RECONHECIMENTO DE RECEITAS NBC TG 47 - ARTIGO ESTACIO

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RECONHECIMENTO DE RECEITAS A PARTIR DA VIGÊNCIA DA NBC TG 47 – RECEITA DE CONTRATO COM CLIENTE (IFRS 15)
Raphael Batista Alves[footnoteRef:1] [1: Aluno do Curso de MBA em Controladoria Empresarial da Universidade Estácio de Sá. Atua profissionalmente como Gerente no Banco Itaú. Desde 2016. E-mail: raphael_alves1@hotmail.com] 
Resumo: o artigo apresenta os impactos que a NBC TG 47 – Receitas de contratos com clientes (Correlação ao IFRS 15) ocasionará no reconhecimento de receita e os impactos que afetarão os valores apresentados nas demonstrações contábeis das empresas pertencentes ao segmento de construção civil e telecomunicações no Brasil. Para isto, são apresentados modelos comparativos de como era o reconhecimento de receitas até 31/12/2017 com a NBC TG 17 – Contratos de Construção e NBC TG 30 - Receitas, e como se tornou após a vigência em 01/01/2018 e aplicação da NBC TG 47. A nova norma requer 5 (cinco) etapas a se cumprir para registrar o reconhecimento da receita, sendo a 1º etapa: identificar o contrato; 2º etapa: separar as obrigações a cumprir; 3º etapa: determinar o preço da transação; 4º etapa: alocar o preço da transação; e, 5º etapa: reconhecer a receita, após a transferência do controle do bem ou prestação do serviço ao cliente. Ao desenvolvimento desse artigo, observou-se que não houve influências no reconhecimento de receita nas demonstrações contábeis das empresas de construção civil, pois o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON) entendeu que as empresas apresentariam um resultado negativo na Demonstração do resultado do Exercício (DRE), afetando as suas ações e assim prejudicando o mercado imobiliário. Já as empresas de telecomunicações fizeram alguns ajustes em suas demonstrações contábeis. 
Abstract: The article analyzes the understanding of the impacts that NBC TG 47 - Revenue from contracts with customers (Correlation with IFRS 15) – will cause in revenue recognition, and the impacts that will affect the amounts presented in the financial statements of the companies belonging to the construction and telecommunications segment in Brazil. For this purpose, comparative models of revenue recognition up to 12/31/2017 with NBC TG 17 – Construction Contracts – and NBC TG 30 – Revenues –, and how it became effective after 01/01/2018 and application of NBC TG 47 are presented. The new standard requires 5 (five) steps to be fulfilled to record revenue recognition, being the First Step: identifying the contract; Step 2: separate the obligations to be fulfilled; Step 3: determine the price of the transaction; Step 4: allocate the price of the transaction; and, Step 5: recognize the revenue, after the transfer of control of the good or provision of customer service. In the development of this article, it was observed that there were no influences on revenue recognition in the financial statements of construction companies, as the Institute of Independent Auditors of Brazil (IBRACON) understood that the companies would present a negative result in the statement of income for the year (DRE), affecting its actions and thus impairing the real estate market. Telecommunications companies have made some adjustments to their financial statements.
Palavras-chave: Reconhecimento, de receitas, Construção, Telecomunicações.
Keywords: Recognition. Revenue. Construction. Telecommunications.
INTRODUÇÃO 
Com a globalização entendeu-se a necessidade da criação de uma única linguagem das demonstrações contábeis, assim foram criadas as Normas Internacionais de Contabilidade, conhecidas como IFRS que foram revisadas e criadas pela International Accounting Standards Board (IASB) e fundamentadas em princípios, na qual foram adotadas em mais de 100 (cem) países, inclusive no Brasil.
O CFC, juntamente com mais seis entidades criou o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) que tem como objetivo estudar, preparar e emitir os pronunciamentos técnicos sobre os procedimentos contábeis.
 Com a alteração da Lei das Sociedades por Ações, Lei nº 6.404, de 15/12/1976 pela Lei nº 11.638, de 28/12/2007, que possibilitou que o Brasil aderisse às normas internacionais que foram traduzidas e adaptadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), e que começaram a ser aplicadas a partir de 1 de janeiro de 2008. Atualmente existem 49 (quarenta e nove) NBC TG’s, estes que já passaram por alguma revisão ou foram revogados.
A NBC TG 47 que será abordada neste artigo irá tratar sobre a receita de contrato de clientes. Esta norma substitui e revoga as NBC TG 17 e NBC TG 30, e apresenta novas formas de interpretação da NBC TG 30 em quesito do reconhecimento de receitas dos contratos de construção do setor imobiliário e telecomunicações, a nova forma de reconhecimento faz com que a Controladoria tenha que aprimorar os sistemas de controle e gestão.
1..RECONHECIMENTO DE RECEITAS DE ACORDO COM A NBC TG 17 E 30
1.1..NBC TG 17 – Contratos de Construção
A NBC TG 17 Contratos de Construção foi aprovado em 19/10/2012 e revogado em 01/01/2018, a norma foi emitida com o propósito de direcionar a o método contábil sobre o reconhecimento da receita e determinar a competência do registro contábil.
