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Aula 03
Contabilidade de Custos e Gerencial p/ CFC 2017.2 (Bacharel em Ciências Contábeis) -
Com videoaulas
Professores: Gabriel Rabelo, Luciano Rosa
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Contabilidade Gerencial e de Custos para o Exame de Suficiência ʹ 2017 - 2 
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SUMÁRIO 
 
0. Vamos continuar?........................................................................................... 2 
1. Sistemas de acumulação de custos: por ordem e por processo. ................... 3 
2. Produção por ordem ou por encomenda. ..................................................... 3 
2.1. Tratamento contábil ..................................................................................... 3 
2.2. Encomendas de longo prazo de execução ....................................................... 5 
2.3 tratamento do custo de empréstimos destinados a financiar estoque na produção 
por ordem. ...................................................................................................... 10 
3. Produção contínua .................................................................................... 14 
3.1. Tratamento contábil ................................................................................... 14 
3.2. Apuração do custo de produção .................................................................. 14 
4. Produção conjunta e custos conjuntos ...................................................... 16 
4.1. Coproduto, subproduto e sucata. ................................................................ 16 
4.2. Tratamento contábil ................................................................................... 18 
5. Apropriação dos custos conjuntos aos coprodutos. ................................... 20 
5.1. Método do valor de mercado ....................................................................... 20 
5.2. Método dos volumes (quantidade) produzido. ................................................ 21 
5.3. Método da igualdade do lucro bruto ............................................................. 21 
6. Produção equivalente ................................................................................ 23 
7. Resumo geral ............................................................................................ 26 
8. Questões comentadas ............................................................................... 28 
9. Questões comentadas nesta aula .................................................................... 58 
10. Gabarito das questões comentadas nesta aula ................................................ 72 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
AULA 03: E) SISTEMAS DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS: ACUMULAÇÃO DE 
CUSTOS POR ORDEM DE PRODUÇÃO OU ENCOMENDAS. ACUMULAÇÃO DE 
CUSTOS POR PROCESSO. CUSTO DOS PRODUTOS ACABADOS. CUSTOS 
DOS PRODUTOS EM ELABORAÇÃO. EQUIVALENTE DE PRODUÇÃO. 
CUSTOS CONJUNTOS. APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS CONJUNTOS AOS 
COPRODUTOS E SUBPRODUTOS. 
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0. VAMOS CONTINUAR? 
 
Olá, meus amigos. Como estão?! 
 
Esperamos que estejam gostando do curso. 
 
Na aula de hoje trataremos do seguinte tema: 
 
Aula Data Conteúdo 
Aula 3 Disponível 
e) Sistemas de Acumulação de Custos: Acumulação de 
custos por ordem de produção ou encomendas. Acumulação 
de custos por processo. Custo dos Produtos Acabados. 
Custos dos produtos em elaboração. Equivalente de 
produção. Custos Conjuntos. Apropriação dos custos 
conjuntos aos coprodutos e subprodutos. 
 
Encontramos poucas questões da FBC sobre o tema desta aula. Em 
compensação, enviamos diversas questões de outras bancas. 
 
Estamos à disposição para sanar as dúvidas que surjam no decorrer do curso. 
 
Forte abraço! 
 
GABRIEL RABELO/LUCIANO ROSA. 
 
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1. SISTEMAS DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS: POR ORDEM E POR 
PROCESSO. 
 
O sistema de acumulação de custos está diretamente ligado à forma de 
produção da empresa: se por Ordem ou por Processo. 
 
Conforme Martins e Dutra: ” A expressão sistema de acumulação de custos diz 
respeito à definição da “entidade” que a empresa considera mais relevante 
custear antes de chegar ao custo dos produtos e das unidades produzidas, 
tendo em vista as características do seu sistema de produção, suas práticas de 
vendas e seu modelo de gestão” (Eliseu Martins e Welington Rocha, “Métodos 
de Custeios Comparados”, editora Atlas, 2010, pg. 46). 
 
Os citados autores esclarecem que, na produção por Ordem, a principal 
entidade objeto de custeio são as ordens de produção. Assim, os custos são 
debitados às ordens de produção ou de serviço durante toda a sua execução. 
 
Na produção por processo, as principais entidades objetos de custeio são as 
etapas do processo produtivo. Os custos são debitados a fases, departamentos 
ou processos e são totalizados no final do período (geralmente um mês). 
 
 
 
Veremos a seguir com mais detalhes. 
 
2. PRODUÇÃO POR ORDEM OU POR ENCOMENDA. 
 
Ocorre quando a empresa produz atendendo a encomendas dos clientes ou, 
então, produz também para venda posterior, mas de acordo com determinações 
internas especiais, não de forma contínua. 
 
Exemplo: Indústrias pesadas, fabricantes de equipamentos especiais, algumas 
indústrias de móveis, empresas de construção civil, gráficas (quando produz 
especificamente para determinado cliente). 
 
 
2.1. TRATAMENTO CONTÁBIL 
 
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Na produção por ordem, os custos de cada ordem ou encomenda ficam 
acumulados numa conta específica. 
 
Essa conta só termina de receber custos quando ocorrer o encerramento da 
ordem. Ao término do período contábil, se o produto ainda estiver em 
processamento, não há encerramento, permanecendo os custos até então 
incorridos na forma de bens em elaboração, no ativo; apenas quando a ordem 
for encerrada, os custos serão transferidos para estoque de produtos acabados 
ou para Custos dos Produtos Vendidos, conforme a situação. 
 
Danificações de Materiais: No caso de perdas normais, há dois 
procedimentos que podem ser utilizados: 
 
1) Apropriação à ordem que está sendo elaborada. 
 
A alocação direta à ordem é útil para se conhecer o efetivo resultado de cada 
uma delas, desde que seja viável a apropriação direta. Isto ocorre 
provavelmente na maioria dos casos. 
 
2) Alocação da perda aos custos indiretos, para rateio à produção toda 
do período. 
 
Caso as danificações nas matérias-primas ocorram, por exemplo, no armazém 
de estocagem ou almoxarifado, antes de sua utilização na produção de 
determinada ordem, então deverá ser apropriada a todos os produtos do 
período. 
 
No caso de danificação de ordens inteiras, o procedimento mais correto é a 
baixa direta para perdas do período, sem acumulação dos novos custos de re-
elaboraçãoda ordem, para atender ao princípio da prudência. 
 
 
 
Uma questão sobre o assunto: 
 
(FCC/ICMS SP/AFR/2013) Na Produção por Ordem, quando 
há danificações de matérias-primas, durante a elaboração de 
determinadas ordens, dois procedimentos podem ser 
utilizados: a concentração dentro dos Custos Indiretos para 
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rateio à produção toda do período ou a apropriação 
 
A) aos departamentos de produção. 
B) aos departamentos de apoio à produção. 
C) à ordem que está sendo elaborada. 
D) às unidades operacionais. 
E) aos departamentos administrativos. 
 
Comentários: No caso de perdas normais, há dois procedimentos que podem 
ser utilizados: 
 
1) Apropriação à ordem que está sendo elaborada. 
 
2) Alocação da perda aos custos indiretos, para rateio à produção toda do 
período. 
 
Gabarito  C 
 
 
2.2. ENCOMENDAS DE LONGO PRAZO DE EXECUÇÃO 
 
A regra geral é que os custos fiquem acumulados 
numa conta, ocorrendo sua transferência ao resultado 
apenas por ocasião da entrega, quando a receita também 
é reconhecida. Este procedimento deve ser observado, 
sempre que possível. 
 
Mas, quando uma empresa trabalha com ordens ou encomendas de longa 
duração (mais de um ano), pode ser necessária uma alteração. Por exemplo, se 
a empresa fabrica turbinas para geração de energia elétrica, ou plataformas 
para exploração de petróleo, que podem levar vários anos para a sua produção, 
e executa poucas por vez, pode não ter entregado nenhuma de suas 
encomendas, num determinado exercício. Seu resultado então seria muito 
distorcido, pois iria apresentar apenas despesas, sem nenhuma receita. 
 
Na situação descrita acima, a apropriação do resultado deve ser reconhecida 
proporcionalmente à produção executada. Ou seja, uma parte da receita é 
reconhecida em cada período, com a respectiva apropriação dos custos, ainda 
que a ordem não esteja concluída. 
 
Exemplo: Uma empresa tem uma estimativa de custo total de $ 100.000 para 
uma encomenda, e a contrata por $ 120.000. No primeiro ano, incorre num 
custo total de $ 10.000, o que a faz apropriar $12.000 de receita. 
 
Se tiver recebido mais de $ 12.000 de seu cliente, terá o excedente 
contabilizado como Passivo Circulante (Adiantamentos de Clientes, Serviços a 
Executar, ou outra conta); se tiver recebido menos, a diferença aparecerá no 
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Ativo Circulante (Contas a Receber, Clientes, Serviços executados a Faturar, 
etc.). 
 
No segundo período, procede da mesma forma, apropriando sempre como 
receita o percentual do custo incorrido com relação ao custo total. 
 
(Senado Federal/Analista Legislativo/ Contabilidade/ FGV 
/2008) Um estaleiro assina um contrato de longo prazo para a 
construção de um navio. O preço total é $ 520.000 e o custo 
estimado da obra é de $ 380.000. No primeiro ano, o 
estaleiro incorre em custos de $ 90.000 diretamente vinculados à produção do 
navio. O valor do lucro bruto a ser apresentado pelo estaleiro no primeiro ano, 
considerando as Normas Brasileiras de Contabilidade, é de: 
 
a) $ 430.000. 
b) $ 140.000. 
c) zero. 
d) $ 283.800. 
e) $ 33.158. 
 
