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CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR 
PÚBLICO
UNIDADE 4 – DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS 
APLICADAS AO SETOR PÚBLICO – DCASP
Autoria: Graziana Olinda da Silva Mattos - Revisão técnica: Jardson Edson 
Guedes da Silva Almeida
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Introdução
Para se conhecer adequadamente todos os fatos ocorridos durante um exercício em qualquer ente público, é
necessário que eles divulguem seus demonstrativos contábeis, pois é por meio deles que se pode analisar as
alterações patrimoniais, orçamentárias e financeiras ocorridas no período. Assim, esta unidade tratará
basicamente dos demonstrativos contábeis aplicados ao setor público que são exigidos pela legislação brasileira
pertinente e pelos normativos contábeis elaborados em consonância com o processo de padronização das
normas contábeis brasileiras com as normas internacionais de contabilidade.
Para isso, faremos as seguintes reflexões: de que maneira é possível avaliar variações patrimoniais de um ente
público? Como podemos acompanhar se o planejamento orçamentário foi executado adequadamente? E de que
forma é possível saber se um ente público está funcionando de maneira eficiente, financeiramente falando?
Pelos demonstrativos contábeis aplicados ao setor público, é possível ter acesso a todos esses tipos de
informações e, nesta unidade, você terá a oportunidade de aprender sobre o balanço patrimonial, o balanço
orçamentário, o balanço financeiro e a demonstração das variações patrimoniais por meio do conhecimento de
suas estruturas e das informações que eles entregam. Além disso, será possível conhecer também as notas
explicativas que acompanham todos esses demonstrativos de forma a detalhar melhor algumas informações que
eles evidenciam. Este conteúdo é de extrema relevância para o setor público.
Bons estudos!
4.1 Demonstrações contábeis
As entidades do setor público são obrigadas a realizar o levantamento de demonstrativos contábeis, com
naturezas de informação distintas, e a divulgá-los aos órgãos de controle interno e externo, e à sociedade em
geral. Essa obrigação advém de normativos contábeis específicos para este fim e da legislação brasileira que
trata sobre a matéria.
Entre os normativos contábeis, existem as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público –
NBCASP, que surgiram no processo de convergência e de padronização das normas contábeis brasileiras às
normas contábeis internacionais. E, especificamente para os demonstrativos contábeis, foram elaborados
normativos específicos que tratam exclusivamente sobre esse assunto, tamanha é sua relevância. Quanto à
legislação brasileira, destacam-se a Lei 4.320/64, que é a lei mais importante para a administração pública em
nível contábil e financeiro, e a Lei Complementar 101/2000, conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal.
Sobre esses normativos, estudaremos com mais detalhes no tópico a seguir.
4.1.1 Lei 4.320/64/NBCT 16.1 a 16.11
Por ser da competência da União legislar sobre normas gerais de direito financeiro, a Lei 4.320 de 17 de março
de 1964 foi editada para regulamentar essa temática, instituindo as normas gerais para elaboração e controle de
orçamentos e balanços gerais da União, estados, municípios e do Distrito Federal.
Dessa forma, este foi o primeiro e o principal normativo a regulamentar a elaboração e a divulgação de
demonstrações contábeis no setor público. Com o passar dos anos e a evolução, tanto da ciência contábil quanto
das necessidades do setor público, outros normativos surgiram além da lei supracitada.
De acordo com o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (2018, p. 404):
A Lei nº 4.320/19641 dispõe sobre as demonstrações contábeis em seus artigos 101 a 106 e
apresenta a estrutura para tais demonstrativos em seus anexos. Conforme o art. 113 da Lei, dentre
outras atribuições, compete ao Conselho Técnico de Economia e Finanças a atualização de tais
anexos. Com a extinção deste Conselho, tais funções são exercidas, na atualidade, pela Secretaria do
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anexos. Com a extinção deste Conselho, tais funções são exercidas, na atualidade, pela Secretaria do
Tesouro Nacional (STN), devido a sua competência estabelecida pela Lei Complementar nº 101
/2000 (LRF) de consolidação das contas públicas, nacionais e por esfera de governo, bem como a
competência estabelecida pela Lei nº 10.180/2001 de órgão central do Sistema de Contabilidade e
de Administração Financeira Federal.