O objetivo deste Pronunciamento é estabelecer o tratamento contábil das receitas e despesas associadas a contratos de construção. Por força da natureza da atividade subjacente aos contratos de construção, as datas de início e término do contrato caem, geralmente, em períodos contábeis diferentes. Por isso, o assunto primordial referente à contabilização dos contratos de construção é a alocação da receita e das despesas correspondentes ao longo dos períodos de execução da obra nos quais o trabalho de construção é levado a efeito. (COMITÊ DE PRONUNCIAMENT- OS CONTÁBEIS. Disponível em: <http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos /251_CPC%2017%20(R1)%202100807.pdf>. Acesso em: 08 julho 2021).
Entende-se por contrato de construção, o documento jurídico, assinado entre as partes envolvidas, com a promessa de construção de um bem, e em contrapartida o pagamento do cliente em espécie ou transferência de um ativo.
[...] Contrato de construção é um contrato especificamente negociado para a construção de um ativo ou de uma combinação de ativos que estejam diretamente interrelacionados ou interdependentes em função da sua concepção, tecnologia e função ou do seu propósito ou uso final. (COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Disponível em: <http://st atic.cpc.aatb.com.br/Documentos/251_CPC%2017%20(R1)%202100807.pdf>. Acesso em: 08 julho 2021).
O registro contábil da receita obtida referente ao contrato de construção poderá requerer amplo julgamento na determinação do valor, mas o montante deverá ser a melhor expectativa a qual empresa detém sobre o recebimento do cliente, com base na experiência de mercado podendo ser afetada por consequências futuras.
A empresa irá seguir o método contábil com base na NBC TG 17, para alocar os custos do desenvolvimento da construção com base no progresso e desenvolvimento da conclusão do bem.
 [...] Tais custos devem ser alocados por meio de métodos que sejam sistemáticos e racionais e sejam aplicados consistentemente a todos os custos que tenham características similares. A alocação deve estar baseada no nível normal da atividade de construção. Os gastos gerais de construção (overhead) incluem custos tais como a elaboração e o processamento da folha de salários do pessoal envolvido com a construção. (	COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS.	Disponível em: <http://static.cpc.aatb. com.br/Documentos/251_CPC%2017%20(R1)%202100807.pdf>. Acesso em: 08 julho 2021).
Quando a receita e o custo do contrato de conclusão, atenderem as definições da NBC TG 17, e for possível mensurar com segurança os números, deverá ser efetuado o registro contábil, em conformidade a porcentagem de finalização da obra.
22. Quando a conclusão de um contrato de construção puder ser estimada com confiabilidade, as receitas e os custos associados ao contratode construção devem ser reconhecidos como receitas e despesas, respectivamente, tomando como referência o estágio de execução (stage of completion) da atividade contratual ao término do período de reporte. (COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Disponível em: <http:// static.cpc.aatb.com.br/Documentos/251_CPC%2017%20(R1)%20210808.pdf>. Acesso	 em: 08 agosto 2021).
No momento do término da construção dos ativos a empresa já terá reconhecido toda a receita e os custos. Podendo ser em mais de um exercício social, devido ao método de porcentagem de conclusão (POC), sendo efetuados os registros contábeis por competência contábil.
1.2.1..MÉTODO DE RECONHECIMENTO DE RECEITAS UTILIZADO NO BRASIL, ...........DENOMINADO POC 
O procedimento contábil de reconhecimento de receita utilizado no Brasil denominado Percentage of Completion (POC), baseia-se no princípio da competência, consiste no reconhecimento da receita na medida em que os serviços são prestados e sua contrapartida é feita com as respectivas despesas. 
O reconhecimento da receita com referência à proporção dos serviços executados relativos a uma transação é usualmente denominado método da percentagem completada. Por esse método, a receita é reconhecida nos períodos contábeis em que os serviços forem prestados. (MARTINS, et al, 2013, p. 539).
A seguir a Tabela 1 – Valores Reconhecidos na Zelda Incorporadora, apresenta o método de reconhecimento de receita, sendo este método de Percentagem Completada. 
Tabela 1 – Valores Reconhecidos na Zelda incorporadora
	Ano
	Valor Vendido Total (R$)
	Fração Realizada (%)
	Receita do Período (R$)
	2012
	15.384.753,01
	17,18
	2.642.954,35
	2013
	18.983.100,01
	44,88
	5.877.018,27
	2014
	23.550.617,01
	92,09
	13.167.764,08
	2015
	25.094.023,00
	100,00
	3.406.286,31
Fonte: SOUZA, D.S.;SOUZA, R.B.L. Disponível em: https://www.lume.ufrgs.br/handle/10183/148501. Acesso em: 08 ago. 2021. Elaborado com base nos Relatórios Contábeis da Zelda Incorporadora (2015)
A tabela acima mostra o valor reconhecido em cada um dos períodos, sendo assim logo esse valor é registrado como receita de vendas na DRE, independente da posse do controle sobre o ativo, ou o recebimento da venda.
1.2..Venda de Bens, conforme NBC TG 30 – Receitas
As empresas brasileiras de comercio ou prestação de serviços, aos quais não pertencem aos segmentos de construção ou seguros, aplicavam-se a NBC TG 30 – Receitas, a partir de 19/10/2012 para efetuar a classificação, mensuração e registro contábil provenientes das receitas.
A empresa deveria seguir a NBC TG 30, a qual exigia que ao realizar um julgamento devesse ser levado em considerar cada contrato de forma isolada e aplicar os requerimentos da norma.
