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CLDF
CÂMARA LEGISLATIVA DO DISTRITO FEDERAL 
Direito Tributário 
Tributo: definição e espécies. Penalidades 
tributárias: natureza e regime
Livro Eletrônico
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Tributo: Definição e Espécies. Penalidades Tributárias: Natureza e Regime
Prof. George Firmino
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SUMÁRIO
Tributo – Definição e Espécies, ....................................................................4
Penalidades Tributárias – Natureza e Regime ..................................................4
Apresentação do Professor ...........................................................................5
1. Conteúdo e Cronograma das Aulas ............................................................6
2. Metodologia Utilizada ..............................................................................7
3. Legislação Aplicável ................................................................................7
4. Abordagem ............................................................................................8
Definições Iniciais .......................................................................................8
1. Direito e as Relações Jurídicas ..................................................................8
1.1. Direito Público e Direito Privado ...........................................................10
1.2. Direito Tributário ................................................................................10
2. Estado.................................................................................................12
3. Receitas Públicas ..................................................................................13
Conceito e Classificação dos Tributos ...........................................................17
1. Conceito de Tributo ...............................................................................17
2. Classificação dos Tributos .......................................................................33
2.1. Quanto ao Objetivo da Instituição ........................................................34
2.2. Quanto à Atuação Estatal na Ocorrência do Fato Gerador .........................39
2.3. Quanto aos Aspectos Pessoais do Contribuinte .......................................40
2.4. Quanto à Pessoa que Suporta o Ônus do Tributo .....................................42
2.5. Quanto ao Destino Legal do Produto da Arrecadação ...............................44
3. Espécies de Tributos ..............................................................................46
3.1. A Natureza Jurídica do Tributo .............................................................51
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3.2. Impostos ..........................................................................................59
3.3. Taxas ...............................................................................................72
3.4. Contribuição de Melhoria .....................................................................97
Resumo ................................................................................................. 103
Questões de Concurso ............................................................................. 110
Gabarito ................................................................................................ 130
Gabarito Comentado ............................................................................... 131
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TRIBUTO – DEFINIÇÃO E ESPÉCIES, 
PENALIDADES TRIBUTÁRIAS – NATUREZA E REGIME
Olá, amigo(a) concurseiro(a)!
Seja muito bem-vindo(a) ao Gran Cursos e ao curso de Direito Tributário para 
o concurso da CLDF.
É hora de cair matando nos estudos!
A banca examinadora do concurso será a Fundação Carlos Chagas (FCC). Por 
isso, é nela que precisamos manter nosso foco, para que possamos entender 
como cobra a matéria em todos os detalhes. Para isso, resolveremos centenas 
de questões da FCC.
A rotina de estudos do(a) candidato(a), hoje em dia, não deve se limitar à sim-
ples leitura do material. O nível de preparação dos concorrentes não permite mais 
que você seja aprovado(a) em algum certame apenas livrando a nota de corte. É 
necessário fazer a diferença.
Nessa linha, buscarei detalhar todo o conteúdo programático da matéria, numa 
linguagem simples e objetiva, sem, contudo, ser superficial.
O curso ajudará tanto o(a) concurseiro(a) do nível mais básico, ou seja, que 
está vendo a matéria pela primeira vez; quanto o(a) do nível mais avançado, que 
deseja fazer uma revisão completa e detalhada da matéria. Para isso, busco ofe-
recer um curso completo, abordando tudo de forma bem detalhada, inclusive com 
posicionamentos doutrinários e jurisprudenciais, quando necessários.
Além disso, como já dito, resolveremos muitas questões da FCC, de tal forma 
que você fique bastante afiado(a) na matéria, ao ponto de chegar à prova com 
bastante segurança.
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Apresentação do Professor
Antes de iniciar os comentários sobre o funcionamento do nosso curso, gostaria 
de fazer uma breve apresentação pessoal.
Sou Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil e pós-graduando em Direito Tri-
butário. Atuei, inicialmente, como parecerista em processos tributários, bem como 
na orientação aos contribuintes em questões que envolviam a interpretação da 
legislação tributária, mais precisamente referentes ao Imposto de Renda Pessoa 
Física e Jurídica (IRPF e IRPJ).
Após um período como parecerista, passei a exercer minhas atividades na ma-
lha fiscal e na fiscalização do Imposto de Renda Pessoa Física. Atualmente, exerço 
minhas funções no julgamento de processos do Simples Nacional.
Porém, antes de tomar posse no meu atual cargo, passei por uma verdadeira jor-
nada como concurseiro. Nesse intervalo, obtive aprovação nos seguintes certames:
•	 Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil, 2009 – 68º lugar e 5ª maior nota 
nacional na prova discursiva;
•	 Agente Fiscal de Rendas da Sefaz-SP (ICMS-SP), 2009;
•	 Analista Tributário da Receita Federal do Brasil (ATRFB), 2009;
•	 Auditor-Fiscal de Ipojuca-PE, 2009;
•	 Auditor-Fiscal de Abreu e Lima-PE, 2008 (1º lugar);
•	 Gestor da Secretaria de Administração-PE, 2009;
•	 Assistente Técnico Administrativo do Ministério da Fazenda 2009.
Sou também autor dos seguintes livros:
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Espero dividir com você a experiência de quem já foi concurseiro e enfrentou 
diversas provas.
Disponibilizarei o melhor material de Direito Tributário. Esse é o diferencial que 
quero oferecer para a sua preparação.
1. Conteúdo e Cronograma das Aulas
Nosso curso será dividido em 3 aulas, de acordo com o cronograma:
•	 Aula 1: tributo – definição e espécies; penalidades tributárias – natureza e regime;
•	 Aula 2: poder de tributar, regime de competências;
•	 Aula 3: Sistema Tributário Nacional; princípios constitucionais tributários; 
limitações ao poder de tributar; imunidade tributária;
Conforme exposto, abordaremos cada tópico do conteúdo programático da ma-
téria, analisando detalhadamente e comparando o perfil da banca examinadora.
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2. Metodologia Utilizada
A nossa didática será direcionada para o desenvolvimento da teoria intercalado com 
questões comentadas à medida que os temas forem apresentados, de modo a unir a te-
oria e a prática de prova, fazendo com que você tenha uma visão completa do assunto.
Isso ajuda muito na preparação, já que o estudo isolado da teoria pode se tor-
nar cansativo, com muitos detalhes capazes de confundi-lo(a).
Nesse primeiro momento de abordagem teórica, veremos questões de diversas 
bancas. O intuito é facilitar o aprendizado, já que as questões serão selecionadas 
de modo que a teoria seja bem entendida após a sua resolução.
Durante a exposição da teoria, todas as questões apresentadas serão comentadas.
Após a conclusão de cada módulo teórico, haverá um bloco de 30 questões da 
FCC totalmente comentadas, para que você as resolva, proceda à correção pelo 
gabarito e revise por meio dos comentários apresentados no fim.
3. Legislação Aplicável
Como base do nosso estudo, utilizaremos frequentemente a Constituição Fede-
ral e o Código Tributário Nacional (CTN – Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966). 
Por isso, é recomendado que você os tenha sempre que for acompanhar as aulas, 
de preferência, impressos (ou em PDF), pois podem ser feitas anotações e desta-
ques para consultas posteriores.
Você pode acessá-los e imprimi-los nos seguintes links:
Constituição Federal de 1988: www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/
constituicao.htm;
Código Tributário Nacional: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm;
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4. Abordagem
As provas evoluíram bastante e exigem, do(a) candidato(a), muitas vezes, en-
tendimentos que não constam nas leis, mas firmados em discussões judiciais ou 
defendidos por doutrinadores de escolas.
