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NORMAS DE COMPETÊNCIA E O 
REGRAMENTO BRASILEIRO APLICÁVEL AOS 
PLANEJAMENTOS TRIBUTÁRIOS.
Luís Flávio Neto1
Introdução
Este breve estudo, elaborado para a celebração dos 50 
anos do Código Tributário Nacional (“CTN”) e da 13a edição 
do Congresso do IBET, se dedica às normas de competência 
que regem, no Brasil, a matéria do planejamento tributário, 
com o propósito de contribuir para o profícuo debate sobre o 
tema.
Propõe-se, como hipótese para investigação, a existên-
cia de uma ordenação de “competências” cujo encadeamento 
seja pertinente ao tema do “planejamento tributário”. A par-
tir daí, será analisada a cadeia de competências que se encon-
tra prescrita no sistema jurídico brasileiro há décadas, a qual 
atribui validade jurídica aos atos praticados pelos variados 
atores do processo de concretização do Direito Tributário.
1. Professor de Direito Tributário e Financeiro da USJT. Doutor e Mestre em Direi-
to Tributário pela USP. Especialista em Direito Tributário pelo IBET
professorluisflavioneto@gmail.com
mailto:professorluisflavioneto@gmail.com
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IBET - INSTITUTO BRASILEIRO DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS
No tópico “1”, o artigo apresenta a delimitação conceitual 
adotada dos signos “planejamento tributário” e “normas de 
competência”. Será possível identificar os pontos de intersec-
ção entre esses temas, a “todos” mandatórios. Os tópicos “2”, 
“3”, “4” e “5” se dedicam à análise de cada um dos estágios 
dessa cadeia de competências, conferidas respectivamente ao 
Legislador Complementar, Legislador Ordinário, Administra-
ção Fiscal e Poder Judiciário. 
Nesse seguir, o tópico “2” analisa a competência do le-
gislador complementar para enunciar norma geral de reação 
ao planejamento tributário (General Anti Avoindance Rule – 
GAAR), bem como realiza aferição do seu efetivo exercício no 
âmbito do CTN. Por sua vez, o tópico “3” aborda três funções 
pertinentes ao planejamento tributário, abstraídas da compe-
tência do legislador ordinário: i) regular procedimento espe-
cial para que se descortinem os casos de dissimulação (CTN, 
art. 116, parágrafo único); ii) enunciar normas de reação a pla-
nejamentos tributários específicos (Specific Anti Avoindance 
Rules – SAAR) e; iii) reconhecer a legitimidade de planeja-
mentos tributários também específicos (safe harbour rules), 
como ocorre com diversas opções fiscais (economias de opção). 
Com vistas a estágios avançados do ciclo de positivação 
do Direito, o tópico “4” investiga aspectos da competência 
atribuída pelo sistema jurídico à administração fiscal quan-
to ao tema, colocando-se em questão a adoção de doutrinas 
como “propósito negocial”, “abuso de formas” e “abuso de 
direito”. 
Finalmente, o tópico “5” é dedicado ao monopólio da úl-
tima palavra quanto à “melhor” interpretação e aplicação da 
norma aos fatos detida pelo Poder Judiciário, de fundamental 
importância para o equilíbrio de toda a cadeia normativa ana-
lisada neste estudo.
Respeita-se verdadeiramente cada dos três Poderes da 
República, de forma que este estudo representa lídimo dese-
jo de colaboração ao contínuo debate e vigilância à essencial 
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50 ANOS DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
à harmonia entre estes, no exercício de suas respectivas 
competências.
1. “Planejamento tributário” e “normas de competên-
cia”: delimitação conceitual e pontos de intersecção. 
A análise proposta neste artigo gira em torno de dois nú-
cleos semânticos que apresentam relevante ponto de intersec-
ção: “planejamento tributário” e “normas de competência”.
De forma positiva (“o que é”), os signos “planejamento 
tributário” comportam a significação de um rol de atos prati-
cados por particulares em conformidade com o Direito e den-
tro da esfera de liberdade resguardada da interferência fiscal 
do Estado. Como discrímen fundamental, os atos em questão 
têm como consequência legítima a não ocorrência de fato ge-
rador ou o retardamento deste que, conforme norma válida e 
vigente no sistema, de outro modo ensejariam situação fiscal 
de algum modo mais gravosa ao indivíduo.
Já a partir de uma definição negativa (“o que não é”), 
constata-se que atos qualificados como “planejamento tribu-
tário” não se confundem com evasão fiscal ou mesmo situa-
ções limítrofes de economias de opção.2 
É fundamental compreender que cada sistema jurídico, 
de acordo com as suas próprias peculiaridades, possui um 
particular grau de tolerância a planejamentos tributários, bem 
como métodos próprios de reação às hipóteses não toleradas. 
O que é tolerado por um Estado pode ser considerado abusivo 
por outro. Daí dizer-se que cada Estado, em um dado momen-
to histórico, possui o seu peculiar hidrômetro da intolerân-
cia ao planejamento tributário, na feliz expressão de Klaus 
Vogel3. 
2. Sobre o tema, vide: GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. São Pau-
lo: Dialética, 2011, p. 104 e seg.
3. VOGEL, Klaus. Klaus Vogel on double taxation conventions: a commentary to the 
OCDE, UN and US model conventions for the avoidance of double taxation on income 
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Ocorre que, ao investigar o hidrômetro da intolerância 
brasileiro ao planejamento tributário, o intérprete inevitavel-
mente se depara com o tema das normas de competência, 
impondo-lhe a análise de normas constitucionais e infracons-
titucionais. O conceito de “competência”, no âmbito tributá-
rio, foi bem delineado por Tácio lacerda gama4, para quem “a 
norma de competência pode ser vista como elemento agluti-
nador que, formal e materialmente, oferece os fundamentos 
positivos para afirmar ou negar a unidade, coerência e com-
pletude do sistema”.