14. A receita proveniente da venda de bens deve ser reconhecida quando forem satisfeitas todas as seguintes condições: a) a entidade tenha transferido para o comprador os riscos e benefícios mais significativos inerentes à propriedade dos bens; b) a entidade não mantenha envolvimento continuado na gestão dos bens vendidos em grau normalmente associado à propriedade e tampouco efetivo controle sobre tais bens; c) o valor da receita possa ser mensurado com confiabilidade; d) for provável que os benefícios econômicos associados à transação fluirão para a entidade; e, e) as despesas incorridas ou a serem incorridas, referentes à transação, possam ser mensuradas com confiabilidade. (COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Disponível em: <http://st atic.cpc.aatb.com.br/Documentos/332_CPC%2030%20(R1)%20211008limpo%20final. pdf>. Acesso em: 12 agosto 2021).
A empresa deverá avaliar a essência de cada operação, determinando se as demais partes estipuladas no contrato, de fato, representam outras transações, ou faz parte de uma única operação da empresa com o cliente.
17. Se a entidade retiver somente um risco insignificante inerente à propriedade, a transação é uma venda e a receita deve ser reconhecida. Por exemplo, um vendedor pode reter a titularidade legal sobre os bens unicamente para garantir o recebimento do valor devido. Em tal caso, se a entidade tiver transferido os riscos e benefícios significativos inerentes à propriedade, a transação é uma venda e a receita deve ser reconhecida. Outro exemplo de entidade retendo tão-só um insignificante risco de propriedade diz respeito às vendas a varejo em que o valor da compra pode ser reembolsado se o cliente não ficar satisfeito. (COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. 	Disponível em:	<http://static.cpc.aatb. com.br/Documentos/332_CPC%203020(R1)%2031101508limpo%20final.p df >. Acesso em: 15 agosto 2021).
A contra prestação a receber do cliente por uma troca seja a entrega de um bem ou prestação de serviço, deve conter suficiente capacidade de avaliar o montante gasto, porém se a empresa não puder determinar tal montante sacrificado com a intenção de atingir a receita, então, enquanto não for provado e deter suficiente segurança de mensuração, essa receita será alocada no passivo do balanço patrimonial, para posteriormente ser registado como receita. 
1.2.1..RECEITA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS
Ao final da prestação de serviços e a mesma podendo ser determinada com precisão, a receita sobre a transação deverá ser registrada de acordo com as medições de conclusão da operação. A receita é devida quando atender todas as seguintes condições, conforme NBC TG 30:
 [...] a).O valor da receita puder ser mensurado com confiabilidade; b).For provável que os benefícios econômicos associados à transação fluirão para a entidade;c).o estágio de execução (stage of completion) da transação ao término do período de reporte puder ser mensurado com confiabilidade; e as despesas incorridas com a transação assim como as despesas para concluí-la puderem ser mensuradas com confiabilidade. (COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Disponível em: <http://static.cpc.aatb. com.br/Documentos/332_CPC%2030%20(R1)%203110208llimpo%20final.pdf>. Acesso em: 16 agosto 2021).
Os serviços prestados pela entidade deveriam ser reconhecidos no momento em que a empresa presta o serviço, levando em consideração a porcentagem de conclusão.
21. O reconhecimento da receita com referência ao estágio de execução de uma transação é usualmente denominado como sendo o método da percentagem completada. Por esse método, a receita é reconhecida nos períodos contábeis em que os serviços são prestados. O reconhecimento da receita nessa base proporciona informação útil sobre a extensão da atividade e o desempenho dos serviços prestados durante o período (COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Disponível em: <http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/332_CPC%2030%20(R1)%2031101608limpo%20final.pdf>. Acesso em:16 agosto 2021).
Comumente as empresas utilizam boletim de medição, executado por um especialista na área, e com experiência profissional para realizar a medição e informar a administração.
2..ALTERAÇÕES E IMPACTOS DA NBC TG 47 NO RECONHECIMENTO DAS ....RECEITAS
2.1..Identificação do contrato com o cliente
A primeira das cinco etapas a se cumprir conforme a NBC TG 47 é a identificação do contrato do cliente. Sendo esta etapa, concluída através de um contrato assinado entre as partes envolvidas.
22. No início do contrato, a entidade deve avaliar os bens ou serviços prometidos em contrato com o cliente e deve identificar como obrigação de desempenho cada promessa de transferir ao cliente [...] (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Disponível em: <http://www1.cfc.org.br/sis web/SRE/docs/NBCTG47.pdf>. Acesso em: 18 julho 2021).
A NBC TG 47 apresenta o contrato como um acordo entre as partes envolvidas, estabelecendo os critérios entre a troca de capital, pelo adquirente e o bem ou serviço a ser entregue.
A norma exige que a entidade identifique, na data da assinatura do contrato, todos os bens e serviços prometidos e verifique que esses bens ou serviços prometidos (ou conjunto de bens ou serviços) representam obrigações de desempenho [...] (ERNST & YOUNG. Disponível em: <http://www.ey.com/ Publication/vwLUAssets/Guia_IFRS_2015/$FILE/Guia_IFRS15_Web.pdf>.