Partindo dessa constatação, se faz necessária uma abordagem completa, que 
contemple esses entendimentos. Sendo assim, sempre que o assunto exigir, trarei 
os posicionamentos dos Tribunais Superiores (jurisprudência do STF e do STJ) e 
entendimentos doutrinários que ilustrem o tema em discussão.
Ademais, quando estivermos diante de temas mais polêmicos, buscarei explorar qual 
o entendimento aceito pelas bancas, para que você não tenha dúvida na hora da prova.
Assim, dada a importância da nossa matéria e feitas as considerações sobre o 
nosso curso, vamos ao que interessa!
Definições Iniciais
1. Direito e as Relações Jurídicas
O convívio dos indivíduos em sociedade somente é possível a partir do esta-
belecimento de regras que definam os limites de fazer ou deixar de fazer algo, 
bem como as obrigações a que se sujeitam cada um dos integrantes em prol do 
interesse comum.
Nesse sentido, não há que se falar em sociedade dissociada do Direito, ainda 
que este não esteja contemplado em normas escritas. É possível, por exemplo, que 
o Direito seja manifestado nos costumes ou regras de conduta não escritas, mas 
cuja disciplina é observada pelos membros de uma sociedade organizada. O Direito 
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compreende três acepções: sentido subjetivo, sentido objetivo e sentido di-
dático. Vejamos as definições de cada uma dessas acepções.
Em sentido subjetivo, o Direito assegura ao indivíduo a fruição daquilo que lhe 
pertence, ou seja, é possível o exercício de tudo o que o convívio em sociedade lhe 
permite. É o caso do direito de ir e vir ou liberdade de locomoção em todo o terri-
tório nacional, assegurado no art. 5º, XV, da Constituição Federal. Em linguagem 
mais popular, é o “meu direito”, o “seu direito”, “o direito dos outros”...
Do ponto de vista objetivo, o Direito compreende o conjunto de regras e nor-
mas que compõem o ordenamento jurídico, regulando as relações entre os indiví-
duos e assegurando meios que permitam a solução de conflitos. Trata-se, pois, do 
arcabouço de normas, apresentadas sob as mais variadas formas possíveis (leis, 
costumes, decisões judiciais etc.), impostas pela sociedade a fim de resguardar e 
manter o equilíbrio dos interesses da própria sociedade.
Já em sentido didático, o Direito é a ciência que estuda as normas e as relações 
jurídicas delas decorrentes. No exercício do seu direito subjetivo, o indivíduo pode 
extrapolar o direito de outrem, o que daria início a um conflito de interesses.
Exemplo: imagine um acidente de trânsito envolvendo dois veículos, no qual cada 
um dos motoristas afirma estar certo e o outro errado. Já pensou na confusão?
Assim, do direito subjetivo (cada motorista defendendo que tem direito ao reparo 
do seu carro) nascem as relações jurídicas.
Por conseguinte, o Direito como ciência estuda não apenas o Direito em seu 
sentido objetivo (leis e normas), como também sua acepção subjetiva (aplica-
ção das leis e normas ao caso concreto, assegurando que o indivíduo tenha seu 
direito respeitado).
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1.1. Direito Público e Direito Privado
A classificação do Direto em ramos dá-se, inicialmente, pela distinção entre o 
direitopúblico e o direito privado. Os elementos diferenciadores estão relacio-
nados às partes envolvidas na relação jurídica, ao conteúdo da norma e aos inte-
resses tutelados por essa norma.
No direito público, a norma tende a regular um interesse, direto ou indireto, 
do próprio Poder Público, caracterizado pela predominância da imperatividade, 
sem que haja margem para manifestação de vontade dos particulares. Assim, há 
uma norma de direito público quando uma das partes envolvidas for a própria Ad-
ministração Pública, na defesa dos seus interesses diretos ou indiretos.
Nesse ramo do Direito, classificam-se o Direito Administrativo, o Direito Penal, o 
Direito Constitucional, o Direito Tributário, entre outros que revelem a supremacia 
do interesse público sobre o interesse particular dos indivíduos.
Já no direito privado, há predominância dos interesses particulares e as nor-
mas são caracterizadas pela igualdade entre as partes, não havendo imperativida-
de, mas liberdade de manifestação de vontade. Compreende as normas que 
regulam as relações entre particulares, ou entre estes e as pessoas jurídicas de 
direito público, quando atuam despidas dessa qualidade, agindo como se particular 
fosse. Abrange, por exemplo, o Direito Civil e o Direito Comercial.
1.2. Direito Tributário
Como visto, o Direito Tributário é um dos ramos do direito público. Há que se 
observar, contudo, que o Direito é uno. A classificação em ramos ou disciplinas tem 
finalidade meramente didática.
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Seria impraticável estudar as relações jurídicas sob as diversas óticas possíveis da 
vida em sociedade, sem que houvesse uma reunião das normas pelos aspectos que 
lhes são comuns. Nessa esteira, cabe ao Direito Penal, por exemplo, o estudo das rela-
ções decorrentes das infrações cometidas e as respectivas punições aplicadas pelo Es-
tado. Logo, levam-se em consideração as características das relações jurídicas discipli-
nadas pelas normas, de modo a congrega-las em um ramo didaticamente autônomo.
Essa autonomia, como exposto, é meramente didática, eis que os diversos 
ramos do Direito se interligam, dada a unicidade da ciência jurídica. Muitas vezes, 
como veremos ao longo do nosso estudo, o Direito Tributário recorre a conceitos 
previstos em normas de outros ramos do Direito. Estudaremos, por exemplo, que 
para entendermos em sua inteireza o imposto sobre a transmissão de bens por 
causa mortis ou doação (ITCMD), faz-se necessário buscar, no Direito Civil, as de-
finições que envolvem a transferência da propriedade.
No Direito Tributário, ramo didaticamente autônomo do direito público, o objeto 
de estudo é a relação jurídica entre o Estado e o sujeito passivo da relação tributária. 
Em outras palavras: a relação entre o Fisco e os contribuintes. Essa relação compreen-
de não apenas a cobrança, mas inicia com a instituição do tributo em lei, passando pela 
fiscalização e pela arrecadação dos valores. Com isso, torna-se nítido que o objeto de 
estudo do Direito Tributário é extenso, vale dizer, vasta é a legislação tributária, tendo 
em vista a incidência da tributação sobre as mais diversas atividades, bens e rendas 
dos cidadãos, o que enseja um verdadeiro aparato legislativo.
Ademais, considerando que a relação tributária envolve o pagamento de valores 
de forma compulsória, o Direito Tributário é, dos ramos do Direito, aquele no qual 
as controvérsias são mais acentuadas. Ao sentir em suas finanças o impacto nega-
tivo da tributação, milhares de contribuintes recorrem às instâncias administrativas 
e judiciais a fim de discutir os valores cobrados. Essa realidade enseja uma grande 
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estrutura para julgar as lides, tanto na esfera judicial quanto também nos órgãos 
administrativos de julgamento.
Podemos perceber que a relação jurídico-tributária envolve uma gama de órgãos 
e instituições, além de uma complexa legislação, capaz de permitir a arrecadação 
e, consequentemente, o funcionamento de todo o Estado. Todos esses elementos 
são objeto de estudo do Direito Tributário.
Todavia, vale destacar que não está compreendida neste universo a destinação 
dos valores arrecadados. A decisão do Estado sobre a aplicação dos recursos ar-
recadados com os tributos se distancia da seara tributária e passa a ser objeto de 
estudo do Direito Financeiro.