Infere-se do excerto que a Secretaria do Tesouro Nacional é o órgão competente central da Contabilidade
Federal e cabe a ele tratar sobre os demonstrativos contábeis constantes nos anexos da Lei 4.320/64 de forma a
padronizar os procedimentos de levantamento, elaboração e divulgação desses demonstrativos.
A partir da competência instituída no art. 7º do Decreto 6.976/2009, a STN passou a editar a parte V do Manual
de Contabilidade Aplicado ao Setor Público, que trata exclusivamente das DCASP.
No que tange ao Conselho Federal de Contabilidade, em consonância com a harmonização das normas contábeis
às normas internacionais, foram editadas a Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público –
NBCASP. As dez primeiras normas foram publicadas pelo CFC em 2008 e a décima primeira em 2011. São as NBC
T 16.1 a NBC T 16.11.
Figura 1 - Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público
Fonte: Elaborada pela autora, 2020.
#PraCegoVer: a figura mostra um quadro que mostra as primeiras onze Normas Brasileiras de Contabilidade
Aplicadas ao Setor Público – NBC T 16.1 a 16.11, discriminando a resolução do Conselho Federal de
Contabilidade, que instituiu a norma bem como o objeto de cada uma delas.
Como o processo de convergência é recente, essas normas passam por revisões e reformulações constantes, a
depender da necessidade da matéria tratada e das atualizações dos normativos internacionais. Nesse sentido, as
NBCASP sofreram alterações. Confira!
• NBC T 16.1, 16.2, 16.3, 16.4 e 16.5
Revogadas pela Norma Brasileira de Contabilidade, NBC TSP Estrutura Conceitual, de 23 de setembro de
•
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Revogadas pela Norma Brasileira de Contabilidade, NBC TSP Estrutura Conceitual, de 23 de setembro de
2016.
• NBC T 16.6 e 16.8
Revogadas pela NBC TSP 11 – Apresentação das Demonstrações Contábeis.
• NBC T 16.7
Revogada pela NBC TSP 17 – Demonstrações Contábeis Consolidadas.
• NBC T 16.9 e 16.10
Revogadas pela NBC TSP 07 – Ativo Imobilizado.
Fique atento!
De acordo com a NBC TSP 11, as demonstrações contábeis “são aquelas destinadas a satisfazer às necessidades
de informação de usuários que não se encontram em condições de exigir relatórios elaborados para atender às
suas necessidades específicas”.
Desse modo, estudaremos a seguir os demonstrativos contábeis exigidos por esses normativos e suas principais
características e peculiaridades, para que você possa ficar inteirado sobre esse tema, que é de extrema
relevância para a contabilidade aplicada ao setor público.
Condensando os demonstrativos exigidos pela Lei 4.320/64 com os exigidos pelos normativos contábeis
respectivos, temos o seguinte conjunto de DCASP:
Balanço Patrimonial.
Demonstração das Variações Patrimoniais.
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido.
Demonstração dos Fluxos de Caixa.
Balanço Orçamentário.
Balanço Financeiro.
Notas explicativas, compreendendo a descrição sucinta das principais políticas contábeis e outras informações
elucidativas.
Entre essas DCASP, as obrigatórias de acordo com a Lei 4.320/64 para todos os entes são: balanço patrimonial,
balanço orçamentário, balanço financeiro e a demonstração das variações patrimoniais. A demonstração dos
fluxos de caixa e a demonstração das mutações do patrimônio líquido foram introduzidas a partir da NBC TSP 11
•
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VOCÊ SABIA?
As Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público são frequentemente
revisadas e editadas para que contenham sempre conteúdos atuais e estejam em consonância
com a harmonização dos procedimentos contábeis aplicados no âmbito mundial. É importante
que o profissional da área esteja sempre atentoao site institucional do Conselho Federal de
Contabilidade para averiguar novas publicações sobre esse tema.