Comentários 
 
A receita deve ser apropriada proporcionalmente ao custo. Portanto, temos: 
 
Custo incorrido: 90.000 / custo total 380.000 = 0,23684 
Receita total: 520.000 x 0,23684 = $ 123.158 
 
Receita 123.158 
(-) Custo 90.000 
(=) Lucro Bruto 33.158 
 
Gabarito  E 
 
Este assunto foi tratado no Pronunciamento CPC 17 (R1) - Contratos de 
Construção, que passamos a analisar. 
 
O objetivo deste Pronunciamento é estabelecer o tratamento contábil das 
receitas e despesas associadas a contratos de construção. Por força da natureza 
da atividade subjacente aos contratos de construção, as datas de início e 
término do contrato caem, geralmente, em períodos contábeis diferentes. Por 
isso, o assunto primordial referente à contabilização dos contratos de 
construção é a alocação da receita e das despesas correspondentes ao longo 
dos períodos de execução da obra nos quais o trabalho de construção é levado 
a efeito. 
 
Contrato de construção é um contrato especificamente negociado para a 
construção de um ativo, tal como uma ponte, um edifício, uma barragem, um 
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oleoduto, uma estrada, um navio ou um túnel, e podem ser classificados como 
contratos de preço fixo (fixed price) ou contratos de custo mais 
margem (cost plus). 
 
Contrato de preço fixo (fixed price) é um contrato de construção segundo o 
qual a entidade contratada (fornecedora dos serviços) concorda com o preço 
pré-fixado. 
 
Contrato de custo mais margem (cost plus) é um contrato de construção 
segundo o qual a entidade contratada (fornecedora dos serviços) deve ser 
reembolsada por custos projetados e aprovados pelas partes - ou de outra 
forma definidos – acrescido de percentual sobre tais custos ou por remuneração 
fixa pré-determinada. 
 
Segundo o Pronunciamento 17 (R1) - Contratos de Construção: 
 
Reconhecimento das receitas e das despesas do contrato 
 
22. Quando a conclusão de um contrato de construção puder ser estimada com 
confiabilidade, as receitas e os custos associados ao contrato de construção 
devem ser reconhecidos como receitas e despesas, respectivamente, tomando 
como referência o estágio de execução (stage of completion) da atividade 
contratual ao término do período de reporte. A perda esperada com o contrato 
de construção deve ser reconhecida imediatamente como despesa, de acordo 
com o item 36. 
 
23. No caso de contrato de preço fixo (fixed price), a conclusão do contrato de 
construção pode ser estimada com confiabilidade quando todas as condições 
seguintes estiverem satisfeitas: 
 
(a) a receita do contrato puder ser mensurada com confiabilidade; 
(b) for provável que os benefícios econômicos associados ao contrato fluirão 
para a entidade; 
(c) tanto os custos para concluir o contrato quanto o estágio de execução 
(stage of completion) da atividade contratual puderem ser mensurados com 
confiabilidade, ao término do período de reporte; e 
(d) os custos atribuíveis ao contrato puderem ser claramente identificados e 
mensurados com confiabilidade de forma tal que os custos atuais incorridos 
possam ser comparados com estimativas anteriores. 
 
24. Para os contratos na modalidade de custo mais margem (cost plus), a 
conclusão de contrato de construção pode ser estimada com confiabilidade 
quando todas as condições seguintes estiverem satisfeitas: 
 
(a) for provável que os benefícios econômicos associados ao contrato fluirão 
para a entidade; e 
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(b) os custos atribuíveis ao contrato, quer sejam especificamente reembolsáveis 
ou não, puderem ser claramente identificados e mensurados com confiabilidade. 
 
 
O reconhecimento (contabilização) da receita, no caso do 
contrato de preço fixo, deve ser realizado tomando como 
referência o estágio de execução (stage of 
completion). 
 
O reconhecimento da receita e das despesas tendocomo referência o estágio de 
execução (stage of completion) do contrato é usualmente denominado como 
método da percentagem completada. Por esse método, a receita contratual 
é confrontada com os custos contratuais incorridos à medida que cada estágio 
de execução do trabalho é alcançado, fato que resulta na divulgação de 
receitas, despesas e lucro que podem ser atribuídos à proporção do trabalho 
realizado. 
 
Esse método proporciona informação útil sobre a extensão da atividade e do 
desempenho contratuais, ao longo do período. 
 
Conforme o CPC 17 – (R1): 
 
26. Pelo método da percentagem completada, a receita do contrato deve 
ser reconhecida como receita na demonstração do resultado nos períodos 
contábeis em que o trabalho for executado. Os custos do contrato devem ser 
usualmente reconhecidos como despesa na demonstração do resultado nos 
períodos contábeis em que o trabalho a eles relacionado for executado. 
Entretanto, qualquer excedente esperado dos custos contratuais totais sobre o 
total das receitas contratuais para o contrato deve ser reconhecido 
imediatamente como despesa, de acordo com o item 36. 
 
Vejamos agora os gastos referentes a materiais adquiridos e estocados no local 
da obra. 
 
Segundo o Pronunciamento 17, quando o estágio de execução (stage of 
completion) for determinado com base nos custos do contrato incorridos até a 
data, somente aqueles custos do contrato que reflitam o trabalho executado 
devem ser incluídos nos custos incorridos até a data. 
 
São exemplos de custos do contrato que não devem ser 
considerados como incorridos: 
 
(a) custos que se relacionem com as atividades futuras do contrato, tais como 
os custos de materiais que tenham sido entregues no local da obra ou 
reservados para posterior utilização, mas que não tenham sido instalados, 
usados ou aplicados durante a execução do contrato, a menos que tais 
materiais tenham sido produzidos especificamente para o contrato; e 
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(b) pagamentos antecipados a subcontratados por trabalho a ser 
executado nos termos de um subcontrato. 
 
Este assunto foi explorado pelo exame de 2015 – 1, através da seguinte 
questão: 
 
36. (FBC/EXAME/Bacharel/2015 – 1) Uma 
construtora firmou um contrato de construção, na 
modalidade de preço fixo, para construir uma ponte, 
receberá por isso a remuneração de R$12 milhões. O prazo estimado para a 
construção era de três anos. Na data da assinatura do contrato, a construtora 
estimava os custos totais em R$9 milhões. 
 
Na data da assinatura do contrato e durante o tempo gasto na construção, a 
empresa avaliou que a conclusão do contrato podia ser estimada com 
confiabilidade. 
 
A construtora apresentou os seguintes gastos atribuíveis ao contrato, efetuados 
no primeiro, segundo e terceiro anos: 
 
 
 
 
 
 
 
 
Ao final do Ano 2, os gastos efetuados ela construtora incluíam R$ 450 mil 
referentes a materiais adquiridos e estocados no local da obra, que foram 
utilizados no Ano3. 
 
A construtora determina o estágio de execução da obra, calculando a proporção 
dos custos incorridos relacionados aos trabalhos executados em relação ao 
custo total. 
 
Diante das informações acima, o valor da receita, de acordo com a NBC TG 17 – 
Contrato de Construção, é de: 
 
A) R$ 12 milhões no Ano 1. 
B) R$ 12 milhões no Ano 3. 
C) R$3 milhões no Ano 1; R$ 3 milhões no Ano 2; e R$ 6 milhões no ano 3. 
D) R$3 milhões no Ano 1; R$ 3,6 milhões no Ano 2; e R$ 4 milhões no ano 3. 
 
Resolução: devemos lembrar que os materiais estocados e ainda não 
utilizados não entram no custo. Ou seja, os 450 mil de materiais estocados 
devem ser transferidos do ano 2 para o ano 3. 
 
Ano 1 R$ 2,25 milhões 
Ano 2 R$ 2,7 milhões 
Ano 3 R$ 4,05 milhões 
Total R$ 9 milhões 
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 Portanto, a resolução fica assim: 
 
Ano Custo Estoque Custo final Percentagem Receita 
Ano 1 2.250 2.250 25% 3.000 
Ano 2 2.700 -450 2.250 25% 3.000 
Ano 3 4.050 450 4.500 50% 6.000 
Total 9.000 9.000 100% 12.000 
 
Gabarito  C 
 
 
2.3 TRATAMENTO DO CUSTO DE EMPRÉSTIMOS DESTINADOS A 
FINANCIAR ESTOQUE NA PRODUÇÃO POR ORDEM. 
 
Trata-se de uma alteração na contabilidade que afeta Custos. Este assunto é 
tratado no Pronunciamento CPC 20 – Custo de Empréstimos. 
 
Conforme o Pronunciamento CPC 20: 
 
Custos de empréstimos são juros e outros custos em 
que a entidade incorre em conexão com o empréstimo de 
recursos. 
 
 Ativo qualificável é um ativo que, necessariamente, demanda um período de 
tempo substancial para ficar pronto para seu uso ou venda pretendidos. 
 
7. Dependendo das circunstâncias, um ou mais dos seguintes ativos podem ser 
considerados ativos qualificáveis: 
 
(a) estoque; 
(b) planta para manufatura; 
(c) usina de geração de energia; 
(d) ativo intangível; e 
(e) propriedade para investimento 
 
8. A entidade deve capitalizar os custos de empréstimo que são diretamente 
atribuíveis à aquisição, à construção ou à produção de ativo qualificável como 
parte do custo do ativo. A entidade deve reconhecer os outros custos de 
empréstimos como despesa no período em que são incorridos. 
 
