Síntese_DRE_Balanço Patrimonial

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ESTRUTURA E ELABORAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS – 2020/2 
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FURB – UNIVERSIDADE REGIONAL DE BLUMENAU 
CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS APLICADAS - CCSA 
DEPARTAMENTO DE CONTABILIDADE 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
UNIDADE 1 E 2: DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO E 
BALANÇO PATRIMONIAL 
 
 
 
 
 
 
 
 
Profº. Paulo Roberto da Cunha 
 
 
 
 
 
 
 
BLUMENAU– SC 
2020 
 ESTRUTURA E ELABORAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS – 2020/2 
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DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO E BALANÇO 
PATRIMONIAL 
2.1 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO 
 
Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) é a apresentação, em forma 
resumida, das operações realizadas pela empresa, durante o exercício social, demonstradas de 
forma a destacar o resultado líquido do período, incluindo o que se denomina de receitas e 
despesas realizadas (IUDÍCIBUS et al., 2010). 
A DRE tem por objetivo evidenciar, de forma resumida, a composição dos fatores que 
influenciaram no resultado líquido obtido pela entidade naquele período. A forma de 
apresentação da DRE é vertical (subtraindo-se ou somando-se). É apresentada de forma 
dedutível, ou seja, das receitas subtraem-se as despesas e, em seguida, indica-se o resultado 
líquido do período, que pode ser lucro ou prejuízo. 
 
2.1.1 Conceitos e finalidades 
 
O Quadro 1 a seguir apresenta conceitos e finalidades da demonstração do resultado 
do exercício (DRE) difundidas por estudiosos da contabilidade. 
 
Quadro 1 – Conceitos e finalidades da DRE 
Autores Conceitos e objetivos da Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) 
Ávila (2006) 
A Demonstração do Resultado do Exercício visa evidenciar as variações patrimoniais e o 
resultado econômico de um período administrativo, ou seja, mostrar se houve lucro ou 
prejuízo no período de apuração. Essa demonstração consiste em uma exposição ordenada de 
todos os elementos de resultado da empresa em determinado período, com a finalidade de 
verificação do lucro ou do prejuízo deste. (p. 132). 
Gonçalves e 
Baptista (2007) 
A Demonstração do Resultado do Exercício apresenta, de forma resumida, as operações 
realizadas pela empresa, durante o exercício social, demonstradas de forma a destacar o 
RESULTADO LÍQUIDO DO PERÍODO. (p. 309). 
Crepaldi (2008) 
A Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) é uma demonstração financeira 
imprescindível para a elaboração do Balanço Patrimonial. Deve, inclusive, preceder o 
levantamento deste último. Através da DRE zeram-se todas as contas de resultado (ou 
diferenciais) que são convertidas a um único valor – lucro ou prejuízo – cujo saldo integra o 
Balanço Patrimonial. (p. 188). 
Imbassahy 
(2008) 
Na Demonstração do Resultado do Exercício (DRE), as Receitas obtidas pela entidade são 
confrontadas com as Despesas relacionadas com essas Receitas, ocorridas em um período 
contábil. O objetivo da DRE é fornecer o Resultado Líquido do Exercício. A DRE é uma 
demonstração dinâmica, já que retrata os fatos ao longo do período. (p. 12). 
Marion (2009) 
[...] o exercício social terá duração de um ano e a cada exercício será apurado o resultado do 
período, isto é, se houve lucro ou prejuízo. Portanto, em cada final de período, todas 
despesas e receitas são transferidas para a Demonstração do Resultado do Exercício, e, no 
próximo período, apurar-se-á despesa e receita começando do zero, ou seja, não se 
acumulam despesa e receita de um ano para o outro (Independência Absoluta de Períodos). 
(p. 97). 
Marion (2009) A demonstração do resultado do exercício é um resumo ordenado das receitas e despesas da 
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empresa em determinado período, normalmente 12 meses. É apresentada de forma dedutiva 
(vertical), ou seja, das receitas subtraem-se as despesas e, em seguida, indica-se o resultado 
(lucro ou prejuízo). (p. 118). 
Szuster et. al 
(2009) 
A Demonstração do Resultado do Exercício é uma forma estruturada de se evidenciar a 
composição do resultado da entidade, ou seja, é um critério de se organizarem as receitas 
auferidas e as despesas incorridas no período. (p. 147). 
Equipe de 
Professores 
FEA/USP(2010) 
A Demonstração do Resultado do Exercício, elaborada simultaneamente com o Balanço 
Patrimonial, constitui-se no relatório sucinto das operações realizadas pela empresa durante 
determinado período de tempo; nele sobressai um dos valores mais importantes às pessoas 
nelas interessadas, o resultado líquido do período, Lucro ou Prejuízo (p. 177). 
Iudícibus et. al. 
(2010) 
A Lei nº 6.404/76 define o conteúdo da Demonstração do Resultado do Exercício, que deve 
ser apresentada de forma dedutiva, com os detalhes necessários das receitas, despesas, 
ganhos e perdas e definindo claramente o lucro ou prejuízo líquido do exercício, e por ação, 
sem confundir-se com a conta de Lucros Acumulados, onde é feita a distribuição ou 
alocação do resultado. (p. 226). 
Iudícibus e 
Marion (2010) 
A DRE pode ser simples para micro ou pequenas empresas que não requeiram dados 
pormenorizados para a tomada de decisão, como é o caso de bares, farmácias, mercearias. 
Deve evidenciar o total de despesa deduzido da receita, apurando-se, assim, o lucro sem 
destacar os principais grupos de despesas. A DRE completa, exigida por lei, fornece maiores 
minúcias para a tomada de decisão: grupos de despesas, vários tipos de lucro, destaque dos 
impostos etc. (p. 477). 
Fonte: elaboração própria 
 
Observa-se pelos conceitos expostos que a DRE é uma demonstração dinâmica, no 
qual apresenta de forma resumida as operações da empresa, com o intuito maior de evidenciar 
o resultado do período. As operações da empresa evidenciadas referem-se às vendas de 
mercadorias, prestação de serviços, o custo das respectivas vendas, as despesas 
administrativas e com vendas incorridas no período. Também pela DRE é possível verificar o 
resultado financeiro líquido, os impostos sobre vendas, devoluções, se houve perda pela 
recuperabilidade dos ativos, o valor do imposto de renda e contribuição social, entre outros. 
Enfim, na DRE são evidenciadas as receitas, despesas, ganhos e perdas. 
Destaca-se que as receitas e despesas são itens ordinários, enquanto os ganhos e as 
perdas extraordinários. Este conceito remete-se à antiga classificação, em que as receitas e 
despesas eram consideradas operacionais, ao passo que os ganhos e perdas eram considerados 
não operacionais. O conceito de operacional refere-se ao período de ocorrência do evento, ou 
seja, se é normal e recorrente – considera-se operacional, já se é extraordinário e eventual – 
considera-se eventual. Por exemplo, se uma metalúrgica possui uma receita de aluguel 
decorrente de um imóvel destinado à locação, mesmo que esta atividade não conste no objeto 
social da empresa, a receita de aluguel é considerada operacional, por ser normal e recorrente. 
Porém, não será evidenciada na receita bruta de vendas, mas dentro do grupo de 
despesas/receitas operacionais. Como perdas, pode-se citar o resultado negativo de uma venda 
de imobilizado. Na antiga estrutura da DRE (Lei 6.404/76) estes itens são separados, ou seja, 
os itens extraordinários (ganhos e perdas) são segregados do grupo de despesas operacionais. 
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Verifica-se ainda que a DRE evidencia as contas de resultado da empresa, cujos saldos 
são zerados a cada final de exercício. O resultado deste zeramento é transferido para a conta 
de lucros/prejuízos acumulados (PL), evidenciado no Balanço Patrimonial. É importante 
mencionar também que as receitas e despesas são reconhecidas com base no pressuposto da 
competência. 
Conforme o regime de competência, as receitas e despesas são reconhecidas quando 
ocorrem (e não quando caixa ou outros recursos financeiros são recebidos ou pagos) e são 
lançadas nos registros contábeise reportadas nas demonstrações contábeis dos períodos a que 
se referem (IUDÍCIBUS et al., 2010). 
O regime de competência pressupõe a confrontação entre receitas e despesas de um 
período. Desta forma, ao reconhecer uma receita, deve-se paralelamente reconhecer todas as 
despesas necessárias pra gerar aquela receita. Assim, ao reconhecer uma venda de 
mercadorias, reconhece-se as despesas com comissões, fretes, impostos sobre vendas, o custo 
da mercadoria vendida, etc. 
Quanto ao reconhecimento das despesas, o pronunciamento conceitual básico (R1) – 
CPC 00 elenca algumas situações, conforme sintetiza-se a seguir: 
(i) Item 4.50: As despesas devem ser reconhecidas na demonstração do resultado com 
base na associação direta entre elas e os correspondentes itens de receita. Esse processo, 
usualmente chamado de confrontação entre despesas e receitas (regime de competência), 
envolve o reconhecimento simultâneo ou combinado das receitas e despesas que resultem 
diretamente ou conjuntamente das mesmas transações ou outros eventos. 
(ii) Item 4.51: Quando se espera que os benefícios econômicos sejam gerados ao longo 
de vários períodos contábeis e a associação com a correspondente receita somente possa ser 
feita de modo geral e indireto, as despesas devem ser reconhecidas na demonstração do 
resultado com base em procedimentos de alocação sistemática e racional. 
(iii) Item 4.52: A despesa deve ser reconhecida imediatamente na demonstração do 
resultado quando o gasto não produzir benefícios econômicos futuros ou quando, e na 
extensão em que, os benefícios econômicos futuros não se qualificarem, ou deixarem de se 
qualificar, para reconhecimento no balanço patrimonial como ativo. 
(iv) Item 4.53: despesa também deve ser reconhecida na demonstração do resultado 
nos casos em que um passivo é incorrido sem o correspondente reconhecimento de ativo. 
Desta forma, na primeira situação tem-se o reconhecimento dos custos dos produtos, 
das despesas de comissões, os próprios salários do pessoal de vendas e administrativos, que 
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trabalharam naquele mês para gerar aquelas receitas. No segundo item, têm-se as despesas de 
depreciação e amortização; no terceiro pode-se citar a perda pela recuperabilidade de ativos, a 
estimativa de perda com devedores duvidosos. E o último item tem-se as provisões para 
garantias de produtos. Desta forma, constata-se que a DRE é uma demonstração que visa 
demonstrar o resultado do período de uma entidade, por meio da evidenciação das receitas e 
despesas, que são contabilizadas pelo regime de competência. 
A DRE é exigida para todos os tipos de entidades, desde as maiores, como, sociedades 
anônimas, até as pequenas empresas em que normalmente tem sua contabilidade terceirizada. 
Sua exigência consta na Lei 6.404/76 (art. 176), no CPC 26, na Deliberação da CVM 676/11, 
na Resolução 1.185/09 do CFC. Estas exigências se estendem às sociedades anônimas de 
capital aberto e capital fechado e às empresas de grande porte (empresas não S/As com 
receitas até R$ 300 milhões e/ou ativo até R$ 240 milhões). 
Ainda a Demonstração do resultado é exigida pelo CPC das pequenas e médias 
empresas e as respectivas resoluções do Conselho Federal de Contabilidade 1.255/09 (NBC 
TG 1.000), 1.285/10 e 1.319/10. Nesta categoria enquadram-se empresas com faturamento 
superior a R$ 3.600.000,00 (três milhões e seiscentos mil reais), e que não são consideradas 
de grande porte e que não são constituídas sob a forma de sociedades por ações. 
Por fim, ainda é exigida no modelo contábil para microempresa e empresa de pequeno 
porte (Resolução do CFC 1.418/2012). Esta categoria leva em conta o faturamento das 
empresas do Simples Nacional. A DRE também é exigida pelo regulamento do imposto de 
renda e pelo código civil. Portanto, sua obrigatoriedade se estende a todos os tipos de 
organização. 
 