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fluxos de caixa e a demonstração das mutações do patrimônio líquido foram introduzidas a partir da NBC TSP 11
e as notas explicativas acompanham todos os demonstrativos, quando necessário, para elucidar alterações
significativas nos itens demonstrados entre outras peculiaridades que veremos em tópico específico.
4.1.2 Patrimonial
No âmbito patrimonial propriamente dito, a demonstração contábil que o aborda mediante identificação de cada
item dessa natureza é o balanço patrimonial. Por meio dele, é possível conhecer de forma quantitativa e
qualitativa o patrimônio público de uma entidade. Será o primeiro demonstrativo contábil que você irá conhecer
no tópico que segue.
A Lei 4.320/64 atribui um viés orçamentário ao balanço patrimonial, pois divide o ativo e o passivo em dois
grupos: financeiro e permanente. Dessa forma, ele procura evidenciar as informações que dependem da
autorização legislativa ou orçamentária das que não dependem.
Em virtude da questão supracitada, o processo de convergência e de padronização das normas, por meio das
Normas Brasileiras de Contabilidade, alterou a forma de ilustrar o balanço patrimonial, agregando mais
informações para que ambos os normativos fossem atendidos, conforme veremos no próximo tópico.
4.1.3 Balanço patrimonial
O balanço, falando de maneira genérica, é um demonstrativo estático que evidencia duas grandes seções as quais
se igualam em suas somas. É como se fosse uma foto do patrimônio naquele momento em que ele foi levantado.
De acordo com o MCASP (2018, p. 431):
O Balanço Patrimonial é a demonstração contábil que evidencia, qualitativa e quantitativamente, a
situação patrimonial da entidade pública por meio de contas representativas do patrimônio público,
bem como os atos potenciais, que são registrados em contas de compensação (natureza de
informação de controle).
O balanço patrimonial, conforme estabelece a Lei 4.320/64, divide o ativo e o passivo em dois grupos: financeiro
e permanente, destacando o enfoque orçamentário. A partir da Portaria STN 438/2018, essa estrutura foi
alterada para que pudesse atender à norma brasileira de contabilidade respectiva.
Portanto, o balanço patrimonial como demonstrativo é composto pelos seguintes quadros:
quadro principal;
quadro dos ativos e passivos financeiros e permanentes;
quadro das contas de compensação (controle);
VOCÊ QUER VER?
A Secretaria do Tesouro Nacional – STN, órgão central de contabilidade pública do Governo
Federal, possui um canal oficial no YouTube com diversos vídeos que abordam os conteúdos
estudados nessa unidade e no decorrer de toda a disciplina. Sugerimos que você assista ao
vídeo de apresentação do órgão a fim de conhecer melhor esse importante órgão da
contabilidade aplicada ao setor público. Acesse-o em: https://www.youtube.com/watch?
v=2ASbQY5uUH8.
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quadro das contas de compensação (controle);
quadro de superávit/déficit financeiro.
Agora, uma curiosidade!
Assim, vamos conhecer a estrutura desses quadros pelas figuras a seguir:
Quadro 1 - Quadro principal do BP
Fonte: Elaborado pela autora, baseado em MCASP, 2020.
#PraCegoVer: a figura ilustra o Quadro 1 do balanço patrimonial de maneira sintética elencando as principais
contas utilizadas.
Essa é a estrutura básica do quadro principal do balanço patrimonial, divulgado pelas entidades do setor público.
Ressalta-se que as contas elencadas no balanço patrimonial constam no plano de contas aplicado ao setor
público e, nessa estrutura, elas foram simplificadas para melhor compreensão da estrutura do demonstrativo.
Além disso, os saldos apresentados em cada conta são do período atual e do período imediatamente anterior
para que seja possível realizar a comparação da evolução das alterações patrimoniais.
VOCÊ O CONHECE?
Ana Maria Elorrieta é o nome de uma das mulheres mais importantes da área contábil. Foi
presidente do Instituto dos Auditores Independentes do Brasil – Ibracon e eleita umas das 50
pessoas mais influentes da contabilidade pelo Global Accountancy Power 50, que é uma
espécie de ranking mundial de pessoas influentes da ciência contábil. Também foi membro do
Federação Internacional de Contadores – IFAC. Em suma, é um importante nome feminino que
se destacou na contabilidade mundial.