Portanto, estoque pode ser considerado um Ativo Qualificável. 
 
Um ativo qualificável (tradução de “Qualifying Assets”) é um ativo que, 
necessariamente, demanda um período de tempo substancial para ficar pronto 
para seu uso ou venda pretendidos. 
 
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As normas internacionais de contabilidade admitiam anteriormente dois 
tratamentos para os custos de empréstimos destinados à construção de ativos 
qualificáveis: os custos poderiam ser reconhecidos imediatamente como 
despesa OU serem capitalizados (somados ao custo de produção do ativo 
qualificável) à medida que o ativo fosse desenvolvido. 
 
Mas a possibilidade de dois critérios diferentes atingia uma importante 
característica das demonstrações contábeis: a Comparabilidade. 
 
De fato, se uma empresa capitalizava os custos dos empréstimos e outra 
lançava como despesa do exercício, não havia uniformidade de critérios para 
permitir a comparação das suas demonstrações financeiras. 
 
Assim, a norma internacional (IAS 23) foi alterada a partir de janeiro de 2009, 
eliminando a possibilidade de contabilização como despesa e determinando que 
os custos de empréstimos obtidos, diretamente destinados a financiar a 
construção, produção ou aquisição de ativos qualificáveis, sejam contabilizados 
como parte do custo desses ativos. 
 
Todos os outros custos de empréstimos deverão ser reconhecidos como 
despesa. 
 
O argumento técnico para esse procedimento é que os custos dos empréstimos 
são iguais a quaisquer outros custos que a empresa incorre para a construção 
do ativo qualificado, e que lançar esses custos para resultado distorce a escolha 
entre comprar ou construir o ativo. Com a capitalização dos custos dos 
empréstimos, o ativo qualificado é contabilizado por valor mais próximo ao 
valor de mercado do ativo. 
 
Por outro lado, tal procedimento tem recebido críticas, pois quando os mesmos 
ativos são construídos com recursos próprios, não há nenhum acréscimo a título 
de juros sobre o capital utilizado. Dessa forma, o mesmoativo fica contabilizado 
por valores diferentes, conforme tenha sido construído com o uso de 
empréstimos ou com o uso de capital próprio. (O texto acima foi baseado no 
“Manual de Normas Internacionais de Contabilidade”, Ernst & Young e 
FIPECAFI, Editora Atlas, 2009). 
 
 
 
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Vejamos como isso pode ser cobrado: 
 
(Inédita) A empresa KLS passou um tempo substancial desenvolvendo e 
construindo uma nova máquina, tendo incorrido nos seguintes gastos: 
 
- Peças e materiais 190.000 
- Mão de obra 80.000 
 
Para financiar parte da construção da nova máquina, a empresa contratou um 
empréstimo no valor de $ 250.000,00, incorrendo em juros no valor de $ 
36.000,00. 
 
A máquina será depreciada em 10 anos, sem valor residual, e entrou em 
funcionamento no dia 1 de agosto de X1. 
 
No primeiro mês, a produção foi de 100 peças. 
 
Considerando as seguintes informações, calcule o custo unitário de cada peça, 
pelo custeio por absorção. 
 
- Matéria prima: $ 2.000 
- Mão de obra direta: $ 1.200 
- Custos indiretos: $ 800 
 
Falta incluir a depreciação da nova máquina. 
 
a) 63,50 
b) 64,50 
c) 65,50 
d) 66,50 
e) 67,50 
 
Comentários 
 
Custo da nova máquina: 
 
Peças e materiais 190.000 
Mão de obra 80.000 
Juros (construção de ativo qualificado) 36.000 
Total 306.000 
 
Depreciação mensal: 306.000 / 10 = 30.600 / 12 = 2.550 
 
Custo da produção total: 
 
Matéria prima: $ 2.000 
Mão de obra direta: $ 1.200 
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Custos indiretos: $ 800 
Depreciação da nova máquina; $ 2.550 
Total custo de produção do mês: $ 6.550 
 
Custo unitário = 6.550 / 100 = $ 65,50 por unidade 
 
Gabarito  C. 
 
 
Observação: As pequenas e médias empresas seguem um procedimento 
diferente, contabilizando os custos de empréstimos como despesa, ainda que se 
refira a ativo qualificado. 
 
Vejamos mais uma questão... 
 
(Conselho Federal de Contabilidade/Exame de Qualificação Técnica/2010) De 
acordo com a NBC T 19.41 – Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas, 
o custo de empréstimos são juros e outros custos que a entidade incorre em 
conexão com o empréstimo de recursos. Quanto ao reconhecimento desses 
recursos, assinale a opção correta. 
 
a) A entidade deve reconhecer todos os custos de empréstimos como despesa 
no resultado no período em que são incorridos. 
b) A entidade deve capitalizar os custos de empréstimo que são diretamente 
atribuíveis à aquisição, à construção ou à produção de ativo qualificável como 
parte do custo do ativo. A entidade deve reconhecer os outros custos de 
empréstimos como despesa no período em que são incorridos. 
c) A entidade deve capitalizar os custos de empréstimo que são diretamente 
atribuíveis à aquisição, à construção ou à produção de ativos em geral. 
d) Os custos de empréstimos somente devem ser capitalizados se comprovado 
que resultarão em benefícios econômicos futuros para a entidade e que tais 
custos possam ser mensurados com segurança. 
 
Comentários 
 
Conforme o Pronunciamento Técnico PME – Contabilidade para Pequenas e 
Médias Empresas, do CPC: 
 
25.1 Esta seção especifica a contabilização para os custos de empréstimos. 
Custo de empréstimos são juros e outros custos que a entidade incorre em 
conexão com o empréstimo de recursos. Os custos de empréstimos incluem: 
(a) despesa de juros calculada por meio da utilização do método da taxa 
efetiva de juros conforme descrito na Seção 11 Instrumentos Financeiros 
Básicos; 
(b) encargos financeiros relativos aos arrendamentos mercantis 
financeiros reconhecidos em conformidade com a Seção 20 Operações de 
Arrendamento Mercantil; 
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(c) variações cambiais provenientes de empréstimos em moeda estrangeira 
na extensão em que elas são consideradas como ajustes nos custos dos juros. 
 
Reconhecimento 
 
25.2 A entidade deve reconhecer todos os custos de empréstimos como 
despesa no resultado no período em que são incorridos. 
 
Observação: 
 
Aplica-se apenas para pequenas e médias empresas. 
 
Gabarito  A. 
 
 
3. PRODUÇÃO CONTÍNUA 
 
Ocorre quando a empresa fabrica produtos iguais de forma contínua. 
 
Exemplo: Produção de refrigerantes, sabão em pó, margarina, etc. 
 
3.1. TRATAMENTO CONTÁBIL 
 
Na produção contínua, os custos são acumulados em contas representativas das 
diversas linhas de produção. Tais contas são encerradas sempre no fim de cada 
período (mês, semana, trimestre ou ano, conforme o período mínimo contábil 
de custos da empresa). 
 
3.2. APURAÇÃO DO CUSTO DE PRODUÇÃO 
 
Custo de Produção do Período é a soma dos custos incorridos no período 
dentro da fábrica. 
 
Custo da Produção acabada é a soma dos custos contidos na produção 
acabada do período. Pode conter Custos de Produção também de períodos 
anteriores existentes em unidades que só foram completadas no presente 
período. 
 
Custo dos Produtos Vendidos é a soma dos custos incorridos na produção 
dos bens e serviços que só agora estão sendo vendidos. Pode conter custos de 
produção de diversos períodos, caso os itens vendidos tenham sido produzidos 
em diversas épocas diferentes. (Eliseu Martins, “Contabilidade de Custos”. 
 
São três conceitos distintos e não há nenhuma relação obrigatória entre seus 
valores. Cada um pode ser maior ou menor que o outro em cada período, 
dependendo das circunstâncias. 
 
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Para as questões de custo, vamos utilizar três Razonetes: 
 
Estoque Matéria Prima 
 
Estoque produtos elaboração 
 
Estoque produtos Acabados 
Est. Inicial 
 
Est. Inicial 
 
 Est. Inicial 
 
 
 
Entradas Saídas 
 
 Entradas Saídas 
Entradas Saídas 
 
 Mat. Prima 
 
 
 
 
 
 MOD 
 
 
 
 
 
 CIF 
 
 
 
 
 
 Custos fixos 
 
 
 
 Est. Final 
 
Est. final 
 
 Est. final 
 
 
 
Devemos usar sempre a fórmula: 
 
 
Saldo inicial + Entradas (-) Saídas = Saldo Final 
 
Ou 
 
Estoque inicial + entradas – saídas = estoque final 
 
1) Estoque de Matéria prima: 
 
Entradas: compra de matéria-prima 
Saídas: será usada na produção, portanto vai para a conta Estoque de 
Produtos em Elaboração 
 
2) Estoque de Produtos em Elaboração: 
 
Entradas: Matéria-prima usada na produção, Mão-de-obra direta e indireta, 
Outros custos fixos e variáveis. 
 
As entradas nesta conta representam o Custo de Produção do Período. 
 
Saídas: são os produtos acabados, que saem desta conta e vão para a conta 
de Estoque de Produtos Acabados. 
 
As saídas desta conta representam o Custo da Produção Acabada. 
 
3) Estoque de Produtos Acabados: 
 
Entrada: É a produção acabada no período. 
Saídas: Referem-se aos produtos vendidos. 
 