2. Estado
Dispõe a Constituição Federal que todo o poder emana do povo, que o exerce 
por meio de representantes eleitos ou diretamente. Nesse sentido, há o Estado 
Democrático, no qual o exercício do poder decorre da representatividade popular.
O Estado constitui a estrutura politicamente organizada, que exerce o poder so-
bre um povo e em favor do próprio povo, em determinado território. Desse modo, o 
Estado existe para cumprir os interesses de toda a coletividade. Constitui, portanto, 
pessoa jurídica de direito público.
Ao longo do nosso curso, faremos uso do termo Estado para designar o territó-
rio que apresente organização política, social, jurídica e administrativa, seja 
qual for a esfera de Governo. Nessa linha, muitas vezes usaremos o termo Estado 
para designar a União Federal, outras vezes os Estados-membros, o Distrito Federal 
ou os Municípios.
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3. Receitas Públicas
Diariamente nos deparamos com notícias que retratam aumentos dos gastos 
públicos, referentes a investimentos nas áreas de educação, saúde e infraestrutura. 
É bem claro percebermos que o Governo precisa arrecadar para custear essas des-
pesas. Para satisfazer o bem comum, ou seja, atender o interesse da coletividade, 
se faz necessário o ingresso de recursos nos cofres públicos.
Os tributos representam, sem dúvida, a fonte mais expressiva de receita para 
o Estado, necessária para cobrir todos esses gastos. Contudo, é importante perce-
bermos que, não obstante representar uma parcela significativa da arrecadação, os 
tributos não constituem a única receita do Estado.
Isso porque o Estado se vale de duas formas distintas para captar recursos e, 
assim, poder conferir à coletividade o atendimento das suas necessidades. Para 
entendê-las, precisamos analisar as formas de atuação do Estado.
O Estado existe para o atendimento do interesse público (interesse primário). 
No entanto, como garantir o atingimento desse objetivo quando os interesses indi-
viduais divergem do interesse público?
É justamente para conferir à Administração Pública a garantia de atuar em prol 
do interesse coletivo que o ordenamento jurídico lhe atribui uma série de prerroga-
tivas (privilégios). Trata-se do regimejurídico-administrativo, regido pelas normas 
de direito público, por meio do qual o Estado ocupa posição de superioridade 
em relação ao particular.
Exemplo: imagine a seguinte situação hipotética: em determinado Município, um 
bairro da periferia apresenta grande demanda da população em relação a serviços 
de saúde. Suponha que exista um terreno pertencente à prefeitura numa das vias 
principais desse bairro e de fácil acesso para todos os moradores. A localização é 
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ideal para a construção de um posto de saúde. A área, porém, não é suficiente para 
a construção do posto, havendo necessidade de aquisição de uma casa que fica ao 
lado do terreno, para que seja possível o atendimento da demanda da comunidade. 
Os moradores dessa residência têm o direito à propriedade, mas em decorrência 
do princípio da supremacia do interesse público sobre o privado, o Estado 
reveste-se de poderes que tornam possível o atendimento do fim comum, qual 
seja: a construção do posto de saúde. Para isso, pode desapropriar esse imóvel, a 
fim de promover a construção e atender ao interesse de toda a coletividade.
Por outro lado, o Estado também pratica atos em que não se reveste de tais 
poderes, pois não atua em nome do interesse público primário, mas no interesse 
da própria Administração Pública (interesses secundários).
Seria o caso em que a prefeitura pretenda alugar um imóvel para o funciona-
mento de um de seus órgãos. Nesse caso, o órgão público não atua em posição de 
superioridade em relação ao proprietário do imóvel. Assim, não poderia obrigá-lo 
a alugar seu bem, caso não fosse do seu interesse. Trata-se, portanto, de um ato 
regulado preponderantemente pelas normas de direito privado, caracterizado 
pela isonomia entre as partes. Nessa situação, o Estado despe-se da sua condi-
ção de superioridade e atua como se particular fosse.
Dos atos praticados pelo Estado, seja agindo em posição de superioridade (po-
der de império), seja em nível de igualdade com os particulares, pode resultar o 
ingresso de receitas nos cofres públicos. Agindo para a consecução dos seus 
interesses primários, o Estado obtém receitas por meio de coerção dos particula-
res. Seria o caso da aplicação de uma multa de trânsito, por exemplo. Agindo em 
condições de igualdade, o Estado pode receber rendimentos de uma aplicação fi-
nanceira, da mesma forma que as demais pessoas. Partindo desse ponto, surgiu a 
classificação das receitas públicas em receitas originárias e receitas derivadas.
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As receitas originárias têm origem nas relações regidas preponderantemente 
pelo direito privado, nas quais o Estado não se reveste do poder de império e age 
em condições de igualdade com o particular, obtendo valores por meio da explo-
ração do seu próprio patrimônio. É o caso do aluguel de um prédio público. Nesse 
caso, o Estado não pode obrigar ninguém a optar pelo seu imóvel. O particular o faz 
por vontade própria, por meio de contrato firmado em condições de igualdade entre 
as partes. Da concretização desse ato resulta uma receita de aluguel para o Estado, 
classificada como receita originária. Da mesma forma seria classificada uma receita 
resultante de aplicação financeira.
Já as receitas derivadas, como o próprio nome diz, derivam do poder de 
império do Estado, ou seja, das relações de direito público, no qual a Administra-
ção atua em posição de superioridade, buscando o atendimento do interesse 
público. É o caso dos tributos que, como veremos mais adiante, resultam de uma 
imposição, não havendo nenhuma opção dos contribuintes. Trata-se de obrigação, 
necessária para que o Estado possa arrecadar e fazer face às demandas populares 
e à manutenção da máquina estatal. Outro exemplo de receita derivada seria uma 
multa aplicada por infração à legislação, situação em que o infrator não pode se 
recusar ao pagamento.
Para guardar bem esses conceitos, vamos esquematizar o que foi visto até aqui:
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Apesar de ser uma classificação de fácil entendimento, não é raro ser cobrada 
em concursos. Vejamos.
1. (ESAF/APOF/SEFAZ-SP/2009) Constituem modalidade de receita derivada, exceto:
a) tributos
b) penalidades pecuniárias
c) multas administrativas
d) taxas
e) preços públicos
Letra e.
A questão exigiu simplesmente o que acabamos de estudar. Deve-se marcar a úni-
ca opção que contém uma receita originária, já que as outras quatro constituem as 
chamadas receitas derivadas.
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Conforme estudaremos logo mais, as alternativas “a” e “d” apresentam tributos 
(na “a”, há o gênero; na “d”, a espécie taxa), portanto, receitas derivadas, já que 
obtidas por meio do poder coercitivo do Estado.
As alternativas “b” e “c” também contêm exigências que decorrem de imposição le-
gal pelo Estado. Tanto as penalidades pecuniárias quanto as multas administrativas 
constituem uma exigência que surge em função do descumprimento de determi-
nada norma. Sendo assim, o Estado se vale da sua posição de superioridade para 
impor, ao infrator, as referidas exações.
Já os preços públicos surgem em decorrência da manifestação de vontade do parti-
cular, apresentando natureza contratual e não impositiva, conforme veremos mais 
adiante em maiores detalhes.
Com efeito, concluímos que os tributos, apesar de contribuírem para o in-
gresso significativo de recursos nos cofres públicos, não são a única fonte 
de receita do Estado.
Não há como negar a grande participação dos tributos (e demais receitas deri-
vadas) na arrecadação dos entes federados, sendo responsáveis pela manutenção 
da imensa maioria dos gastos do Governo. Contudo, outras formas de ingresso, 
mais precisamente as receitas originárias, ainda que em volume bem menor, tam-
bém abastecem os cofres públicos.