Como há tempos observa Paulo de Barros carValho5, a 
Constituição “abriga, em grande parte, regras de estrutura, 
quer dizer, normas que prescrevem como outras normas de-
vem ser produzidas, modificadas ou extintas. São verdadeiras 
sobre normas, porque falam não diretamente da conduta que 
suscita vínculos tributários, mas do conteúdo ou da forma que 
as regras hão de conter”. Em meio a essas normas de estrutura 
prescritas pela Constituição, há aquelas que tutelam a compe-
tência tributária, a competência legislativa em matéria tributá-
ria, normas de competência financeira, normas de competência 
para a intervenção em setores específicos etc.
A competência tributária, sob uma perspectiva positiva 
(o que é), consiste na aptidão para criar tributos in abstrato 
por meio de lei. A forma federativa de Estado, cláusula pétrea 
consagrada pela Constituição, influenciou decisivamente na 
detalhada discriminação de competências adotada no Brasil, 
com a delimitação das hipóteses em que cada um dos entes fe-
derados pode estabelecer normas para a cobrança de tributos 
(em especial, arts. 145, 147, 148, 149, 149-A, 153, 154, 155, 156 e 
and capital with particular reference to German treaty practice. Londres : Kluwer 
Law International Ltd, 1997, p. 118.
4. GAMA, Tácio Lacerda. Competência tributária – fundamentos para uma teoria 
da nulidade. São Paulo: Noeses, 2009, p. 156, 183 e seg.
5. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 
2000, p. 57. 
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50 ANOS DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
195 da Constituição).6 Nesse mesmo substrato constitucional, 
emerge o outro lado da mesma moeda: os limites além dos 
quais os entes federados estariam em campo de incompetên-
cia tributária. Ocorre que, como ensina roque anTonio car-
razza7, “toda atribuição de competência envolve, ao mesmo 
tempo, uma autorização e uma limitação”.
A organização federativa do Estado brasileiro também re-
quereu da Constituinte a distribuição de competências legis-
lativas em matéria tributária: compete à União, aos Estados 
e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre Direito 
tributário, financeiro, penitenciário, econômico e urbanístico, 
com competência da União para estabelecer normas gerais 
aplicáveis a todos os entes federados (Constituição, art. 24). 
Não se trata propriamente de mais uma competência tributá-ria atribuída à União federal, pois tal norma não lhe confere 
aptidão para estabelecer qualquer tributo. Trata-se de norma 
de competência legislativa em matéria tributária, de caráter 
nacional, cuja observância é mandatória a todos os entes fe-
derados, inclusive à União.
O art. 146 da Constituição Federal, além atribuir ao legis-
lador complementar a aludida competência legislativa em ma-
téria tributária, também especificou matérias que lhe seriam 
privativas, fundamentais ao funcionamento harmônico do 
modelo federativo brasileiro. Cabe à lei complementar dispor 
sobre conflitos de competência em matéria tributária, regular 
as limitações constitucionais ao poder de tributar e estabele-
cer normas gerais em matéria de legislação tributária, espe-
cialmente sobre definição de tributos e de suas espécies, bem 
como, em relação aos impostos discriminados nesta Consti-
tuição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e 
contribuintes, entre outras coisas.
6. Nesse sentido, vide: CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 
São Paulo: Saraiva, 2000, p. 57; CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito cons-
titucional tributário. São Paulo: Ed. Malheiros, 2003, p. 100 e seg; 330 e seg.
7. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 20. ed. 
São Paulo: Malheiros, 2004.
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IBET - INSTITUTO BRASILEIRO DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS
Surge, então, o primeiro ponto de intersecção, com digni-
dade constitucional, entre “planejamento tributário” e “nor-
mas de competência”. Esse encontro, sob a influência que 
o civil law notadamente exerceu sobre a Assembleia Cons-
tituinte, poderia realizar-se ao menos de duas formas, mas 
necessariamente por decisão do legislador competente: em 
âmbito constitucional ou infraconstitucional. Diante do modo 
analítico e detalhado com que tutelou o Direito tributário, não 
seria de se estranhar que a Constituinte houvesse se preocu-
pado em regular diretamente o planejamento tributário. No 
entanto, não foi esse o caminho trilhado.
A Constituição protege um núcleo de liberdades econô-
micas do particular, mantendo-o livre de intervenções do Es-
tado e dentro do qual está inserido o planejamento tributá-
rio8. Conforme leciona Tércio samPaio Ferraz Júnior9, essas 
liberdades atribuem ao ser humano um espaço que não pode 
ser absorvido pela sociabilidade, tendo-se como reconheci-
da a capacidade de “reger o próprio destino, expressar a sua 
singularidade como indivíduo, igual entre iguais: o homem 
como distinto e singular entre iguais”. Merecem destaque a 
livre iniciativa, a autonomia privada e liberdades como de 
empresa, de investimento, de organização e de contratação10. 
Na mesma linha, luís eduardo schoueri11 conclui que Estado 
Democrático e Social de Direito, estabeleceria um espaço de 
liberdade, no qual a sociedade poderia se organizar para o 
8. Nesse sentido, vide: ÁVILA, Humberto. Eficácia do Novo Código Civil na Legisla-
ção Tributária. In Grumpenmacher, Betina Treiger (coord.) - Direito Tributário e o 
novo Código Civil - São Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 75-77.
9. FERRAZ JÚNIOR, Tercio Sampaio. Direito Constitucional: liberdade de fumar, 
privacidade, estado, direitos fundamentais e outros temas. – Barueri, SP : Manole, 
2007, p. 196.
10. Cf. BARRETO, Paulo Ayres. Elisão tributária - limites normativos. Tese apre-
sentada ao concurso à livre docência do Departamento de Direito Econômico e Fi-
nanceiro da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo. São Paulo: USP, 
2008, p. 128-129.
11. SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 5. ed. São Paulo: Saraiva, 2015. p. 35.
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50 ANOS DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
atingimento de seus próprios objetivos, que não se confundi-
riam com os objetivos da coletividade.
Contudo, ao mesmo tempo em que a Constituição ga-
rante aos particulares esse âmbito de liberdade, outorga ao 
legislador infraconstitucional a competência para regular e 
interferir em seu exercício, seja para estabelecer a cobran-
ça de tributos, seja para limitar planejamentos tributários. É 
relevante notar que presença de decisão clara do legislador 
(agente competente) para a referida intervenção no patrimô-
nio particular é cláusula irrenunciável de estirpe constitucio-
nal, sem o que adentra-se no tenebroso campo do arbítrio e 
das ilegitimidades.
A exigência de lei para a desconsideração de planejamen-
tos tributários não encontra fundamento “apenas” no prin-
cípio da legalidade em matéria tributária (art. 5o e art. 150, 
I, da Constituição), mas também nas normas de Direito Eco-
nômico presentes no texto constitucional (arts. 170 e seg. da 
Constituição).
O Estado, por meio da tributação, deve participar dos 
bem-sucedidos resultados econômicos dos particulares a ele 
conectados, a fim de obter receitas derivadas suficientes a 
fazer frente às necessidades públicas. Conforme o princípio 
da legalidade, o legislador deve eleger, dentro de seu respec-
tivo âmbito de competência tributária, fatos geradores que 
captem capacidades contributivas conforme uma dosagem 
adequada à divisão do custo estatal. Essa competência tribu-
tária também confere ao legislador ordinário a aptidão para a 
enunciação de normas de reação a planejamentos tributários 
específicos (SAAR), como se expõe no tópico “3”.
Por sua vez, ao prescrever que compete à lei complemen-
tar estabelecer normas gerais sobre a ocorrência do fato gera-
dor, apuração da obrigação tributária, entre outros elementos, 
conferiu-se ao legislador a aptidão privativa para enunciar 
norma geral de reação ao planejamento tributário (GAAR), 
analisada no tópico “2” adiante.
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IBET - INSTITUTO BRASILEIRO DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS
Note-se que compete ao legislador complementar regu-
lar o planejamento tributário por meio de norma geral, mas 
não lhe é permitido tornar absolutamente ilícita a sua prática. 
Se há limites ao exercício da liberdade, o Estado de Direito 
também pressupõe limites ao legislador para a sua restrição, 
pois, conforme salutar preocupação de Tércio samPaio Ferraz 
Júnior, “a liberdade pode ser disciplinada, mas não pode ser 
eliminada” 12. Não poderia o Estado utilizar mecanismos de 
coerção para compelir o contribuinte à prática de determi-
nados atos e, assim, à ocorrência de hipóteses de incidência 
de tributos (ou seja, de intervenção no patrimônio particular). 
Assim ocorrendo, como adverte luís eduardo schoueri13, es-
tar-se-ia atentando de modo inadmissível contra a proibição 
ao confisco e o Direito à propriedade. 
2. A competência do legislador complementar para a 
tutela do planejamento tributário: qual GAAR foi 
prescrita pelo agente competente?
Muitos ordenamentos jurídicos estrangeiros possuem 
normas gerais que se prestam a alcançar algumas ou todas as 
espécies tributárias, com a prescrição de critérios, objetivos 
ou não, para a identificação do “abuso” e a reação aos plane-
jamentos tributários não tolerados. No Brasil, como se viu, a 
Constituição não prescreveu ela própria uma GAAR, mas con-
feriu ao legislador complementar a competência para fazê-lo.
Bem compreendida a função da lei complementar no or-
denamento jurídico brasileiro, visualiza-se com clareza o acer-
to da Constituinte ao conferir-lhe tal atribuição. Não parece 
haver dúvidas que a lei complementar é um “instrumento de 
12. FERRAZ JÚNIOR, Tercio Sampaio. Direito Constitucional: liberdade de fumar, 
privacidade, estado, direitos fundamentais e outros temas. – Barueri, SP : Manole, 
2007, p. 195.
13. SCHOUERI, Luís Eduardo. Normas tributárias indutoras e intervenção econô-
mica. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 46.
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50 ANOS DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
articulação das normas do sistema” 14. Até pouco tempo, ha-
via intenso debate doutrinário15 quanto à razão dessa “arti-
culação”, se por força do critério da hierarquia ou da função 
(competência). 
José souTo maior Borges16 foi um dos primeiros a suscitar 
o critério da função (ou competência) como aquele que melhor 
solucionaria a questão. Sob essa perspectiva,enquanto o le-
gislador complementar seria competente para tratar de deter-
minadas matérias, o legislador ordinário seria incompetente 
para tutelá-las: ao legislar sobre temas cuja competência seria 
do legislador complementar, a lei ordinária não padeceria por 
contrariar a lei complementar (hierarquia), mas sim por ter 
sido enunciada por agente incompetente (função ou compe-
tência). Nas palavras daquele professor, “a lei complementar 
é resultante de um procedimento legislativo vinculado a cri-
tério constitucionais de direito formal (e.g. o quórum de vota-
ção) e de ordem material ou de direito substantivo (a matéria 
correspondente a uma fatia do campo global distribuído rigi-
damente segundo esquemas constitucionais de competência 
legislativa). ” Modernamente, humBerTo áVila17 observar que, 
como Constituição atribuiria às leis complementares diferen-
tes funções, não poderia ser unitariamente descrita e nem te-
ria hierarquia unitária: seria necessário investigar a função 
de cada instrumento legal.