Acesso em: 18julho. 2021).
Além da troca entre o bem ou serviço e o valor correspondente em uma transação não forçada, isso é, em práticas normais de mercado, o contrato pode contemplar promessas, sendo estas promessas expressas no contrato entre as partes.
24. Um contrato com cliente de modo geral declara expressamente os bens ou os serviços que a entidade promete transferir ao cliente. Contudo, as obrigações de desempenho identificadas no contrato com o cliente podem não estar limitadas aos bens ou serviços que são expressamente declarados nesse contrato. Isso porque um contrato com cliente pode incluir também promessas que sejam sugeridas pelas práticas usuais de negócios, políticas publicadas ou declarações específicas da entidade se, no momento da celebração do contrato, essas promessas criarem uma expectativa válida do cliente de que a entidade transferirá bem ou serviço ao cliente. (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Disponível em: <http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/NBCTG47.pdf>. Acesso em: 01 julho 2021). 
Portanto não é devido concentrar a atenção somente no contrato com o cliente, mas o entendimento da operação, identificando se existem as promessas entre as partes envolvidas, fora do âmbito do contrato.
2.2..Obrigações de desempenho no contrato
A norma utiliza o termo “obrigação de desempenho”, referente ao compromisso da companhia vendedora ou prestadora de serviço, detém com a qual irá adquirir o ativo ou receber o serviço.
 [...] Depois de identificar os bens e serviços prometidos no contrato, a entidade verifica quais desses bens ou serviços serão tratados como obrigações de desempenho separadas. Ou seja, a entidade identifica unidades de conta individuais. Bens ou serviços prometidos representam obrigações de desempenho separadas se os bens ou serviços forem distintos (individualmente ou como parte de um conjunto de bens e serviços) ou se os bens e serviços forem parte de uma série de bens ou serviços distintos que sejam substancialmente o mesmo e que tenham o mesmo padrão de transferência para o cliente. (ERNST & YOUNG. Disponível em: <http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/Guia_IFRS_2015/$FILE/Guia_IFRS15_Web.pdf>. Acesso em: 21 julho 2021).
A NBC TG 47 apresenta critérios a serem cumpridos, na determinação se a obrigação de desempenho identificada é separada ou junta com as demais obrigações. 
27. Bem ou serviço prometido ao cliente é distinto, se ambos os critérios a seguir forem atendidos: (a) o cliente pode se beneficiar do bem ou serviço, seja isoladamente ou em conjunto com outros recursos que estejam prontamente disponíveis ao cliente (ou seja, o bem ou o serviço é capaz de ser distinto); e (b) a promessa da entidade de transferir o bem ou o serviço ao cliente é separadamente identificável de outras promessas contidas no contrato (ou seja, compromisso para transferir o bem ou o serviço é distinto dentro do contexto do contrato). (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Disponível em: <http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs /NBCTG47.pdf>. Acesso em: 19 agosto 2021).
Se o tomador do serviço, ou da mercadoria puder se beneficiar com futuros benefícios econômicos, através de uma entrega futura, será constituído uma obrigação de desempenho distinta.
2.3..Determinação do preço
A formação do preço da transação entre o adquirente do serviço ou bem, será considerada com base no contrato assinado ou firmado. Sendo o valor referente à quantia monetária a qual o adquirente irá desembolsar, equivalente à contraprestação do serviço ou bem.
47. A entidade deve considerar os termos do contrato e suas práticas de negócios usuais para determinar o preço da transação. O preço da transação é o valor da contraprestação à qual a entidade espera ter direito em troca da transferência dos bens ou serviços prometidos ao cliente, excluindo quantias cobradas em nome de terceiros [...]. (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Disponível em: <http://www1.cfc.org.br/sis web/SRE/docs/NBCTG47.pdf>. Acesso em: 19 agosto 2021).
A entidade prestadora do serviço, ou vendedora do bem, com base na experiência de mercado e do negócio a qual está inserida, deverá estimar o valor transação.
48. A natureza, a época e o valor da contraprestação prometida por cliente afetam a estimativa do preço da transação. Ao determinar o preço da transação, a entidade deve considerar os efeitos de todos os itens a seguir: (a) contraprestação variável [...]; (b) restrição de estimativas de contraprestação variável[...]; (c) existência de componente de financiamento significativo no contrato [...]; (d) contraprestação não monetária [...]; e (e) contraprestação a pagar[...]. (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Disponível em: <http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/NBCTG47.pdf>. Acesso em: 19 agosto 2021).
Ao determinar o preço da transação a entidade, considera que a prestação do serviço ou transferência do bem será concretizada, conforme assinado ou firmado no contrato.
2.4..Alocação do preço da transação por obrigação de desempenho
Após a satisfação das etapas anteriores à empresa precisa segregar o valor definido para cada das obrigações de desempenho presente no contrato com o cliente. 
