SEMINÁRIO I - ISENÇÕES TRIBUTÁRIAS E REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA

Prévia do material em texto

Módulo Incidência e Crédito Tributário
Fernanda Ciancaglio Valentim
SEMINÁRIO I 
ISENÇÕES TRIBUTÁRIAS E REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA
1.	Que é isenção (vide anexo I)?
De acordo com o entendimento exarado no Resp nº 1.098.981/PR, do ilustre professor Paulo de Barros Carvalho, a isenção consiste na classe de regras que visa modificar a regra-matriz de incidência tributária, atuando contra um ou mais de um dos seus critérios. 
Neste sentido a norma isentiva, ao chocar-se com a regra-matriz de incidência, assume duas finalidades: I) inibir a incidência da hipótese tributária ou II) tolher a consequência da incidência. Ou seja, a isenção pode atuar no campo antecedente ou consequente.
Quando atua no campo antecedente tem a finalidade de inibir a incidência tributária, logo, não há se falar em fato jurídico tributário, nem tampouco em obrigação tributária. 
Lado outro, quando atua no campo consequente tem a finalidade de inibir a ocorrência fática, ou seja, impede a eficácia do fato jurídico tributário.
2.	Elaborar quadro comparativo a respeito de: (i) isenção; (ii) imunidade; (iii) não incidência; (iv) anistia; e (v) remissão.
	ISENÇÃO
	IMUNIDADE
	NÃO INCIDÊNCIA
	ANISTIA
	REMISSÃO
	Exclusão do crédito tributário.
	Desoneração tributária.
	Situação fática que não se enquadra no antecedente da regra-matriz de incidência.
	Exclusão do crédito tributário.
	Extinção do crédito tributário.
	Arts. 176 a 179, do CTN.
	Arts. 150, VI, a,b,c,d,e, da CF; Art. 195, §7º, da CF; Art. 149, §2º, da CF, entre outros.
	Construção doutrinária.
	Arts. 180 a 182, do CTN.
	Art. 172, do CTN.
	Depende de lei.
	Previsão constitucional.
	Independe de previsão.
	Depende de lei.
	Depende de lei.
	Dispensa o tributo.
	-
	-
	Dispensa a multa (penalidade).
	-
	Motivo: socioeconômico ou político.
	Motivo: prestigiar valores constitucionalmente consagrados como a liberdade religiosa, etc.
	-
	Motivo: 
retirar a situação de impontualidade do inadimplemento da obrigação. 
	Motivo: liberação unilateral da dívida pelo fisco.
3.	A expressão “crédito tributário” utilizado no art. 175 do CTN tem o mesmo conteúdo de significação para a isenção e para a anistia? Justificar.
		Não. No inciso I do artigo 175 do Código Tributário Nacional, a expressão “crédito tributário” atrelada à isenção refere-se ao crédito tributário e significa o aparecimento do direito subjetivo do contribuinte em não cumprir a prestação, conjuntamente com o dever subjetivo do fisco de não exigir tal prestação. Nas palavras de Lunardelli[footnoteRef:1]: [1: LUNARDELLI, Pedro Guilherme Accorsi. Isenções tributárias. Capítulo IV e Capítulo V, itens v. 5 a v. 7, p. 76 e 77.] 
[...] o sujeito passivo não mais estará compondo a relação jurídica tributária, na qualidade de devedor, mas sim, aparecerá na relação jurídica isencional, a qualidade de credor [...] aparecerá o direito subjetivo (relação de crédito isencional) de o contribuinte não cumprir a prestação (está permitido omitir a conduta de prestar), vinculado ao dever subjetivo (débito isencional) de o fisco não exigir tal prestação.
		 Por sua vez, no inciso II do artigo 175 do Código Tributário Nacional, a expressão “crédito tributário” atrelada à anistia, refere-se ao crédito da penalidade fiscal consequente da concretização de um evento ilícito. Ou seja, “crédito tributário” neste contexto refere-se à relação de multa, advinda da aplicação da norma primária sancionatória.
		Sobre o tema, discorre criticamente Paulo de Barros Carvalho, ipsis litteris[footnoteRef:2]: [2: CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 30 ed. São Paulo: Saraiva, 2019, p. 341.] 
É bom que se diga existir certa desordem de conceitos, no que respeita à anistia, sobretudo porque nosso legislador reuniu o crédito tributário e o crédito da penalidade fiscal numa só expressão “crédito tributário”.
4.	Tratando-se de isenção com prazo certo, ou de isenção por prazo indeterminado, responda:
(i) equivalem, necessariamente, à isenção condicionada e à isenção incondicionada, respectivamente? Quais critérios são utilizados nessas classificações?
		Não. Isto porque, o prazo não é o critério utilizado para determinar se a isenção é condicionada ou incondicionada. Pelo contrário, tanto a isenção condicionada quando a incondicionada pode ser por prazo certo ou indeterminado.