Ao analisar-se o arcabouço constitucional pertinente ao 
tema do planejamento tributário, o critério da função (ou com-
petência) explica bem o papel exercido pela lei complementar.
14. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 
2000, p. 58-9.
15. Vide: CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Sa-
raiva, 2000, p. 58 e seg.; CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 
27. ed. São Paulo: Saraiva, 2016, p. 221-22, 402 e seg.
16. BORGES, José Souto Maior. Lei Complementar Tributária. São Paulo: Revista 
dos Tribunais, 1975, p. 73 e seg.
17. ÁVILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributário. 5. ed. São Paulo: Saraiva, 
2012, p. 188.
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IBET - INSTITUTO BRASILEIRO DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS
Em conformidade com o art. 146 da Constituição, com-
pete ao legislador complementar decidir se haverá uma nor-
ma geral de reação a planejamentos tributários e, nesse caso, 
quais os critérios para a identificação das hipóteses as quais 
o fisco deverá reagir (hidrômetro da intolerância). Compete ao 
legislador complementar legitimamente eleito manifestar a 
decisão sobre quais circunstâncias e em qual intensidade de-
verá o Estado intervir no exercício de liberdades econômicas. 
Essa é a função do legislador complementar e não do legisla-
dor ordinário, que é incompetente para tanto. 
Não obstante, o critério da hierarquia também poderia 
explicar a questão, alcançando conclusão similar, caso se re-
conheça a eloquência do silêncio do legislador complemen-
tar que conscientemente deixar de enunciar qualquer GAAR. 
Por essa perspectiva, haveria antinomia entre lei ordinária 
que extrapolasse GAAR veiculada (ou a ausência desta) por 
lei complementar, com a invalidade da primeira. Do mesmo 
modo, ao adotar-se o critério da função, não haveria neces-
sariamente antinomia, mas incompetência do legislador ordi-
nário para cogitar de GAAR diversa daquela enunciada pelo 
agente competente eleito pela Constituinte, qual seja, a lei 
complementar.
Portanto, aplicando-se essas variáveis teóricas à matéria 
sob exame, verifica-se que o legislador complementar, voca-
cionado a enunciar uma GAAR, assume o papel nuclear de 
legitimar a reação dos entes federados às modalidades de 
atos praticados pelo contribuinte que ocasionem a redução 
do ônus tributário: todas as unidades legiferantes (União, 
Estados, Distrito Federal e Municípios) apenas podem editar 
normas para a reação a planejamentos tributários que sejam 
comportadas pela lei complementar, qual seja, o CTN.
Embora tenha sido concebida formalmente como lei or-
dinária há 50 anos, o CTN foi recepcionado pela nova ordem 
constitucional de 1988, em razão de seu conteúdo, como se 
lei complementar fosse. Ocorre que o CTN contém normas 
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50 ANOS DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
para a tutela de boa parte das questões referidas no art. 146 da 
Constituição, inclusive quanto ao hidrômetro de intolerância à 
redução ou diferimento do ônus tributário.
Dentro desse âmbito de competência, de forma concreta, 
o legislador complementar enunciou apenas normas de rea-
ção à “fraude”, à “simulação”, ao “dolo” na evasão de tributos 
(CTN, art. 149, VII), com a tutela específica de casos de “dis-
simulação” (CTN, art. 116, parágrafo único). Tais elementos, 
de forma rigorosa, sequer seriam qualificados como hipóteses 
de uma GAAR, pois se voltam contra a evasão fiscal e não à 
concepção de “abuso” geralmente presente em normas gerais 
de intolerância ao planejamento tributário.
Embora muito se discuta o assunto, o legislador com-
petente (CTN) sempre limitou os poderes da administração 
fiscal para desconsiderar atos praticados pelo contribuinte, 
restringindo-os para tornar inoponíveis apenas atos “simula-
dos”, “fraudulentos”, cometidos com o “dolo” da evasão de 
tributos. Não há a outorga, pelo legislador competente (CTN) 
para que a administração fiscal considere inoponível atos que 
não estejam sob o escopo dos referidos institutos.
Conforme se colhe do art. 72, da Lei 4.502/64, fraude é 
“toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, 
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obri-
gação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas 
características essenciais, de modo a reduzir o montante do 
imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento”. 
A exigência do dolo, nesse enunciado prescritivo, tem o 
condão de agregar ao conceito de fraude a intenção de ofen-
der o Direito, de cometer ato sabidamente ilícito, e não qual-
quer hipótese na qual o contribuinte realiza atos para reduzir 
a ocorrência do fato gerador. O dolo, no Direito Civil, remete 
ao “emprego de um artifício ou expediente astucioso para in-
duzir alguém à prática de um ato que o prejudica e aproveita 
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ao autor do dolo ou a terceiro”18. Dolo seria a própria intenção 
de causar dano a outrem, de contrariar o direito.19 
Cabe apenas frisar que, no Direito Tributário, o dolo 
apresenta peculiaridades relevante em relação ao seu corres-
pondente no Direito Privado, em que o vício é causado por 
uma das partes do negócio jurídico em relação à outra. No 
âmbito tributário, não seria elemento típico do dolo a intenção 
de uma das partes prejudicar outras do negócio jurídico, mas 
sim de evadir tributos devidos ao fisco, que sequer é parte 
daquela relação.