2.1.2 Estrutura da DRE conforme o CPC 26 
O CPC 26 (R1) que trata sobre apresentação das demonstrações contábeis, estabelece 
no seu item 82 que: 
82. A demonstração do resultado do período deve, no mínimo, incluir as seguintes 
rubricas, obedecidas também as determinações legais: 
a) receitas; 
b) custo dos produtos, das mercadorias ou dos serviços vendidos; 
c) lucro bruto; 
d) despesas com vendas, gerais, administrativas e outras despesas e receitas 
operacionais; 
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e) parcela dos resultados de empresas investidas reconhecida por meio do método de 
equivalência patrimonial; 
f) resultado antes das receitas e despesas financeiras 
g) despesas e receitas financeiras; 
h) resultado antes dos tributos sobre o lucro; 
i) despesa com tributos sobre o lucro; 
j) resultado líquido das operações continuadas; 
k) valor líquido dos seguintes itens: 
(i) resultado líquido após tributos das operações descontinuadas; 
(ii) resultado após os tributos decorrente da mensuração ao valor justo menos despesas 
de venda ou na baixa dos ativos ou do grupo de ativos à disposição para venda que constituem 
a unidade operacional descontinuada; 
l) resultado líquido do período. 
Desta forma, a estrutura da DRE utilizada pelas empresas é sintetizada no Quadro 2 a 
seguir: 
 Quadro 2 – Estrutura da DRE conforme CPC 26 
RECEITA DE VENDAS E/OU SERVIÇOS 
RECEITA DE VENDAS E/OU SERVIÇOS 
(=) CUSTOS DOS BENS E/OU SERVIÇOS VENDIDOS 
(-) CUSTO DAS VENDAS E PREST. DE SERVIÇOS 
(=) RESULTADO BRUTO 
(-) DESPESAS/RECEITAS OPERACIONAIS 
(-) DESPESAS COM VENDAS 
(-) DESPESAS GERAIS E ADMINISTRATIVAS 
(-) PERDAS PELA NÃO RECUPERABILIDADE DE ATIVOS 
(+) OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS 
(- ) OUTRAS DESPESAS OPERACIONAIS 
(+/-) RESULTADO DE EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL 
(=) RESULTADO ANTES DO RESULTADO FINANCEIRO E DOS TRIBUTOS SOBRE O LUCRO 
(+/-) RESULTADO FINANCEIRO 
(+) RECEITAS FINANCEIRAS 
(-) DESPESAS FINANCEIRAS 
(=) RESULTADO DO EXERCÍCIO ANTES DOS TRIBUTOS SOBRE O LUCRO 
(-) PROVISÃO IRPJ 
(-) PROVISÃO CSLL 
(=) RESULTADO LÍQUIDO DAS OPERAÇÕES CONTINUADAS 
(+/-) RESULTADO LÍQUIDO DAS OPERAÇÕES DESCONTINUADAS 
(=) LUCRO/PREJUÍZO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO 
(=) LUCRO POR AÇÃO 
 Fonte: elaboração própria 
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Observa-se que as contas destacadas de cor azul, referem-se a grupos próprios, logo, 
as contas que estão em cor preta, fazem parte de um grupo maior. Por exemplo, receitas 
financeiras e despesas financeiras fazem parte do grupo “resultado financeiro”. Destaca-se 
ainda que a CVM recomenda a evidenciação da remuneração com os administradores e baixas 
de itens do ativo imobilizado/investimentos, além do resultado de equivalência patrimonial e 
da perda pela recuperabilidade dos ativos. 
Antes de continuarmos sobre algumas exigências de elaboração e publicação da 
demonstração de resultado, é necessário revisar alguns conceitos, conforme segue: 
a) Receita de vendas e/ou serviços: A receita de venda de mercadorias e serviços 
evidenciada na DRE já é a receita líquida de vendas, ou seja, a receita bruta deduzida dos 
impostos sobre vendas, devoluções de vendas, abatimentos sobre vendas e descontos 
incondicionais de vendas. Deste modo, é necessário relembrar estes conceitos. 
A receita bruta refere-se à venda de mercadorias, prestação de serviços e venda dos 
produtos fabricados. Neste item consta o faturamento da empresa de acordo com o seu objeto 
social, incluindo o valor total do faturamento, que a empresa recebeu ou irá receber dos 
respectivos clientes. 
Uma das deduções da receita bruta são as vendas canceladas, trata-se de uma conta 
devedora em que se devem incluir todas as devoluções de vendas. Nesse sentido, tais 
devoluções não devem ser deduzidas diretamente da conta de vendas, mas registradas nessa 
conta devedora específica.Esse procedimento é também útil para fins internos da 
administração para acompanhar o volume das vendas efetuadas, mas devolvidas 
posteriormente pelos clientes (IUDÍCIBUS et al., 2010, p. 489). 
Outra dedução da receita bruta são os abatimentos sobre vendas. A conta abatimentos 
é uma conta de natureza devedora que abrigará os descontos concedidos posteriormente a 
venda dos produtos, portanto não são destacados na nota fiscal. Estes descontos normalmente 
são dados por defeitos de qualidades apresentados nos produtos entregues ou por defeitos 
oriundos do transporte (IUDÍCIBUS et al., 2010, p. 490). 
Enquanto os descontos incondicionais são destacados na nota fiscal e ocorre no 
momento da venda. Segundo Imbassahy (2008, p. 410) “eles representam reduções 
concedidas no preço de venda pelo vendedor que não dependem de condição posterior a ser 
cumprida pelo comprador. São também chamados de descontos comerciais e registrados na 
Nota Fiscal de Venda”. Portanto, eles ocorrem no ato da venda das mercadorias se 
diferenciando do abatimento, e também dos descontos financeiros, sendo que este último 
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normalmente é concedido pelo pagamento antecipado do cliente. E como este desconto 
incondicional é reduzido do preço das vendas, ele estará influenciando na base de calculo dos 
tributos incidentes das vendas. (IMBASSAHY, 2008). 
Por fim, têm-se ainda como deduções das vendas os impostos sobre vendas. Segundo 
Imbassahy (2008, p. 412) “os impostos e contribuições incidentes sobre vendas são aqueles 
que guardam proporcionalidade com o preço das vendas realizadas ou dos serviços 
prestados.” Os impostos incidem sobre a receita de vendas, sendo proporcional a este valor, 
sendo aplicada uma alíquota para cada tributo. Os tributos incidentes sobre as vendas e/ou 
receitas de prestação de serviços são: ICMS sobre vendas, IPI sobre vendas, PIS sobre 
faturamento, COFINS sobre faturamento, ISS sobre prestação de serviços e Simples Nacional 
sobre faturamento. Há a possibilidade também de ser ter o INSS sobre faturamento, 
dependendo do setor de atuação da empresa. 
Cunha (2005, p. 7) realiza um comparativo entre devoluções de vendas, abatimentos 
sobre vendas e descontos incondicionais, conforme se demonstra no Quadro 3 a seguir. 
 
Quadro 3 – Comparativo de devoluções de vendas, abatimentos e descontos comerciais 
Vendas canceladas (devolução) 
A Cia. Y adquire $ 100 mil de mercadorias da Cia. X. Metade do lote de mercadorias está com defeito e a Cia. 
Y devolve à Cia. X. 
1 DRE – Cia. X 
Vendas Brutas ..................... $ 100.000 
(-) Devolução de vendas ...... $ (50.000) 
Vendas Líquidas ................... $ 50.000 
 
Ocorre após a venda (após a emissão da nota fiscal) 
Abatimentos 
A Cia. Z adquire $ 800 mil de mercadorias da Cia. W. 20% do lote de mercadorias estão com defeito de 
fabricação. A Cia. W propõe um abatimento de 10% no preço total para a Cia. Z não devolver a mercadoria. A 
proposta é aceita. 
DRE – Cia. W 
Vendas Brutas ..................... $ 800.000 
(-) Abatimentos ................... $ (80.000) 
Vendas Líquidas ................... $ 720.000 
 
Ocorre após a venda (após a emissão da nota fiscal) 
Descontos Comerciais 
A Construtora Rio Verde deseja adquirir um lote de 200 milheiros de azulejos da Cia. Azulejista. O preço 
normal de venda é de $ 50.000 por milheiro. Todavia, argumentando sobre a grande quantidade a ser 
adquirida, o comprador da Rio Verde solicita um desconto de 35%. A proposta é aceita pela Cia. Azulejista. 
2 DRE – Cia. Azulejista 
Vendas Brutas ..................... $ 10.000.000 
(-) Descontos comerciais ....... $ (3.500.000) 
Vendas Líquidas ................... $ 6.500.000 
 
Ocorre antes da emissão da nota fiscal. 
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Não confundir com descontos financeiros (despesas financeiras - no grupo do resultado financeiro) que 
ocorrem após as vendas. 
Fonte: Cunha (2005, p. 7). 
 