Uma vez identificadas as obrigações de desempenho distintas (ou separadas) e determinado o preço da transação, a norma requer que a entidade faça a alocação do preço da transação às obrigações de desempenho. Isso normalmente é feito em proporção aos seus preços de venda individuais (ou seja, com base no preço de venda relativo individual). Como resultado, de modo geral, qualquer desconto no contrato é alocado proporcionalmente a todas as obrigações de desempenho separadas no contrato. (ERNST & YOUNG. Disponível em: <http://www.ey.com/Publicatio n/vwLUAssets/Guia_IFRS_2015/$FILE/Guia_IFRS15_Web.pdf>.Acesso em: 26 julho 2021).
A finalidade do IASB e CFC (Brasil) ao requerer das entidades a alocação do preço por obrigação de desempenho, é demonstrar o valor ou contra prestação de cada obrigação de desempenho inserida no contrato.
73. O objetivo, ao alocar o preço da transação, consiste em que a entidade aloque o preço da transação a cada obrigação de desempenho (bem ou serviço distinto) pelo valor que reflita o valor da contraprestação à qual a entidade espera ter direito em troca da transferência dos bens ou serviços prometidos ao cliente. (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Disponível em: <http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/NBCTG47.pdf>. Acesso em: 26 julho 2021).
Com referência ao preço formado e inserido pela companhia vendedora, ou prestadora do serviço, a empresa irá alocar cada parte do preço por obrigação de desempenho identificada.
2.4.1..ESTIMATIVA DO PREÇO DE VENDA INDIVIDUAL
A norma deixa claro que as empresas deverão avaliar e mensurar o valor definido de forma individual para cada um dos itens a empresa deverá considerar o valor mais aproximado da realidade.
A estimativa de preços de venda individuais é calculada na data da assinatura do contrato e não é atualizada para refletir variações entre a data da assinatura do contrato e quando o cumprimento é concluído. Por exemplo, suponha que uma entidade determine o preço de venda individual para um bem prometido e, antes que ela possa fabricar e entregar esse bem, o custo dos materiais envolvidos dobra. Nessa situação, a entidade ajustaria sua estimativa do preço de venda individual usado para esse contrato [...]. (ERNST & YOUNG. Disponível em: http://www.ey.com/Publicat ion/vwLUAssets/Guia_IFRS_2015/$FILE/Guia_IFRS15_Web.pdf. Acesso em: 26 julho 2021).
A estimativa do preço de venda individual será baseada de acordo com o mercado a qual a empresa está inserida e avaliado de forma individual.
2.4.2..ALOCAÇÃO DE DESCONTO
A companhia deverá alocar todo o desconto concedido de forma que represente a realidade de forma individual para cada um dos itens, porém o desconto somente alocado a todas as obrigações de desempenho se todos os critérios estabelecidos forem cumpridos.
82. A entidade deve alocar todo o desconto a uma ou mais das obrigações de desempenho do contrato, mas não a todas,se forem atendidos todos os critérios a seguir: (a) a entidade vender regularmente cada bem ou serviço distinto (ou cada grupo de bens ou serviços distintos) do contrato de forma individual; (b) a entidade também vender regularmente de forma individual um grupo (ou grupos) de outros desses bens ou serviços distintos com desconto em relação aos preços de venda individuais dos bens ou serviços em cada grupo; e (c) o desconto atribuível a cada grupo de bens ou serviços [...].	 (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Disponível em: <http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs /NBCTG47.pdf>. Acesso em: 28 julho 2021).
Contudo a norma define que a entidade deverá alocar o desconto a qual obrigação de desempenho se refere, seja a uma obrigação ou mais, conforme contrato.
2.5..Satisfação das obrigações de desempenho
A NBC TG 47 define o 5° (quinto) passo, como o último a ser cumprido refere-se ao registro contábil após a transferência do controle.
Segundo a IFRS 15, uma entidade apenas reconhece receita quando satisfaz uma obrigação de desempenho identificada transferindo um bem ou serviço prometido a um cliente. Um bem ou serviço é geralmente considerado transferido quando o cliente obtém o seu controle. O reconhecimento de receita no momento da transferência do controle representa uma abordagem diferente do atual modelo de “riscos e benefícios” nas normas IFRS. A IFRS 15 afirma que “controle de um ativo se refere à capacidade de dirigir o uso e obter substancialmente todos os benefícios remanescentes do ativo”. (ERNST.&.YOUNG. Disponível em:<http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/Guia_IFRS_2015/$FILE/Guia_IFRS15_Web.pdf>. Acesso em: 28 julho 2021).
A transferência da posse do ativo representa a entrega do bem prometido ao cliente e quando a promessa ao cliente for satisfeita, será efetuado o registro contábil.
3..IMPACTOS DA NBC TG 47 NO SEGMENTO DE TELECOMUNICAÇÕES E ....CONSTRUÇÃO CIVIL
3.1..Segmento de Telecomunicações
A empresa Oi S.A, de capital aberto, divulgou a demonstração do resultado do exercício consolidada, referente ao período de março de 2018, apresentando os ajustes que foram conduzidos devido à aplicação da NBC TG 47. A seguir a Tabela 2 – Ajustes adoção a NBC TG 47, na empresa Oi S.A em março de 2018, demonstra os ajustes efetuados pela empresa. 
Tabela 2 - Ajustes adoção a NBC TG 47, na empresa Oi S.A em março 2018
	
