídicas 
de direito público interno, no tocante à instituição de tributos, cujo exercício deve ser efetivado 
por meio de lei. De fato, a Constituição não institui tributos, mas apenas fixa as competências 
para que os gravames sejam criados. 
 
Aliás, “a Constituição, como se sabe, não cria tributos, ela define competências para 
fazê-lo. Assim também suas emendas”. 
 
EMENDAS CONSTITUCIONAIS 
 
A Constituição Federal, ao refletir a realidade social do País e acompanhar a sua 
evolução, deve prever, em seu próprio texto, a forma pela qual pode ser alterada, o que deve 
se dar por meio de emenda constitucional. As emendas constitucionais, uma vez aprovadas, 
 
incorporam -se à Constituição, com igual hierarquia, passando a ter a mesma força das normas 
constitucionais preexistentes. 
 
A alteração no texto pode representar simples modificação, supressão ou acréscimo de 
disposições normativas. Com efeito, o texto constitucional, traduzindo a vontade popular deuma nação, não é nem pode ser dotado de perenidade. 
 
O art. 60 da Carta Magna, a propósito, prevê o procedimento legislativo de reforma do 
texto constitucional. Tal comando estipula os núcleos imodificáveis do cerne fixo da 
Constituição Federal, comumente denominados “cláusulas pétreas” (art. 60, § 4º, I a IV, CF), 
cujo âmbito de proteção não pode ser diminuído. 
 
A importância do dispositivo é evidente, pois as matérias ali destacadas não poderão 
sofrer modificações normativas, estando imunes a quaisquer alterações, justamente por serem 
o núcleo básico de proteção dos interesses dos cidadãos perante as possíveis condutas 
arbitrárias do Estado. À guisa de exemplificação, se houver interferência legislativa no espectro 
de competência tributária, atingir-se-á o núcleo da “forma federativa do estado”; da mesma 
forma, se houver violação aos princípios tributários, serão maculados os “direitos e garantias 
individuais”. Tais medidas excessivas dotam -se de irremissível inconstitucionalidade. 
 
Não se deve esquecer que foi por intermédio de uma Emenda à Constituição Federal de 
1946 (EC n. 18/65) que ocorreu no Brasil a total reestruturação do sistema tributário nacional, 
constituindo -se em um marco na história do nosso Direito Tributário. 
 
Ad argumentandum, com tristeza tem-se presenciado que as emendas constitucionais 
disciplinadoras de matérias tributárias têm-se apresentado inquinadas de 
inconstitucionalidades, por mais paradoxal que a afirmação possa parecer. Como pode uma 
emenda “constitucional” tender ao “inconstitucional”? 
 
A corroborar o exposto, impende destacar as incontáveis lides surgidas em face da 
suscitação de vícios previstos em emendas constitucionais, a saber: a violação ao processo 
legislativo pela EC (revisão) n. 1/94; a duvidosa sistemática de substituição progressiva da EC n. 
3/93; a controvertida progressividade do IPTU (EC n. 29/2000); a oblíqua criatura da CIDE -
Combustível (EC n. 33/2001); a complexa figura da Contribuição da Iluminação Pública (COSIP – 
EC n. 39/2002); e, por fim, os aspectos controvertidos da EC n. 42/2003, entre outros tantos 
exemplos. 
 
LEI COMPLEMENTAR 
 
A lei complementar objetiva explicitar a norma despida de eficácia própria, sujeitando-
se, conforme o art. 69 da Carta Magna, à aprovação por maioria absoluta. Esta, para efeito de 
votação parlamentar, indica um quorum especial de votantes: o voto favorável, em nível 
federal, de mais da metade do número total de membros das duas Casas do Congresso 
Nacional (Câmara dos Deputados e Senado Federal). 
 
 
Frise -se que sua elaboração já vem indicada ou sugerida no próprio texto da 
Constituição, para complementação ou regulamentação de certos assuntos, associados a uma 
preocupação do legislador constituinte em outorgar maior estabilidade e viés garantístico a 
determinadas matérias. 
 
Assim,existem quatro tributos que só podem ser instituídos e majorados em decorrência 
de lei complementar: 
a) Contribuição Social Residual (art. 195, § 4°, da CF); 
b) Empréstimo Compulsório (art. 148 da CF); 
c) IGF (art. 153, Vil, da CF); e 
d) Imposto Residual (art. 154, 1, da CF). 
 
Além desses quatro tributos, que só podem ser instituídos por meio de lei 
complementar; a Carta Magna determina que algumas matérias também só podem ser 
abordadas mediante lei complementar. Nos preceitos do artigo 146 da Constituição, cabe à lei 
complementar: 
1) dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária; 
2) regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; 
3) estabelecer normas gerais em matéria tributária (definição de tributos e de suas espécies, 
fatos geradores, bases de cálculo, contribuintes, obrigação, lançamento, crédito, prescrição e 
decadência tributários); 
4) o adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades 
cooperativas; 
5) a definição de tratamento diferenciado e tàVorecido para as microempresas e para as 
empresas de pequeno porte; 
6) estabelecer os critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da 
concorrência. 
 