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Quadro 2 - Quadro dos ativos e passivos financeiros e permanentes
Fonte: Elaborado pela autora, baseado em MCASP, 2020.
#PraCegoVer: a figura ilustra o segundo quadro do balanço patrimonial chamado de quadro de ativos e passivos
financeiros e permanentes, elencando as contas envolvidas do ativo e do passivo, e os saldos do exercício atual e
do exercício anterior.
Em relação a esse quadro, Bezerra Filho (2014, p. 303) ressalta que “os ativos e passivos financeiros e
permanentes e o saldo patrimonial deverão ser apresentados pelos seus valores totais, podendo ser detalhados”,
ou seja, apesar de o quadro identificar apenas o nome dos grupos, caso seja necessário, a subclassificação desses
grupos poderá ser discriminada no quadro contanto que os totais das contas principais sejam preservados.
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Quadro 3 - Quadro das contas de compensação
Fonte: Elaborado pela autora, baseado em MCASP, 2020.
#PraCegoVer: a figura ilustra o terceiro quadro que compõe o demonstrativo do balanço patrimonial das
entidades do setor público. Esse quadro é chamado de quadro das contas de compensação e elenca contas ativas
e passivas que tenham tal natureza.
Esse quadro representa a discriminação das contas que podem afetar o patrimônio do ente público futuramente,
seja de forma ativa, seja passiva. Nesse sentido, o MCASP (2018, p. 443) ressalta que esse quadro
[...] compreende os atos a executar que podem vir a afetar o patrimônio, imediata ou indiretamente,
por exemplo: direitos e obrigações conveniadas ou contratadas; responsabilidade por valores, títulos
e bens de terceiros; garantias e contragarantias recebidas e concedidas. A definição é orientada pelo
fluxo de caixa a ser envolvido na execução futura do ato potencial.
Os atos potenciais ativos afetam o patrimônio de forma positiva e os atos potenciais passivos afetam-no de forma
negativa. As contas utilizadas nesse quadro são as da classe 8 do PCASP, ou seja, controles credores.
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Quadro 4 - Quadro do superávit/déficit financeiro
Fonte: Elaborado pela autora, baseado em MCASP, 2020.
#PraCegoVer: a figura ilustra o último quadro do balanço patrimonial chamado de quadro do superávit/déficit
financeiro. Nele, são discriminadas as fontes de recursos do ente e seus respectivos saldos no exercício atual e no
exercício anterior.
Esse quadro evidencia as fontes de recursos do ente que não foram utilizadas no exercício pelos seus saldos
finais, sendo que a soma final desses saldos é o evidenciado no quadro da próxima figura, ou seja, o superávit ou
o déficit financeiro (diferença entre ativo financeiro e passivo financeiro).
A conta do PCASP a ser utilizada nesse quadro é a “disponibilidade por destinação de recurso – (DDR)” cujo
código é 8.2.1.1.1.00.00.
De acordo com Bezerra Filho (2014, p. 306):
Poderão ser apresentadas algumas fontes com déficit e outras com superávit financeiro, de modo
que o total seja igual ao superávit/déficit financeiro apurado pela diferença entre o Ativo Financeiro
e o Passivo Financeiro conforme o quadro dos ativos e passivos financeiros e permanentes.
Assim, ficou evidenciado o conjunto de quadros que compõem o balanço patrimonial, de modo que esse conjunto
atende tanto à Lei 4.320/64 quanto à NBC TSP 11. Em relação a esta última, esse modelo visa atender ao
processo de padronização de procedimentos contábeis instituído no Brasil em consonância com as normas
internacionais de contabilidade.
VAMOS PRATICAR?
Agora que você aprendeu sobre o balanço patrimonial, que tal se inteirar um pouco sobre o
assunto na prática? Busque sites institucionais de órgãos públicos que você conheça, sejam
eles federais, estaduais ou municipais,e veja se eles divulgam os seus balanços patrimoniais.