	Mar/2018
	
	Mar/2018
	
	Sem NBC TG 47
	Ajustes – NBC TG 47
	Com NBC TG 47
	Consolidado
	
	
	
	Receitas de vendas e/ou serviços
	 5.665.443 
	2.847
	 5.668.290 
	Custo dos bens e/ou serviços vendidos
	(3.820.836)
	 
	(3.820.836)
	Lucro bruto
	 1.844.607 
	2.847
	 1.847.454 
	Receitas (despesas) operacionais
	
	
	
	Resultado de equivalência patrimonial
	(4.171)
	
	(4.171)
	Despesas com vendas
	(1.057.907)
	19.817
	(1.038.090)
	Despesas gerais e administrativas
	(671.349)
	
	(671.349)
	Outras receitas operacionais
	 574.056 
	
	 574.056 
	Outras despesas operacionais
	(404.441)
	 
	(404.441)
	
	(1.563.812)
	19.817
	(1.543.995)
	Lucro (Prejuízo) antes do resultado
financeiro e dos tributos
	 280.795 
	 22.664 
	 303.459 
	Receitas financeiras
	 14.650.401 
	
	 14.650.401 
	Despesas financeiras
	 134.649 
	
	 134.649 
	Resultado financeiro
	 14.785.050 
	 - 
	 14.785.050 
	Lucro antes das tributações
	 15.065.845 
	22.664
	 15.088.509 
	Imposto de renda e contribuição social
	 149.168 
	 (7.706) 
	 141.462 
	Lucro (Prejuízo) do período
	 15.215.013 
	14.958
	 15.229.971 
Fonte: OI. Disponível em: <http://ri.oi.com.br/conteudo_pt.asp?idioma=0&conta=28&tipo=43586>. Acesso em: 19 ago. 2021. Adaptado pelo autor.
A tabela acima demonstra os ajustes efetuados com a adaptação a NBC TG 47, e os saldos comparativos sem e após a aplicação da norma, em uma empresa de capital aberto no segmento de telecomunicações.
A empresa divulgou que o ajuste na receita, refere-se à taxa de instalação, pois representa uma obrigação em conjunto ao serviço prometido ao cliente, sendo assim, o registro da receita será quando fornecido o serviço vendido, juntamente com a instalação, permitindo que o cliente possa desfrutar dos benefícios do serviço contratado.
A taxa de habilitação/instalação cobrada aos clientes no momento da assinatura do contrato é não restituível e se refere à atividade que a Companhia é obrigada a empreender na celebração do contrato, ou próximo a ela, para cumprir o contrato, essa atividade não resulta na transferência de bem ou serviço prometido ao cliente. A taxa é um pagamento antecipado por bens ou serviços futuros e, portanto, deve ser reconhecida como receita quando esses bens ou serviços forem fornecidos. Para fins de atendimento ao IFRS 15, considerando que tais taxas não são consideradas uma obrigação de desempenho distinta, a receita deve ser registrada em conjunto com a receita da referida prestação do serviço, deve ser diferida e reconhecida ao resultado ao longo do período do contrato. (OI. Disponível em: <http://ri.oi.com.br/conteudo_pt.asp?idioma=0&cont a=28&tipo=43586>. Acesso em: 19 ago. 2021).
Já os custos e despesas para realização de um contrato com o cliente, serão reconhecidos de forma que os serviços prometidos ao cliente sejam prestados, os custos inerentes irão ser registrados nas demonstrações do resultado do exercício.
A Companhia deve reconhecer como ativo os custos incrementais para obtenção de contrato com cliente que se espera recuperar e deve reconhecer perda por redução ao valor recuperável no resultado na medida em que o valor contábil do ativo reconhecido exceder o valor restante da contraprestação que a Companhia espera receber em troca dos bens e serviços ao qual o ativo se refere. A Companhia deve ativar certos custos que atualmente são registrados diretamente no resultado e reconhecê-los ao resultado em base sistemática que seja consistente com a transferência ao cliente dos bens e serviços ao qual o ativo se refere. (OI. Disponível em: <http://ri.oi.com.br/conteudo_pt.asp?idioma=0&conta=28&tipo=43586>. Acesso em: 19 ago. 2021).
A empresa informou que as receitas de venda de aparelhos telefônicos irão aumentar, pois o desconto será alocado por obrigação de desempenho, portanto o desconto será alocado na obrigação de desempenho relacionada à prestação de serviço.
A Companhia oferece aos seus clientes, que estão em determinado pacote de serviços ou ainda em determinados contratos de mobilidade aparelhos com desconto. Como o equipamento (aparelho celular) não é condição essencial para prestação do serviço e não há qualquer customização por parte da Companhia para oferecer o serviço através de determinado aparelho, a Companhia considera tal venda como uma obrigação de desempenho distinta. De acordo com o IFRS 15 é devido realizar a alocação do desconto entre as obrigações de desempenho na venda de planos e no contrato de mobilidade e a receita de aparelhos deve aumentar pelo reconhecimento das receitas de vendas de aparelhos celulares, no momento da transferência do controle do bem ao cliente, enquanto as receitas de serviço devem ser reduzidas ao longo da transferência do serviço prometido. A receita total durante o contrato de prestação dos serviços não será alterada e não haverá alteração também no processo de faturamento com os clientes e tampouco no fluxo de caixa da Companhia. (OI. Disponível em: <http://ri.oi.com.br/conteudo_pt.asp?idioma=0&conta=2 8&tipo=43586>. Acesso em: 19 ago. 2021).