As saídas desta conta representam o Custo dos Produtos Vendidos. 
 
 
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Estoque Matéria Prima 
 
Estoque produtos elaboração Estoque produtos Acabados 
 Est. Inicial 
 
Est. Inicial 
 
 Est. Inicial 
 
 
Entradas Saídas 
 
 Entradas Saídas 
Compra de 
matéria prima 
 Saída de 
matéria prima 
para o estoque 
de produto em 
elaboração 
 
 Mat. Prima, 
MOD, CIF, 
Custos Fixos 
Saída para o 
estoque de 
Produtos 
Acabados 
 
 Custo da 
produção 
acabada no 
Período 
 Custo dos 
Produtos 
Vendidos 
 
 
É o Custo da 
Produção do 
Período 
É o Custo da 
Produção 
Acabada no 
Período 
 
 
 
 Est. Final 
 
Est. final 
 
 Est. final 
 
 
Há dois pontos importantes, na produção por processo: 
 
1) Para a apuração do custo dos Produtos Acabados, temos a “Produção 
Conjunta”: Coproduto, Subproduto e Sucata. 
 
2) Para a apuração do custo dos Produtos em Elaboração: vamos estudar o 
“Equivalente de Produção” ou “Produção Equivalente”. 
 
Muito bem, vamos verificar esses dois pontos. 
 
4. PRODUÇÃO CONJUNTA E CUSTOS CONJUNTOS 
 
A Produção Conjunta ocorre quando diversos produtos resultam da mesma 
matéria prima. Por exemplo, produção de gasolina, querosene, diesel, emulsão 
asfáltica, etc, a partir do petróleo; após o abate de um boi, há diversos tipos de 
carne; o esmagamento da soja gera óleo e farelo. Ou seja, do mesmo material 
surgem diversos produtos conjuntos, normalmente classificados em coprodutos 
e subprodutos. 
 
A produção conjunta é mais comum no caso da Produção Contínua, mas 
também pode ocorrer na Produção por Ordem. 
 
 
4.1. COPRODUTO, SUBPRODUTO E SUCATA. 
 
Vamos ver, a seguir, a definição de coproduto, subproduto e sucata. 
 
Coprodutos são os próprios produtos principais, só que assim chamados 
porque nascidos de uma mesma matéria-prima. São os que respondem pelo 
faturamento da empresa. 
 
Subprodutos são aqueles itens que surgem de forma normal durante o 
processo de produção e possuem mercado de venda relativamente estável, 
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tanto no que diz respeito à existência de compradores como quanto ao preço. 
São itens que têm comercialização tão normal quanto os produtos da empresa, 
mas que representam porção ínfima do faturamento total. 
 
Como sua participação nas receitas da empresa é pequena, os subprodutos não 
são considerados produtos propriamente ditos. Do contrário, precisariam 
receber parte dos custos da produção. Em função da sua pouca importância, é 
preferível não atribuir custo aos subprodutos. 
 
Sucatas são aqueles itens cuja venda é esporádica e realizada por valor não 
previsível na data em que surgem na produção. Por isso, não recebem custos e 
não aparecem como estoque na empresa, mesmo que existam em quantidade 
razoável. 
 
Para entender melhor: vamos supor que uma serralheria receba troncos de 
árvores e os transforme em madeira pronta para uso da indústria moveleira. 
Nesse caso, a matéria prima são os troncos de árvores, e o produto acabado é 
a madeira, já cortada e trabalhada (aplainada, lixada, etc). 
 
Durante o corte da madeira, é comum que sobre retalhos (pedaços da madeira 
já preparada). Tais retalhos podem ser muito pequenos para as indústrias de 
móveis. Mas podem ser adquiridos por artesões, para fabricação de brinquedos 
ou miniaturas de madeira. 
 
Se houver um mercado estável, com relação à existência de compradores e ao 
preço, tais retalhos serão considerados subprodutos. 
 
Ainda nesse exemplo, do corte da madeira resulta bastante serragem, a qual é 
amontoada em algum canto. 
 
Ocasionalmente, uma empresa da região compra um caminhão de serragem, 
para queimar nos seus fornos. Essa aquisição de serragem é feita 
esporadicamente, e o preço é acertado a cada compra. 
 
Portanto, como a venda é esporádica e por valor não previsível, trata-se de 
sucata. 
 
 
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4.2. TRATAMENTO CONTÁBIL 
 
Coprodutos: são considerados como qualquer outro produto da empresa, 
recebem custos, ficam no estoque, etc. 
 
Subprodutos: Não recebem custos. A receita originária da sua venda é 
considerada uma redução do custo do período. 
Exemplo: Vamos supor que os custos de produção de um determinado período 
foram de $50.000, com o aparecimento de subprodutos que irão gerar $1.200 
de receita. 
 
Pela contabilização do subproduto; 
 
D – Estoque de subprodutos 1.200 
C – Custos de Produção 1.200 
 
Assim, os custos de produção diminuem para $ 48.800. Quando o estoque de 
subprodutos for vendido, a contabilização será: 
 
D – Caixa 1.200 
C – Estoque de subprodutos 1.200 
 
Assim a venda do subproduto só irá afetar o resultado se for por um preço 
diferente do preço estimado. Os subprodutos devem ser avaliados pela receita 
líquida de vendas, ou seja, preço de venda deduzido das despesas necessárias 
para efetuar a venda. 
 
Sucatas: Não recebem custos e não são contabilizados como estoque. Quando 
ocorrer a venda, têm sua receita considerada como “Outras Receitas 
Operacionais”. 
 
Vejamos uma questão do ICMS-RJ: 
(FGV/Auditor Fiscal/ICMS RJ/2007) Analise as afirmativas a seguir: 
 
I. Os coprodutos são todos os produtos secundários, isto é, deles se espera a 
geração esporádica de receita que é relevante para a entidade. 
II. Dos subprodutos se espera a geração de receita regular ou esporádica para 
a entidade, sendo seu valor irrelevante para a entidade, em relação ao valor de 
venda dos produtos principais. 
III. Os subprodutos são avaliados, contabilmente, pelo valor líquido de 
realização. 
IV. A receita auferida com a venda de sucatas é reconhecida como “Receita 
Não-Operacional”. 
 
Assinale: 
 
(A) se somente as afirmativas I e II forem corretas. 
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(B) se somente as afirmativas I, II e IV forem corretas. 
(C) se somente as afirmativas II e III forem corretas. 
(D) se somente as afirmativas II e IV forem corretas. 
(E) se somente a afirmativa III for correta. 
 
Comentários: 
 
Vamos analisar cada afirmativa: 
 
I. Os coprodutos são todos os produtos secundários, isto é, deles se 
espera a geração esporádica de receita que é relevante para a entidade. 
 
Afirmativa incorreta. 
 
Coprodutos são os produtos resultantes de um mesmo processo de produção. 
Não são secundários e não produzem geração esporádica de receita. 
 
II. Dos subprodutos se espera a geração de receita regular ou 
esporádica para a entidade, sendo seu valor irrelevante para a 
entidade, em relação ao valor de venda dos produtos principais. 
 
Afirmativa incorreta. 
 
Conforme Eliseu Martins, “Contabilidade de Custos”, 10ª Edição, 2010, pg. 122: 
 
“Subprodutos são aqueles itens que, nascendo de forma normal durante o 
processo de produção, possuem mercado de venda relativamente estável, tanto 
no que diz respeito à existência de compradores como quanto ao preço.” 
 
Portanto, a receita gerada pelos subprodutos não é esporádica. 
 
III. Os subprodutos são avaliados, contabilmente, pelo valor líquido de 
realização. 
 
Afirmativa correta. 
 
IV. A receita auferida com a venda de sucatas é reconhecida como 
“ReceitaNão-Operacional”. 
 
Alternativa incorreta. 
 
Era classificada como “Receita Operacional”. Lembramos que, para a 
contabilidade, não há mais a separação entre itens operacionais e não-
operacionais. 
 
Gabarito  E. 
 
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Já estudamos os subprodutos e sucatas. Agora, vamos ver os coprodutos. 
 
Por surgirem da mesma matéria-prima, os custos devem ser apropriados aos 
coprodutos por algum critério. Vejamos a seguir os mais comuns: 
 
5. APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS CONJUNTOS AOS COPRODUTOS. 
 
5.1. MÉTODO DO VALOR DE MERCADO 
 
Por esse método, apropriamos os custos conjuntos de forma proporcional à 
receita total de cada coproduto. É o método mais cobrado em questões de 
concursos. Funciona assim: 
 
Vamos supor que determinada empresa tenha incorrido em custos conjuntos de 
produção no valor total de $ 36.000. A empresa deve atribuir os custos 
conjuntos a três produtos, que possuem as seguintes características: 
 
Total dos custos conjuntos: $ 36.000 
 
 VALOR DE VENDA $/K QUANTIDADE PRODUZIDA KGS VALOR DE VENDA TOTAL 
Coproduto A 550 28 R$ 15.400 
Coproduto B 332 50 R$ 16.600 
Coproduto C 600 30 R$ 18.000 
 R$ 50.000 
 
Distribuição dos $ 90.000 de custos conjuntos, proporcionalmente à 
participação do coproduto na receita: 
 
a) ($ 15.400/$ 50.000) x $36.000 = $11.088 
b) ($ 16.600/$ 50.000) x $36.000 = $11.952 
c) ($ 18.000/$ 50.000) x $36.000 = $12.960 
 $ 36.000 
 
Esse resultado daria os seguintes custos por quilo: 
 
a) $ 11.088 / 28 kg = $ 396,00/kg 
b) $ 11.952 / 50 kg = $ 239,04/kg 
c) $ 12.960 / 30 kg = $ 432,00/kg 
 
Margem por produto: 
 
a) (550,00-396,00) / 550,00 = 28% 
b) (332,00-239,04) / 332,00 = 28% 
c) (600,00-432,00) / 600,00 = 28% 
 
Através desse método, todos os coprodutos apresentam a mesma margem com 
relação aos custos conjuntos. Como já mencionamos, é o método que mais 
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aparece em concursos. Mas, como as bancas podem inovar, vamos apresentar 
os outros 2 métodos que aparecem na literatura. 
 