Salienta-se que normalmente os descontos comerciais não são contabilizados. Já se 
contabiliza o total da nota fiscal como receita de vendas. Aconselha-se averiguar a 
necessidade de cada empresa, caso tenha interesse em adotar procedimento distinto. 
Depreende-se novamente que as receitas de vendas evidenciadas na DRE já são as receitas 
líquidas, obedecendo aos preceitos dos pronunciamentos contábeis vigentes. 
 
b) Custo das vendas e prestação de serviços: Segundo Imbassahy (2008, p. 413) "o custo 
das mercadorias vendidas (CMV) representa o custo de aquisição das mercadorias que foram 
vendidas. Integram o CMV os fretes e seguros pagos na aquisição dos bens, os gastos com 
armazenamento, assim como os impostos não recuperáveis”. De acordo Iudícibus et al. (2010, p. 
504) “A apuração dos custos das mercadorias vendidas está diretamente relacionada aos estoques 
da empresa, pois representa a baixa efetuada nas contas do estoques por vendas realizadas no 
período.” Portanto, esta conta receberá os valores correspondentes à baixa no estoque de 
mercadorias para revenda. Desta maneira, será acrescido ao valor do CMV tudo o que foi gasto 
para colocar a mercadoria à venda dentro da empresa. Desse modo tem-se a fórmula simplificada 
de sua apuração: CMV= Estoque Inicial (EI) + Compras líquidas – Estoque Final (EF). 
 
c) Despesas com vendas: Para Borinelli e Pimentel (2010) essa conta engloba todas 
as despesas para divulgar e entregar o produto, mercadoria ou serviço ao comprador. As 
despesas de vendas representam os gastos de promoção, colocação e distribuição dos produtos 
da empresa, bem como os riscos assumidos pela venda. Constam nesta categoria despesas 
como: despesas com pessoal da área de vendas; marketing; fretes e distribuição; comissões 
sobre vendas; propaganda e publicidade; gastos estimados com garantia de produtos 
vendidos; perdas estimadas em créditos de liquidação duvidosa (IUDÍCIBUS et al., 2010). 
De modo geral, as despesas de vendas são mais bem identificáveis com as receitas 
correspondentes, como é o caso das comissões de vendas. 
 
d) Despesas gerais e administrativas: Conforme Iudícibus e Marion (2010, p. 230) 
“as despesas administrativas são aquelas necessárias para administrar (dirigir) a empresa. De 
maneira geral, são gastos nos escritórios que visam à direção ou à gestão da empresa”. 
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Iudícibus et al. (2010) complementam que estas despesas constituem-se de várias atividades 
gerais que beneficiam todas as fases do negócio ou objeto social. Constam nessa categoria 
itens como honorários da administração (Diretoria e Conselho), salários e encargos do pessoal 
administrativo, despesas legais e judiciais, material de escritório, despesas de energia elétrica, 
água e esgoto, telefone, material de expediente, PIS e COFINS sobre atividades acessórias, 
entre outras. Sua contabilização é feita no final do mês em que se recebeu a utilidade ou 
serviço. Tem com contrapartida as contas do passivo quando forem pagas no período 
posterior ao reconhecimento, ou diminuirá diretamente do ativo quando forem pagas no 
mesmo período do reconhecimento da despesa. E se for despesa antecipada como é o caso das 
despesas com seguros, aluguéis pagos antecipadamente, diminuirá a conta do ativo – despesa 
antecipada quando se fará o reconhecimento da despesa. Já a despesa de depreciação tem 
como contrapartida a conta redutora do ativo – depreciação acumulada. 
Salienta-se que há inúmeras contas comuns, tanto para as despesas com vendas, como 
para as despesas gerais e administrativas. São exemplos de contas comuns as despesas com 
pessoal, utilidades e serviços, despesas com aluguel, depreciação, entre outras. Iudícibus et al. 
(2010) explicam que para as contas comuns, as despesasdevem ser apropriadas adotando um 
de dois critérios possíveis: (i) identificação direta – como por exemplo, despesas de pessoal da 
área de vendas – pela folha de pagamento, depreciação a partir dos bens de cada 
departamento; (ii) por rateio: como por exemplo, energia elétrica, telefone, aluguel, etc. 
 
e) perda pela recuperabilidade dos ativos: A partir da Lei 11.638/2007 e do CPC 01 
– Redução ao valor recuperável dos ativos - sempre que os ativos (investimentos, imobilizado, 
intangível) estiverem avaliados por valor superior ao valor recuperável por meio do uso ou da 
venda, a entidade deverá reduzir esses ativos ao seu valor recuperável, reconhecendo no 
resultado a perda referente a essa desvalorização (IUDÍCIBUS et al., 2010). 
Desta forma, sempre que houver alguma indicação que de houve a desvalorização do 
bem, a empresa deverá submeter o ativo ao teste de recuperabilidade. Estas indicações podem 
advir de fontes internas (relatos internos que o desempenho econômico financeiro de um 
determinado ativo esteja comprometido; dano físico ou indício de obsolescência; 
possibilidade de descontinuidade de uma operação, etc) ou de fontes externas (mudanças 
significativas no ambiente tecnológico; aumento da taxa de juros no mercado; indicações de 
sensíveis modificações no valor de mercado de um ativo, etc). (CPC 01, 2010). 
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Sempre que o valor recuperável for menor que o valor contábil, a perda deverá ser 
reconhecida por essa desvalorização. As bases utilizadas para o registro das despesas de 
depreciação e seus novos prazos de vida útil ser revistos sempre que se registrar perda por 
desvalorização. (CPC 01, 2010). 
 
f) resultado de equivalência patrimonial: É a alteração do valor contábil das 
participações societárias registradas no grupo de Investimentos (participações em controladas/ 
coligadas) decorrentes do resultado das empresas investidas. Desta forma, sempre que tenho 
um investimento em uma coligada e/ou controlada, o mesmo é avaliado pelo método de 
equivalência patrimonial. Para esta disciplina, vamos adotar que os investimentos com 20% 
ou mais são avaliados por este método. Em contabilidade avançada é que se estudarão as 
exceções e regras mais detalhadas. Desta forma, sempre que uma empresa tem um 
investimento em uma coligada ou controlada, o valor de seu investimento mudará quando 
houver uma alteração no patrimônio líquido da investida. Assim, o lucro ou prejuízo da 
investida irá refletir na DRE da investidora, por meio da conta de resultado de equivalência 
patrimonial. Sabe-se ainda que o resultado de equivalência patrimonial não entra na base de 
cálculo do imposto de renda e contribuição social. 
 
g) outras receitas/outras despesas: Nesta categoria enquadram-se receitas e despesas 
que não foram classificadas em itens anteriores, tais como: receitas de locação que não conste 
no objeto social da empresa, resultado da venda de imobilizado/investimento – sendo que 
estes deverão ser evidenciados em uma conta específica, receitas de sinistro, etc. 
 
h) receitas financeiras: Iudícibus et al. (2010, p. 515) explicam que as receitas 
financeiras englobam: (i) Descontos obtidos - oriundos normalmente de pagamentos 
antecipados de duplicatas de fornecedores e de outros títulos; (ii) Juros recebidos ou auferidos 
- conta em que se registram os juros cobrados pela empresa de seus clientes, por atraso de 
pagamento, postergação de vencimento de títulos; (iii) Receitas sobre outros investimentos 
temporários - em que são registradas as receitas totais nos demais tipos de aplicações 
temporárias de caixa, tal como depósitos a prazo fixo, fundo de investimento de renda fixa ou 
variável, etc; (iv) Variação cambial ativa, conta que é lançada todas as variações cambiais 
incorridas pela atualização periódica dos saldos a receber de clientes no exterior, dos 
empréstimos e financiamentos pagáveis em moeda estrangeira, no caso do ganho; 
 ESTRUTURA E ELABORAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS – 2020/2 
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i) despesas financeiras: Para Iudícibus et al. (2010, p. 515) são consideradas despesas 
financeiras: (i) Juros de empréstimos, financiamentos, descontos de títulos e outras operações 
sujeitas a despesa de juros; (ii) Descontos concedidos a clientes por pagamentos antecipados 
de duplicatas e outros títulos; (iii) Comissões e despesas bancárias, que são despesas cobradas 
pelos bancos e outras instituições financeiras nas operações de desconto, de concessão de 
crédito, etc; (iv) Variação cambial passiva, conta que é lançada todas as variações cambiais 
incorridas pela atualização periódica dos empréstimos e financiamentos pagáveis em moeda 
estrangeira, no caso da perda; 
 
j) Provisão para IRPJ e CSLL: Borinelli e Pimentel (2010, p. 164 e 165) explicam 
que “o imposto de renda de pessoa jurídica (IRPJ) e a contribuição social sobre o lucro 
líquido (CSLL) são os encargos sobre o lucro auferido pela entidade, ou seja, a parte que é 
direcionada para o grande sócio da organização: o governo”. Portanto, trata-se de uma 
despesa de IRPJ e uma despesa de CSLL, que são calculadas sobre o resultado da empresa 
com algumas adições e exclusões. O termo provisão não é o mais adequado, uma vez, que 
provisões referem-se a obrigações com data de vencimento ou valor incerto. Portanto, o termo 
provisões refere-se a passivos e não contas de resultados. Entretanto, por questão de 
legislação a despesa com estes tributos é evidenciada na DRE com o termo “Provisão do 
IRPJ” e “Provisão da CSLL”. 
 
k) lucro por ação: O art. 187 da Lei nº 6.404/76, em seu item VII, determina a 
indicação do montante do lucro ou prejuízo por ação do capital social, mais comumente 
denominado lucro por ação. O cálculo de modo geral será aplicado na disciplina, no qual é 
realizado tomando como base o lucro líquido do período, dividindo-o pelo número de ações. 
 