Conceito e Classificação dos Tributos
1. Conceito de Tributo
De acordo com o que estudamos acima, os tributos compõem as receitas deri-
vadas, sendo, portanto, instituídos em função do poder de império do Estado para 
custear os gastos públicos.
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A definição de tributo está expressa no Código Tributário Nacional. Daí, verifica-
mos que a definição de tributo é legal, ou seja, é expressa em lei. Então, vamos 
à nossa primeira consulta ao CTN.
Em seu art. 3º, o Código assim define tributo:
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela 
se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada 
mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Observamos na definição legal de tributo um conjunto de termos que precisam 
ser analisados individualmente para que possamos entender melhor o alcance do 
seu conceito. Dessa forma, vamos separar as expressões e estudá-las de forma 
particular. Então, assim ficará o nosso art. 3º do CTN:
Tributo é toda prestação:
•	 pecuniária;
•	 compulsória;
•	 em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir;
•	 que não constitua sanção de ato ilícito;
•	 instituída em lei;
•	 cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Tributo é Prestação Pecuniária
A expressão prestação pecuniária significa que o tributo é algo pago em dinhei-
ro. Basta imaginarmos quando cumprimos o nosso papel de contribuintes.
Alguma vez você, consumidor e contribuinte de fato do ICMS, já pagou o impos-
to incidente sobre as suas compras no supermercado com parte das mercadorias? 
Imagine só no momento do pagamento o operador do caixa, ao registrar 1 kg de 
farinha, lhe informar que 170 gramas ficarão retidos para pagar o ICMS...
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Seria inviável, não é mesmo? Por isso, a própria definição de tributo prevê sua 
quitação em dinheiro.
E, ainda que não tivéssemos acabado de ler essa disposição do CTN, não seria 
difícil chegar a essa conclusão a respeito do caráter pecuniário do tributo. Já que 
o Estado precisa arrecadar para abastecer os cofres públicos e, assim, atingir o 
interesse da coletividade, é certo que precisa de recursos dotados de liquidez, vale 
dizer, que estejam livres e disponíveis em caixa para fazer face aos gastos públicos.
Como veremos mais à frente no nosso curso, o CTN prevê que o pagamento 
do tributo pode ser efetuado em cheque. Isso não significa que o tributo deixa 
de ser prestação pecuniária. Primeiro porque o cheque é uma ordem de pa-
gamento à vista, possuindo a mesma aceitação do pagamento em moeda. Em 
segundo lugar, o próprio Código se apressa em definir que quando o tributo for 
pago em cheque apenas será considerado extinto (quitado) quando a ordem de 
pagamento (cheque) for compensada.
Tributo é Prestação Compulsória
A Constituição Federal determina, no art. 5º, II, que ninguém será obrigado a 
fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei.
Por conseguinte, verifica-se que o caráter compulsório do tributo decorre da sua 
instituição em lei, ou seja, a Lei é capaz de inovar no ordenamento jurídico, crian-
do direitos e obrigações para os administrados. Sendo assim, a compulsoriedade 
nada mais é do que a confirmação do vínculo obrigacional a que o contribuinte se 
submete por força de lei.
A imposição do tributo não resulta da vontade do contribuinte, mas, 
como visto, do poder de império do Estado, que o exerce por meio das leis.
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A Administração Pública precisa arrecadar para custear suas despesas e, 
para isso, institui os tributos, obrigando aqueles previstos em lei (os contri-
buintes) ao pagamento.
Você já foi questionado(a) alguma vez se gostaria de pagar o Imposto de Ren-
da? Ou já chegou alguma correspondência da prefeitura lhe pedindo, por favor, que 
ajude com alguma doação para o IPTU?
Não, amigo(a)! Isso porque o Estado não precisa pedir um favor para você 
contribuir, pois uma vez instituído o tributo, que pela própria definição legal é uma 
prestação compulsória e independente da vontade do contribuinte, este deve pagar.
As obrigações, em geral, podem surgir de duas formas: por expressa deter-
minação legal ou por uma manifestação de vontade da pessoa.
Quando alguém é obrigado a fazer algo em virtude de lei, há a obrigação ex 
lege, ou seja, que decorre diretamente da lei, independentemente da vontade. 
É o caso dos tributos. Ninguém paga tributo porque quer, mas porque é obrigado a 
contribuir para a consecução do bem comum.
Já na situação em que alguém se obriga por manifestação de vonta-
de, a obrigação não decorre de forma direta da Lei, mas porque a pessoa 
aceitou a obrigação. Seria o caso de um contrato de aluguel, por exemplo. 
É inegável que quem assumiu a responsabilidade de pagar o aluguel tem a 
obrigação de pagar. Essa obrigatoriedade, contudo, não decorre diretamen-
te da Lei, mas diretamente do contrato. Ora, ninguém é obrigado a firmar 
contrato de aluguel. Se o fez foi por força da própria vontade. Por isso, as 
obrigações contratuais ou aquelas assumidas pela vontade do agente são 
chamadas de obrigações ex voluntate.
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Alguns autores, como Paulo de Barros Carvalho, entendem que todas as obri-
gações decorrem de lei e que não deveria existir a classificação em duas espécies. 
Vejamos os argumentos do autor:
(...) não há que se imaginar obrigações, no direito brasileiro, que não sejam ex lege. 
Algumas requerem, de fato, a presença do elemento “vontade” na configuração típica 
do acontecimento, enquanto outras não. (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito 
Tributário. 24ª ed., 2012, p. 59)
Há que se ressaltar, porém, que se tratando de provas para concursos, não pre-
valece esse entendimento. As bancas têm seguido a doutrina dominante, capitane-
ada por Hugo de Brito Machado:
Certo, porém, é que a palavra compulsória está utilizada na definição legal de tributo 
para qualificar a obrigação jurídica que nasce independentemente da vontade (...)
A distinção essencial há de ser vista no momento do nascimento da obrigação, e não no 
momento de seu adimplemento. Por isto é que se explica a clássica divisão das obriga-
ções jurídicas em legais, ou ex lege, e contratuais, ou decorrentes de vontade.
É certo que as prestações contratuais também são obrigatórias, mas a obrigatorieda-
de, neste caso, nasce diretamente do contrato, e só indiretamente derivada lei. Na 
prestação tributária a obrigatoriedade nasce diretamente da lei, sem que se interponha 
qualquer ato de vontade daquele que assume a obrigação. (MACHADO, Hugo de Brito. 
Comentários ao Código Tributário Nacional, vol. I, 2ª ed. 2007, p. 89)
Tributo é Prestação em Moeda ou Cujo Valor nela se Possa Exprimir
Não se pode deixar de verificar que há uma redundância nessa expressão. Acabamos 
de estudar que o tributo é prestação pecuniária. Logo, não seria necessário destacar que 
é uma prestação em moeda. Nota-se certo exagero do legislador nesse ponto.
Além disso, definir que tributo é prestação cujo valor pode ser expresso em mo-
eda já foi motivo de controvérsias. Afinal, você conhece algo que não possa ter seu 
valor expresso em moeda nos dias atuais?
Se pararmos para pensar, chegaremos à conclusão de que praticamente todos os 
bens podem ser avaliados monetariamente. Até o nosso trabalho é avaliado em expres-
são monetária, basta lembramos que ele é quantificado pelo salário que recebemos.
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Analisar as situações sob essa ótica poderia nos levar à conclusão equivocada 
de que o tributo poderia ser pago em bens (in natura) ou em trabalho (in labor).