Quanto à simulação, o legislador tributário não edificou 
um instituto distinto para a “simulação fiscal”, mas laborou 
com remissão normativa, acolhendo o conceito normativo de 
“simulação” prescrito pelo Direito privado.20 
Note-se que o art. 109 do CTN prescreve que “os princí-
pios gerais de direito privado utilizam-se para a pesquisa da 
definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos 
e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tribu-
tários”. Daí decorre que, se determinado instituto do Direito 
privado compõe algum enunciado prescritivo de matéria tri-
butária, ao menos duas hipóteses seriam possíveis: (i) pode 
o legislador tributário atribuir definição, conteúdo e alcance 
diversos do que se verifica no Direito privado (apenas o nome 
18. DINIZ, Maria Helena. Dicionário jurídico. São Paulo: Saraiva, 1998, p. 232.
19. Paulo ayres BarreTo diferencia o dolo da simulação, na medida em que, naquele 
“apenas um dos interessados tem ciência do ato doloso, enquanto na simulação, am-
bas as partes têm participação na ação concertada”. A diferença de dolo e fraude re-
sidiria no fato de que esta “se consuma sem a intervenção pessoal do prejudicado. 
Além disso, enquanto o dolo geralmente antecede ou é concomitante à prática do 
negócio jurídico, a fraude é perpetrada posteriormente à sua celebração” (BARRE-
TO, Paulo Ayres. Elisão tributária - limites normativos. Tese apresentada ao concur-
so à livre docência do Departamento de Direito Econômico e Financeiro da Faculda-
de de Direito da Universidade de São Paulo. São Paulo : USP, 2008, p.157-186)
20. Sobre a relação entre os conceitos de direito civil e tributário, vide: ÁVILA, 
Humberto. Eficácia do Novo Código Civil na Legislação Tributária. In Grumpenma-
cher, Betina Treiger (coord.) - Direito Tributário e o novo Código Civil - São Paulo: 
Quartier Latin, 2004, p. 65-72.
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50 ANOS DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
de batismo seria igual nas diferentes searas jurídicas), ou; (ii) 
caso o legislador tributário silencie quanto à questão, deve o 
instituto deve ser compreendido conforme o seu perfil no Di-
reito privado.21
Conjugando-se os artigos 109 e 110 do CTN, surge a ques-
tão: a lei tributária poderia utilizar o termo “simulação” para 
se referir a questão diversa da tutelada pelo Direito Civil, al-
terando a definição, o conteúdo e o alcance daquele instituto 
tradicional na seara privada? Em tese, sim, pois a expressão 
não foi utilizada, expressa ou implicitamente, pela Constitui-
ção Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis 
Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir 
ou limitar competências tributárias. No entanto, o legislador 
tributário não alterou o sentido desse instituto, utilizando-o 
tal qual no Direito privado.
No âmbito privado, o perfil jurídico da simulação foi re-
visto em decorrência da enunciação do novo Código Civil, de 
2002. No Código Civil de 1916, a simulação correspondia a um 
defeito do negócio jurídico, decorrente de vício na vontade do 
agente, que poderia agir tanto de forma maliciosa, quando 
o negócio seria anulável (art. 102), como inocente (art. 103), 
em que o negócio subsistiria. A simulação trazida pelo novo 
Código Civil difere ao menos em dois pontos de sua confor-
mação anterior. O negócio jurídico simulado será nulo (e não 
mais anulável), não surtindo efeitos desde a sua realização, 
bem como não se perpetuará no tempo, conforme o art. 169 do 
novo Código. Também não há mais menção à possibilidade de 
simulação inocente, pois a simulação deixa de se referir a um 
elemento subjetivo, configurando critério objetivo de validade 
do próprio negócio.
Nesse cenário, a simulação a que se refere o art. 149, VII, 
do CTN, corresponde à “mentira” quanto à prática de um ato 
relevante para fins tributários. Sonega-se da Administração 
21. Nesse sentido, vide: SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 5. ed. São 
Paulo: Saraiva, 2012. p. 762-763.
830
IBET - INSTITUTO BRASILEIRO DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS
Fiscal a verdade dos fatos ocorridos. O ato simulado é um ato 
aparente, que não existe no mundo dos fatos, mas apenas de 
forma precária no mundo jurídico. 
Na simulação absoluta, o contribuinte buscaria construir 
determinado invólucro que, caso real, lhe atribuiria benefícios 
fiscais, embora nada exista. Na simulação relativa, a ocorrên-
cia do fato gerador de uma obrigação tributária seria ocultada 
pela oposição do ato simulado. 
Com a simulação absoluta, na linha com o que expõe Tu-
lio rosemBuJ22, as partes criariam com a sua declaração uma 
aparência de negócio que não querem realizar e do qual não 
esperam nenhum efeito. Seria uma aparência sem qualquer 
conteúdo verdadeiro e, assim, juridicamente inexistente, 
como é o caso da fraude contra credores em que se cria um 
passivo inexistente ou se diminui o ativo, sem que nada re-
almente tenha sido realizado. Com a simulação relativa, as 
partes criariam a aparência para um negócio jurídico diverso 
daquele que efetivamente querem. Seria um disfarce, em que 
apenas aparentemente se realizaria um negócio jurídico, para, 
na verdade, realizar-se outro negócio. É ilustrativo o Recurso 
Especial n. 243.767-MS, do suPerior TriBunal de JusTiça, para 
a distinção de simulação (absoluta) e dissimulação (relativa):
“Duas situações, entretanto, podem verificar-se. Uma, em que 
a simulação seja absoluta. As partes não pretenderam concluir 
negócio algum, como no exemplo acima mencionado. Isso re-
conhecido, não produzirá efeito. Pode, entretanto, ser relativa 
a simulação. As partes efetivamente desejavam a pratica de de-
terminado contrato, mas esse ficou dissimulado por um outro. 
Assim, por exemplo, fez-se uma doação, dissimulada em compra 
e venda. Em tal caso, prevalecerá o negócio real. ”
No Direito tributário brasileiro, então, a simulação se 
presta à sonegação, ou seja, ao ilícito. O que se combate não 
é a utilização de formas anormais, atípicas para se alcançar 
22. ROSEMBUJ, Tulio. El fraude de lei, la simulación y el abuso de las formas em el 
derecho tributario. Barcelona: Marcial Pons. 1999, p. 49.