Ainda, o artigo 156, § 3°, do Texto Maior, ao versar sobre o Imposto sobre Serviços de 
Qualquer Natureza - ISS -, estabelece que há necessidade de lei complementar para: 
a) fixar as suas alíquotas máximas e mínimas; 
b) excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior; 
c) regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão 
concedidos e revogados. 
 
LEI ORDINÁRIA 
A Constituição Federal, quando utiliza o termo “lei”, pura e simplesmente, sem 
qualquer adjetivação – v.g., nas expressões “na forma de lei” ou “por meio de lei” –, refere -se 
à lei ordinária, e não à “lei complementar”. 
 
Como fonte formal básica do Direito Tributário, a lei ordinária é a lei comum, de 
formulação cotidiana do Congresso Nacional, das Assembleias Legislativas e das Câmaras 
Municipais, exigindo no processo de votação a maioria simples ou relativa. 
 
 
A maioria simples ou relativa, para efeito de votação parlamentar, indica um quorum 
não especial de votantes, ou seja, o voto favorável de mais da metade do número de 
parlamentares presentes no dia da votação. É um número variável, que se traduz no primeiro 
número inteiro acima da metade dos presentes na sessão para deliberação. 
 
A lei ordinária é, indubitavelmente, o instrumento por excelência da imposição 
tributária. De fato, a lei ordinária se mostra como uma manifestação legislativa demasiado 
corriqueira, veiculando, genuinamente, o princípio da legalidade em matéria tributária (art. 
150, I, da CF e art. 97 do CTN). 
 
Vale dizer que as leis ordinárias podem ser federais, estaduais ou municipais, não 
havendo hierarquia entre elas, e cada uma, dentro de sua esfera, versa sobre matéria 
determinada pela Constituição. 
 
Enquanto a Constituição Federal define competências tributárias e a lei complementar 
“complementa” o texto constitucional, a lei ordinária institui tributos. Em regra, sabe -se que a 
lei apta a gerar o tributo é a lei ordinária, nada impedindo, todavia, em caráter excepcional, 
que ocorra a instituição de tributos por lei complementar. 
 
Segundo Luciano Amaro, “a Constituição não cria tributos; define competências. A lei 
complementar também, em regra, não cria tributos; ela complementa a Constituição; em 
alguns casos, vimos que ela se presta à criação de tributos, afastando a atuação da lei ordinária. 
A regra, portanto, é a lei ordinária exercer a tarefa de criar, in abstracto, o tributo, que, in 
concreto, nascerá com a ocorrência do fato gerador nela previsto” 
 
O art. 97 do CTN regula a estrita legalidade, evidenciando que há regramento que 
tangencia a cerrada tipologia tributária. Trata -se do fenômeno atinente à intitulada tipicidade 
fechada (ou regrada), que nos remete à fisiologia do princípio da estrita legalidade. 
 
Desse modo, a lei tributária deverá fixar, com hialina clareza, a alíquota, a base de 
cálculo, o sujeito passivo do tributo, a multa e o fato gerador, sendo -lhe vedadas as indicações 
genéricas no texto legal de tais rudimentos numerus clausus da tipologia cerrada. 
 
A lei ordinária, necessariamente minuciosa, rege a conduta da Administração na tomada 
da decisão, de modo que o conteúdo decisório seja alcançado por simples dedução da própria 
lei, no bojo da mera subsunção do fato à norma, despindo-se de critérios pessoais de 
valoração. 
 
Com efeito, “o enunciado fundamental é o da legalidade da tributação (nullum tributum 
sine lege), e que encabeça a lista dos princípios constitucionais tributários. Proclama o inciso I 
do art. 150 da Constituição ser vedado exigir ou aumentar tributo sem que a lei o estabeleça. O 
princípio é formado pelos ideais de justiça e de segurança jurídica, valores que poderiam ser 
solapados se à administração pública fosse permitido, livremente, decidir quando, como e de 
quem cobrar tributos”. 
 
Consoante o art. 97 do CTN, somente a lei, categoricamente, pode estabelecer:(a) a instituição de tributos, ou sua extinção; 
(b) a majoração de tributos, ou sua redução; 
(c) a definição do fato gerador da obrigação tributária principal e do sujeito passivo; 
(d) a fixação da alíquota do tributo e de sua base de cálculo; 
(e) a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos ou 
para outras infrações nela definidas; 
(f) as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou 
redução da penalidade. 
 