5.2. MÉTODO DOS VOLUMES (QUANTIDADE) PRODUZIDO. 
 
Este método apropria os custos conjuntos proporcionalmente ao volume 
produzido. 
 Volume produzido Proporção % Custo conjunto alocado Custo unitário 
Coproduto A 28 25,93% R$ 9.333 R$ 333,33 
Coproduto B 50 46,30% R$ 16.667 R$ 333,33 
Coproduto C 30 27,78% R$ 10.000 R$ 333,33 
Total 108 100,00% R$36.000 
 
Margem por produto: 
 
a) (550,00-333,33) / 550,00 = 39% 
b) (332,00-333,33) / 332,00 = -0,4% 
c) (600,00-333,33) / 600,00 = 44% 
 
Por esse critério, o produto B apresenta custo maior que o preço de venda. 
 
Esse método poderia ser válido se os produtos tivessem características muito 
semelhantes entre si, inclusive sem muita divergência em seus preços de 
mercado. 
 
5.3. MÉTODO DA IGUALDADE DO LUCRO BRUTO 
 
Receita total $ 50.000 
(-) Custo total conjunto ($ 36.000) 
Lucro Bruto Total $ 14.000 
 
Lucro Bruto por kg: $ 14.000 / 108 kg = $129,63 / kg 
 
 Preço de Venda (A) Lucro Bruto (B) Custo (A) - (B) 
Coproduto A R$ 550,00 R$ 129,63 R$ 420,37 
Coproduto B R$ 332,00 R$ 129,63 R$ 202,37 
Coproduto C R$ 600,00 R$ 129,63 R$ 470,37 
 
Todos os produtos apresentam o mesmo lucro bruto, por quilo. 
 
Margem por produto: 
a) (550,00-420,37) / 550,00 = 23,5% 
b) (332,00-202,37) / 332,00 = 39,0% 
c) (600,00-470,38) / 600,00 = 21,6% 
 
Por esse método, o produto B apresenta a maior margem bruta. 
 
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As questões de concursos geralmente cobram o método do valor de mercado. 
 
Uma questão para um pouco de diversão: 
 
(VUNESP/Agente Fiscal de Rendas/ICMS/SP/1997) 
A empresa Pastor Rodrigues Comércio de Carnes Ltda. 
Adquiriu em um determinado mês, 10 (dez) bois vivos, ao 
preço de R$ 340,00 cada, com ICMS incluso de 18%. 
Durante o processo de abate de todos os animais, a empresa incorreu nos 
seguintes custos operacionais: 
 
Mão-de-obra direta R$ 503,00 
Custos indiretos R$ 1.045,00 
 
O produto acabado é vendido no mercado pelos seguintes preços de venda: 
 
Filé mignon R$ 10,00/kg 
Picanha R$ 11,00/kg 
Alcatra R$ 6,00/kg 
Demais carnes (preço médio) R$ 5,00/kg 
Miúdos R$ 2,00/kg 
Ossos e couros R$ 1,00/kg 
 
A produção total foi de: 
Filé mignon R$ 30kg 
Picanha R$ 40/kg 
Alcatra R$ 45/kg 
Demais carnes (preço médio) R$ 800/kg 
Miúdos R$ 120/kg 
Ossos e couros R$ 50/kg 
 
A empresa atribui custos aos diferentes produtos com base no valor de venda 
dos mesmos. Considerando os dados acima, pode-se afirmar que os custos de 
produção da picanha e da alcatra foram, respectivamente: 
 
A) R$ 821,00 e R$ 612,00. 
B) R$ 715,00 e R$ 158,00. 
C) R$ 612,00 e R$ 821,00. 
D) R$ 365,00 e R$ 226,00. 
E) R$ 360,00 e R$ 221,00. 
 
Comentários: 
 
Custo conjunto: 
10 bois x $ 340,00 = $ 3.400,00 (-) ICMS 18% = $ 2.788,00 
Mão-de-obra direta $ 503,00 
Custos indiretos $ 1.045,00 
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Total de Custos conjuntos $ 4.336,00 
% de rateio aos produtos: 
 
PRODUTO R$/KG KGS TOTAL % 
Filé mignon 10 30 300 
Picanha 11 40 440 8,3% 
Alcatra 6 45 270 5,1% 
Demais carnes 5 800 4000 
Miúdos 2 120 240 
Ossos e couro 1 50 50 
Total 5300 100,0% 
 
Como a questão pede apenas o custo de produção da picanha e da alcatra, 
vamos calcular só esses dois. 
 
Picanha: $ 4336 x 8,3 % = $ 360,00 
Alcatra: $ 4336 x 5,1% = $ 221,00 
 
GABARITO  E 
 
6. PRODUÇÃO EQUIVALENTE 
 
Vamos estudar agora um problema que ocorre na Produção Contínua: a 
Produção Equivalente (ou Equivalente de Produção, como esta técnica é 
mais conhecida). 
 
Na apuração de Custos por Processo (produção contínua), os gastos da 
produção são acumulados por período para apropriação às unidades feitas. 
 
Vamos supor que um único produto seja elaborado, e os seguintes dados 
estejam disponíveis: 
 
-- Custos de produção do Período (Diretos e Indiretos): $ 100.000 
-- Unidades produzidas: 200 (Iniciadas e acabadas no período) 
-- Custo unitário: $ 100.000 / 200 unids = $ 500 / unidade. 
 
Nessa situação, todas as unidades foram concluídas e receberam os devidos 
custos. Mas vamos continuar o nosso exemplo: 
 
No período seguinte, a empresa possui as seguintes informações: 
 
-- Custo de produção do período: $ 107.800 
-- Unidades iniciadas no período: 230. 
-- Acabadas: 210. 
-- Em elaboração no fim do 2º período: 20 
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Essas 20 unidades estão com grau de acabamento de 50%, isto é, cada uma 
delas recebeumetade de todo o processamento necessário. 
 
Para calcular o custo médio por unidade, não podemos dividir os $107.800 nem 
por 210 nem por 230 unidades. Precisamos usar o conceito de “equivalente de 
produção”, da seguinte forma: 
 
210 unidades acabadas = 210 
20 unidades 50% acabadas = 20 x 50% = 10 unidades acabadas. 
Produção equivalente total: 210 + 10 = 220 unidades 
 
Ou seja, 20 unidades 50% acabadas equivalem a 10 unidades 100% acabadas. 
Assim, o custo médio será: $107.800 / 220 = $ 490/unidade. 
 
O custo total de $107.800 está assim distribuído: 
 
Produção acabada: 210 x $ 490/unid. = $ 102.900 
Produção em elaboração: 20 unid. X ½ x $ 490 = $ 4.900 
Total $ 107.800 
 
A técnica do Equivalente de Produção resume-se nisso: 
em transformar a produção em elaboração em 
“produtos acabados”, através da multiplicação do 
grau de acabamento (50%, 60%, etc) pela 
quantidade de unidades em elaboração. 
 
Uma questão para gravar o assunto: 
 
 
(Auditor Fiscal/ICMS/RJ/2011/FGV) 
 
- Estoque Inicial de Matéria-Prima – EIMP: $ 1.000 (100 unidades) 
- Estoque Final de Matéria-Prima – EFMP: $ 800 (80 unidades) 
- Não foram feitas compras no período. 
- Estoque Inicial de Produtos em Elaboração – EIPE: $0 
- Mão de obra Direta – MOD do período: $ 550 
- Custos Indiretos de Fabricação – CIF (GGF): $ 750 
- Sabe-se que, das unidades iniciadas no período, metade foi concluída. A 
outra metade está 50% acabada. 
- Estoque Inicial de Produtos Acabados – EIPA: $ 0 
- Foram vendidas 8 unidades no período. 
 
Assinale a alternativa que apresente, respectivamente, o Custo de Produção do 
Período – CPP, O Custo da Produção Acabada – CPA e o Custo dos Produtos 
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Vendidos – CPV com base nas informações acima e empregando o “Equivalente 
de Produção”. 
 
(A) $ 1.300, $ 1.000 e $ 800 
(B) $ 1.500, $ 600 e $ 750 
(C) $ 1.500, $ 750 e $ 600 
(D) $ 1.300, $ 750 e $ 600 
(E) $ 1.500, $ 1.000 e $ 800 
 
Comentários: 
 
Matéria prima: EI + entradas – saídas = EF 
Ei = 1000 + 0 – saídas = 800 
Saídas = 200 (20 unidades com custo unitário de $10) 
 
Produtos em elaboração: 
 
Estoque inicial 0 
+ Matéria prima 200 
+ MOD 550 
+ CIF 750 
= Custo de produção 1.500 
 
Das unidades iniciadas no período, metade foi concluída. A outra metade está 
50% acabada. 
 