Caso encontre, tente entender todas as informações ali divulgadas de acordo com o que você
aprendeu aqui nesta unidade. Aproveite a oportunidade!
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4.2 Natureza orçamentária
O segundo demonstrativo contábil das instituições do setor público é o balanço orçamentário. Este, por sua vez, é
muito particular e específico dessas instituições, pois somente elas são obrigadas a elaborar e a publicar seus
orçamentos em forma de lei. E, mesmo as que o fazem de forma voluntária, devem elaborar esse demonstrativo
para que os fatos relacionados a seus orçamentos sejam evidenciados possibilitando a comparabilidade e a
responsabilização.
Vejamos os principais aspectos do balanço orçamentário no tópico seguinte.
4.2.1 Balanço orçamentário
A essência do balanço orçamentário é demonstrar as receitas previstas e as despesas fixadas com as receitas
arrecadadas e as despesas realizadas, ou seja, evidenciar se o orçamento do ente público foi executado de
maneira eficiente. E, caso não o tenha sido, os motivos que levaram o ente a ultrapassar os limites impostos em
sua lei orçamentária.
Na estrutura do balanço orçamentário, é necessário discriminar as receitas e as despesas por categoria
econômica realizando o confronto do orçamento inicial e suas alterações com o que foi de fato executado,
demonstrando o resultado orçamentário no período em análise (BEZERRA FILHO, 2014).
A estrutura do balanço orçamentário contempla:
quadro principal;
quadro da Execução dos Restos a Pagar Não Processados;
quadro da Execução dos Restos a Pagar Processados.
Vejamos a estrutura desses quadros nas figuras que seguem.
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Quadro 5 - Quadro principal do balanço orçamentário
Fonte: Elaborado pela autora, baseado em MCASP, 2020.
#PraCegoVer: a figura ilustra o quadro principal do balanço orçamentário discriminando os grupos de contas
que contemplam as informações necessárias para atender o fim desse demonstrativo, quais sejam as receitas e
despesas orçamentárias e suas subclassificações.
As classes de contas a serem utilizadas nesse demonstrativo são as classes 5 e 6 (planejamento e execução
orçamentários).
O MCASP (2014, p. 414) ainda acrescenta que
O quadro principal apresentará as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas. As
receitas e despesas serão apresentadas conforme a classificação por natureza. No caso da despesa, a
classificação funcional também será utilizada complementarmente à classificação por natureza. As
receitas deverão ser informadas pelos valores líquidos das respectivas deduções, tais como
restituições, descontos, retificações, deduções para o Fundeb e repartições de receita tributária entre
os entes da Federação, quando registradas como dedução [...].
O quadro evidencia a previsão inicial, a qual deve se manter inalterada durante todo o exercício, visto que é o
que consta da lei orçamentária aprovada; a previsão com as alterações que porventura tenham ocorrido no
decorrer da execução, como reestimativa de receitas com excesso de arrecadação; a execução propriamente dita,
que são as receitas arrecadadas e as despesas realizadas pelo ente; e o saldo final após o confronto desses saldos.
O resultado poderá ser superavitário, caso as receitas sejam maiores do que as despesas, ou deficitário, caso
ocorra o inverso.
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Quadro 6 - Quadro da execução de restos a pagar não processados
Fonte: Elaborado pela autora, baseado em MCASP, 2020.
#PraCegoVer: a figura ilustra o segundo quadro do balanço orçamentário que se chama “execução dos restos a
pagar não processados” evidenciando as contas que compõem essa demonstração divididas entre despesas
correntes e despesas de capital e suas subclassificações.
Conforme ressalta o MCASP (2018, p. 414):
Neste quadro, deverão ser informados os restos a pagar não processados inscritos até o exercício
anterior e suas respectivas fases de execução. Os restos a pagar inscritos na condição de não
processados que tenham sido liquidados em exercício anterior ao de referência deverão compor o
Quadro da Execução de Restos a Pagar Processados.
Por fim, temos o terceiro quadro do balanço orçamentário, o quadro da execução dos restos a pagar processados.