Contudo, não é desse modo que ocorre a tributação. Imagine um médico que 
possui um consultório próprio e nele trabalha, de segunda a sábado, das 8h às 18h, 
auferindo, obviamente, seus rendimentos. Será que a União, ao cobrar o Imposto 
de Renda desse médico, poderia exigir que o pagamento ocorresse por meio da 
prestação de serviços em instituições públicas de saúde, atendendo pacientes do 
SUS aos domingos?
Ora, essa situação seria inviável por dois motivos. Primeiro, apesar da grande ne-
cessidade de profissionais de saúde para atender no SUS, o Governo precisa de recur-
sos financeiros para cobrir seus gastos. De outro lado, o médico não poderia se sujeitar 
a mais uma jornada, dessa vez aos domingos, seu único dia de folga, para pagar seus 
tributos. Isso acabaria se transformando em uma pena de trabalho forçado.
Definitivamente, não foi esse o conceito apresentado pelo CTN. Caso contrário, 
deveríamos classificar a prestação do serviço militar obrigatório como tributo, o 
que é inaceitável em nosso ordenamento.
A interpretação desse item aponta para a possibilidade de se adotar indexado-
res para quantificar os tributos.
Vamos analisar o que ocorreu em nosso país há algum tempo e fixaremos 
o entendimento.
Do final da década de 1980 até meados da década de 1990, a inflação atingia 
níveis altíssimos. Assim, C$ 500,00 um dia já não valiam a mesma coisa no dia 
seguinte. Suponha, agora, um tributo lançado em um determinado dia com ven-
cimento para 15 dias. O valor do tributo na data do pagamento seria irrisório em 
comparação com o que realmente era devido na data do lançamento. Com isso, 
o Governo teria uma grande perda na arrecadação, o que geraria um verdadeiro 
rombo nos cofres públicos.
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A fim de amenizar os efeitos dos altos índices inflacionários, foram criados al-
guns indexadores. A Ufir, por exemplo, que foi criada pela Lei n. 8.383/1991, com 
o seguinte enunciado:
Art. 1º Fica instituída a Unidade Fiscal de Referência – UFIR, como medida de 
valor e parâmetro de atualização monetária de tributos e de valores expressos 
em cruzeiros na legislação tributária federal, bem como os relativos a multas e 
penalidades de qualquer natureza.
Assim, o tributo era calculado em Ufir e o montante era apurado convertendo o 
valor para a moeda corrente. Como a Ufir era atualizada diariamente ou mensalmen-
te, dependendo da época, o valor do tributo não sofria com o impacto inflacionário.
Depreende-se daí o sentido da expressão “cujo valor nela se possa exprimir”, a 
saber: a utilização de índices ou indexadores a fim de quantificar o tributo, já que 
sua conversão em moeda é instantânea, sendo necessária uma simples multiplicação.
Com o advento da Lei Complementar n. 104/2001, outra controvérsia foi levan-
tada. Essa lei acrescentou o inciso XI ao art. 156 do CTN, permitindo a dação em 
pagamentos em bens imóveis como forma de extinção do crédito tributário (vere-
mos esse assunto em mais detalhes quando abordarmos o tema crédito tributário).
A grande discussão girou em torno do aparente conflito entre esta nova forma 
de quitação do tributo (por meio da entrega de bens imóveis) e a previsão do art. 
3º do CTN de que o tributo é pago em moeda.
Teria, então, a LC n. 1042001 derrogado (revogado parcialmente) a parte do 
art. 3º do CTN de que tributo é prestação em moeda? Negativo!
A segunda parte da expressão prevista no art. 3º (“ou cujo valor nela se pos-
sa exprimir”) permite o uso de algo que possa ter seu valor expresso em moeda. 
Logicamente, como vimos, não se pode valer dessa previsão para quitar o tributo 
com a dação de bens ou a prestação de serviços. Contudo, como existe a previsão 
do próprio CTN, é válida a quitação do tributo por meio da dação em bens imóveis.
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Vale destacar que apenas o próprio CTN pode dispor sobre as formas de extinção 
do crédito tributário (quitação do tributo) e que não houve, com o surgimento des-
sa nova hipótese, a derrogação de qualquer expressão do art. 3º do Código.
Tributo é Prestação que Não Constitua Sanção de Ato Ilícito
O tributo, como veremos mais adiante com a devida profundidade, surge com 
a ocorrência de uma situação prevista em lei (fato gerador) e não por ter o contri-
buinte cometido alguma infração. Tributo não é punição.
Na ocorrência de alguma infração à legislação, há diversas maneiras de o Estado 
penalizar o infrator, tais como multas, perdimento de bens, entre outras.
Essa expressão do art. 3º é de fundamental importância para entender que tri-
buto e multa não se confundem. São dois institutos distintos.
As multas, inclusive as tributárias, surgem em virtude do descumprimento da 
legislação, o que as caracteriza como sanção (punição) ao ato ilícito (descumpri-
mento da Lei), ou seja, a multa é exatamente aquilo que o tributo não pode ser: 
sanção por ato ilícito.
A fim de ilustrar a diferenciação entre tributo e multa, analisemos um trecho de 
decisão do Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE n. 94.001/SP. Eis o voto 
do relator, Ministro Moreira Alves:
O art. 3º do CTN não admite que se tenha como tributo prestação pecuniária compul-
sória que constitua sanção de ato ilícito. O que implica dizer que não é permitido, em 
nosso sistema tributário, que se utilize de um tributo com a finalidade extrafiscal de se 
penalizar a ilicitude. Tributo não émulta, nem pode ser usado como se o fosse. Se o 
município quer agravar a punição de quem constrói irregularmente, cometendo ilícito 
administrativo, que crie ou agrave multas com essa finalidade. O que não pode – por 
ser contrário ao art. 3º do CTN, e, consequentemente, por não se incluir no poder de 
tributar que a Constituição Federal lhe confere – é criar adicional de tributo para fazer 
as vezes de sanção pecuniária de ato ilícito.
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Se a ação do contribuinte é ato lícito e se enquadra na norma de incidência do 
tributo, sofrerá a tributação, já que apenas os atos lícitos podem figurar como fato 
gerador de tributo. Entretanto, pode ocorrer a tributação até mesmo sobre rendi-
mentos obtidos em atividades ilícitas.
“O que é isso, professor? Agora complicou! Estamos estudando que tributo não 
é sanção por ato ilícito. Como pode afirmar que os rendimentos decorrentes de ati-
vidades ilícitas podem ser tributados?”
Permita-me explicar.
A conduta ilícita em si jamais poderá ser tributada, vale dizer, nenhuma conduta 
ilícita poderá corresponder ao fato gerador de um tributo. Por exemplo, fazer circu-
lar entorpecentes (traficar drogas) não pode ser fato gerador do ICMS. Um matador 
de aluguel não pode ser considerado contribuinte do ISS, ainda que tenha prestado 
um “serviço” ao contratante.
Isso se explica pelo fato de que o Estado não pode ser conivente com a prática 
de atos que ele mesmo combate. Tributar o ilícito seria promover a ilicitude e ainda 
arrecadar com isso.
Entretanto, há que se observar que, a partir de uma conduta ilícita, o prati-
cante do ato pode auferir rendimentos.
Utilizemos os mesmos exemplos que acabamos de ver. O traficante, com certe-
za, aufere rendimentos advindos do tráfico. Da mesma forma, o matador de aluguel 
também recebe pelo seu “serviço”. Os atos de traficar e de matar por encomenda, 
analisados em si, não podem ser tributados, eis que constituem atos ilícitos.