Embora as receitas de venda de aparelhos celulares irão aumentar, e as receitas com prestação de serviço irão reduzir a receita total da companhia não sofrerá mudanças relevantes nas demonstrações contábeis da empresa.
3.2..Segmento de Construção
A NBC TG 47 – Receita de contrato com Cliente (IFRS 15), aprovada pela Deliberação CVM n° 762, de 23/12/2016, determina que as empresas que adotem os pronunciamentos contábeis, irão aplicar à mesma a partir de 01/01/2018.
 [...] Com a entradaem vigor do novo Pronunciamento Técnico CPC n. 47 (IFRS 15) aprovado pela Deliberação CVM nº 762/2016, aplicável aos exercícios sociais iniciados a partir de 1º de janeiro de 2018, o reconhecimento de receita de contratos com clientes passa a ter uma nova disciplina normativa, baseada na transferência do controle de um bem ou serviço, seja essa transferência observada em um momento específico (at a point in time), seja essa transferência observada ao longo do tempo (over time), conforme a satisfação ou não das denominadas “obrigações de performance” contratuais.
[...] Dessa forma, é entendimento das áreas técnicas da CVM que a adoção de uma ou outra política contábil será função de adequadas análises contratuais por parte da administração da companhia, em linha com os ditames da norma. Para o caso específico do setor de incorporação imobiliária, a manutenção do método de reconhecimento de receita denominado POC (“over time”) ou adoção do método das chaves (“at a point in time”), por exemplo, decorrerá dessa avaliação. (COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS. Disponível em: <http://www.cvm.gov.br/decisoes /2018/20180703_R1/20180703_D1063.htm>. Acesso em: 20 ago. 2021).
No entanto a aplicação da NBC TG 47 nas entidades de incorporação é tema de diversas discussões sobre a sua aplicabilidade no Brasil, o Comitê de Pronunciamentos Contábeis criou um grupo de estudos em 2016, para avaliar os impactos na adoção do IFRS 15 nas empresas brasileiras de atividade de construção civil.
6. Após a emissão da IFRS 15 pelo IASB, o CPC constituiu um grupo de trabalho em 2016 para analisar os impactos da adoção do IFRS 15 (e, consequentemente, do CPC 47) para entidades de incorporação imobiliária. Como resultado das discussões desse grupo, uma revisão do OCPC 04 (versão R1) foi colocada em audiência pública no ano de 2017. Durante as discussões do grupo de trabalho do CPC, e como parte do processo de audiência pública, o IBRACON indicou a existência de dúvidas razoáveis quanto a se os critérios de reconhecimento de receita ao longo do tempo do CPC 47 e IFRS 15 são efetivamente atendidos para determinados tipos de contratos de venda de unidades imobiliárias residenciais, recomendando que o CPC efetuasse uma consulta sobre o tema ao IFRS Interpretations Committee (IFRS IC). Tal consulta foi submetida ao IFRS IC contendo considerações sobre as características comuns de contratos de incorporação imobiliária no Brasil. Cabe lembrar que essa consulta englobou os contratos de venda de unidades imobiliárias financiadas pelo próprio incorporador ou por instituições financeiras, não se aplicando aos contratos de venda na modalidade de crédito associativo e outros tipos de contratos que possuam 
características diferentes da descritas na consulta. (IBRACON. Disponível em: <http://www.ibracon.com.br/ibracon/Portugues/d eNoticia.php?cod=5307>. Acesso em: 20 ago. 2021).
O IBRACON apurou dúvidas importantes sobre a aplicação da NBC TG 47, e se as especificações são satisfeitas para determinados tipos de contratos de venda de unidades mobiliárias.
 (...) Enquanto o processo de discussão da OCPC 04 não for concluído e de forma a permitir a previsibilidade normativa, evitar prejuízos informacionais ao mercado de capitais brasileiro e evitar transtornos aos departamentos de contabilidade e controladoria das empresas, as áreas técnicas da CVM orientam o mercado no sentido de observar o que está previsto na OCPC n. 04 ora vigente, aprovada pela Deliberação CVM nº 653/2010, aplicando-se os ajustes que se fizerem necessários em função da vigência da IFRS n. 15 (IBRACON. Disponível em: <http://www.ibracon.com.br/ibracon/Portugues/d eNoticia.php ?cod=5307>. Acesso em: 20 ago. 2021).
Pelo fato da orientação técnica OCPC 04, estar vigente e em discussão sobre o futuro da orientação as entidades de incorporação imobiliária, as empresas do segmento ainda aplicam o método de reconhecimento de receitas conforme o método do percentual de conclusão (POC).