2.1.3 Evidenciação da composição da receita líquida 
 
Conforme mencionado anteriormente, as receitas de vendas constante na 
demonstração do resultado aparecem pelo valor das vendas líquidas. 
Vide exemplo de divulgação da nota explicativa da Cia Hering referente ao ano de 
2012: 
Quadro 4 – Nota explicativa da composição da receita Cia Hering – em milhares de reais 
 ESTRUTURA E ELABORAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS – 2020/2 
13 
 
 
Fonte: Hering (2012, p. 57). 
Nota-se que a receita bruta da Cia Hering, já deduzidas as devoluções, são de R$ 
1.790.522.000,00. Entretanto, na demonstração de resultado do exercício o valor que consta 
no item receitas de vendas é de R$ 1.488.361.000,00. A nota explicativa é necessária para 
demonstrar a composição desta receita líquida, evidenciar a natureza das receitas (venda 
mercado interno, venda mercado externo, receitas de royalties, vendas em lojas próprias). 
Para fins de complemento, o Quadro 5 apresenta a nota explicativa da composição da 
receita da Metalúrgica Riosulense S/A: 
 
Quadro 5 – Nota explicativa da composição da receita Metalúrgica Riosulense – em milhares de reais 
 
Fonte: Riosulense (2012, p. 23). 
 ESTRUTURA E ELABORAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS – 2020/2 
14 
 
Deste modo, observa-se ainda a necessidade de contabilização da receita bruta de 
vendas em uma conta específica, visto a necessidade de controle interno e norma de 
evidenciação em notas explicativas. Tal necessidade também está presente na Lei 6.404/76 
(Lei das Sociedades por Ações) e no Regulamento do Imposto de Renda (RIR/1999), porém, 
este último apresenta uma divergência. 
Conforme Iudícibus et al. (2010, p. 485) “a Lei nº 6.404/76, em seu art. 187, itens I e 
II, estabelece que as empresas deverão, na Demonstração do Resultado do Exercício, 
discriminar “a receita bruta de vendas e serviços, as deduções das vendas, dos abatimentos e 
dos impostos” e “a receita líquida das vendase serviços”. 
Deste modo, a contabilização das vendas deverá ser feita por seu valor bruto, inclusive 
impostos, sendo que tais impostos e as devoluções e abatimentos deverão ser registrados em 
contas devedoras como redutoras das vendas. (IUDÍCIBUS et al., 2010). 
Por sua vez, Iudícibus et al. (2010, p. 485) explicam que “ o Regulamento do Imposto 
de Renda (RIR/99 art. 280) define a receita líquida como a receita bruta diminuída das vendas 
canceladas, dos descontos concedidos incondicionalmente e dos impostos incidentes sobre 
vendas”. 
Sendo assim, observa-se que a legislação fiscal seguiu a mesma orientação da Lei das 
Sociedades por Ações, com uma exceção: a IN do SRF nº 51/78 e o parágrafo único do art. 31 
da Lei 8.981/1995, acrescentou que “na receita bruta não se incluem os impostos não 
cumulativos, cobrados do comprador ou contratante (IPI – Imposto sobre Produto 
Industrializado) e do qual o vendedor dos bens seja mero depositário”. (IUDÍCIBUS et al., 
2010). 
Com isso criou-se a seguinte situação: para fins de Impostos de Renda, o ICMS faz 
parte das Receitas Brutas, mas o IPI não. Para fins da lei das Sociedades por Ações, ambos 
fazem (IPI e o ICMS). 
Borinelli e Pimentel (2010, p. 153) explicam que uma forma prática utilizada para 
conciliar esse problema é separar o faturamento bruto (com IPI) do faturamento líquido (sem 
IPI), que é a receita bruta da demonstração de resultado. 
 
Faturamento Bruto 105,00 
(-) IPI sobre faturamento Bruto (5,00) 
Receita bruta de vendas de produtos e serviços 100,00 
 
 ESTRUTURA E ELABORAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS – 2020/2 
15 
 
Outra forma adotada na prática é de constar o IPI como conta devedora no mesmo 
grupo que o ICMS. Quando for elaborar a Declaração de Rendimentos para fins de Imposto 
de Renda – DIPJ, deve-se excluir o IPI da Receita Bruta, chegando à Receita Bruta no 
conceito fiscal. (IUDÍCIBUS et al., 2010). No nosso plano de contas apresentado na Unidade 
1, o IPI consta como dedução da receita bruta. 
 
I - Receita bruta de vendas e serviços 
1. Venda de Produtos 
Mercado nacional 
Mercado Externo 
2. Venda de Serviços 
II – Deduções da Receita bruta 
1. Venda canceladas e devoluções 
2. Abatimentos 
3. Descontos comerciais 
4. Impostos incidentes sobre as vendas 
4.1 IPI 
4.2 ICMS 
4.3 ISS 
4.4 PIS sobre receita bruta 
4.5 COFINS sobre receita bruta 
III – Receita Líquida 
 
Agora vamos a um caso prático e elaborar a Demonstração do Resultado de acordo 
com as exigências do CPC 26 e CVM. 
 
Caso Prático: Elaboração da Demonstração do Resultado: Parte I 
Determinada empresa comercial apresentou as seguintes informações referente 
receitas e despesas incorridas no período de janeiro de 2013: 
 
Conta Contábil Valores (em R$) Conta Contábil Valores (em R$) 
Abatimento s/ vendas 20.000,00 Custo da mercadoria vendida 270.000,00 
COFINS sobre faturamento 51.300,00 
Despesas com Perdas estimadas para 
crédito de liquidação duvidosa 8.000,00 
Comissões de vendas 25.000,00 PIS s/ faturamento 11.137,50 
Custo na venda de imobilizado 16.000,00 Propaganda e publicidade 30.000,00 
Depreciação e amortização 50.000,00 Receita de venda de imobilizado 15.000,00 
Descontos concedidos 500,00 Receita mercado externo 150.000,00 
Despesas com materiais gerais 15.000,00 Receita mercado interno 710.000,00 
Despesas com viagens 22.000,00 Remuneração dos administradores 38.000,00 
Devoluções de vendas 35.000,00 
Resultado positivo de equivalência 
patrimonial 11.000,00 
Energia elétrica 40.000,00 Salários e ordenados e encargos sociais 70.000,00 
 ESTRUTURA E ELABORAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS – 2020/2 
16 
 
Fretes s/ vendas 10.000,00 Serviços de terceiros 25.000,00 
ICMS sobre vendas 89.000,00 Telefone 7.800,00 
Juros pagos 2.300,00 Variação cambial ativa 7.800,00 
Juros recebidos 5.400,00 Variação cambial passiva 2.700,00 
 
Sabe-se ainda que: 
 
a) A empresa possui 25.000 ações. 
 
b) As despesas comuns são rateadas nas seguintes proporções: 
 
Conta Contábil Despesa Administrativa Despesa Comercial 
Depreciação e amortização 50% 50% 
Despesas com materiais gerais 60% 40% 
Despesas com viagens 30% 70% 
Energia elétrica 45% 55% 
Salários e ordenados e encargos sociais 60% 40% 
Serviços de terceiros 30% 70% 
Telefone 40% 60% 
 
O primeiro procedimento para elaboração da Demonstração do Resultado é a apuração 
e evidenciação da receita de vendas, sendo esta a receita líquida. Depois é necessário elaborar 
as notas explicativas da composição desta receita. Por momento, vamos elaborar a DRE até o 
seu lucro bruto, ou seja, até o resultado após os custos das vendas. 
Desta forma, o início da DRE do período seria apresentado desta maneira: 
 
DRE de 01/01/2013 a 31/01/2013 
 
(+) Receita de Vendas 653.562,50 
(-) CPV -270.000,00 
(=) Resultado Bruto 383.562,50 
 
Nota-se que a receita de vendas já é a líquida, o que exige um complemento em notas 
explicativas conforme segue: 
 ESTRUTURA E ELABORAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS – 2020/2 
17 
 
 
OBS: Nos exercícios elaborados em sala, não será necessário elaborar as notas 
explicativas da composição da receita líquida, desde que: (i) O aluno ao elaborar a DRE 
demonstrará a receita bruta e as respectivas deduções, chegando à receita líquida; e/ou (ii) no 
exercício não conste tal exigência. Assim, se na questão tiver o seguinte enunciado “elabore a 
DRE de acordo com os pronunciamentos contábeis vigentes e elabore as respetivas notas 
explicativas” será necessário adotar tal procedimento. 
Entretanto, é sempre oportuno lembrar que nas demonstrações contábeis publicadas, 
sempre o valor das receitas de vendas e serviços é o valor da receita líquida. E há o 
detalhamento da composição deste valor nas respectivas notas explicativas. 
 
2.1.4 Forma de apresentação das despesas 
 
Existem duas formas possíveis de apresentação das despesas na demonstração do 
resultado: por natureza ou por função. Sobre este assunto, o CPC 26 (R1) (2011) estabelece 
que: 
99. A entidade deve apresentar uma análise das despesas utilizando uma 
classificação baseada na sua natureza, se permitida legalmente, ou na sua função dentro da 
entidade, devendo eleger o critério que proporcionar informação confiável e mais relevante, 
obedecidas as determinações legais. 
101. As despesas devem ser subclassificadas a fim de destacar componentes do 
desempenho que possam diferir em termos de frequência, potencial de ganho ou de perda e 
previsibilidade. Essa análise dever ser proporcionada em uma das duas formas descritas a 
seguir, obedecidas as disposições legais. 
 ESTRUTURA E ELABORAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS – 2020/2 
18 
 
102. A primeira forma de análise é o método da natureza da despesa. As despesas 
são agregadas na demonstração do resultado de acordo com a sua natureza (por exemplo, 
depreciações, compras de materiais, despesas com transporte, benefícios aos empregados e 
despesas de publicidade), não sendo realocados entre as várias funções dentro da entidade. 
Esse método pode ser simples de aplicar porque não são necessárias alocações de gastos a 
classificações funcionais. Um exemplo de classificação que usa o método da natureza do 
gasto é o que se segue: 
 
Receitas X 
Outras Receitas X 
Variação do estoque de produtos acabados e em elaboração X 
Consumo de matérias-primas e materiais X 
Despesa com benefícios a empregados X 
Depreciações e amortizações X 
Outras despesas X 
Total da despesa (X) 
Resultado antes dos tributos X 
 