Por outro lado, auferir rendimentos, analisado como fato isolado e consequen-
te do primeiro ato (traficar ou matar), não é um ato ilícito. Sendo assim, a norma 
de incidência tributária vislumbra, tão somente, os aspectos econômicos da situa-
ção que configura o fato gerador.
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Logo, a tributação da renda que tenha origem em ato ilícito não representa pu-
nição por esse ato. Ao cobrar Imposto de Renda do traficante, a União não punirá 
o tráfico. A punição pela atividade ilícita virá na esfera penal. O tributo surge pela 
ocorrência do fato gerador (obter rendimentos).
Com efeito, podemos constatar que ocorrem dois atos concomitantes nessas 
atividades: um ilícito (traficar, matar etc.), cuja consequência é a punição na 
esfera penal, e outro lícito (auferir rendimentos), cuja consequência é a tribu-
tação dos rendimentos.
Mas, agindo assim o Estado não abasteceria os cofres públicos com recursos oriun-
dos de atividades criminosas, combatidas pelo próprio Estado? Isso não seria ilegal?
Como explicamos, o ato de auferir rendimentos não é ilegal, é lícito, ainda que 
tenha decorrido de uma atividade ilícita praticada anteriormente. Não obstante a 
eventual dúvida que possa pairar sobre uma suposta ilegalidade dessa tributação, 
o tema há que ser analisado sob a ótica da isonomia.
Imagine só: você que estuda anos para passar num concurso, consegue a tão 
sonhada aprovação e quando recebe o primeiro salário de fiscal percebe que o Im-
posto de Renda levou uma boa parcela. Agora pense naquele traficante que rece-
beu três vezes mais que seu salário em apenas um dia de “trabalho”.
Seria justo não exigir o Imposto de Renda dele? Sem dúvida configuraria uma 
afronta ao princípio constitucional da isonomia, segundo o qual, em linhas gerais, 
não se pode conferir tratamento desigual entre contribuintes.
Nesse sentido, já se posicionou o STF e é o que a doutrina costuma chamar de 
“ilicitude subjacente”. Guarde bem essa expressão!
Toda essa explicação tem fundamento legal. Trata-se do conhecido princípio tributá-
rio do pecunia non olet, ou simplesmente non olet, previsto no art. 118 do CTN:
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Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:
I – da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsá-
veis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;
II – dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
A origem desse princípio nos remete aos primórdios da tributação, mais especifica-
mente ao Império Romano. A expressão significa: dinheiro não cheira. Vamos entender.
Havia sido instituído em Roma tributo exigido pelo uso das latrinas públicas. 
Inconformado com aquela forma humilhante de abastecer os cofres públicos, o 
filho do imperador Vespasiano teria lhe questionado acerca dos motivos daquela 
imposição. Prontamente, o pai apresentou uma moeda de ouro e perguntou-lhe se 
cheirava. O filho lhe respondeu “não cheira” (non olet). Com isso, demonstrou o 
imperador que o dinheiro arrecadado com determinada situação não trazia consigo 
o mau cheiro da sua origem.
Em termos atuais, o tributo não carrega consigo a ilicitude subjacente do ato 
que deu origem aos rendimentos.
É muito comum ver esse assunto ser cobrado em prova. Veja a seguir.
2. (ESAF/ANALISTA DE COMÉRCIO EXTERIOR ACE/MDIC/2012) Segundo a defini-
ção de tributo presente no Código Tributário Nacional, uma de suas características 
é a de não constituir sanção por ato ilícito. Assim sendo, julgue como Falso (F) ou 
Verdadeiro (V) os itens a seguir e assinale a opção correta.
I – Ainda no caso de furto de sinal por “clonagem”, o ICMS − Imposto sobre Cir-
culação de Mercadorias e Serviços − é devido sobre o serviço de telefonia móvel 
onerosamente contratado de operadora por usuário.
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II – A renda obtida com o tráfico de drogas deve ser tributada, já que o que se tri-
buta é o aumento patrimonial, e não o próprio tráfico.
III – No caso de importação ilícita, reconhecida a ilicitude e aplicada a pena de 
perdimento, não poderá ser cobrado o Imposto de Importação, já que “importarmercadorias” é elemento essencial do tipo tributário.
IV – As vendas inadimplidas equivalem às vendas canceladas para fins de incidên-
cia tributária, eis que no sistema tributário nacional, embora tenha consagrado o 
regime de competência como a regra geral de apuração dos resultados, o inadim-
plemento constitui hipótese de cancelamento de venda, e não tendo ingressado a 
receita de venda, não há que se falar em tributação.
a) F, V, V, F
b) V, V, V, F
c) F, V, V, V
d) V, F, V, F
e) V, V, F, F
Letra b.
Essa questão ilustra tudo o que acabamos de ver.
I – Certo. O fato de o usuário ter sua linha clonada não afasta a incidência do ICMS 
sobre o serviço de comunicação contratado.
II – Certo. Conforme exposto, a tributação dos rendimentos ocorre independente-
mente da licitude ou ilicitude do ato praticado pelo contribuinte. Trata-se do princí-
pio do non olet, previsto no art. 118 do CTN. Sendo assim, os rendimentos advindos 
da exploração do tráfico de drogas são tributáveis, porquanto não se confunde 
a atividade ilícita do contribuinte com o fato tributário de auferir rendas.
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III – Certo. Como vimos, o ato ilícito não pode constituir o fato gerador do tributo. 
O tributo não pode ser sanção por ato ilícito. A ação ilícita analisada isoladamente 
está sujeita apenas à punição, que no caso em questão culminou no perdimento 
das mercadorias.
IV – Errado. Se a empresa deixou de receber os valores dos seus clientes, isso 
não significa que estará dispensado da tributação. A cobrança dos valores pelas 
respectivas vendas é algo que faz parte da relação comercial, mas pouco importa 
para a relação tributária.
Tributo é Prestação Instituída em Lei
Esse item do conceito de tributo confirma seu caráter compulsório que estuda-
mos há pouco. Em outras palavras, para que seja compulsório, se faz necessária a 
instituição mediante lei, visto que apenas a lei é veículo normativo apto para inovar 
no ordenamento jurídico, criando direitos e obrigações para os administrados, vale 
dizer, é instrumento dotado de abstração e generalidade.
É importante destacar que a expressão lei aqui faz referência a ato normativo 
com força de lei, o que inclui as medidas provisórias. Essa disciplina do CTN en-
contra guarida no art. 150, I, da Constituição Federal:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à 
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
Por conseguinte, a instituição do tributo pode ocorrer mediante lei ordinária ou 
lei complementar, a depender do tributo, ou, ainda, ato normativo com força de lei, 
que é o caso das medidas provisórias, conforme disposição do art. 62, da CF/1988, 
caput e § 2º:
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Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medi-
das provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional.
§ 2º Medida Provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os 
previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro 
seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada.
Sendo assim, é vedada a instituição de tributos por atos infralegais, 
aqueles que se encontram hierarquicamente abaixo das leis, como é caso 
dos decretos.
A FCC tem adotado, em suas provas, uma nomenclatura bastante interessante para 
afirmar esse item do art. 3º do CTN. Tem sido comum nas provas dessa banca aparecer 
nas alternativas a expressão “tributo está submetido à reserva legal”.
Está perfeita essa colocação da banca! Mas o que isso significa?
Isso confirma tudo o que foi exposto até aqui. Estar submetido à reserva legal 
significa que, para ser instituído, o tributo precisa estar previsto em lei em sentido 
estrito, ou seja, lei propriamente dita (ordinária ou complementar) ou ato norma-
tivo com força de lei, capaz de inovar no ordenamento jurídico, criando para os 
administrados direitos e obrigações.