Unidades iniciadas: 20 
Concluídas: 10 
Em elaboração: 10 com grau de acabamento de 50% = 5 
Equivalente de produção: 10 + 5 = 15 unidades. 
Custo de produção unitário: $1.500 / 15 = $ 100 
Custo de produção acabada: 10 unidades x $ 100 = $ 1.000 
 
Custo das unidades vendidas: 8 x $100 = 800 
 
Resposta: $1500 ; $1000 ; $800 
 
Gabarito  E. 
 
Vale mencionar que os diversos componentes do custo do produto 
podem ter graus de acabamento distintos. Por exemplo, em alguns 
processos industriais toda a Matéria Prima entra no início do processo. Assim, a 
matéria prima já começa com 100%. 
 
Nesse caso, o grau de equivalência irá se aplicar apenas aos outros 
componentes do custo, como a mão de obra direta e os custos indiretos, por 
exemplo. 
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Vamos supor que determinada empresa tenha produzido 1000 unidades 
completas, e mais 100 em elaboração. A matéria prima já foi totalmente 
incluída no início do processo produtivo. A mão de obra e os custos indiretos 
das unidades em elaboração apresentam grau de acabamento de 60%. Os 
custos são os seguintes: 
 
Matéria prima: $11.000 
Mão de obra e custos indiretos: $8.480 
 
O custo do estoque de produtos acabados e de produtos em elaboração é de: 
 
Vamos calcular. Como já entrou 100% da matéria prima, então não há 
equivalente de produção. Portanto, o custo da matéria prima será atribuído a 
1.100 unidades. 
 
Matéria prima: $11.000 / 1.100 unidades = $10,00 por unidade. 
 
Quanto aos custos de mão de obra e custos indiretos, precisamos calcular o 
equivalente de produção: 
 
100 unidades x 60% = 60 unidades 
 
MDO e CI: $8.480 / 1060 unidades = $8,00 por unidades. 
 
Custo unitário total : $10,00 + $8,00 = $18,00 
 
Estoque de produtos acabados: 1.000 unid. X $18,00 = $18.000,00 
 
Estoque de produtos em elaboração: 
Matéria prima: 100 unidades x $10,00 = $1.000,00 
Mão de obra e CI: 60 unidades x $ 8,00 = $480,00 
Total = $1.000,00 + $480,00 = $1.480,00. 
 
Também podemos calcular assim: 
 
Custo total da produção: $11.000,00 + 8.480,00 = $19.480,00 
 
Custo total produção (-) custo produto acabado = produto em elaboração 
 
Produto em elaboração = $19.480,00 - $18.000,00 = $1.480,00 
 
 
7. RESUMO GERAL 
 
Produção por ordem ou por encomenda: Ocorre quando a empresa produz 
atendendo a encomendas dos clientes ou, então, produz também para venda 
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posterior, mas de acordo com determinações internas especiais, não de forma 
contínua. 
Na produção por ordem, os custos de cada ordem ou encomenda ficam 
acumulados numa conta específica. 
 
Encomendas de longo prazo de execução: a apropriação do resultado deve 
ser reconhecida proporcionalmente à produção executada. Ou seja, uma parte 
da receita é reconhecida em cada período, com a respectiva apropriação dos 
custos, ainda que a ordem não esteja concluída. 
 
Ativo qualificável (“Qualifying Assets”) é um ativo que, necessariamente, 
demanda um período de tempo substancial para ficar pronto para seu uso ou 
venda pretendidos. Os custos de empréstimos obtidos, diretamente destinados 
a financiar a construção, produção ou aquisição de ativos qualificáveis, devem 
ser contabilizados como parte do custo desses ativos. 
 
Produção contínua: Ocorre quando a empresa fabrica produtos iguais de 
forma contínua. Exemplo: Produção de refrigerantes, sabão em pó, margarina, 
etc. 
Na produção contínua, os custos são acumulados em contas representativas das 
diversas linhas de produção. Tais contas são encerradas sempre no fim de cada 
período (mês, semana, trimestre ou ano, conforme o período mínimo contábil 
de custos da empresa). 
 
Produção conjunta: ocorre quando diversos produtos resultam da mesma 
matéria prima. Por exemplo, produção de gasolina, querosene, diesel, emulsão 
asfáltica, etc, a partir do petróleo; após o abate de um boi, há diversos tipos de 
carne; o esmagamento da soja gera óleo e farelo. 
 
Coprodutos são os próprios produtos principais, só que assim chamados 
porque nascidos de uma mesma matéria-prima. São os que respondem pelo 
faturamento da empresa. são considerados como qualquer outro produto da 
empresa, recebem custos, ficam no estoque, etc. 
 
Subprodutos são aqueles itens que surgem de forma normal durante o 
processo de produção e possuem mercado de venda relativamente estável, 
tanto no que diz respeito à existência de compradores como quanto ao preço. 
São itens que têm comercialização tão normal quanto os produtos da empresa, 
mas que representam porção ínfima do faturamento total. Os subprodutos não 
recebem custos. A receita originária da sua venda é considerada uma redução 
do custo do período. 
 
Sucatas são aqueles itens cuja venda é esporádica e realizada por valor não 
previsível na data em que surgem na produção. Por isso, não recebem custos e 
não aparecem como estoque na empresa, mesmo que existam em quantidade 
razoável. Quando ocorrer a venda,têm sua receita considerada como “Outras 
Receitas Operacionais”. 
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Equivalente de produção: técnica utilizada para atribuição de custos às 
unidades em elaboração. Consiste em transformar as unidades semiacabadas 
em “equivalentes de unidades acabadas”, através da multiplicação dos produtos 
em elaboração pela grau de acabamento. 
 
Muito bem. Vamos às questões. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
8. QUESTÕES COMENTADAS 
 
1. FBC/Exame Suficiência/CFC/2017-1) Uma Indústria fabrica os 
produtos “A”, “B” e “C”. No mês de fevereiro, apresentou as seguintes 
informações: 
 
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O gasto com mão de obra aplicada na produção dos três produtos nesse mês 
totalizou R$25.500,00. Para efeitos de apuração do custo, a Indústria distribui 
esse gasto aos produtos de acordo com a quantidade produzida. 
 
 Informações adicionais: 
--- não havia saldo inicial de produtos em elaboração 
--- toda a matéria-prima necessária para produzir as unidades acabadas e em 
elaboração foi integralmente aplicada na produção 
--- no final do mês de fevereiro, a produção em elaboração do produto “C” está 
num estágio de 70% de acabamento em relação à mão de obra 
 
Considerando-se apenas as informações apresentadas, o Custo dos Produtos 
em Elaboração do Produto “C” no mês de fevereiro é de: 
 
A) R$10.500,00. 
B) R$12.750,00. 
C) R$15.900,00. 
D) R$18.150,00. 
 
Comentário: 
 
Questão de “equivalente de produção”. A banca menciona que o produto C está 
num estágio de mão de obra de 70% de acabamento. Assim, devemos 
considerar que já foi utilizado 100% de matéria prima (já que a questão não 
mencionou nada quanto ao grau de acabamento da matéria prima). 
 
Matéria prima – Produto C: 300 unidades x $ 18,00 = $ 5.400 
 
Mão de obra Produto C: 300 unidades x 70% = 210 unidades 
 
Rateio dos gastos com mão de obra: 
Produto A Produto B Produto C Total 
200 100 210 510 
 
$ 25.500 / 510 unidades = $50 por unidade 
 
Produto C = 210 unidades x $ 50 = $10.500 
 
Custo do Produto C = $ 10.500 + $ 5.400 = $ 15.900 
 
Gabarito  C 
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2. (FBC/Exame Suficiência/CFC/2016.2) Em 1º.7.2016, uma Indústria 
apresentou os seguintes dados: 
 
 Estoque de 100 unidades de produtos acabados no montante total de 
R$500.000,00 
 Estoque de Matéria-prima no montante de R$200.000,00 
 Durante o mês de julho de 2016, não ocorreu nenhuma venda, e os 
gastos apresentados pela Indústria foram: 
 
 
No mês de julho de 2016, foram iniciadas 250 unidades e acabadas 50 
unidades. 
Toda a matéria-prima necessária para a produção das 250 unidades já foi 
alocada, tanto às unidades acabadas quanto às unidades em elaboração. 
Para fins de alocação dos demais custos, o processo de fabricação das 200 
unidades em elaboração encontra-se em um estágio de 25% de acabamento. 
Considerando-se que a Indústria adota o Custeio por Absorção, o saldo 
final do Estoque de Produtos Acabados, em 31.7.2016, é de: 
 
a) R$785.000,00. 
b) R$810.000,00. 
c) R$675.000,00. 
d) R$600.000,00. 
 
Comentários: 
 
Questão de “equivalente de produção”. Vamos lá: 
 
A empresa iniciou 250 unidades, terminou 50 e restaram 200 unidades com 
25% de grau de acabamento. 
 
A matéria prima já foi alocada às 250 unidades. Para os outros gastos de 
fabricação, devemos considerar 25% de acabamento. 
 
200 unidades x 25% = 50 unidades acabadas (equivalente de produção). 
 