103. A segunda forma de análise é o método da função da despesa ou do “custo dos 
produtos e serviços vendidos”, classificando-se as despesas de acordo com a sua função como 
parte do custo dos produtos ou serviços vendidos ou, por exemplo, das despesas de 
distribuição ou das atividades administrativas.No mínimo, a entidade deve divulgar o custo 
dos produtos e serviços vendidos segundo esse método separadamente das outras despesas. 
Esse método pode proporcionar informação mais relevante aos usuários do que a classificação 
de gastos por natureza, mas a alocação de despesas às funções pode exigir alocações 
arbitrárias e envolver considerável julgamento. Um exemplo de classificação que utiliza o 
método da função da despesa é a seguinte: 
 
Receitas X 
Custo dos produtos e serviços vendidos (X) 
Lucro bruto X 
Outras receitas X 
Despesas de vendas (X) 
Despesas administrativas (X) 
Outras despesas (X) 
Resultado antes dos tributos X 
 
 ESTRUTURA E ELABORAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS – 2020/2 
19 
 
104. As entidades que classificarem os gastos por função devem divulgar 
informação adicional sobre a natureza das despesas, incluindo as despesas de depreciação e de 
amortização e as despesas com benefícios aos empregados. 
105. A escolha entre o método da função das despesas e o método da natureza das 
despesas depende de fatores históricos e setoriais e da natureza da entidade. Ambos os 
métodos proporcionam uma indicação das despesas que podem variar, direta ou 
indiretamente, com o nível de vendas ou de produção da entidade. Dado que cada método de 
apresentação tem seu mérito conforme as características de diferentes tipos de entidade, este 
Pronunciamento Técnico estabelece que cabe à administração eleger o método de 
apresentação mais relevante e confiável, atendidas as exigências legais. Entretanto, dado que a 
informação sobre a natureza das despesas é útil ao prever os futuros fluxos de caixa, é exigida 
divulgação adicional quando for usada a classificação com base no método da função das 
despesas. 
Denota-se que as despesas tanto podem ser apresentadas pelo método da natureza 
quanto pelo método da função, cabe à entidade optar pelo melhor método. No método pela 
natureza, as despesas são evidenciadas pela sua essência, pelas suas características principais. 
Enquanto o método pela função agrupa as despesas basicamente em quatro classificações: 
custo dos produtos e serviços vendidos, despesas com vendas, despesas gerais e 
administrativas e outras despesas. Neste sentido, se a empresa optar pela evidenciação pelo 
método da função, não é possível saber pela demonstração do resultado qual é o valor dos 
salários da entidade, da depreciação, etc, uma vez que estes valores podem estar no custo, nas 
despesas gerais e administrativas e nas despesas com vendas. 
É prática comum as empresas optarem pelo método da função, uma vez, que as 
informações permanecem mais sintetizadas. Entretanto, há um complemento em notas 
explicativas evidenciando a composição dos itens principais destas despesas. Vide a 
evidenciação da Cia Hering referente ao ano de 2012 da natureza das despesas, lembrando 
que a publicação na DRE é pelo método da função. 
 
 
 
 
 
 
 
 ESTRUTURA E ELABORAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS – 2020/2 
20 
 
Quadro 6– Nota explicativa da natureza das despesas Cia Hering – em milhares de reais 
 
 
Fonte: Hering (2012, p. 58). 
 ESTRUTURA E ELABORAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS – 2020/2 
21 
 
Nota-se que há divulgação da composição dos itens do custo dos produtos vendidos, 
das despesas com vendas e das despesas gerais e administrativas. Verifica-se que a despesa 
com propaganda também pode estar classificada nas duas categorias de despesas. Classifica-
se como administrativa quando a propaganda está relacionada com a imagem da empresa e 
como comercial, quando a essência é a divulgação do produto. A empresa também evidenciou 
a natureza das outras despesas e do resultado financeiro líquido, conforme demonstra-se no 
Quadro 7 a seguir. 
 
Quadro 7– Nota explicativa da natureza das despesas Cia Hering – em milhares de reais 
 
 
 
 ESTRUTURA E ELABORAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS – 2020/2 
22 
 
 
Fonte: Hering (2012, p. 59-60). 
 
Após esta explanação, vamos voltar ao nosso caso prático: agora vamos elaborar a 
DRE até o item “resultado antes dos tributos sobre o lucro”. Vamos elaborar a DRE pelo 
método da função das despesas e em notas explicativas evidenciaremos a respectiva natureza 
destas despesas. Cabe salientar que pela estrutura do CPC 26, os itens extraordinários não são 
separados do grupo “despesas operacionais” como estabelecido pela estrutura da Lei 
6.404/76. Na DRE o que é segregado é o resultado financeiro líquido, que vem após as 
despesas operacionais, num grupo específico. 
 
Caso Prático: Elaboração da Demonstração do Resultado: Parte II 
Continuando a elaboração da nossa demonstração do resultado, temos o seguinte: 
 
DRE de 01/01/2013 a 31/01/2013 
 
(+) Receita de Vendas 653.562,50 
(-) CPV -270.000,00 
(=) Resultado Bruto 383.562,50 
(+/-) Despesas Operacionais -330.800,00 
 ESTRUTURA E ELABORAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS – 2020/2 
23 
 
(-) Despesas com vendas/comerciais -191.580,00 
(-) Despesas gerais e administrativas -111.220,00 
(-) Remuneração dos administradores -38.000,00 
(-) Perda pela recuperabilidade de ativos 0,00 
(+) Resultado de Equivalência Patrimonial 11.000,00 
(-) Prejuízo na venda de Imobilizado -1.000,00 
(=) Resultado antes do resultado financeiro e dos tributos 52.762,50 
(+/-) Resultado Financeiro líquido 7.700,00 
(=) Resultado antes dos tributos s/ lucro 60.462,50 
 
Observa-se pela DRE elaborada, que as despesas foram agrupadas nos seguintes 
grupos: “despesas com vendas”, “despesas gerais e administrativas” e “resultado financeiro 
líquido”. Nota-se também que há destaque na evidenciação do resultado de equivalência 
patrimonial, do prejuízo na venda de imobilizado conforme exigido pelo CPC e pela CVM. 
Optou-se em segregar também a remuneração dos administradores (executivos da entidade), 
uma vez que a CVM exige a divulgação desta despesa. A mesma poderia ser agrupada no 
grupo de “despesas gerais e administrativas” e a divulgação ocorrer por meio de notas 
explicativas. Observa-se ainda que não houve perda pela recuperabilidade dos ativos e que o 
resultado financeiro foi segregado do grupo de despesas operacionais. 
Constata-se também que há despesas comuns para os dois grupos: despesas com 
vendas e despesas administrativas. A alocação destas despesas foi feita via rateio, conforme 
percentuais estabelecidos no início do exemplo. Por fim, a divulgação das notas explicativas 
poderia ocorrer da seguinte forma: 
 
Nota X – Despesas por natureza 
A seguir evidenciam-se as despesas por natureza: 
a) Despesas comerciais
Despesas comerciais Valores (em R$)
Comissões de vendas -25.000,00 
Despesas com Perdas estimadas para crédito de liquidação duvidosa -8.000,00 
Fretes s/ vendas -10.000,00 
Propaganda e Publicidade -30.000,00 
Depreciação e amortização -25.000,00 
Despesas com materiais gerais -6.000,00 
Despesas com viagens -15.400,00 
Energia Elétrica -22.000,00 
Salários e ordenados e encargos sociais -28.000,00 
Serviços de terceiros -17.500,00 
Telefone -4.680,00 
TOTAL -191.580,00 
 ESTRUTURA E ELABORAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS – 2020/2 
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b) Despesas gerais e administrativas
Despesas gerais e administrativas Valores (em R$)
Depreciação e amortização -25.000,00 
Despesas com materiais gerais -9.000,00 
Despesas com viagens -6.600,00 
Energia Elétrica -18.000,00 
Salários e ordenados e encargos sociais -42.000,00 
Serviços de terceiros -7.500,00 
Telefone -3.120,00 
TOTAL -111.220,00 
c) Resultado financeiro líquido
Descrição Valores (em R$)
(+) RECEITAS FINANCEIRAS 13.200,00
Juros recebidos 5.400,00
Variação cambial ativa 7.800,00
(-) DESPESAS FINANCEIRAS -5.500,00 
Descontos concedidos -500,00 
Juros pagos -2.300,00 
Variação cambial passiva -2.700,00 
(=) RESULTADOFINANCEIRO LÍQUIDO 7.700,00 
 
OBS: Nos exercícios elaborados em sala, não será necessário elaborar as notas 
explicativas da natureza das despesas, desde que: (i) O aluno ao elaborar a DRE demonstrará 
as despesas pelas respectivas naturezas e não pelo método da função. Para tanto, as naturezas 
evidenciadas poderão seguir o nosso plano de contas, evidenciando os grupos: despesas 
variáveis de venda, despesas com pessoal fixo, despesas com ativo permanente, despesas 
gerais e administrativas, e assim sucessivamente; e/ou (ii) no exercício não conste tal 
exigência. Assim, se na questão tiver o seguinte enunciado “elabore a DRE de acordo com os 
pronunciamentos contábeis vigentes e elabore as respetivas notas explicativas” será 
necessário adotar tal procedimento. 
Entretanto, é sempre oportuno lembrar que nas demonstrações contábeis publicadas, 
normalmente as despesas são publicadas pelo método da função e em notas explicativas são 
evidenciadas as respectivas naturezas destas despesas. 
 