Observe, a seguir, um breve comentário sobre cada um desses elementos fundantes da 
reserva da lei tributária: 
 
Quanto à instituição de tributos, a lei tributária deverá servir de instrumento formal 
básico para a instituição e majoração da exação tributária. Saliente -se, ainda, que, à luz do art. 
62, § 2º, da CF, será possível à medida provisória instituir e majorar impostos no Brasil. Um 
bom exemplo de imposto criável, ainda que em tese, por MP, seria o Imposto Extraordinário de 
Guerra (art. 154, II, CF). Os demais impostos, ou já foram criados, ou dependem de lei 
complementar, afastando a possibilidade de utilização de MP (art. 62, § 1º, III, CF). 
 
No tocante à hipótese de majoração do tributo, impende dizer que existem ressalvas ao 
princípio da legalidade tributária quanto à majoração ou redução de alíquotas (II, IE, IPI, IOF, 
CIDE -Combustível e ICMS -Combustível). 
 
Caberá à lei, por sua vez, no plano das matérias que lhe são reservadas, a definição do 
fato gerador. A locução, “fato gerador” alude tanto à descrição abstrata de um 
comportamento, hipotético e materializável, que se mostra suscetível à tributabilidade, como à 
própria ação, concreta e materializada, no plano fático ou fenomênico. Na primeira concepção, 
coincide com a hipótese de incidência, traduzindo, no arquétipo legal, o desígnio do legislador 
de qualificar como tributável um certo comportamento. Para Geraldo Ataliba, sendo a hipótese 
de incidência a descrição hipotética e abstrata de um fato, mostra -se como o “meio pelo qual o 
legislador institui o tributo”. Na outra concepção, o fato gerador demarca a ocorrência de um 
comportamento no plano factual, dando azo ao nascimento da obrigação tributária. 
 
A sujeição passiva, por seu turno, deve estar ligada à legalidade estrita, a fim de que se 
saiba, com a devida segurança jurídica, o destinatário preciso da exação tributária. Se a lei do 
tributo é publicada e não exterioriza com clareza meridiana o sujeito passivo, protraindo a sua 
divulgação – e, o que é pior, veiculando-o por ato infralegal –, pode-se assegurar que tal norma 
será dotada de irremissível vício de legalidade. 
 
Nesse passo, diga -se que a lei tributária deve externar as grandezas dimensionais do 
fato gerador, a saber: a alíquota e a base de cálculo. Estas devem ser previstas, 
originariamente, em lei, nada obstando a que venham a ser alteradas por ato do Poder 
Executivo, no plano da mitigação da legalidade. Cabe asseverar que pode igualmente haver a 
redução delas por ato infralegal. Em tempo, frise -se que a fixação de alíquota, reservada à lei, 
cede passo a um caso relevante: a sua estipulação por ato do Poder Executivo (convênio 
interestadual), no âmbito do ICMS -Combustível (art. 155, § 4º, IV, “c”, CF). 
 
 
Quanto à base de cálculo, sua alteração por ato infralegal está regrada nos §§ 1º e 2º do 
art. 97 do CTN: 
 
Art. 97. (...) 
§ 1º. Equipara -se à majoração do tributo a modificação da sua base de 
cálculo, que importe em torná -lo mais oneroso. 
§ 2º. Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no 
inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da 
respectiva base de cálculo. 
 
A multa (ou penalidade) é uma reação do Direito a um comportamento devido e não 
realizado. Não se confunde com o tributo (art. 3º, CTN) e se mostra como o elemento 
patrimonial resultante do descumprimento da obrigação tributária acessória (art. 113, § 3º, 
CTN). Seu lastro, à natural semelhança do tributo, é legal. Não poderia ser dessemelhante. 
 
Tanto o tributo quanto a multa têm a exigibilidade veiculada por procedimento único, o 
lançamento, que é instituto vinculado à lei (art. 142 do CTN). Ademais, idêntico raciocínio será 
aplicado à dispensa ou redução de penalidade, uma vez que é defeso ao Poder Executivo fazer 
liberalidades, reduzindo percentuais de multa, com as “mãos alheias”. 
 
Somente o Poder Legislativo, de onde proveio a norma punitiva, pode cuidar de 
dispensá-la ou reduzi-la, trazendo a segurança jurídica e a isonomia para o liame jurídico -
obrigacional que impôs a sanção. 
 
Quanto ao crédito tributário, em sua tripla vertente – suspensão, extinção e exclusão –, 
diz-se que a lei será o elemento que permeará seus desdobramentos fáticos. Os exemplos 
sobejam no CTN, indicando que, no crédito tributário, as causas deflagradoras de impacto 
suspensivo, extintivo ou excludente deverão ser autorizadas por lei: a moratória (arts. 152 a 
155), o parcelamento (art. 155 -A, caput), a compensação (art. 170), a transação (art. 171), a 
remissão (art. 172), a dação em pagamento (art. 156, XI), a anistia (arts. 180 a 182), a isenção 
(arts. 176 a 179), entre outras. 
 