831
50 ANOS DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
determinado resultado. Combate-se o ato doloso da evasão de 
tributos em que as partes realizam um determinado negócio 
jurídico, mas declaram ao fisco que outro teria sido realizado. 
Note-se que, para aferir-se a ocorrência de simulação, 
não é relevante questionar a existência de razões extratribu-
tárias. Interessa demonstrar que, por meio dos negócios ju-
rídicos apresentados pelo contribuinte, foram ocultadas do 
fisco a verdadeira configuração dos atos praticados (dissimu-
lação) ou, ainda, que nada realmente foi realizado (simulação 
absoluta).
3. A competência do legislador ordinário para a tutela 
do planejamento tributário.
Em vista das normas constitucionais de competência tri-
butária e da decisão do legislador complementar, lei ordinária 
de cada ente federado detém ao menos três funções prescri-
tivas quanto às seguintes matérias atinentes ao planejamento 
tributário: i) regular procedimento especial para que se des-
cortinem os casos de dissimulação (CTN, art. 116, parágrafo 
único); ii) enunciar normas de reação a planejamentos tribu-
tários específicos (SAAR) e; iii) reconhecer a legitimidade de 
planejamentos tributários também específicos (safe harbour 
rules). 
Em relação à primeira das funções citadas, é curioso ob-
servar que o legislador ordinário tem se mantido inerte há 15 
anos na sua tarefa de regular o procedimento especial para a 
aplicação da norma do parágrafo único do art. 116 do CTN, in-
cluído pela Lei Complementar n. 104/2001. A eficácia do refe-
rido dispositivo permanece em estado de hibernação, por res-
tar contida à edição de lei ordinária até hoje não enunciada.
Nos estritos limites da competência que lhe foi atribuí-
da pela Lei Complementar n. 104/2001, caberia à lei ordiná-
ria apenas e tão somente definir um procedimento especial 
para a desconsideração de atos “dissimulados”. O legislador 
832
IBET - INSTITUTO BRASILEIRO DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS
ordinário seria incompetente para definir outras hipóteses de 
desconsideração que não estejam compreendidas no art. 116 
do CTN (“dissimulação”) ou, ainda, estabelecer critérios não 
adotados pelo legislador complementar, a exemplo de “propó-
sitos negociais”.
Por sua vez, a mesma inércia não se verifica em relação à 
segunda competência acima referida. A edição de SAAR é in-
tensa no sistema tributário brasileiro e representa, inclusive, 
um elemento da complexidade do ordenamento.
A SAAR inclui no âmbito de incidência da norma tribu-
tária, casuisticamente, situações que o contribuinte poderia 
potencialmente utilizar como substitutas não tributadas ou 
fiscalmente menos onerosas e que, por decisão do legislador, 
devem ser submetidas igualmente àquela tributação mais 
onerosa.
Cada ente federado encontra nas normas de competên-
cia tributária fundamento de validade para enunciar SAAR 
que compreender adequada em meio às normas de incidência 
tributária em sentido estrito23. Ocorre que, como ensina ro-
que anTonio carrazza24, “dependendo da decisão política que 
vierem a tomar, podem, ou não, criar os tributos que lhes são 
afetos. Se entenderem de criá-los, poderão fazê-lo de modo 
mais ou menos intenso, bastando apenas que respeitem os di-
reitos constitucionais dos contribuintes e a regra que veda o 
confisco (art. 150, IV, da CF). ” 
O primado da legalidade exige decisão clara do legisla-
dor para imposição de SAAR, como se observa de exemplos 
concretos do sistema tributário brasileiro.A título ilustrativo, 
note-se que o art. 3o, IV, das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003, 
que trata da contribuição ao PIS e da COFINS, autoriza que 
o contribuinte, na apuração dessas contribuições pelo regime 
23. Vide: CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 27. ed. São 
Paulo: Saraiva, 2016, p. 221-222.
24. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. São 
Paulo: Ed. Malheiros, 2003, p. 101 e seg.
833
50 ANOS DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
não cumulativo, apure créditos de “aluguéis de prédios, má-
quinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados 
nas atividades da empresa”. Empresas que possuíam imóveis 
próprios, utilizados em sua atividade operacional, logo cogi-
taram da segregação de tais bens de seu patrimônio para in-
tegralização em pessoas jurídicas imobiliárias tributadas pelo 
lucro presumido, que passariam a locá-los à sua anterior pro-
prietária, submetida ao lucro real. Com isso, seria possível o 
aproveitamento de créditos de PIS e COFINS sobre o valor 
dos aluguéis pagos. 
Esse caso ilustra bem o dinâmico fenômeno de enuncia-
ção de uma SAAR. Por meio da Lei n. 10.865/2004, o legislador 
decidiu neutralizar os efeitos desse planejamento tributário 
e prescrever uma SAAR, de forma a vedar o crédito relativo 
a aluguel e contraprestação de arrendamento mercantil de 
bens que já tenham integrado o patrimônio da pessoa jurídica 
locatária.
Por fim, como terceira forma de atuação, a lei ordinária 
pode expressamente reconhecer a legitimidade de determi-
nadas modalidades de planejamentos tributários, com a pre-
visão legal de opções fiscais (economias de opção). Por conferir 
maior segurança jurídica aos particulares, tais normas podem 
ser consideradas como um safe harbour em meio às incertezas 
do sistema.