 
 
 ESTRUTURA E ELABORAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS – 2020/2 
25 
 
2.1.5 Apuração do imposto de renda e contribuição social 
 
Borinelli e Pimentel (2010, p. 164) explicam que basicamente, uma empresa pode se 
enquadrar em uma das quatro formas de tributação: simples nacional, lucro presumido, lucro 
real e lucro arbitrado. A forma mais comum para empresas de grande porte é o lucro real e 
para as empresas de médio e pequeno porte, o lucro presumido e simples. 
No Brasil, as empresas optantes ou enquadradas no lucro real são tributadas a uma 
alíquota de 15%, podendo chegar até 25%, no caso do IRPJ, por conta do adicional de 10% 
sempre que a base de cálculo ultrapassar R$ 20.000,00 mês. A base de cálculo do IRPJ nessa 
opção de tributação não é necessariamente igual à base do resultado contábil, ou seja, a 
empresa apura o lucro contábil e inclui e exclui algumas despesas e receitas e chega-se a uma 
base tributável, que é conhecida como lucro real. A essa base é aplicada a alíquota de 15% 
(chegando a 25%). O cálculo da CSLL é bem semelhante, sendo que a alíquota é de 9%. 
(BORINELLI; PIMENTEL, 2010, p. 164-165). 
Para as empresas optantes pelo lucro presumido ou pelo simples nacional, a forma de 
cálculo é diferente. Em vez de apurar o valor do imposto e da contribuição sobre o lucro 
gerado no período, toma-se como base de cálculo o valor do faturamento, e sobre este, aplica-
se a alíquota definida em lei, que pode variar em função de alguns fatores como, por exemplo, 
o porte da empresa. (BORINELLI; PIMENTEL, 2010, p. 165). 
Na disciplina vamos calcular o imposto de renda e a contribuição social tomando-se 
sempre com base empresas do lucro real. Para tanto, usaremos os seguintes procedimentos 
para fins didáticos: 
I) Sempre aplicaremos a alíquota de 15% para o IRPJ e 9% para a CSLL. Não 
utilizaremos o adicional de IRPJ, visto que o intuito da disciplina é mencionar que existe esta 
forma de tributo, seu respectivo reflexo na DRE e no balanço patrimonial e sua 
contabilização. O cálculo com o respectivo adicional será visto na disciplina de Contabilidade 
Tributária. 
II) Conforme foi exposto, a base de cálculo de tais tributos não é o resultado contábil 
(receitas – despesas). Existem algumas adições e exclusões estabelecidas no regulamento do 
imposto de renda. Na disciplina de Contabilidade III, só vamos considerar duas adições: o 
resultado negativo de equivalência patrimonial e a perda pela recuperabilidade dos ativos e 
uma exclusão: o resultado positivo de equivalência patrimonial. Desta forma, tais contas não 
entram na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, porém, são evidenciados na DRE. 
 ESTRUTURA E ELABORAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS – 2020/2 
26 
 
OBS: Todas as contas de resultado são evidenciadas na DRE, independente de serem aceitas 
pelo fisco como dedutível. Todas, absolutamente todas as receitas e despesas devem constar 
na DRE do seu respectivo período. O cálculo do IRPJ e CSLL é contabilidade tributária – são 
controles à parte e atividades distintas. 
 
Desta forma a base de cálculo do IRPJ e da CSLL se dará pela seguinte forma: 
 
BC IRPJ/CSLL = Total das receitas – Total das despesas + Resultado negativo de 
equivalência patrimonial + perda pela pecuperabilidade dos ativos – Resultado positivo de 
equivalência patrimonial 
 
A contabilização da despesa de IRPJ deve ocorrer a débito de Provisão para IRPJ 
(Resultado) e crédito de IRPJ a Recolher (Passivo). 
A contabilização da despesa de CSLL deve ocorrer a débito de Provisão para CSLL 
(Resultado) e crédito de CSLL a Recolher (Passivo) 
 
Caso Prático: Elaboração da Demonstração do Resultado: Parte III 
Agora vamos calcular e contabilizar o IRPJ e CSLL do nosso caso prático. O primeiro 
procedimento é o cálculo do imposto a partir da aplicação da fórmula. 
 
BC IRPJ/CSLL = Total das receitas – Total das despesas + Resultado negativo de 
equivalência patrimonial + perda pela pecuperabilidade dos ativos – Resultado positivo de 
equivalência patrimonial. Logo: 
BC IRPJ/CSLL = 899.200,00 – 838.737,50 + 0,00 + 0,00 – 11.000,00 
BC IRPJ/CSLL = 49.462,50 
 
IRPJ= 49.462,50 * 15% 
IRPJ= 7.419,38 
 
D- Provisão IRPJ R$ 7.419,38 
C- IRPJ A Recolher R$ 7.419,38 
 
CSLL= 49.462,50 * 9% 
IRPJ= 4.451,63 
 
 ESTRUTURA E ELABORAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS – 2020/2 
27 
 
D- Provisão CSLL R$ 4.451,63 
C- CSLL A Recolher R$ 4.451,63 
 
Nota-se na fórmula que primeiramente somam-se todas as receitas e todas as despesas. 
Depois é que se faz as adições e exclusões. No nosso caso prático, o resultado de equivalência 
patrimonial é positivo, logo, é uma receita. Assim, ele é considerado receita, é evidenciado na 
DRE, porém, é retirado da base de cálculo do IRPJ e CSLL. 
As receitas consideradas na fórmula foram: juros recebidos, receita de venda de 
imobilizado, receita mercado externo, receita mercado interno, resultado positivo de 
equivalência patrimonial e variação cambial ativa. As demais contas foram consideradas 
despesas. Agora podemos terminar nossa demonstração, visto que não temos nenhuma 
operação descontinuada. 
 
(+) Receita de Vendas 653.562,50
(-) CPV -270.000,00 
(=) Resultado Bruto 383.562,50
(+/-) Despesas Operacionais -330.800,00 
(-) Despesas com vendas/comerciais -191.580,00 
(-) Despesas gerais e administrativas -111.220,00 
(-) Remuneração dos administradores -38.000,00 
(-) Perda pela recuperabilidade de ativos 0,00
(+) Resultado de Equivalência Patrimonial 11.000,00
(+) Lucro na venda de Imobilizado -1.000,00 
(=) Resultado antes do resultado financeiro e dos tributos 52.762,50
(+/-) Resultado Financeiro 7.700,00
(=) Resultado antes dos tributos s/ lucro 60.462,50
(-) Provisão IRPJ -7.419,38 
(-) Provisão CSLL -4.451,63 
(=) Resultado líquido das operações continuadas 48.591,50
(+/-) Resultado líquido das operações descontinuadas 0,00
(=) Resultado Líquido do Exercício 48.591,50
(=) Lucro por ação 1,94
DRE de 01/01/2013 a 31/01/2013
 
 
Para cálculo do IRPJ e da CSLL deve-se partir do resultado antes dos tributos sobre o 
lucro, que é o resultado entre o total das receitas menos despesas, e aí adicionar e/ou excluir o 
resultado de equivalência patrimonial. Observe que o resultado antes dos tributos sobre o 
lucro (R$ 60.462,50) não é a base de cálculo dos respectivos tributos (R$ 49.462,50). 
 ESTRUTURA E ELABORAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS – 2020/2 
28 
 
2.1.6 Resultado de operações continuadas versus operações descontinuadas 
 
Na Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) é segregado o resultado das 
operações continuadas do resultado das operações descontinuadas. O CPC 31 (2009) 
estabelece no seu item 32, que: 
Uma operação descontinuada é um componente da entidade que foi baixado ou está 
classificado como mantido para venda e: 
a) representa uma importante linha separada de negóciosou área geográfica de 
operações; 
b) é parte integrante de um único plano coordenado para venda de uma importante 
linha separada de negócios ou área geográfica de operações; ou 
c) é uma controlada adquirida exclusivamente com o objetivo da revenda. 
 
Deste modo, uma operação descontinuada é quando a empresa decide encerrar uma 
unidade geradora de caixa. Conforme pronunciamentos contábeis vigentes, uma unidade 
geradora de caixa é o menor grupo de ativos identificáveis que gere caixa independente. Desta 
forma, uma máquina numa indústria, provavelmente não gera caixa de forma isolada, ela gera 
caixa com outros ativos, logo, esta máquina não pode ser considerada uma unidade geradora 
de caixa de forma isolada. Assim, se a empresa resolver vendê-la, o resultado desta venda 
estará evidenciado nas despesas operacionais, e não segregados em operações descontinuadas. 
Em operações descontinuadas estarão evidenciados apenas os resultados de 
encerramento de uma planta, de uma loja, de parte de um segmento da empresa, uma linha de 
produto, o encerramento de uma controlada adquirida exclusivamente com o objeto de 
revenda. Para tanto, é necessário que esta operação represente uma linha separada de 
negócios ou área geográfica das operações da empresa. 
Na DRE, sempre que tiver uma operação descontinuada, todo seu resultado (receitas 
de vendas, impostos sobre vendas, custo, despesas com vendas, administrativas, etc) referente 
a esta operação será evidenciado após o resultado líquido das operações continuadas. E o 
detalhamento da composição deste resultado será feito em notas explicativas. Vide a seguir 
uma nota explicativa da Celulose Irani referente a uma operação descontinuada: 
 
 
 
 
 ESTRUTURA E ELABORAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS – 2020/2 
29 
 
Quadro 8– Nota explicativa operação descontinuada Celulose Irani– em milhares de 
reais 
 
 
Fonte: Celulose Irani (2012, p. 71). 
 
2.1.7 Destinação do resultado 
 
Com o advento da Lei 11.638/2007 foi extinta a possibilidade de manutenção e 
apresentação de saldos a título de “lucros acumulados” no Balanço Patrimonial, mas apenas 
para o caso das sociedades por ações, o que não significa que a referida conta deverá ser 
eliminada dos planos de contas dessas entidades (IUDÍCIBUS, et al., 2010, p. 363). 
A conta lucros ou prejuízos acumulados continuará sendo utilizada pelas companhias 
para receber o resultado do período, se positivo, e destiná-lo de acordo com as políticas da 
empresa, servindo de contrapartida para as constituições e reversões de reservas de lucros, 
assim como para a distribuição de dividendos. Mas, no balanço patrimonial, no encerramento 
 ESTRUTURA E ELABORAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS – 2020/2 
30 
 
do exercício, só poderá aparecer quando tiver saldo negativo, e será denominada de prejuízos 
acumulados. Nas demais sociedades poderá aparecer também com saldo positivo e terá seu 
nome completo de lucros ou prejuízos acumulados ou simplesmente lucros acumulados. 
(IUDÍCIBUS, et al., 2010, p. 363). 
Destarte, que a conta lucros acumulados continua existindo, entretanto, é uma conta 
transitória para as sociedades anônimas, uma vez, que estas possuem obrigatoriedade de 
realizar a destinação do resultado do período. Para as demais sociedades, não há a 
obrigatoriedade de destinar todo o resultado. Salienta-se que somente pode-se constituir 
reservas e distribuir dividendos se não houver prejuízos acumulados. Em casos de prejuízos, o 
mesmo deverá ser absorvido pelos lucros acumulados, pelas reservas de lucros e reserva legal, 
e por último pelas reservas de capital. Desta maneira, somente existirá saldo em prejuízos 
acumulados se a empresa não tiver nenhum saldo em nenhuma das reservas. 
A obrigatoriedade da destinação dos lucros acumulados encontra-se na Lei 6.404/76, 
em alguns artigos, como tais: 
 
Art. 176. § 3º As demonstrações financeiras registrarão a destinação dos lucros segundo a 
proposta dos órgãos da administração, no pressuposto de sua aprovação pela assembleia-geral. 
 