Ademais, vale ressaltar a clara disposição afeta às causas extintivas do crédito 
tributário, demonstrando a sua subserviência à lei: 
Art. 156. (...) 
Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial 
do crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, 
observado o disposto nos artigos 144 e 149. (Grifo nosso) 
 
LEI DELEGADA 
 
A lei delegada representa o ato normativo de confecção do Poder Executivo, que 
recebe, para tanto, uma delegação do Poder Legislativo. A propósito, o art. 68 da CF dispõe que 
 
as leis delegadas serão elaboradas pelo Presidente da República, que deverá solicitar a 
delegação ao Congresso Nacional. 
 
Equipara -se à lei ordinária, diferindo desta apenas na forma de elaboração. É que a 
delegação se reveste da forma de resolução do Congresso Nacional – e não, propriamente, 
“resolução do Senado”! –, que especifica seu conteúdo e os termos do seu exercício (art. 68, § 
2º, da CF). Observe o dispositivo: 
Art. 68. (...) 
§ 2º. A delegação ao Presidente da República terá a forma de resolução 
do Congresso Nacional, que especificará seu conteúdo e os termos de 
seu exercício. (Grifos nossos) 
 
Outrossim, as matérias reservadas à lei complementar não poderão ser objeto de 
delegação, conforme se lê no art. 68, § 1º, da CF: 
 
Art. 68. (...) 
§ 1º. Não serão objeto de delegação os atos de competência exclusiva 
do Congresso Nacional, os de competência privativa 
da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal, a matéria reservada à 
lei complementar, (...). (Grifos nossos) 
 
Sabe -se que, com a utilização frequente das medidas provisórias, as leis delegadas 
perderam sua aplicação prática, não tendo a amplitude de outrora, havendo uma inexorável 
tendência ao desuso. 
 
Quanto à sua aproximação com o fenômeno tributacional, poder-se-ia questionar: É 
possível legislar sobre tributo por meio de lei delegada? 
 
Como se notou, a lei delegada é elaborada pelo Presidente da República, sob solicitação 
feita ao Congresso Nacional, cuja anuência, por meio de resolução, traduz a interferência do 
Poder Legislativo no processo elaborativo da norma. 
 
Assim, em princípio, a resposta à indagação tende a ser afirmativa, ressalvados os casos 
de tributos instituídos por meio de lei complementar, previstos no texto constitucional, quais 
sejam: (a) Imposto sobre Grandes Fortunas (art. 153, VII); (b) Empréstimos Compulsórios (art. 
148); (c) Impostos Residuais (art. 154, I); e (d) Contribuições Sociais Residuais (art. 195, § 4º). 
 
Nesses casos citados e, aliás, em todas as situações adstritas à lei complementar, 
previstas no texto constitucional – v.g., as disposições do art. 146; as matérias adstritas à lei 
complementar no âmbito do ICMS (art. 155, § 2º, XII) e do ISS (art. 156, § 3º, I, II e III)–, não há 
possibilidade de utilização de lei delegada (art. 68, § 1º, da CF), nem mesmo de medida 
provisória (art. 62, § 1º, III, CF). 
 
 
Desse modo, é improvável, porque pouco inteligente e nada pragmático, que o 
Presidente da República submeta ao Congresso Nacional pedido de delegação para legislar 
sobre matéria que pode sobre ela dispor amplamente por medida provisória, e até por decreto. 
 
MEDIDA PROVISÓRIA 
Na Constituição anterior, havia a previsão do “decreto-lei” (art. 49, V), atualmente 
substituído pela figura análoga intitulada medida provisória. Observe: 
 
Art. 49, V, CF (1967) 
Art. 49. O processo legislativo compreende a 
elaboração de: (...) 
V – decretos -leis; (...) 
 
Art. 59, V, CF (1988) 
Art. 59. O processo legislativo compreende a 
elaboração de: (...) 
V – medidas provisórias; (...) 
 
 
Curiosamente, em razão da teoria da recepção, subsistem vários decretos-leis, 
plenamente em vigor em nosso sistema normativo, v.g., o Decreto -lei n. 37/66, versando sobre 
o imposto de importação, e o Decreto -lei n. 195/67, atinente à contribuição de melhoria. 
 
Luciano Amaro, direcionando expressivas críticas às medidas provisórias em matéria 
tributária – a par de outros tributaristas, registra que a medida provisória “têm deixado no 
esquecimento a figura da lei delegada”. E, ainda, “ao contrário dos decretos-leis da 
Constituição anterior, não têm um rol definido e restrito de matérias, podendo atuar em 
campos mais variados”. 
 