Quadro 7 - Quadro da execução dos restos a pagar processados
Fonte: Elaborado pela autora, baseado em MCASP, 2020.
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Fonte: Elaborado pela autora, baseado em MCASP, 2020.
#PraCegoVer: a figura ilustra o terceiro e o último quadros do balanço orçamentário, chamados “execução dos
restos a pagar processados” evidenciando as contas que compõem essa demonstração divididas entre despesas
correntes e despesas de capital e suas subclassificações.
Esse quadro diferencia-se do quadro anterior pela ausência da coluna “liquidados”, uma vez que esses restos a
pagar são processados e já passaram por essa fase da despesa.
4.2.2 Orçamento público
O balanço orçamentário evidencia o orçamento do ente público de acordo com as informações registradas na
escrituração contábil relativas à sua lei orçamentária, desde o seu planejamento até a sua execução.
O orçamento público ganhou importância quando a Lei 4.320/64 estabeleceu regras de acompanhamento e
evidenciação dos orçamentos públicos em todo o país. Por esse motivo, a divulgação dos demonstrativos
contábeis respectivos são extremamente relevantes para os controles interno e externo, e para a sociedade de
maneira geral, porque, por meio deles é possível verificar se o orçamento público está sendo executado de
maneira correta, ponderada e eficiente.
4.3 Natureza financeira
O terceiro demonstrativo contábil dos entes públicos que estudaremos a seguir é o balanço financeiro. Esse
demonstrativo evidencia, além das receitas e despesas orçamentárias, ingressos e dispêndios
extraorçamentários, condensando essas informações com os saldos de caixa do exercício anterior e os que se
VOCÊ QUER LER?
Você conhece o site do Tesouro Nacional? Lá, ele disponibiliza diversas informações e, entre
elas, existe o chamado “Tesouro Transparente”, que demonstra a execução orçamentária e
financeira do Governo Federal em números e de maneira detalhada. Vale a pena conferir!
Acesse no link: https://www.tesourotransparente.gov.br/temas/execucao-orcamentaria-e-
.financeira
VAMOS PRATICAR?
Acompanhando a atividade do tópico anterior, busque agora o balanço orçamentário do ente
público do qual você conseguiu o balanço patrimonial e faça uma apreciação de sua estrutura
de acordo com os conteúdos estudados aqui. Se tiver dúvidas, não hesite em procurar o tutor
da disciplina!
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extraorçamentários, condensando essas informações com os saldos de caixa do exercício anterior e os que se
transferem para o exercício seguinte.
Ele é composto por um único quadro que demonstra a movimentação financeira dos entes públicos
possibilitando a apuração do resultado financeiro do período. Justamente por ter natureza financeira, o balanço
financeiro trabalha os saldos disponíveis na conta de caixa e seus equivalentes do período anterior e o que será
transferido para o período imediatamente seguinte.
Vejamos com mais detalhes esse demonstrativo no tópico que segue.
4.3.1 Balanço financeiro
A principal informação que o balanço financeiro demonstra é se o ente teve equilíbrio financeiro no decorrer de
um exercício. Contudo, suas informações devem ser analisadas juntamente com as informações do balanço
patrimonial, na medida em que:
[...] uma variação positiva na disponibilidade do período não é sinônimo, necessariamente, de bom
desempenho da gestão financeira, pois pode decorrer, por exemplo, da elevação do endividamento
público. Da mesma forma, a variação negativa não significa, necessariamente, um mau desempenho,
pois pode decorrer de uma redução no endividamento [...]. (MCASP, 2018, p. 426)
O balanço financeiro se utiliza das contas das classes 1, 2, 3, 4, 5 e 6, a saber: ativo, passivo, variações
patrimoniais diminutivas, variações patrimoniais aumentativas, orçamento aprovado e execução do orçamento,
respectivamente, para ser elaborado.Vejamos, então, como é a estrutura de um balanço financeiro, com a figura seguinte.
Quadro 8 - Balanço financeiro
Fonte: Elaborado pela autora, baseado em MCASP, 2020.
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Fonte: Elaborado pela autora, baseado em MCASP, 2020.