Um bom exemplo pode ser colhido da Lei n. 11.196/2005, 
que em seu art. 129 reconheceu que, “para fins fiscais e pre-
videnciários, a prestação de serviços intelectuais, inclusive os 
de natureza científica, artística ou cultural, em caráter per-
sonalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer 
obrigações a sócios ou empregados da sociedade prestadora 
de serviços, quando por esta realizada”, deve sujeitar-se “tão-
-somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas”. Com 
isso, o legislador reconheceu, com eficácia interpretativa25, a 
25. Sobre a eficácia retroativa do dispositivo e a sua função interpretativa, vide: 
ÁVILA, Humberto. A prestação de Serviços Personalíssimos por Pessoas Jurídicas 
834
IBET - INSTITUTO BRASILEIRO DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS
legitimidade da constituição de pessoas jurídicas por profis-
sionais especificados no aludido enunciado para a exploração 
de suas atividades, sujeitando-se à tributação das pessoas ju-
rídicas, o que pode representar redução do ônus tributário.
É interessante notar que leis ordinárias dessa terceira 
espécie são capazes de enquadrar planejamentos tributários 
em economias de opção (ou opções fiscais), tendo em vista que 
deixam de ser apenas tolerados ou ignorados e passam a ser 
expressamente reconhecidos ou mesmo incentivados.
Aliando-se essa constatação com a dado atinente à exis-
tência de diversas outras economias de opção enunciadas pelo 
legislador ordinário, é possível aferir que não há repúdio por 
parte do Poder Legislativo à pratica de atos do contribuinte 
vocacionados à redução de seu ônus fiscal, o que prestigia as 
liberdades econômicas garantidas pela Constituição.
Tal atuação do legislador ordinário coincide com a adota-
da pela lei complementar, que há 50 anos apenas se volta con-
tra a evasão fiscal, evidenciando uma diretriz de tolerância do 
Poder Legislativo em relação ao planejamento tributário. 
As necessidades arrecadatórias ou extrafiscais vêm sen-
do equacionadas por SAAR, respeitando, em geral, as normas 
de competência tributária. Contudo, as elevadas despesas pú-
blicas e a correspondente necessidade arrecadatória fazem 
com que novas SAAR sempre surjam, o que contribui para a 
escalada da complexidade do sistema.
4. A competência da administração fiscal em face de 
planejamentos tributários.
A competência administrativa surge em estágio mais 
avançado do ciclo de concretização do Direito tributário, com a 
e sua Tributação: o Uso e Abuso do direito de criar Pessoas Jurídicas e o Poder de 
desconsiderá-las, in ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). Grandes questões atuais 
do direito tributário. São Paulo: Dialética, 2013, v. 17, p. 149-150. Em sentido oposto, 
vide: CARF, acórdão 106-17.147.
835
50 ANOS DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
legitimação dos atos das autoridades fazendárias e de julgado-
res de Tribunais administrativos para declarar inoponíveis os 
atos praticados pelo particular que tenham como consequência 
a redução do ônus fiscal. 
Os referidos agentes, que agem em nome do Poder Exe-
cutivo, detêm a competência primária de aplicar o produto 
legislado. Como bem suscita Bianor arruda Bezerra neTo26, 
enquanto o Poder Legislativo assume a função de “criador 
das normas jurídicas, as quais seriam autoaplicáveis por to-
dos os integrantes da sociedade”, o Poder Executivo seria “o 
promotor, provedor e fiscalizador da sua aplicação, no que diz 
respeito aos temas de sua responsabilidade”.
Em matéria tributária, em que vige o princípio da estrita 
legalidade, a atividade da administração fiscal naturalmente 
dependente da decisão do Poder Legislativo e, portanto, de 
todo o enredo de competências analisadas nos tópicos ante-
riores deste estudo. Tais fatores são fundamentais à estrutura 
de separação dos poderes que rege o sistema jurídico brasilei-
ro, o que, tamanha a sua importância, foi erigida à modalida-
de de cláusula pétrea da Constituição. 
Não se pode negar, contudo, tratar-se do plano em que 
maiores ruídos podem ser gerados ao Estado de Direito quan-
do se cogita o tema “planejamento tributário”.
A maior probabilidade de ruídos nesse plano pode ser ex-
plicada por alguns fatores, com destaque a dois deles. Primei-
ro, justamente em decorrência da atividade de execução da 
lei, as autoridades administrativas podem ser compelidas, por 
dever de ofício, a aplicar leis que compreendam inconstitucio-
nais. Assim, na hipótese do legislador ordinário extravasar os 
lindes de sua competência e editar GAAR sem paralelo em lei 
complementar, incorrendo em patente ofensa ao art. 146 da 
26. BEZERRA NETO, Bianor Arruda. Teoria da decisão judicial e segurança jurídi-
ca: hermenêutica e argumentação no novo CPC, in Direito Tributário e os novos 
horizontes do processo. XII Congresso Nacional de Estados Tributários. São Paulo 
: Noeses, 2015, p. 198 e seg.
836
IBET - INSTITUTO BRASILEIRO DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS
Constituição, ainda assim julgadores do Conselho Adminis-
trativo de Recursos Fiscais (“CARF”) apenas poderiam deixá-
-la de observar em situações restritas, a exemplo de acórdão 
do STF que, com repercussão geral, reconhecesse a referida 
inconstitucionalidade. 
Também deve ser considerada a possibilidade de extra-
vasamento da competência administrativa pela adoção de cri-
térios de intolerância ao planejamento tributário à revelia de 
autorização legal, possivelmente sob a influência de doutrinas 
estrangeiras. Essa situação merece especial atenção.