A medida provisória, prevista no art. 62 da Carta Magna, em sua redação original, teve 
franca inspiração no decreto-legge, previsto no art. 77 da Constituição Italiana de 1947. 
 
Ela se traduz em ato normativo de vida efêmera e de utilização excepcional, no trato de 
certos assuntos, cujos pressupostos materiais atrelam -se a elementos de relevância e 
urgência. 
 
Quanto à temática da MP na seara tributária, é conhecida a enorme discussão 
doutrinária quanto ao cabimento de medidas provisórias em matéria tributária. De início, insta 
mencionar que, antes da elaboração da EC n. 32/2001, o STF já se posicionara favoravelmente à 
possibilidade de se utilizar MP para instituição de tributos. 
 
A Emenda Constitucional n. 32/2001 trouxe, assim, o timbre constitucional à visão do 
STF, ao introduzir inúmeras modificações no art. 62 da CF, com a inclusão de 12 (doze) 
parágrafos ao comando. 
 
Atualmente, sabe -se que a medida provisória, segundo a literalidade da Constituição 
Federal (art. 62, § 2º), é meio idôneo para instituição e majoração de imposto. O comando é 
claro: pode haver MP para criar um imposto e pode haver MP para aumentar um imposto. 
 
 
Todavia, não se perca de vista que é defeso à MP versar sobre matéria reservada à lei 
complementar, consoante o art. 62, § 1º, III, da CF. Trata -se de restrição material (por via 
indireta) à edição de MP na seara do Direito Tributário. Assim, os tributos adstritos à ação 
normativa da lei complementar não poderão ser instituídos ou majorados por medida 
provisória. 
 
Por derradeiro, faz -se mister relembrar que o prazo de validade de uma MP passou a 
ser de 60 dias, com a Emenda Constitucional n. 32/2001, admitida uma única prorrogação por 
mais 60 dias. Não havendo a conversão em lei, no prazo supracitado, a medida provisória 
perderá eficácia desde a origem, devendo os produzidos efeitos serem regulados por decreto 
legislativo do Congresso Nacional (art. 62, § 3º, CF). 
 
DECRETOS-LEI 
 
Quanto aos decretos-lei, sabe-se que não contam com previsão na Constituição de 1988, 
pois foram substituídos pelas medidas provisórias. Cuidado apenas para não confundir decreto-
lei com decreto: o decreto-lei é norma primária e tem força de lei; o decreto não tem força de 
lei, tratando-se de norma secundária destinada a regulamentar e dar fiel execução às leis 
(CF/88, art. 84, IV). 
 
Apesar de não contar com previsão no atual texto constitucional, muitos decretos- lei 
ainda estão em vigor devido ao fenômeno da recepção. Assim, caso um decreto- lei verse sobre 
tributos e relações pertinentes, estará contido no espectro da legislação tributária. 
 
Um último detalhe: não há hierarquia entre leis ordinárias e leis complementares; o que 
ocorre é apenas uma definição de temas específicos que somente poderão ser tratados por meio 
de lei complementar (reserva de lei complementar). 
 
RESOLUÇÕES DO SENADO FEDERAL E DECRETOS LEGISLATIVOS 
 
 
As resoluções da Câmara e do Senado Federal são expedidas no âmbito de suas 
competências exclusivas e privativas (arts. 49, 50 e 52, CF/88) e não se sujeitam à sanção ou 
veto. 
 
No direito tributário, as resoluções do Senado assumem uma grande importância, 
pois, como são representantes dos Estados, desempenham papel relevante na manutenção 
do equilíbrio entre os entes, evitando que sejam deflagradas “guerras fiscais” entre os 
Estados. Esse é o motivo pelo qual cabe ao Senado o estabelecimento de alíquotas mínimas, 
máximas e interestaduais de diversos tributos estaduais. 
 
Os casos em que o Senado tem competência para tratar, na seara tributária, de 
assuntos de interesses dos Estados e do DF: 
FIXAÇÃO DE ALÍQUOTAS PELO SENADO 
TRIBUTO ALÍQUOTA OBRIG./FACULT. INICIATIVA APROVAÇÃO 
IPVA (CF, art. Alíquota mínima Obrigatório - - 
 
155, § 6º, I) 
ITCMD (CF, art. 
155, § 1º, IV) 
Alíquota máxima Obrigatório - - 
ICMS – Alíquotas 
interestaduais e 
de exportação 
(CF, art. 155, §2º, 
IV) 
Estabelecer as 
alíquotas 
 
Obrigatório 
Presidente ou 
1/3 do Senado 
Maioria 
absoluta 
ICMS – Alíquotas 
internas dos 
Estados (CF, art. 
155, §2º, V, a) 
 