#PraCegoVer: a figura ilustra um quadro demonstrativo da estrutura de um balanço financeiro e as respectivas
contas que o compõem.
As receitas e despesas ordinárias são aquelas que têm aplicação livre, ou seja, não estão vinculadas a uma
finalidade específica. Já as receitas e as despesas vinculadas, como o próprio nome sugere, são específicas para
uma finalidade definida por lei. As transferências financeiras concedidas e recebidas são as movimentações de
recursos entre órgãos da administração pública direta e indireta. Os recebimentos extraorçamentários são
aqueles que não estão previstos no orçamento do ente, assim como os pagamentos dessa mesma natureza são os
que não precisam de autorização orçamentária. Por fim, o saldo do exercício anterior e o saldo para o exercício
seguinte são os recursos financeiros em caixa disponíveis nesses respectivos períodos.
4.3.2 Restos a pagar
Em detrimento do regime de competência instituído pela Lei 4.320/64, foi necessário que o mesmo dispositivo
legal viabilizasse o dispositivo para inserir as despesas que foram empenhadas em um exercício, mas não foram
pagas nele. São os chamados restos a pagar.
De acordo com a referida lei, em seu art. 36, “consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas, mas não
pagas até o dia 31 de dezembro, distinguindo-se as processadas das não processadas” (BRASIL, 1964).
Logo, de acordo com o artigo supracitado, existem os restos a pagar processados e os não processados.
Entretanto, qual a diferença entre eles?
Os restos a pagar processados são aqueles derivados das despesas empenhadas e liquidadas dentro do exercício,
ou seja, que percorreram dois estágios da despesa, restando apenas o pagamento para o exercício seguinte (ou
exercícios seguintes).
Já os restos a pagar não processados são aqueles que apenas foram empenhados em um exercício sem ter
passado pelos demais estágios da despesa (liquidação e pagamento).
A inscrição ocorre mediante essas duas particularidades. E a exclusão dessa característica ocorre ou quando são
pagos ou mediante o que dispõem dispositivos legais pertinentes a essa matéria. O que geralmente acontece é
que existe um prazo para que esses restos a pagar permaneçam nessa situação. Findado esse prazo, o ente
precisará revisar a obrigação para dar baixa nesses restos a pagar, seja pelo pagamento, seja pela prescrição da
obrigação.
VAMOS PRATICAR?
Agora que você já buscou o balanço patrimonial e o balanço orçamentário de um ente público
que você tinha curiosidade de conhecer, busque também o balanço financeiro e faça as
mesmas avaliações que fez com os demais demonstrativos a partir dos conhecimentos
adquiridos nesta unidade.
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4.4 Variações patrimoniais
O último demonstrativo contábil do setor público que estudaremos é a demonstração das variações patrimoniais
– DVP. O resultado apurado nesse demonstrativo compõe o saldo patrimonial do balanço patrimonial.
Vejamos, a seguir, suas principais características.
4.4.1 Demonstração das variações patrimoniais
A demonstração das variações patrimoniais ilustra as variações que ocorreram no patrimônio do ente durante
determinado exercício, sejam elas resultantes da execução orçamentária ou independentes dela.
Esse demonstrativo tem funcionamento similar à demonstração de resultado do exercício (DRE) das empresas
privadas. A diferença é que a DRE apura lucro ou prejuízo. Já a DVP demonstra as alterações de natureza
quantitativa nos itens do patrimônio do ente público.
A DVP “permite a análise de como as políticas adotadas provocaram alterações no patrimônio público,
considerando-se a finalidade de atender às demandas da sociedade” (MCASP, 2018, p. 444).
Vejamos, na próxima figura, como é a estrutura de uma DVP. Acompanhe!
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Quadro 9 - Demonstração das variações patrimoniais
Fonte: Elaborado pela autora, baseado em MCASP, 2018, p. 446.
#PraCegoVer: quadro contendo a estrutura de uma demonstração das variações patrimoniais elencando todas
as contas envolvidas em uma coluna dividida por tipo de variação, se aumentativa ou diminutiva, e mais duas
colunas contendo os valores do exercício atual e do exercício anterior.