Sendo assim, amigo(a), quando se deparar com uma questão que apresente 
essa expressão, não tenha dúvida: marque-a como correta!
Tributo é Prestação Cobrada Mediante Atividade Administrativa Plena-
mente Vinculada
De acordo com o que estudamos no Direito Administrativo, os atos administra-
tivos podem ser classificados em vinculados ou discricionários, de acordo com a 
margem que a Lei confere ao servidor para decidir certos elementos.
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Na lição de Celso Antônio Bandeira de Mello, “atos vinculados seriam aqueles 
em que, por existir prévia e objetiva tipificação legal do único possível comporta-
mento da administração em face de situação igualmente prevista em termos de 
objetividade absoluta, a administração ao expedi-los não interfere com apreciação 
subjetiva alguma”.
Para o renomado autor, atos discricionários “seriam os que a administração pratica 
com certa margem de liberdade de avaliação ou decisão segundo critérios de conveni-
ência e oportunidade formulados por ela mesma, ainda que adstrita à lei regulamen-
tadora da expedição deles” (Elementos de Direito Administrativo, 1980, p. 61).
A cobrança do tributo é vinculada, conforme determinação do CTN. Não 
resta nenhuma margem de decisão para a autoridade que efetuará o lançamento 
do tributo. Todos os aspectos do tributo (fato gerador, alíquota, base de cálculo, 
contribuintes) são definidos na legislação e cabe à autoridade que efetuará o lan-
çamento obedecer à lei.
Ademais, não pode o servidor, na atividade de cobrança do tributo, deci-
dir qual o valor cobrará e de quem cobrará. Ele está estritamente vinculado 
à determinação legal.
Analisadas as partes que compõem o conceito de tributo, vamos resumir de 
forma gráfica:
•	 pecuniária;
•	 compulsória;
•	 em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir;
•	 que não constitui sanção de ato ilícito;
•	 instituída em lei;
•	 cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
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Para se inserir no espectro do tributo, a prestação deve cumprirtodas as exi-
gências do CTN, art. 3º, totalizando seis características.
Não fosse assim, muitas prestações poderiam, equivocadamente, ser classifica-
das como tributo, atendendo apenas parte do art. 3º do Código Tributário Nacional, 
o que não é suficiente.
Como exemplo, poderíamos tomar o serviço militar obrigatório, os trabalhos nas 
eleições e o FGTS.
Sobre os dois primeiros, conforme já estudamos, não representam prestação 
pecuniária. Não há que se falar em natureza tributária para prestações em serviços 
(in labor) ou em bens (in natura).
Vejamos como já foi cobrado em prova.
3. (ESAF/TÉCNICO DA RECEITA FEDERAL/2000/ADAPTADA) Julgue a seguinte assertiva.
A prestação de serviço militar é compulsória e não constitui sanção a ato ilícito, 
porém não tem a natureza de tributo porque não é prestação pecuniária.
Certo.
Como acabamos de destacar, para ser considerada tributo, a prestação deve se 
enquadrar em todas as exigências previstas na definição do art. 3º do CTN. 
Apesar de o serviço militar obrigatório atender a alguns preceitos do art. 3º do CTN, 
elimina-se do conceito de tributo eis que não se trata de prestação pecuniária.
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Quanto ao FGTS, podemos perceber que, para as empresas, representa uma prestação 
pecuniária, compulsória, instituída em lei, cobrada de forma vinculada e não constitui 
sanção por ato ilícito. Seria o FGTS pago pelas empresas uma espécie de tributo?
A resposta é negativa, mas já houve muita controvérsia sobre o tema.
Apesar de se enquadrar quase perfeitamente no conceito de tributo previsto no art. 
3º do CTN, o FGTS é recolhido pelas empresas a favor dos seus empregados e os 
valores compõem um fundo, cuja destinação acaba sendo individualizada em conta 
exclusiva para cada empregado.
Sendo assim, a prestação é excluída do conceito de tributo eis que não representa 
receita pública, mas depósito em conta vinculada do trabalhador. O Supremo Tri-
bunal Federal já havia firmado entendimento nesse sentido, mesmo antes da atual 
Constituição, no RE n. 100.249/SP, citado pelo TRF da 4ª Região:
As contribuições para o FGTS não têm natureza tributária. O FGTS, originalmente con-
cebido como substitutivo da estabilidade no emprego, tem natureza social trabalhista 
e destina-se a constituir um pecúlio para o trabalhador. O fato de as contribuições 
serem cobradas e sua aplicação ser administrada pelo Estado não as transforma em 
receita pública, como já afirmou, enfaticamente o Supremo Tribunal Federal (Pleno, 
RE 100.294/SP, Min. Oscar Correa, Rel. p/ acórdão Min. Neri da Silveira, DJ de 01-
07-1988, p. 16903). (excerto do voto do Des. Fed. Antônio Albino nos autos do AI 
2005.04.01.054558-8/RS, 2ª T do TRF4, ago/06)
Pacificando definitivamente o tema, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) editou, em 
2008, a Súmula n. 353:
Súmula n. 353 do STJ
As disposições do Código Tributário Nacional não se aplicam às contribuições para o FGTS.
2. Classificação dos Tributos
Agora que já estudamos em detalhes a definição de tributo, vamos verificar 
como podem ser classificados a partir de vários aspectos.
Legalmente, não há uma classificação dos tributos, ou seja, a Lei não estabelece 
a divisão dos tributos em classes. O CTN até apresenta uma divisão dos impostos 
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pelo aspecto econômico da sua incidência, mas de pouca importância em se tratan-
do de prova para concursos.
O Código classifica os impostos em: impostos sobre o comércio exterior, im-
postos sobre o patrimônio e a renda, impostos sobre a produção e a circulação e 
impostos especiais.
Essa classificação está em desuso. Além disso, há que se observar que divide 
apenas os impostos e não os tributos em geral.
A separação dos tributos em função de determinados aspectos tem origem na dou-
trina, tanto do próprio Direito Tributário quanto de outros ramos do Direito, como o 
Direito Financeiro, por exemplo, que estuda, dentre outros temas, as receitas públicas.
É de grande importância entender essa classificação, pois a compreensão das 
normas relativas a vários temas aqui estudados depende do tipo de tributo sobre o 
qual incidirá a norma, como por exemplo a progressividade e a seletividade, temas 
que serão estudados mais adiante.
Vejamos, então, como podem ser classificados os tributos.
2.1. Quanto ao Objetivo da Instituição
Vimos que os tributos constituem a fonte de receita mais expressiva do Esta-
do. Logicamente, o principal objetivo da instituição de um tributo é arrecadar, 
abastecer os cofres públicos a fim de satisfazer o interesse da coletividade.
Isso mesmo! É o principal objetivo, mas não é o único.
Nem sempre os tributos são criados com a finalidade exclusiva de arrecadar. A 
tributação interfere, muitas vezes, no comportamento dos contribuintes, principal-
mente naqueles tributos que incidem sobre o consumo.
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A redução das alíquotas do IPI já levou milhares de consumidores às lojas para 
aproveitar os preços reduzidos. Quem nunca viu a propaganda: “aproveite os últi-
mos dias de IPI reduzido e leve seu carro zero-quilômetro por R$ 20.000,00”?
Sem dúvida, a instituição de um tributo ou a alteração das suas alíquotas inter-
fere no comportamento dos consumidores. Os estudiosos das finanças públicas de-
fendem que o ideal seria a tributação neutra, ou seja, um sistema em que a carga 
tributária não interferisse nas escolhas dos contribuintes. Mas, infelizmente, não é 
o que ocorre em nosso país.