Alíquota mínima 
 
Facultativo 
 
1/3 do Senado 
Maioria 
absoluta 
ICMS – Alíquotas 
internas dos 
Estados 
 
Alíquota máxima 
Facultativo, para 
resolver conflito 
específico 
Maioria 
absoluta 
 
2/3 do Senado 
 
 
Aqui cabe uma observação em relação à competência do Senado para estabelecer as 
alíquotas de ICMS aplicáveis às operações de exportação (item III, a, acima): essa previsão 
deixou de ter utilidade prática a partir da EC 42/2003, pois essa emenda criou uma 
imunidade muito ampla sobre operações que destinem quaisquer mercadorias para o 
exterior e sobre os serviços prestados a destinatários no exterior (CF/88, art. 155, § 2º, X, 
a). Dada a amplitude da norma imunizante, perdeu o sentido a atribuição constitucional ao 
Senado para fixação de alíquotas de exportação. Apesar disso, o texto não foi revogado 
expressamente. 
 
Para finalizar o subtópico, os decretos legislativos se enquadram no âmbito das 
competências exclusivas, e, a exemplo das resoluções, também não se sujeitam à sanção ou 
veto. Em direito tributário, os decretos legislativos que ganham relevância são aqueles que 
aprovam os tratados internacionais firmados pelo Presidente. 
 
Os decretos também entram em cena para disciplinar as relações jurídicas 
decorrentes de medida provisória não convertida em lei (CF, art. 62, § 3º). 
 
TRATADOS E CONVENÇÕES INTERNACIONAIS 
 
 
Tratados internacionais e convenções internacionais são expressões sinônimas, 
ambas significando um “acordo internacional concluído por escrito entre Estados e regido pelo 
Direito Internacional, quer conste de um instrumento único, quer de dois ou mais instrumentos 
conexos, qualquer que seja sua denominação específica” (artigo 2º da Convenção de Viena 
sobre o Direito dos Tratados de 1969); ou seja, é um acordo de vontades celebrado entre 
Estados ou organismos internacionais, destinado a produzir efeitos jurídicos. 
 
No Brasil, para produção interna de efeitos, deverão ser observadas as seguintes 
etapas: 
 
1) Negociação e assinatura: fase internacional, na qual o Executivo negocia o texto e assina o 
 
Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou 
modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela 
que lhes sobrevenha. 
tratado; 
2) Referendo do Congresso Nacional: fase interna na qual o Congresso homologa (ou aprova) o 
tratado por meio de decreto legislativo,autorizando o Presidente a ratificar o tratado; 
3) Ratificação: fase internacional na qual o Presidente da República ratifica o tratado, mediante 
depósito do instrumento; 
4) Promulgação: fase interna na qual o Presidente promulga o tratado mediante decreto 
presidencial. 
 
Esta última fase viabiliza a produção de efeitos no âmbito interno, mediante 
publicação do texto do tratado, conferindo executoriedade interna. Para o STF, somente haverá 
produção interna de efeitos depois que forem completadas todas as etapas de internalização 
do tratado. 
 
Nesta senda, o art. 98 do CTN assim dispõe: 
 
 
Duas questões merecem destaque nesse artigo. A primeira é em relação ao ponto 
em que menciona que os tratados internacionais “revogam ou modificam” a legislação 
tributária interna. A doutrina aponta uma imprecisão nos termos, pois não há revogação da 
norma interna; em caso de conflito ente a lei e o tratado a questão resolve-se pela utilização do 
critério da especialidade; certamente os tratados, por consubstanciarem-se em normas 
especiais, prevalecerão sobre as normas internas, sem, contudo, revogá-las ou modificá-las. 
 
Nesse mesmo sentido, parte da doutrina aduz que não se trata, a rigor, de uma 
revogação, mas de uma suspensão da eficácia da norma tributária nacional; assim, caso haja 
uma posterior denúncia do tratado pelo Brasil, a norma interna readquirirá imediatamente a 
sua aptidão para produzir efeitos. 
 
A segunda questão é em relação à parte final, que dispõe que os tratados 
internacionais serão observados pela legislação interna que lhes sobrevenha. A literalidade 
do texto dá a impressão de que, uma vez internalizado um tratado internacional, a 
legislação interna superveniente não poderia contrariá-lo, denotando uma superioridade da 
norma internacional em relação à doméstica. 
 
Não obstante, o STF entende que os tratados internacionais situam-se nos mesmos 
planos de validade, eficácia e autoridade das leis ordinárias, não havendo, portanto, 
qualquer hierarquia entre as normas (paridade normativa) (ADI 1.480-MC/DF). 
 