As variações patrimoniais aumentativas são aquelas que provocam alteração positiva na situação patrimonial do
ente. Já quando a alteração é negativa, diz-se que ocorreram variações patrimoniais diminutivas.
O ato de provocar alterações na situação patrimonial deriva da natureza quantitativa das variações. Já o não
provocar deriva da natureza qualitativa. A DVP evidencia as duas naturezas, separadamente.
4.4.2 VPA e VPP: variação patrimonial ativa e variação patrimonial passiva
Variação patrimonial ativa era o nome utilizado anteriormente para evidenciar variações ocorridas no
patrimônio que denotam aumento patrimonial de forma quantitativa. Atualmente, essa denominação é utilizada
como variação patrimonial aumentativa.
Já a variação patrimonial passiva é conhecida hoje como variação patrimonial diminutiva e evidencia alterações
negativas no patrimônio, ou seja, que diminuem a situação líquida patrimonial de maneira quantitativa.
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4.5 Notas explicativas
Todos os demonstrativos contábeis, quando necessário, necessitam de notas explicativas. Para cada um deles, as
notas elucidam particularidades inerentes ao respectivo demonstrativo.
As notas explicativas servem como um detalhamento de alguns itens que compõem os demonstrativos contábeis
e que necessitam de melhor explicação sobre as alterações ocorridas. Normalmente, são aquelas variações que
chamam mais atenção de um período para o outro, provenientes de fatos que merecem um detalhamento mais
minucioso.
Elas são parte integrante das demonstrações contábeis, complementando ou mesmo suplementando uma
informação relevante do demonstrativo.
As notas explicativas contêm informação adicional em relação àquela apresentada nas
demonstrações contábeis. As notas explicativas oferecem descrições narrativas ou detalhamentos de
itens divulgados nessas demonstrações e informação sobre itens que não se enquadram nos critérios
de reconhecimento nas demonstrações contábeis. (NBC TSP 11, 2018, p. 3)
Apesar de teoricamente serem uma informação extra às demonstrações contábeis, existem entidades do setor
público que divulgam notas explicativas trimestralmente em um único relatório e dentro delas estão inseridos
todos os demonstrativos contábeis pertinentes, tamanha sua importância.
VAMOS PRATICAR?
Se você conseguiu um balanço patrimonial de um ente público na prática do primeiro tópico,
provavelmente conseguirá também a demonstração das variações patrimoniais. E você sabe
por quê? Veja se você realmente entendeu a ligação entre os dois demonstrativos com esta
prática!
CASO
Vamos exemplificar notas explicativas às demonstrações contábeis. Para o caso da
demonstração das variações patrimoniais, deverão constar notas explicativas sobre valores
relevantes, e não somente sobre valores que chamam a atenção, mas sobre fatos que merecem
um detalhamento maior por serem importantes para a entidade, ainda que seus valores não os
sejam. É o caso de constituição ou reversão de provisões, baixas de itens do ativo imobilizado,
baixas de investimentos etc. Para cada um desses fatos, devem ser evidenciadas as naturezas e
seus valores. Da mesma forma, os demais demonstrativos devem tratar informações
relevantes por meio das notas explicativas.
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Conclusão
Chegamos ao final desta unidade e você teve a oportunidade de conhecer as demonstrações contábeis aplicadas
ao setor público exigidas pelos normativos pertinentes. Cada demonstrativo ilustrado foi explorado de forma a
deixar clara a compreensão sobre sua importância para a transparência da informação contábil dos entes
públicos de maneira geral, visando à prestação de contas de suas ações perante a sociedade.
Nestaunidade, você teve a oportunidade de:
• conhecer a legislação e os normativos contábeis pertinentes aos demonstrativos contábeis;
• conhecer e aprender sobre o balanço patrimonial e sua elaboração;
• entender o que é e como se estrutura um balanço orçamentário;
• aprender sobre o balanço financeiro e suas particularidades;
• compreender as notas explicativas e sua inserção como complemento dos demonstrativos contábeis.
Bibliografia
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