		É o que nos ensina com clareza Lucas Galvão de Brito[footnoteRef:3]: [3: BRITTO, Lucas Galvão. Revogação de Isenção, anterioridade e direito adquirido. Revista de Direito Tributário, n. 114.] 
	[...] haverá a formação de quatro classes, que podem ser assim descritas: aquelas que, outorgadas incondicionalmente (1.a) têm tempo de duração predeterminado e (1.b) as que não tenham data de término demarcada; de outro lado estarão aquelas que, sendo outorgadas apenas após a satisfação de determinadas condições pelo sujeito (2.a) são concedidas por prazo determinado e aquelas que são concedidas por tempo indeterminado (2.b).(gn).
		O critério diferenciador da isenção condicionada da incondicionada é a necessidade de existir, na primeira, um instrumento normativo (o despacho) emitido por autoridade competente que impeça a formação da norma individual e concreta que documenta a incidência tributária em face do contribuinte que satisfez as condições necessárias ao gozo da isenção.[footnoteRef:4]. [4: Idem.] 
(ii) a revogação da isenção, que reinstitui a norma tributária no sistema, apenas restabelece sua eficácia ou requer a publicação de nova regra tributária no ordenamento? Neste último caso, deverá ser respeitado o princípio da anterioridade (nonagesimal / exercício)? Há direito adquirido (vide anexo II e III)?
		De início insta salientar que o anexo II, RE nº 392.834/MG, e o anexo III, RE nº 564.225 AgR/RS, utilizados como parâmetros para a presente resposta, abordam situações distintas, e portanto, com tratamento jurídico atinente à revogação diferentes.
		O RE nº 392.834/MG cuida-se da hipótese de isenção condicionada onerosa e sujeita a termo certo. Não obstante, neste caso, imperativa a aplicação da inteligência da Súmula 544, do STF, segundo a qual: “Isenções tributárias concedidas, sob condição onerosa, não podem ser suprimidas”. Trata-se da exceção contida na redação do artigo 178, do CTN.
		Sobre o tema, preleciona Lucas Galvão de Brito:[footnoteRef:5]. [5: Idem.] 
A revogação da isenção concedida mediante o adimplemento da condição, mas por prazo determinado, não atinge as normas individuais que se mantém no sistema em virtude da proteção dada pela constituição ao ato jurídico perfeito (art. 5º, XXXVI). [...] enquanto perdurar o prazo definido na norma individual que reconhece o adimplemento da condição, não poderá ser a situação ali reconhecida como isenta ser objeto de tributação, ainda que revogada a norma fundante da isenção em momento anterior ao prazo.
	O RE nº 564.225 AgR/RS, por sua vez, aborda a hipótese de isenção não onerosa, incondicionada. Neste caso, a revogação deverá obedecer a todas as regras prescritas pela norma de competência tributária, inclusive as que disponham sobre anterioridade, observando as peculiaridades definidas para cada tributo. No caso em tela, o tributo em pauta é o ICMS, trazendo à baia a aplicação da Súmula 645, do STF, segundo a qual “O princípio constitucional da anualidade não se aplica à revogação de isenção do ICMS.”.
5.	Há distinção entre alíquota 0% e isenção? Os insumos isentos, não tributados e tributados à alíquota 0%, adquiridos no processo de industrialização, conferem direito ao crédito tributário? Por quê? Em caso afirmativo, qual critério deveria ser utilizado para determinar o crédito presumido de IPI? Se o produto for adquirido da ZFM, isso alteraria a resposta? Se sim, por quê? (Vide anexos IV, V, VI, VII, VIII e IX).
		Sim. Na alíquota zero aplica-se a regra matriz de incidência tributária e, ao final, nulifica-se um dos elementos do fato gerador. Ao revés, na isenção, aplica-se a regra matriz de incidência tributária, contudo, em virtude da hipótese isentiva, nãoé efetuado o lançamento do crédito tributário.
		Não. Os insumos isentos, não tributados e tributados à alíquota zero não conferem direito ao crédito tributário, segundo entendimento assentado na edição da Súmula Vinculante, SV 58, no dia 07/05/2020, com a seguinte redação: “Inexiste direito a crédito presumido de IPI relativamente à entrada de insumos isentos, sujeitos à alíquota zero ou não tributáveis, o que não contraria o princípio da não cumulatividade.”. A orientação foi assentada no julgamento dos Recursos Extraordinários 353.657 e 370.682.
		O critério a ser utilizado seria o da não-cumulatividade a fim de existir, de fato, redução na carga tributária e não mero diferimento.
		Não, hava vista que os produtos adquiridos na ZFM são contemplados pela hipótese de isenção e não de alíquota zero. 
6.	Considerando o art. 155, §2º, II, alíneas “a” e “b” da CF, pergunta-se:
a) Existe isenção parcial? Redução de base de cálculo pode ser considerada hipótese de isenção parcial?