Portanto, os tratados internacionais, após cumprimento das etapas de 
internalização, assumem posição hierárquica idêntica à de uma lei ordinária, sendo 
possível, dessa forma, que venham a ser modificados por legislação interna superveniente. 
Outro desdobramento do status de lei ordinária dos tratados é que eles não poderão tratar 
sobre matéria reservada à lei complementar (ADI 1.480-MC/DF). 
 
STF - Súmula 575 - À mercadoria importada de país signatário do 
(GATT), ou membro da (ALALC), estende-se a isenção do imposto 
de circulação de mercadorias concedida a similar nacional. 
 
STJ - Súmula 20 - A mercadoria importada de país signatário do 
GATT é isenta de ICM, quando contemplado com esse favor o 
similar nacional. 
Art. 99. O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos 
das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com 
observância das regras de interpretação estabelecidas nesta Lei. 
 
Somente deve ser feita a ressalva de que, após a EC 45/2004 os tratados e 
convenções internacionais sobre direitos humanos que forem aprovados de acordo com o 
quórum estabelecido no art. 5º, § 3º da CF/88, serão equivalentes às emendas 
constitucionais. No entanto, apesar de possível, dificilmente um tratado em matéria 
tributária versará sobre direitos humanos, o que torna o dispositivo obsoleto no âmbito 
tributário. 
 
Existe um tratado internacional chamado GATT - Acordo Geral Sobre Tarifas e 
Comércio, que traz, entre outras, a cláusula do tratamento nacional, pela qual os produtos 
importados não podem ser mais onerados que os similares nacionais. 
 
Assim, concedida isenção a um produto nacional, esta deverá ser estendida ao 
similar estrangeiro (mesmo tratamento), por força desse tratado. Com base nesse acordo, o 
STF e o STJ editaram as seguintes súmulas: 
 
 
Ressalte-se que o entendimento também conta com fundamento constitucional, 
pois, o art. 152 da CF/88 veda aos Estados, ao DF e aos Municípios estabelecer diferença 
tributária entre bens e serviços em razão de sua procedência ou destino (princípio da não 
discriminação baseada em procedência ou destino). 
 
OS DECRETOS 
 
 
As leis (e demais atos normativos com força legal) retiram seu fundamento de 
validade diretamente da Constituição; como vimos, esses atos são ditos primários, pois têm 
aptidão para inovar o ordenamento jurídico. Os decretos, por sua vez, retiram seu 
fundamento de validade das próprias leis (não na CF), sendo atos secundários, destinados 
meramente a regulamentar e dar execução às leis, sem, contudo, inovar o ordenamento 
jurídico. 
 
Dessa forma, o art. 84, IV, da Constituição estabelece que compete privativamente 
ao Presidente da República expedir decretos e regulamentos para fiel execução das leis. 
Também nesse sentido é o estabelecido pelo CTN: 
 
 
 
 
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das 
convenções internacionais e dos decretos: 
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades 
administrativas; 
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição 
administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa; 
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades 
administrativas; 
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o 
Distrito Federal e os Municípios. 
O dispositivo explicita que o decreto não pode ultrapassar o conteúdo e o alcance 
das leis, pois, se assim o fizer, não estará meramente regulando como a lei será cumprida, 
mas prevendo inovações, o que é vedado. 
 
A EC nº 32/2001 trouxe a possibilidade de edição de decretos autônomos, ou seja, 
decretos que retiram o fundamento de validade diretamente da Constituição; no entanto, 
isso somente é possível nas restritas hipóteses previstas no art. 84, VI, da CF/88. Como as 
hipóteses ali tratadas não se referem à matéria tributária, permanece válida afirmação da 
impossibilidade de inovação da ordem jurídica tributária mediante decreto, ou seja, 
inexistem decretos autônomos em matéria tributária. 
 
Por fim, o CTN não classificou os decretos como normas complementares (art. 100), 
apesar de ser norma secundária. 
 
AS NORMAS COMPLEMENTARES 
 
Assim dispõe o art. 100 do CTN: 
 
 
Pela redação do artigo, as normas complementam as leis, os tratados internacionais e 
os decretos (perceba que, pelo texto legal, os decretos não estão incluídos entre as normas 
complementares, apesar de serem normas secundárias). Vamos a cada uma delas. 
 
 
 
Atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas 
 
 
Os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas são normas 
(secundárias) expedidas pelos servidores da administração tributária com o objetivo de 
detalhar a aplicação das normas superiores, orientar contribuintes ou mesmo instruir 
servidores públicos. Não deve ser olvidado o fato de que essas normas possuem caráter 
geral e abstrato (como toda a legislação tributária). 
 
Utilizando as lições do direito administrativo, esses atos normativos são expedidos 
tendo por fundamento o Poder Executivo, altamente hierarquizado. Assim, pode haver 
 
hierarquia entre os próprios atos normativos, a depender da posição ocupada pela 
autoridade que o expedir. 
 