Art. 189. Do resultado do exercício serão deduzidos, antes de qualquer participação, os 
prejuízos acumulados e a provisão para o Imposto sobre a Renda. 
Parágrafo único. o prejuízo do exercício será obrigatoriamente absorvido pelos lucros 
acumulados, pelas reservas de lucros e pela reserva legal, nessa ordem. 
 
Art. 192. Juntamente com as demonstrações financeiras do exercício, os órgãos da 
administração da companhia apresentarão à assembleia-geral ordinária, observado o disposto 
nos artigos 193 a 203 e no estatuto, proposta sobre a destinação a ser dada ao lucro líquido do 
exercício. 
 
Art. 202. § 6o Os lucros não destinados nos termos dos arts. 193 a 197 deverão ser 
distribuídos como dividendos. (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001) 
 
Entretanto, volta-se a enfatizar que tal obrigatoriedade serve apenas para as sociedades 
anônimas (capital aberto e capital fechado). Neste sentido, o Conselho Federal de 
Contabilidade procurou manifestar-se a respeito por meio da Resolução 1.159/2009, conforme 
evidencia-se a seguir: 
 
 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LEIS_2001/L10303.htm#art2
 ESTRUTURA E ELABORAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS – 2020/2 
31 
 
46. Com a nova redação dada pela Lei nº. 11.638/07 ao art. 178 (alínea d) da Lei nº. 6.404/76, 
não há mais a previsão da conta “Lucros ou Prejuízos Acumulados” como conta componente 
do Patrimônio Liquido, tendo em vista que o referido artigo previu apenas, como uma das 
contas componente do Patrimônio Líquido, a conta de “Prejuízos Acumulados”. 
47. É válido ressaltar, todavia, que a não-manutenção de saldo positivo nessa conta só pode 
ser exigida para as sociedades por ações, e não às demais sociedades e entidades de forma 
geral. 
 
48. Dessa forma, a nova legislação societária vedou às sociedades por ações apresentarem 
saldo de lucros sem destinação, não sendo mais permitido, para esse tipo de sociedade, 
apresentar nas suas demonstrações contábeis, a partir da data de 31/12/08, saldo positivo na 
conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados. 
 
49. É válido ressaltar ainda que a conta Lucros ou Prejuízos Acumulados deve permanecer no 
Plano de Contas de todas as entidades, haja vista que o seu uso continuará sendo feito para 
receber o registro do resultado do exercício, bem com as suas várias formas de destinações 
(constituição de reservas, distribuição de lucros ou dividendos, etc.). (CFC, 2009). 
 
Quanto à contabilização do resultado do período, Ribeiro (2009) explica que se o 
resultado do exercício corresponder a prejuízo, deverá apenas debitar a conta Prejuízos 
Acumulados e creditar a conta Resultado do Exercício. Os Prejuízos poderão ser assumidos 
pelos sócios, ou compensados com saldos de reservas, mas o valor referente a esses prejuízos 
deverão transitar por essa conta. 
Se o resultado do exercício corresponder a lucro, esse lucro deverá primeiro cobrir os 
prejuízos apurados em anos anteriores, à constituição de reservas e a distribuição aos 
acionistas em forma de dividendos. Antes de fazer as destinações do lucro líquido, deve-se 
transferir o saldo credor da conta Resultado do Exercício para a conta Lucros Acumulados. 
(RIBEIRO, 2009). 
Marion (2009) comenta que a destinação do lucro pode ser utilizada de várias 
maneiras: (i) para aumento do capital da empresa; (ii) para a constituição de reservas, como 
reserva legal, reservas estatutárias, reservas para contingências, reservas de lucros para 
expansão, reservas orçamentárias, reservas de lucros a realizar, reservas de incentivos fiscais, 
reserva especial para dividendo obrigatório não distribuído; e (iii) para distribuição de 
dividendos. 
É importante mencionar que estas reservas possuem regras e finalidades específicas. 
No entanto, seu conteúdo não será objeto de estudo nesta unidade. O grupo do patrimônio 
líquido é o últimoassunto a ser estudado em Contabilidade III. Entretanto, cabe mencionar 
que as sociedades anônimas possuem regras quanto à constituição das reservas, diferente das 
empresas limitadas, em que não há previsão de constituição de reservas específicas. 
 ESTRUTURA E ELABORAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS – 2020/2 
32 
 
Nas sociedades anônimas, normalmente está estabelecido nos respectivos estatutos o 
valor mínimo a ser destinado para os dividendos obrigatórios. Caso o estatuto for omisso, este 
valor é de 50% do lucro ajustado conforme preceitos do art. 202 da Lei 6.404/76. Nos casos, 
em que a administração decidir distribuir dividendos além do mínimo obrigatório, estes 
deverão ser contabilizados numa conta denominada “Dividendos Adicionais Propostos”, que 
permanece no patrimônio líquido até a aprovação das contas pela assembleia geral. 
Deste modo, contabiliza-se e reconhece como passivo (Dividendos a Pagar) somente o 
mínimo obrigatório, que de fato é uma obrigação presente, que será aprovada pela assembleia 
geral devido a sua obrigatoriedade. Já os dividendos adicionais propostos, ainda não se 
configuram como obrigação presente, por este motivo, permanece no patrimônio líquido. Tal 
posicionamento está presente na Interpretação Técnica ICPC 08 (R1). 
 
2.2 BALANÇO PATRIMONIAL 
 
 
O Balanço Patrimonial é a única demonstração estática, uma vez, que demonstra os 
saldos de determinado momento/período, sem mostrar como se chegou naquele saldo. Por 
exemplo, ao levantar o Balanço Patrimonial de 28/02/2014, estarão evidenciados os saldos do 
caixa deste dia, assim, como, o saldo de fornecedores a pagar, de clientes. No entanto, não 
demonstrará como se chegou no saldo do caixa, como se apurou o saldo dos clientes. Esta 
demonstração evidencia a situação financeira e patrimonial da entidade. 
Borinelli e Pimentel (2010, p. 106) explicam que o “o balanço patrimonial é a 
demonstração contábil que representa quantitativa e qualitativamente o patrimônio de uma 
entidade, evidenciando, portanto, o conjunto dos bens, direitos e obrigações desta”. 
Castilho, Castilho e Castilho (2010, p. 139) explicam que o balanço patrimonial tem 
por finalidade apresentar a posição, em determinada data, dos recursos patrimoniais aplicados 
pela empresa. Os autores inferem que: 
a) O ativo representa a posição, naquela data, do saldo das contas do Balanço 
Patrimonial, correspondente aos recursos aplicados, ou no aguardo para sua aplicação 
(moeda corrente), pertencentes à empresa. Exemplos: caixa, aplicações financeiras, estoques, 
máquinas, móveis e utensílios, clientes, PIS a recuperar, despesas antecipadas, etc. 
b) O passivo representa a posição, naquela data, do saldo das contas do Balanço 
Patrimonial, correspondente às dívidas ocorridas em função dos recursos obtidos pela 
 ESTRUTURA E ELABORAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS – 2020/2 
33 
 
empresa junto a terceiros. Exemplos: empréstimos e financiamentos, fornecedores, salários a 
pagar, INSS a recolher, ICMS a recolher, telefone a pagar, dividendos a pagar, etc. 
c) O patrimônio líquido representa a posição, na mesma data, dos recursos próprios da 
empresa, obtidos por investimentos realizados pelos seus proprietários e por lucros realizados. 
O artigo 178 da Lei 6.404/76 menciona o seguinte: 
Art. 178. No balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos do 
patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da 
situação financeira da companhia. 
§ 1º No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos 
elementos nelas registrados, nos seguintes grupos: 
I – ativo circulante; e (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) 
II – ativo não circulante, composto por ativo realizável a longo prazo, investimentos, 
imobilizado e intangível. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) 
§ 2º No passivo, as contas serão classificadas nos seguintes grupos: 
I – passivo circulante; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) 
II – passivo não circulante; e (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) 
III – patrimônio líquido, dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de 
avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos acumulados. 
(Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009). 
A Figura 1 a seguir ilustra os principais grupos do Balanço Patrimonial, conforme 
preconizado pelo art. 178 da Lei 6.404/76: 
 
 Figura 1: Principais grupos do balanço patrimonial 
BALAÇO PATRIMONIAL 
ATIVO PASSIVO + PATRIMÔNIO LÍQUIDO 
ATIVO CIRCULANTE PASSIVO CIRCULANTE 
 
ATIVO NÃO CIRCULANTE PASSIVO NÃO CIRCULANTE 
 REALIZÁVEL A LONGO PRAZO 
PATRIMÔNIO LÍQUIDO a 
A CAPITAL SOCIAL 
 INVESTIMENTOS RESERVAS DE CAPITAL 
 IMOBILIZADO 
 INTANGÍVEL 
 AJUSTES DE AVALIAÇÃO PATRIMONIAL 
 RESERVAS DE LUCROS 
 (-) AÇÕES EM TESOURARIA 
 LUCROS/PREJUÍZOS ACUMULADOS 
Fonte: Iudícibus et. al (2010) 
 
 ESTRUTURA E ELABORAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS – 2020/2 
34 
 