		Não. Embora parte da doutrina e da jurisprudência considere a redução da base de cálculo como uma hipótese de isenção (parcial), elas não são sinônimas, isso porque, conforme leciona Paulo de Barros Carvalho:[footnoteRef:6]. [6: CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 30 ed. São Paulo: Saraiva, 2019, p. 531.] 
De acordo com a fenomenologia da isenção, a situação prescrita pelo direito como isenta não está sujeita à incidência tributária, o que não ocorre com aquela outra, cuja base de cálculo ou alíquota foram apenas reduzidas, situação impropriamente denominada isenção parcial por setores da doutrina e da jurisprudência pátria.
	Desta feita, tendo em vista que na redução da base de cálculo há incidência tributária, não há se falar em isenção parcial já que no instituto da isenção não se opera a incidência.
 
b) É possível lei estadual que determine a exigência do estorno do crédito do ICMS, relativo à entrada de insumos, proporcional à parcela correspondente à redução da base de cálculo do imposto incidente na operação de saída da mercadoria, com fundamento no art. 155, § 2º, II, da CF/88? (Vide anexos X, XI e Parecer da Procuradoria-Geral da República no RE n. 635.688/RS RG, de 09/12/11).
		Sim, é possível. O assunto em pauta foi objeto do RE nº 635.688/RS, admitido ao rito de recursos repetitivos (tema 299), com repercussão geral reconhecida, tendo sido fixada a seguinte tese: “A redução da base de cálculo de ICMS equivale à isenção parcial, o que acarreta a anulação proporcional de crédito relativo às operações anteriores, salvo disposição em lei estadual em sentido contrário.”.
		Do entendimento fixado, denota-se, pois, que a jurisprudência pátria adotou posicionamento divergente ao explanado no tópico anterior, na medida em que reconheceu a redução da base de cálculo como isenção parcial.
		Neste sentido, ao atribuir à redução da base de cálculo o caráter de isenção parcial, referido entendimento possibilitou que se determine o estorno do crédito do ICMS relativo à entrada de insumos, proporcional à parcela correspondente à redução da base de cálculo do imposto incidente na operação de saída da mercadoria com fundamento no art. 155, § 2º, II, da CF/88.
7.	A concessão de benefício fiscal relativo à isenção do ICMS incidente sobre a aquisição de veículo automotor por deficiente físico demanda a aprovação por convênio, nos termos do art. 155, §2º, XII, g, da CF, regulamentado pela Lei Complementar 24/75? Caso considere a dispensa de convênio nesse caso, ela poderá ser justificada pela garantia fundamental, cuja concessão do benefício visa a assegurar? (Vide anexo XII e XIII).
		Sim. O artigo 155, §2º, XII, g, da CF determina que caberá a Lei Complementar regular a forma como os Estados e o Distrito Federal concederão ou revogarão isenções e incentivos fiscais. Não obstante, nos termos do artigo 1º da Lei Complementar 24/75, que regulamenta a isenção de ICMS incidente sobre a aquisição de veículo automotor por deficiente físico: 
Art. 1º - As isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias serão concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundo esta Lei. (gn).
		Deste modo, conforme se denota do entendimento exarado na ADI nº 429/CE (anexo XII) e ADI nº 4635 MC-AgR-Ref/SP (anexo XIII), a concessão unilateral de benefícios fiscais relativos ao ICMS, sem a prévia celebração de convênio intergovernamental é inconstitucional na medida em que afronta o disposto no artigo 155, § 2º, XII, “g”, da CRFB/88, o qual traduz pressuposto essencial legitimados da válida concessão.
8.	Determinado Estado institui isenção de ICMS, com fundamento em convênio CONFAZ, exclusivamente para operações realizadas pelo contribuinte atacadista de determinado produto. A legislação (i) expressamente veda que essa isenção seja utilizada por estabelecimentos industriais e varejistas e (ii) nada fala sobre a possibilidade de manutenção de crédito pelo atacadista. Qual o efeito prático desta isenção para a cadeia do ICMS? Essa isenção é constitucional? Poderia o estabelecimento atacadista renunciar à isenção tributária e decidir tributar regularmente sua operação? Esse valor pago, em renúncia à isenção, seria tributo? Há relação entre essa isenção tributária e o princípio da legalidade estrita tributária?
		O efeito consiste na incorporação do convênio à legislação dos Estados e do Distrito Federal através de Decreto. Ressalte-se, contudo, que o convênio possui natureza infra legal, razão pela qual, não pode se sobrepor à legislação estadual.
		Considerando que na hipótese em análise a isenção foi concedida através de convênio, conforme determina o artigo 1º da Lei Complementar 24/75, ela é constitucional.
		Relativamente à hipótese de a rede atacadista não aderir ao convênio, renunciando à isenção, seria possível se no convênio constasse cláusula informativa sobre a adesão ao benefício.