Como você já deve estar supondo, esses atos normativos não vinculam o Poder 
Judiciário. 
 
Decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, 
a que a lei atribua eficácia normativa 
 
Apesar da literalidade do dispositivo, não se trata, a bem da verdade, de “jurisdição 
administrativa”. Como se sabe, o Brasil adota sistema inglês de jurisdição una, no qual todos 
os conflitos podem ser submetidos ao Judiciário para que este os decida com caráter de 
definitividade. 
 
Assim, os órgãos de julgamento administrativo realizam, na verdade, um controle de 
legalidade dos atos administrativos. Esses órgãos administrativos têm a função de julgar as 
impugnações apresentadas pelos contribuintesfrente às imposições tributárias, em 
observância aos princípios do contraditório e da ampla defesa. 
 
Esses órgãos, ao julgarem as demandas a eles submetidas, proferirão uma decisão 
que se refere a uma situação concreta em relação a um indivíduo determinado (ato 
individual e concreto). Dessa forma, em regra, não integram as normas complementares. 
Somente passarão a compor o conjunto de normas complementares naqueles casos em que 
a lei atribuir eficácia normativa a essas decisões administrativas. Perceba que, nesse caso, a 
norma passará a ser de observância obrigatória pela administração, de maneira a regular 
situações futuras e destinando-se a sujeitos indeterminados, conferindo-lhe um caráter 
geral e abstrato. 
 
Práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas 
 
 
O art. 100, III, do CTN reconheceu a possibilidade de se considerar os usos e 
costumes administrativos (praxe administrativa) como sendo normas complementares em 
matéria tributária. Atente-se ao fato de que essa possibilidade restringe-se aos costumes 
meramente interpretativos, não devendo ser admitidos costumes que inovem em matérias 
reservadas à lei, muito menos que as contrariem. Há que ser lembrado que as leis não 
perdem a vigência pelo desuso. 
 
Essa previsão tem por objetivo garantir ao contribuinte que siga a interpretação que o 
Fisco vem dando à norma que não será punido em função disso, caso o Fisco venha 
futuramente a mudar a interpretação outrora aplicada. 
 
É exatamente nesse sentido a redação do § 1º do próprio art. 100, dispondo que a 
observância das normas complementares exclui a imposição de penalidades e acréscimos 
legais. Detalharemos esse ponto mais à frente, pois o § 1º aplica-se a todas as normas 
complementares, não apenas ao costume administrativo. 
 
 
 
Art. 100 (...) 
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo 
exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora 
e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo. 
 
Os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito 
Federal e os Municípios 
 
 
Os convênios celebrados entre os entes para mútua colaboração também são 
normas complementares. O próprio CTN traz algumas possibilidades de celebração desses 
instrumentos, a exemplo de convênio para permuta de informações (art. 199) ou que 
versem sobre extraterritorialidade de legislação tributária (art. 102). Também é possível, 
entre outros, que sejam celebrados convênios para uniformização de procedimentos. 
 
No entanto, no que tange ao ICMS, alguns desses convênios retiram seu 
fundamento de validade diretamente da Constituição; dessa forma, podem ser 
considerados normas primárias, com força de lei, não podendo ser considerados 
meramente “normas complementares”. São exemplos de convênios dessa natureza os que 
concedem ou revogam isenções e benefícios fiscais (CF, art. 150, § 2º, XII, g) e os que fixam 
a alíquota do ICMS-monofásico sobre combustíveis (CF, art. 155, § 4º, IV). 
 
Os convênios são firmados pelo Poder Executivo de cada Estado. Destaque-se, nesse 
sentido, jurisprudência do STF que entende inconstitucional a exigência de submissão dos 
convênios firmados pelo Executivo à apreciação pelo Poder Legislativo (ADI 1.857/SC). 
 
Observância das Normas Complementares 
 
 
O art. 100, parágrafo único, do CTN assim dispõe: 
 
 
Essa previsão tem por objetivo garantir ao contribuinte que guardou observância às 
normas complementares que não será punido em função disso. Dessa forma, o § único do 
art. 100 dispõe que a observância das normas complementares exclui a imposição de 
penalidades e acréscimos legais. Ou seja, caso os contribuintes observem uma norma 
complementar, não poderá haver cobrança de qualquer acréscimo legal. 
 
Perceba que, case essa postura do contribuinte se revele incorreta (seja por estar 
em contrariedade com a lei de regência, seja por ter havido uma mudança de interpretação 
por parte do Fisco), o tributo (ou sua diferença) será devido, no entanto, não será 
acompanhado da cobrança de nenhuma penalidade ou acréscimo legal (juros de mora e a 
atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo). Destaque para a amplitude 
desse benefício, excluindo até mesmo a atualização monetária (que não é penalidade, mas 
mera recomposição ao valor atual).