Vamos, então, entender como funciona a classificação dos tributos nesse aspecto.
Quanto ao objetivo da instituição os tributos podem ser fiscais, extrafiscais 
ou parafiscais.
Tributos fiscais: os tributos são considerados fiscais quando seu principal objetivo 
é arrecadar, gerar renda para que o Estado possa abastecer os cofres públicos e assim 
cobrir seus gastos. Como exemplo podemos destacar o ICMS, que garantiu o ingresso 
de R$ 111.768.300.000 aos cofres do Estado de São Paulo, de janeiro a novembro de 
2015 (Fonte: Sefaz-SP). Um valor bastante expressivo, não é mesmo?
Tributos extrafiscais: podem ser classificados nessa categoria os tributos cuja 
finalidade principal não é arrecadar, mas regular algum setor econômico ou social, 
influenciando no comportamento do mercado. É o caso do Imposto de Importação 
que, muitas vezes, serve para proteger a indústria nacional.
Vamos pegar um exemplo, desconsiderando a incidência de princípios tribu-
tários que estudaremos na próxima aula, como o não confisco. Suponhamos que 
houve um aumento gigantesco das importações de tênis da China, em decorrênciado baixo valor. A indústria nacional não tem condições de competir com os preços 
baixos dos produtos chineses, já que paga muitos encargos trabalhistas, tributos, 
insumos caros etc. Com essa oferta de produtos a preços baixos no mercado na-
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cional, a indústria brasileira não teria condições de se manter em operação, suas 
vendas certamente cairiam muito.
A fim de proteger a indústria nacional, garantindo a manutenção de empregos 
e a aplicação de recursos na economia do país, a União pode elevar a alíquota do 
Imposto de Importação incidente sobre esses produtos.
Imaginemos que um calçado nacional custe R$ 100,00 para o consumidor final 
e que os chineses custem R$ 40,00, com mais R$ 20,00 de Imposto de Importação 
(desconsidere os demais encargos). Haveria, então, uma alíquota de 50% para o 
Imposto de Importação. Com o impacto das importações para a indústria nacional, 
o Governo Federal resolve elevar a alíquota do imposto para 200%.
Assim, o valor do produto chinês passaria a ser de R$ 120,00 (R$ 40,00 do pro-
duto e R$ 80,00 de imposto).
Ora, quem estava optando por adquirir os calçados chineses apenas pelo preço, 
certamente mudará de atitude, já que o nacional passou a ser mais em conta.
Verifica-se que o intuito do Governo, com a elevação da alíquota do Imposto de 
Importação, não foi aumentar a arrecadação. Essa, inclusive, pode até diminuir, tendo 
em vista a redução significativa na quantidade de importações de calçados chineses.
O objetivo foi claramente proteger a indústria nacional e manter os recursos 
circulando na nossa economia. Esse é o caráter extrafiscal do tributo.
Ressaltamos que o caráter fiscal ou extrafiscal de um determinado tributo define 
sua finalidade principal, mas não caracteriza a sua plenitude. O que isso significa? 
Que nenhum tributo será completamente fiscal ou completamente extrafiscal.
Como vimos, não existe tributo neutro por inteiro. Acabam interferindo de algu-
ma forma no comportamento dos contribuintes, dependendo da carga suportada e 
da situação econômica de cada um.
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Assim, ainda que um tributo tenha sido criado com o objetivo de arrecadar, não 
deixará de ter uma parcela de extrafiscalidade. Da mesma forma, um tributo extra-
fiscal resulta em valores arrecadados para os cofres públicos. É o que ensina Paulo 
de Barros Carvalho:
Não existe, porém, entidade tributária que se possa dizer pura, no sentido de realizar 
tão só a fiscalidade, ou, unicamente, a extrafiscalidade. Os dois objetivos convivem har-
mônicos, na mesma figura impositiva, sendo lícito apenas verificar que um predomina 
sobre o outro. (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª edição. 
Saraiva, 2009, p.256)
Podemos então concluir que um tributo é preponderantemente fiscal ou prepon-
derantemente extrafiscal.
É de extrema importância conhecermos os impostos cujo caráter é predominan-
temente extrafiscal, pois muitos dos princípios constitucionais tributários podem 
ter sua aplicação excetuada em virtude dessa característica. São eles: Imposto de 
Importação (II), Imposto de Exportação (IE), Imposto Sobre Operações de Cré-
dito, Câmbio e Seguro ou Relativas a Títulos e Valores Mobiliários (IOF), Imposto 
Sobre Produtos Industrializados (IPI).
Embora nossa Constituição não confira uma disciplina específica a respeito da 
extrafiscalidade, é possível observar em diversos dispositivos que autorizam a ado-
ção da extrafiscalidade para diversos tributos, além daqueles predominantemente 
extrafiscais por natureza, citados acima.
No art. 149, há a previsão da competência para a União instituir Contribuição de 
Intervenção no Domínio Econômico (Cide), tributo que é instituído justamente com o 
intuito de promover a extrafiscalidade. Outra disposição constitucional é direcionada ao 
Imposto Territorial Rural (ITR), prevendo a aplicação de progressividade das alíquotas 
a fim de desestimular as propriedades improdutivas (art. 153, § 4º, I). Previsão seme-
lhante ocorre para o IPTU, que pode ter alíquotas progressivas no tempo, caso o proprie-
tário não promova o adequado aproveitamento da sua propriedade (art. 182, § 4º, II).
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Para finalizar nossa análise sobre o conceito e amplitude da extrafiscalidade, 
vejamos a lição esclarecedora de Alessandro Mendes Cardoso:
Uma característica marcante do sistema fiscal no Estado Democrático de Direito é o seu 
emprego com finalidade extrafiscal. Nesse paradigma, efetivamente, o tributo, além 
da função arrecadatória, é desenvolvido como instrumento de obtenção de certos fins 
constitucionais, sendo meio de intervenção do Estado em áreas específicas da vida so-
cial. Essa função é mais nítida e desenvolvida na esfera econômica, em que o tributo é 
importante elemento para a consecução dos objetivos da política econômica do Estado. 
Entretanto, a sua utilização extrafiscal vem sendo desenvolvida em outras áreas – por 
exemplo, na chamada ‘tributação ambiental’. A instituição de tributo de característica 
extrafiscal tem, portanto, a sua validade vinculada a que este trabalhe realmente na 
consecução dos objetivos constitucionais que justificam a sua existência (segundo uma 
análise de meios e fins), sendo que o tributo deve ser razoável e proporcional e respeitar 
os limites fixados pelos princípios do não confisco e do mínimo existencial. (CARDOSO, 
Alessandro Mendes. O dever fundamental de recolher tributos no Estado Democrático 
de Direito. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2014, p.194)
Tributos parafiscais: ocorre a parafiscalidade quando o ente que detém a 
competência para instituir determinado tributo delega a outra entidade a capacida-
de para fiscalizar e cobrar, além de destinar a esta entidade os recursos arrecada-
dos para o desempenho das suas atividades institucionais. É o caso dos órgãos de 
fiscalização dos conselhos de classe: CREA, CRC, CRM etc., que cobram as contri-
buições dos profissionais e têm o produto da arrecadação revertido para o desen-
volvimento das suas atividades institucionais.
Essa expressão “parafiscal” parece estar em desuso pela doutrina majoritária. Al-
guns entendem que a parafiscalidade não seria uma finalidade. A finalidade seria 
arrecadar, ainda que distribuindo o resultado da arrecadação. Com isso, o objetivo 
seria fiscal, não havendo que se falar em parafiscalidade como objetivo.
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