Denota-se que as contas do ativo são expostas em ordem decrescente de liquidez, do 
mais líquido para o menos líquido, ou seja, o que é caixa ou que vai se transformar em caixa 
primeiro. Por este motivo, o primeiro grupo do ativo circulante é “caixa e equivalentes de 
caixa”, composto por caixa propriamente dito, saldos bancários e aplicações financeiras de 
liquidez imediata. No passivo, as contas são expostas de ordem decrescente de exigibilidade, 
ou seja, do mais exigível para o menos exigível. Neste grupo, as primeiras contas 
evidenciadas são as que possuem um prazo de obrigação menor. Por isso, o primeiro grupo 
evidenciado refere-se às obrigações sociais e trabalhistas. 
Tanto o ativo, quanto o passivo, dividem-se em dois grandes grupos: circulante e não 
circulante. Esta classificação leva em conta o ciclo operacional ou o prazo de um ano, aquele 
que for maior. Entende-se por ciclo operacional o tempo decorrido entre a compra da matéria 
prima, sua transformação, produção e estocagem do produto, venda e o respectivo 
recebimento. Como o ciclo operacional de muitas empresas é menor que um ano, por isso, 
considera-se o prazo de um ano para elaboração do balanço patrimonial, visto que este prazo é 
maior que o ciclo operacional. 
Sendo assim, no ativo circulante estarão evidenciados os bens e direitos que são caixa 
ou que se transformarão em caixa até 12 meses. Se elaborarmos o Balanço Patrimonial em 
28/02/2014, consideramos no circulante tudo o que se transformará em caixa até 28/02/2015. 
No CPC 26 (2011), item 66 há a seguinte menção: O ativo deve ser classificado como 
circulante quando satisfizer qualquer dos seguintes critérios: 
(a) espera-se que seja realizado, ou pretende-se que seja vendido ou consumido no 
decurso normal do ciclo operacional da entidade; 
(b) está mantido essencialmente com o propósito de ser negociado; 
(c) espera-se que seja realizado até doze meses após a data do balanço; ou 
(d) é caixa ou equivalente de caixa (conforme definido no Pronunciamento Técnico 
CPC 03 – Demonstração dos Fluxos de Caixa), a menos que sua troca ou uso para liquidação 
de passivo se encontre vedada durante pelo menos doze meses após a data do balanço. 
Borinelli e Pimentel (2010, p. 111) enfatizam que “em suma, o ativo circulante 
compreende todos os bens e direitos já convertidos em dinheiro ou que se converterão em 
dinheiro até o final do exercício seguinte. Portanto, correspondem aos recursos aplicados em 
elementos que estão em constante movimentação, por isso o nome circulante”. Fazem parte 
deste grupo: caixa e equivalentes de caixa (disponibilidades), aplicações financeiras, contas a 
 ESTRUTURA E ELABORAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS – 2020/2 
35 
 
receber de clientes, estoques, despesas antecipadas, tributos a recuperar, bens destinados à 
venda, outros créditos. 
Todos os demais ativos devem ser classificadoscomo não circulantes. O ativo não 
circulante se divide nos seguintes grupos: realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado 
e intangível. 
De acordo com o art. 179 da Lei 6.404/76, as contas serão classificadas do seguinte 
modo: 
II - no ativo realizável a longo prazo: os direitos realizáveis após o término do 
exercício seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou empréstimos a 
sociedades coligadas ou controladas (artigo 243), diretores, acionistas ou participantes no 
lucro da companhia, que não constituírem negócios usuais na exploração do objeto da 
companhia; 
III - em investimentos: as participações permanentes em outras sociedades e os 
direitos de qualquer natureza, não classificáveis no ativo circulante, e que não se destinem à 
manutenção da atividade da companhia ou da empresa; 
IV – no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos 
destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa 
finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, 
riscos e controle desses bens; (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007) 
VI – no intangível: os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à 
manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio 
adquirido. (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007). 
Desta forma, no realizável a longo prazo são incluídos todos os valores a receber de 
terceiros após o período de um ano, além, dos empréstimos a receber de diretores, sócios, 
acionistas, empresas ligadas – estes sempre serão classificados no realizável a longo prazo, 
independente do prazo de recebimento. 
Os grupos investimentos, imobilizado e intangível possuem a característica de 
permanência, ou seja, sem a intenção de venda. Os investimentos possuem ainda a 
característica de rentabilidade, e estão inclusos aqui a compra de ações ou quotas de outras 
empresas, imóveis destinados à locação e obras de artes. No imobilizado, além da 
característica de permanência, não destinados à venda, há o fator que referem-se aos bens 
tangíveis de uso da entidade. A empresa utiliza os bens para suas atividades de produção, 
administração e vendas. Estão nestes grupos: máquinas e equipamentos, veículos, imóveis, 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Lei/L11638.htm#art1
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Lei/L11638.htm#art1
 ESTRUTURA E ELABORAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS – 2020/2 
36 
 
móveis e utensílios, equipamentos de informática, entre outros. Por fim, os intangíveis 
possuem as mesmas características que o imobilizado, no entanto, referem-se a bens 
intangíveis, não suscetíveis ao toque, como por exemplo, marcas e patentes adquiridas, 
softwares, concessões de rodovias, etc. 
Os ativos do bem imobilizado estão sujeitos à depreciação e ao teste de 
recuperabilidade. Os intangíveis também se sujeitam ao teste de recuperabilidade e estão 
sujeitos à amortização. O teste de recuperabilidade também se aplica aos investimentos. 
No passivo circulante serão agrupadas todas as obrigações que deverão ser liquidadas 
durante o ciclo operacional da entidade ou no período de até doze meses após a data do 
balanço. São exemplos de passivos: obrigações sociais trabalhistas, fornecedores, obrigações 
tributárias, empréstimos e financiamentos, provisões, outras contas a pagar. 
No CPC 26 (2011), item 69 há a seguinte menção: O passivo deve ser classificado 
como circulante quando satisfizer qualquer dos seguintes critérios: 
(a) espera-se que seja liquidado durante o ciclo operacional normal da entidade; 
(b) está mantido essencialmente para a finalidade de ser negociado; 
(c) deve ser liquidado no período de até doze meses após a data do balanço; ou 
(d) a entidade não tem direito incondicional de diferir a liquidação do passivo durante 
pelo menos doze meses após a data do balanço (ver item 73). Os termos de um passivo que 
podem, à opção da contraparte, resultar na sua liquidação por meio da emissão de 
instrumentos patrimoniais não devem afetar a sua classificação. 
Todos os outros passivos devem ser classificados como não circulantes. Desta forma, 
as obrigações cujo prazo vencem após 12 meses, são classificadas como passivo não 
circulante. 
O patrimônio líquido (PL) é composto pelo capital social, reservas de capital, ajustes 
de avaliação patrimonial, reservas de lucros, lucros/prejuízos acumulados e ações em 
tesouraria, conforme já estudado em Contabilidade III. 
 
Indicações de leituras obrigatórias 
Capítulo 6: Demonstração do resultado do exercício (p. 142 a 169). BORINELLI, Márcio 
Luiz; PIMENTEL, Renê Coppe. Curso de contabilidade para gestores, analistas e outros 
profissionais: de acordo com pronunciamento do CPC, alterações da Lei nº 11.941/2009, 
alterações da Lei nº 11.638/2007. São Paulo: Atlas, 2010. Número de Chamada: 657 B733c. 
 
Capítulo 27: Demonstração do resultado do exercício e demonstração do resultado abrangente 
do exercício (p. 477 a 484). IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto 
 ESTRUTURA E ELABORAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS – 2020/2 
37 
 
Rubens, SANTOS, Ariovaldo dos. Manual de contabilidade societária: aplicável a todas as 
sociedades: de acordo com as normas internacionais e do CPC. São Paulo : Atlas, 2010. 
 
Indicações de leituras complementares 
Itens 81 a 105. CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis. CPC 26 (R1) – Apresentação 
das demonstrações contábeis. Disponível em: 
http://www.cpc.org.br/pronunciamentosIndex.php. 
 
Capítulo 28: Receitas de vendas (p. 485 a 503). IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARTINS, Eliseu; 
GELBCKE, Ernesto Rubens, SANTOS, Ariovaldo dos. Manual de contabilidade 
societária: aplicável a todas as sociedades: de acordo com as normas internacionais e do 
CPC. São Paulo : Atlas, 2010. 
 
Capítulo 29: Custo dos produtos vendidos e dos serviços prestados (p. 504 a 508). 
IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens, SANTOS, 
Ariovaldo dos. Manual de contabilidade societária: aplicável a todas as sociedades: de 
acordo com as normas internacionais e do CPC. São Paulo : Atlas, 2010. 
 
Capítulo 30: Despesas e outros resultados operacionais (p. 509 a 520). IUDÍCIBUS, Sérgio 
de; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens, SANTOS, Ariovaldo dos. Manual de 
contabilidade societária: aplicável a todas as sociedades: de acordo com as normas 
internacionais e do CPC. São Paulo : Atlas, 2010. 
 
REFERÊNCIAS 
ÁVILA, Carlos Alberto de. Gestão contábil para não contadores. Curitiba: Xipbex, 2006. 
 
BORINELLI, Márcio Luiz; PIMENTEL, Renê Coppe. Curso de contabilidade para 
gestores, analistas e outros profissionais: de acordo com pronunciamento do CPC, 
alterações da Lei nº 11.941/2009, alterações da Lei nº 11.638/2007. São Paulo: Atlas, 2010. 
 
BRASIL. Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as sociedades por ações. 
In: Presidência da república casa civil. Brasília –DF, 15 dez..1976. Disponível em: < 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L6404consol.htm>. 
 
CELULOSE IRANI S/A. Notas explicativas de 2012. Disponível em: 
<http://www.cvm.gov.br/>. 2012. 
 
CIA HERING. Notas explicativas de 2012. Disponível em: <http://www.cvm.gov.br/>. 
2012. 
 
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS – CPC. Pronunciamento conceitual 
básico (R1) – estrutura conceitual para elaboração e divulgação de relatório contábil-
financeiro. Disponível em: <http://www.cpc.org.br/mostraOrientacao.php?id=14>. Acesso 
em: 03. fev. 2014. 
 
CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis. CPC 26 (R1) – Apresentação das 
demonstrações contábeis. Disponível em:< 
http://www.cpc.org.br/pronunciamentosIndex.php.>. 2011. Acesso em: 03. fev. 2014. 
http://www.cpc.org.br/pronunciamentosIndex.php
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L6404consol.htm
http://www.cvm.gov.br/
http://www.cvm.gov.br/
http://www.cpc.org.br/pronunciamentosIndex.php