 [...] O processo de revisão da OCPC 04 não foi finalizado pelo CPC, nem a sua versão atual foi formalmente revogada pelos órgãos reguladores. Adicionalmente, o Ofício Circular CVM/SNC/SEP 01/2018 contém orientação explicita para que as entidades reguladas pela CVM, na elaboração de suas demonstrações contábeis, observem a OCPC 04, ora vigente, enquanto o processo de discussão sobre a eventual revisão da Orientação não seja concluído [...] se as entidades de incorporação imobiliária têm reconhecido receita ao longo do tempo para determinados contratos de incorporação imobiliária residencial no Brasil, seguindo a OCPC 04, essas entidades devem manter sua prática contábil de reconhecimento de receita ao longo do tempo, por orientação da CVM, enquanto as discussões no CPC não forem concluídas. Porém, [...] deverão observar se outros ajustes no reconhecimento, na mensuração e na apresentação da receita são necessários devido à aplicação do CPC 47, em decorrência de outros requisitos desse pronunciamento que não os que tratam especificamente do momento de reconhecimento de receita. (IBRACON. Disponível em: <http://www.ibracon.com.br/ibracon/Portugues/ deNoticia.php?cod=5307>. Acesso em: 20 ago. 2021).
	Para as entidades de construção que fazem as suas demonstrações trimestralmente (ITR), é requerido pelo IBRACON, aos Auditores que o relatório de auditoria independente, seja emitido com um parágrafo de ênfase sobre o assunto. 
14. Consequentemente, o IBRACON entende que a manutenção de uma prática contábil de reconhecimento de receita ao longo do tempo (POC) por entidades de incorporação imobiliárias no Brasil que elaborarem suas Informações Trimestrais – ITR de acordo com a base de elaboração citada acima, adequadamente divulgada, não resulta na necessidade de modificação da conclusão do auditor no relatório de revisão trimestral dessas entidades. Dada a natureza do assunto, o auditor deve incluir um parágrafo de ênfase chamando a atenção sobre a base de elaboração utilizada pela entidade na elaboração de suas Informações Trimestrais – ITR, conforme modelo apresentado no anexo desse CT. 
15. Os auditores devem assegurar que o relatório de revisão está consistente com as representações da administração, incluindo a declaração sobre a base de elaboração em notas explicativas conforme disposto no item 14 desse CT. (IBRACON. Disponível em: <http://www.ibrac on.com.br/ibracon/Portugues/deNoticia.php?cod=537>. Acesso em: 21 ago. 2021).
O IBRACON ressalta que esta decisão é de caráter provisório, pois está sendo estudado e discutido, em outros órgãos competentes, a aplicação da NBC TG 47 no reconhecimento de receitas as empresas brasileiras do setor de construção e incorporação imobiliária. 
CONSIDERAÇÕES FINAIS
No âmbito da Controladoria as alterações na NBC TG 47 impactam no reconhecimento das receitas e despesas, uma vez que as operações são reconhecidas pelo regime de caixa e não de competência, a forma de apuração altera a forma de apurar o resultado.
A emissão da NBC TG 47 encaminhou a padronização do reconhecimento de receitas, independente do setor a qual a empresa está inserida, porém o novo método requer atualização técnica contábil e de controles, ao atender as etapas de reconhecimento das receitas auferidas.
Observo que mesmo quando o IFRS 15 não altera as receitas de uma empresa, será preciso à implementação de novos controles e processos para que as demonstrações possam fornecer as informações necessárias apresentando dados qualitativos e quantitativos a fim de apresentar o fluxo das receitas, referente às 5 etapas de reconhecimento de receitas.
As maiores dificuldades presentes na norma, estão na interpretação, atualização e conhecimento na aplicação, devido ao grau de julgamento e complexidade de análise dos componentes e entendimento da operação, inserindo as 5 - etapas de reconhecimento de receitas e atendendo aos outros requerimentos da norma. Sendo aconselhado o uso de especialistas para que as empresas aprimorem os seus controles internos e a priorização da forma de reconhecimentopara que as empresas concluam no menor prazo a atividade de avaliação. 
O valor contábil não deverá sofrer grandes alterações nas demonstrações contábeis, exceto no segmento de telecomunicações, devido aos produtos vendidos em forma de “combo”, porém os quadros e análises deste trabalho de pesquisa demonstrou que as empresas de telecomunicações não sofreram alterações relevantes. Já as construtoras não deixaram de aplicar o método de reconhecimento de receitas com base na porcentagem de conclusão (POC), utilizado no Brasil, mas está sendo discutido entre os órgãos competentes a manutenção do POC, em conjunto a aplicação da NBC TG 47, nas empresas de construção e incorporação imobiliária. Caso permaneça este atual cenário, as empresas de construção não irão sofrer impactos relevantes em suas demonstrações contábeis, pois a pratica contábil de reconhecimento de receitas e gasto permanecerá.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
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