50 unidades acabadas + 50 equivalente de produção = 100 unidades 
 
Portanto, os outros gastos de produção que não a matéria prima serão alocados 
à 100 unidades (50 acabadas e 50 equivalentes). 
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Fica assim: 
 
 
Custo Total Unidades Custo unitário 
Gasto com Matéria Prima 
R$ 
175.000,00 250 R$ 700,00 
Gasto com mão de obra 
R$ 
300.000,00 100 R$ 3.000,00 
Depreciação de máquinas R$ 80.000,00 100 R$ 800,00 
Energia elétrica da 
indústria 
R$ 
120.000,00 100 R$ 1.200,00 
Custo unitário 
 
R$ 5.700,00 
 
O estoque final de produtos acabados é composto por 100 unidades do estoque 
inicial e mais 50 da produção do mês. Portanto: 
 
Estoque de produtos 
acabados Unidades 
Custo 
unitário Total 
Estoque inicial 100 R$ 5.000,00 R$ 500.000,00 
Produção acabada no mês 50 R$ 5.700,00 R$ 285.000,00 
Estoque final 150 
 
R$ 785.000,00 
 
Gabarito  A 
 
 
3. (FBC/Exame de Suficiência/Bacharel/2015 – 2) Uma Sociedade 
Empresária assina um contrato de longo prazo, para a construção de um navio. 
O preço atual do navio é de R$390.000,00, e o custo estimado da obra é de 
R$285.000,00. No primeiro ano, a Sociedade Empresária incorre em custos, no 
valor de R$67.500,00, diretamente vinculados à produção do navio. Com base 
nos dados apresentados e considerando-se a NBC TG 30 – Receitas e a NBC TG 
17 – Contratos de Construção, especificamente, Método da Percentagem 
Completada, o valor do Lucro Bruto a ser apresentado pela empresa no 
primeiro ano é de: 
 
a) R$11.682,69. 
b) R$15.986,84. 
c) R$24.868,42. 
d) R$92.368,42. 
 
Comentário: 
 
Pelo método da percentagem completada, a receita contratual é 
confrontada com os custos contratuais incorridos à medida que cada estágio de 
execução do trabalho é alcançado, fato que resulta na divulgação de receitas, 
despesas e lucro que podem ser atribuídos à proporção do trabalho realizado. 
 
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Amigos, é realmente simples. Vamos dividir os custos incorridos ($67.500) pelo 
total dos custos ($285.000) e apurar a percentagem completada. Depois, basta 
multiplicar a percentagem completada pela receita total ($390.000) para 
encontrar a receita que corresponde ao percentual do custo já incorrido. 
 
Assim: 
 
Custo incorridos $67.500 / custo total $285.000 = 0,236842 ou 23,6842% 
Receita total $390.000 x 23,6842% = R$ 92.368,42 
 
Letra D, certo? 
 
Errado! A questão não pede a receita, mas sim o Lucro Bruto: 
 
Receita R$ 92.368,42 
Custo incorrido R$ 67.500,00 
Lucro Bruto R$ 24.868,42 
 
Gabarito  C 
 
4. (FBC/EXAME/Bacharel/2015 – 1) Uma construtora firmou um 
contrato de construção, na modalidade de preço fixo, para construir uma ponte, 
receberá por isso a remuneração de R$12 milhões. O prazo estimado para a 
construção era de três anos. Na data da assinatura do contrato, a construtora 
estimava os custos totais em R$9 milhões. 
 
Na data da assinatura do contrato e durante o tempo gasto na construção, a 
empresa avaliou que a conclusão do contrato podia ser estimada com 
confiabilidade. 
 
A construtora apresentou os seguintes gastos atribuíveis ao contrato, efetuados 
no primeiro, segundo e terceiro anos: 
 
 
 
 
 
 
 
 
Ao final do Ano 2, os gastos efetuados ela construtora incluíam R$ 450 mil 
referentes a materiaisadquiridos e estocados no local da obra, que foram 
utilizados no Ano3. 
 
A construtora determina o estágio de execução da obra, calculando a proporção 
dos custos incorridos relacionados aos trabalhos executados em relação ao 
custo total. 
Ano 1 R$ 2,25 milhões 
Ano 2 R$ 2,7 milhões 
Ano 3 R$ 4,05 milhões 
Total R$ 9 milhões 
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Diante das informações acima, o valor da receita, de acordo com a NBC TG 17 – 
Contrato de Construção, é de: 
 
A) R$ 12 milhões no Ano 1. 
B) R$ 12 milhões no Ano 3. 
C) R$3 milhões no Ano 1; R$ 3 milhões no Ano 2; e R$ 6 milhões no ano 3. 
D) R$3 milhões no Ano 1; R$ 3,6 milhões no Ano 2; e R$ 4 milhões no ano 3. 
 
Comentário: 
 
Conforme o Pronunciamento Técnico CPC 17 (R1), um contrato de construção 
pode ser efetuado em duas categorias: 
 
Contrato de custo mais margem (cost plus), que é um contrato de 
construção segundo o qual a entidade contratada (fornecedora dos serviços) 
deve ser reembolsada por custos projetados e aprovados pelas partes - ou de 
outra forma definidos – acrescido de percentual sobre tais custos ou por 
remuneração fixa pré-determinada. 
 
Contrato de preço fixo (fixed price), segundo o qual a entidade contratada 
(fornecedora dos serviços) concorda com o preço pré-fixado. É a modalidade de 
que trata a questão, e que passamos a analisar. 
 
O reconhecimento (contabilização) da receita, no caso do contrato de preço 
fixo, deve ser realizado tomando como referência o estágio de execução (stage 
of completion). 
 
O reconhecimento da receita e das despesas tendo como referência o estágio de 
execução (stage of completion) do contrato é usualmente denominado como 
método da percentagem completada. Por esse método, a receita contratual 
é confrontada com os custos contratuais incorridos à medida que cada estágio 
de execução do trabalho é alcançado, fato que resulta na divulgação de 
receitas, despesas e lucro que podem ser atribuídos à proporção do trabalho 
realizado. 
 
Esse método proporciona informação útil sobre a extensão da atividade e do 
desempenho contratuais, ao longo do período. 
 
Vejamos agora os gastos referentes a materiais adquiridos e estocados no local 
da obra. 
 
Segundo o Pronunciamento 17, quando o estágio de execução (stage of 
completion) for determinado com base nos custos do contrato incorridos até a 
data, somente aqueles custos do contrato que reflitam o trabalho executado 
devem ser incluídos nos custos incorridos até a data. 
 
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São exemplos de custos do contrato que não devem ser considerados como 
incorridos: 
 
(a) custos que se relacionem com as atividades futuras do contrato, tais como 
os custos de materiais que tenham sido entregues no local da obra ou 
reservados para posterior utilização, mas que não tenham sido instalados, 
usados ou aplicados durante a execução do contrato, a menos que tais 
materiais tenham sido produzidos especificamente para o contrato; e 
 
(b) pagamentos antecipados a subcontratados por trabalho a ser executado nos 
termos de um subcontrato. 
 
Muito bem. Agora estamos em condições de resolver rapidamente a questão. 
Lembramos que os 450 mil de materiais estocados devem ser transferidos do 
ano 2 para o ano 3. 
 
 
Ano Custo Estoque Custo final Percentagem Receita 
Ano 1 2.250 2.250 25% 3.000 
Ano 2 2.700 -450 2.250 25% 3.000 
Ano 3 4.050 450 4.500 50% 6.000 
Total 9.000 9.000 100% 12.000 
 
Gabarito  C 
 
5. (FBC/EXAME/Bacharel/2012 – 1) Uma indústria apresenta o custo 
padrão necessário para comprar, cortar e beneficiar uma tora de madeira. 
 
--- Custos com materiais R$125.000,00. 
--- Custos de transformação R$55.000,00. 
 
Do processo inicial, sairão dois produtos, partindo desses custos conjuntos: 
chapas de madeira e vigas de madeira. Os valores de venda estimados desses 
dois produtos são os seguintes: 
 
--- Chapas R$252.000,00. 
--- Vigas R$378.000,00. 
 
Os custos adicionais para venda das chapas são estimados em R$50.000,00 e 
para venda das vigas em R$112.000,00. 
 
Considerando o valor das vendas dos produtos finais como base de rateio e 
considerando os custos conjuntos das chapas de madeira e das vigas de 
madeira, as margens líquidas em percentual de cada produto são, 
respectivamente: 
 
A) 40,00% e 60,00%. 
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B) 51,59% e 41,80%. 
C) 71,43% e 71,43%. 
D) 72,22% e 58,52%. 
 
Comentário: 
 
Questão de coproduto. Precisamos calcular o custo conjunto em função dos 
valores de vendas. 
 
O custo conjunto é de $125.000,00 + $ 55.000,00 = $180.000,00, e deverá ser 
apropriado conforme o percentual das vendas totais de cada coproduto. 
 
Vamos ao cálculo: 
Produto Vendas % 
Chapas 252.000,00 40,0% 
Vigas 378.000,00 60,0% 
Total 630.000,00 100,0% 
 
Chapas = $180.000,00 x 40,0% = $72.000,00 
Vigas = $180.000,00 x 60,0% = $108.000,00 
 
A questão pede a margem líquida em percentual: 
 
Descrição Chapas % Vigas % 
Receita 252.000,00 100,00% 378.000,00 100,00% 
Custos - 72.000,00 
 
- 108.000,00 
 Lucro Bruto 180.000,00 
 
 270.000,00 
 Custos adicionais - 50.000,00 
 
- 112.000,00 
 Lucro líquido 130.000,00 51,59% 158.000,00 41,80% 
 
Gabarito  B 
 
6. (FBC/EXAME/Bacharel/2011 – 1) No mês de setembro de 2010, foi 
iniciada a produção de 1.500 unidades de um determinado produto. Ao final do 
mês, 1.200 unidades estavam totalmente concluídas e restaram 300 unidades 
em processo. O percentual de conclusão das unidades em processo é de 65%. 
O custo total de produção do período foi de R$558.000,00. O Custo de Produção 
dos Produtos Acabados e o Custo de Produção dos Produtos em Processo são, 
respectivamente: 
 
A) R$446.400,00 e R$111.600,00. 
B) R$480.000,00 e R$78.000,00. 
C) R$558.000,00 e R$0,00. 
D) R$558.000,00 e R$64.194,00. 
 
Comentário: 
 
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Questão de “Equivalente de Produção”. Vamos lá: 
 
Unidades concluídas = 1.200 unidades 
Unidades em elaboração = 300 unidades com grau de acabamento de 65% 
Produção equivalente = 300 unidades x 65% = 195 unidades 
 
Portanto, para atribuir custo às unidades, precisamos considerar como produção 
total: 1200 + 195 = 1.395 unidades. 
 
Custo de produção unitário = $558.000,00 / 1.395 unidades 
Custo de produção unitário = $ 400,00 
Custo da produção acabada: 1200 unids. x $400,00 = $480.000,00 
 
Já podemos indicar a resposta: letra B. 
 
Quanto ao custo das unidades em processo, podemos calcular de duas formas: 
 
1) Custo total menos o custo da produção acabada: 
$558.000,00 - $480.000,00 = $78.000,00 
 
2) Pelo equivalente de produção: 
195 unidades x $400,00 = $78.000,00 
 
Gabarito  B 
 
7. (FBC/EXAME/Bacharel/2011 – 2) Uma determinada empresa iniciou 
suas atividades no mês de agosto fabricando mesas escolares. Nesse mês, 
foram acabadas 700 unidades e 75 ficaram na produção em andamento com 
acabamentomédio de 36%. 
 
Custos: 
Matéria-prima R$124.000,00 
Mão de Obra Direta R$50.000,00 
Custos Indiretos R$36.700,00 
 
A matéria-prima é totalmente requisitada do almoxarifado antes de se iniciar a 
produção. 
 
Os custos da produção acabada e da produção em andamento são, 
respectivamente, de: 
 
A) R$105.350,00 e R$105.350,00. 
B) R$190.309,68 e R$20.390,32. 
C) R$195.480,06 e R$15.219,94. 
D) R$202.874,83 e R$7.825,17. 
 
Comentário: 
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A questão informa que a matéria prima é totalmente requisitada do 
almoxarifado antes de se iniciar a produção. Ou seja, 100% do custo da 
matéria prima já foi requisitado. 
 
Assim, o grau de acabamento de 36% deve ser aplicado apenas para a mão de 
Obra Direta e os Custos Indiretos. 
 
Matéria prima = $124.000,00 / 775 unidades = $ 160,00 
 
Equivalente de produção para Mão de Obra Direta e Custos Indiretos: 
75 unidades x 36% = 27 unidades 
Total de unidades equivalentes: 700 + 27 = 727 unidades 
 
Mão de Obra direta + custos indiretos = $50.000,00 + $36.700,00 
Mão de Obra direta + custos indiretos = $86.700,00 
Custo MOD e CI unitário: $86.700,00 / 727 unidades = $119,26 
 
Custo unitário da produção acabada: $160,00 + $119,26 = $279,26 
 
Custo da produção acabada: $279,26 x 700 unid. = $ 195.480,10 
 
Já podemos indicar a resposta: Letra C. 
Houve diferença de arredondamento. Para chegar na resposta da banca, 
devemos considerar $119,2575, e não $119,26. 
 
Quanto ao custo da produção em andamento, podemos calcular assim: 
Custo total = $124.000,00 + $50.000,00 + $36.700,00 
Custo Total = $210.700,00 
 
Produção em andamento = custo total – produtos acabados 
Produção em andamento = $210.000,00 - $195.480,10 
Produção em andamento = $15.219,90 
 
Podemos calcular também dessa forma: 
 
Matéria prima = $160,00 x 75 unidades = $12.000,00 
MOD e CI = $119,26 x 27 (prod. Equivalente) = $3.220,02 
 
Total Produção em andamento = $12.000,00 + $3.220,02 
Total Produção em andamento = $15.220,02 
 
A diferença, como já mencionamos, é arredondamento. 
 
Gabarito  C 
 
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8. (FCC/Sefaz – SP/AFR/2013) Na Produção por Ordem, quando há 
danificações de matérias-primas, durante a elaboração de determinadas ordens, 
dois procedimentos podem ser utilizados: a concentração dentro dos Custos 
Indiretos para rateio à produção toda do período ou a apropriação 
 
(A) aos departamentos de produção. 
(B) aos departamentos de apoio à produção. 
(C) à ordem que está sendo elaborada. 
(D) às unidades operacionais. 
(E) aos departamentos administrativos. 
 
Comentários 
Vale relembrar: 
Na produção por ordem, os custos de cada ordem ou encomenda ficam 
acumulados numa conta específica. 
 
Essa conta só termina de receber custos quando ocorrer o encerramento da 
ordem. Ao término do período contábil, se o produto ainda estiver em 
processamento, não há encerramento, permanecendo os custos até então 
incorridos na forma de bens em elaboração, no ativo; apenas quando a ordem 
for encerrada, os custos serão transferidos para estoque de produtos acabados 
ou para Custos dos Produtos Vendidos, conforme a situação. 
 
Danificações de Materiais: No caso de perdas normais, há dois 
procedimentos que podem ser utilizados: 
 
1) Apropriação à ordem que está sendo elaborada. 
 
A alocação direta à ordem é útil para se conhecer o efetivo resultado de cada 
uma delas, desde que seja viável a apropriação direta. Isto ocorre 
provavelmente na maioria dos casos. 
 
Já temos o gabarito da questão: letra C. 
 
2) Alocação da perda aos custos indiretos, para rateio à produção toda 
do período. 
 
Caso as danificações nas matérias-primas ocorram, por exemplo, no armazém 
de estocagem ou almoxarifado, antes de sua utilização na produção de 
determinada ordem, então deverá ser apropriada a todos os produtos do 
período. 
No caso de danificação de ordens inteiras, o procedimento mais correto é a 
baixa direta para perdas do período, sem acumulação dos novos custos de 
reelaboração da ordem, para atender ao princípio da prudência. 
 
Gabarito  C 
 
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9. (FCC/Sefaz – SP/AFR/2013) Considere as seguintes assertivas: 
 
I. Itens gerados de forma normal durante o processo de produção possuem 
mercado de venda relativamente estável e representam porção ínfima do 
faturamento da empresa. 
 
II. Itens cuja venda é realizada esporadicamente por valor não previsível no 
momento em que surgem na produção. 
 
III. Itens consumidos de forma anormal e involuntária durante o processo de 
produção. 
 
Com base nas terminologias de custos, as assertivas I, II e III referem-se, 
respectivamente, a 
(A) subprodutos, perdas e gastos. 
(B) sucatas, coprodutos e perdas. 
(C) sucatas, perdas e subprodutos. 
(D) sucatas, subprodutos e custos. 
(E) subprodutos, sucatas e perdas. 
 
Comentários 
I = Subprodutos. 
 
Subprodutos são aqueles itens que surgem de forma normal durante o 
processo de produção e possuem mercado de venda relativamente estável, 
tanto no que diz respeito à existência de compradores como quanto ao preço. 
São itens que têm comercialização tão normal quanto os produtos da empresa, 
mas que representam porção ínfima do faturamento total. 
 
II = Sucatas 
 
Sucatas são aqueles itens cuja venda é esporádica e realizada por valor não 
previsível na data em que surgem na produção. Por isso, não recebem custos e 
não aparecem como estoque na empresa, mesmo que existam em quantidade 
razoável. 
 
III – Esta é a definição de Perda. 
 
Gabarito  E 
 
10. (FCC/ TCM CE/Analista/2010) Considere os dados a seguir. 
 
Período inicial sem estoques anteriores 
 
- Custos diretos e indiretos da produção do período: R$ 5.000,00. 
- Unidades produzidas no período: 3.000 unidades (iniciadas e acabadas no 
período). 
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Segundo Período 
 
- Custos diretos e indiretos da produção do 2o período: R$ 5.500,00 
- Unidades iniciadas no período: 2.600. 
- Unidades acabadas no período: 2.000. 
- Unidades em elaboração no final do segundo período: 600. 
- As unidades “semi acabadas” receberam 1/3 de todo o processamento 
necessário. 
- A empresa utiliza o custeio por processo. 
 
Utilizando-se o critério de “Equivalente de Produção”, o custo unitário das 
unidades acabadas produzidas no segundo período foi, em R$, 
 
A) 1,67. 
B) 2,10. 
C) 2,12. 
D) 2,50. 
E) 2,75. 
 
Comentários 
A questão pede o custo unitário da produção do segundo período. 
 
O custo total da produção do 2º período é de R$ 5.500,00. 
 
Vejamos a quantidade. 
 
A empresa iniciou 2.600 unidades, terminou 2.000 e restou 600 unidades 
semiacabadas com 1/3 do processamento. 
 
Equivalente de produção: 600 unidades x 1/3 = 200 unidades 
 
Total da produção equivalente: 2.000 + 200 = 2.200 unidades 
 
Custo unitário da produção acabada = $5.500 / 2.200 unid. = $2,50 
 
Gabarito  D 
 
Instruções: Considere as informações abaixo para responder às questões de 
números 11 e 12. 
 
(FCC/ TCM CE/Analista/2006)