Quando se observa sistemas jurídicos estrangeiros27, per-
cebe-se um influxo dos Poderes Legislativo e Judiciário na 
edificação de normas jurídicas de delimitação da intolerância 
a planejamentos tributários qualificados como abusivos. Paí-
ses com tradição no civil law, como o nosso, têm as suas nor-
mas de reação ao abuso no planejamento tributário prescritas 
pelo Legislador, muitas vezes encontram no Poder Judiciário 
um agente competente para aperfeiçoar o conceito de “abu-
so” prescrito em lei. Assim, na Alemanha, embora o legislador 
tenha tutelado ativamente a norma de reação ao abuso de for-
mas, o Poder Judiciário tem sido decisivo no estabelecimen-
to de testes para a delimitação do conceito de “abuso” (vide 
evoluções normativas clarasocorridas em 1919, 1931, 1977 e 
2007). Na França, berço da teoria da intolerância ao abuso do 
direito, o Legislador tem sido igualmente ativo, embora o Po-
der Judiciário também tenha sido decisivo para a evolução da 
GAAR vigente naquele país, como se observa do conhecido 
caso JanFin28, cuja decisão foi recentemente acolhida pelo le-
gislador francês (vide evoluções normativas claras ocorridas 
em 1940, 1963, 1987 e 2008). 
27. Para uma análise detalhada da GAAR adotada nos países citados neste artigo, 
vide: NETO, Luís Flávio. Teorias do abuso no planejamento tributário. Dissertação 
de mestrado. São Paulo, Faculdade de Direito do Largo São Francisco, USP, 2011.
28. FRANÇA. Corte de Cassação. Caso Sté Janfin, n. 260050, 2006.
837
50 ANOS DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
Por sua vez, sistemas jurídicos com tradição anglo-saxô-
nica (commom law), em tese, teriam como característica a 
competência do Poder Judiciário para enunciar GAAR ou 
SAAR pelo método dos precedentes judiciais. Contudo, mes-
mo em sistemas com essa tradição jurídica, a referida com-
petência também pode ser exercida pelo Poder Legislativo. 
Como exemplo, nos EUA, em que a doutrina do propósito ne-
gocial foi edificada de forma fragmentada e casuística nos va-
riados tribunais espalhados pelo território norte-americano, o 
Poder Legislativo, em 2008 (“Obama Care”), decidiu delimitar 
e uniformizar o conceito de “abuso” que deveria ser obedeci-
do pela administração fiscal. 
Note-se que, como a legalidade em matéria tributária 
está entre os princípios geralmente aceitos pelas nações civi-
lizadas, os sistemas jurídicos estrangeiros citados têm em co-
mum a exigência de lei, em sentido estrito, para a prescrição 
de normas de reação ao planejamento tributário abusivo, com 
a possibilidade de atuação Poder Judiciário em diferentes 
medidas. Contudo, em nenhum desses sistemas estrangeiros 
foi outorgada ao Poder Executivo a competência para esta-
belecer, à revelia de decisão vinculante do Poder Legislativo 
ou do Poder Judiciário, critérios próprios para a identifica-
ção do que seja “abuso”, nem tampouco atribuiu-se às autori-
dades fiscais a função de decidir consequências jurídicas daí 
decorrentes. 
Naturalmente, dogmas do Direito estrangeiro não podem 
ser importados acriticamente na aplicação do Direito pátrio, 
de forma que a administração fiscal, ao se deparar com plane-
jamentos tributários, não pode recorrer a “abuso do direito”, 
“abuso de formas”, “substância sobre a forma”, “propósito ne-
gocial” ou outros institutos concebidos no Direito estrangeiro.
Ocorre que o sistema jurídico brasileiro desconhece os 
aludidos institutos, que jamais foram prestigiados pelo legis-
lador competente, o que impede a sua adoção pelos agentes 
fiscais, cuja incumbência restrita é de aplicação da lei. A seme-
lhança mais evidente daqueles sistemas com o nosso consiste 
838
IBET - INSTITUTO BRASILEIRO DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS
justamente na incompetência das autoridades fiscais para a 
decisão quanto à mais adequada calibração geral do hidrô-
metro de intolerância aos planejamentos tributários: tanto lá 
quanto aqui, essa não é uma competência do Poder Executivo.
A adoção de critério como “propósito negocial”, à som-
bra da lacuna legislativa, entre muitos outros óbices, pode en-
contrar vedação no art. 108 do CTN, pela potencial ofensa à 
equidade e aos princípios gerais de direito público. A título 
ilustrativo, suponha-se que um casal (“A”) vislumbre na re-
organização patrimonial, com integralização de todos os seus 
imóveis em uma pessoa jurídica imobiliária, a forma de evitar 
longas disputas entre os herdeiros após a sua morte. Supo-
nha-se, ainda, que o casal vizinho (“B”), que não possui filhos, 
decida conduzir reorganização semelhante, mas com o único 
motivo de usufruir do regime de tributação do lucro presumi-
do. Suponha-se, então, que ambos os casais conduzam reor-
ganização semelhante, passando a explorar, de fato, a ativida-
de imobiliária por meio de suas respectivas pessoas jurídicas, 
tributadas pela sistemática do lucro presumido.
Nesse exemplo, haveria tratamento não isonômico entre 
os casais “A” e “B” caso, para fins de reconhecimento da opção 
à sistemática do lucro presumido, fosse utilizado como crité-
rio de discriminação a existência de motivos extratributários 
(“propósito negocial”). Enquanto o primeiro casal (“A”) pode-
ria gozar da opção de submeter os rendimentos com aluguel e 
venda de bens imóveis à tributação conforme a sistemática do 
lucro presumido, o casal vizinho (“B”) restaria privado dessa 
opção, de forma submeter rendimentos de natureza seme-
lhante obrigatoriamente à tributação pelo lucro real.
No entanto, não há lei que autorize a referida discrimi-
nação com base na aferição subjetiva de motivos extratribu-
tários (“propósitos negociais”). Apenas seria lícito atribuir 
tratamento distinto entre contribuintes que se encontram em 
condições semelhantes (“A” e “B”) caso o legislador prescre-
vesse tal discrímen, com o delineamento do que viria a ser 
839
50 ANOS DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
esse conceito de “propósito negocial” até hoje não delineado e 
desconhecido no Direito positivo brasileiro.
5. O Poder Judiciário e o planejamento tributário: a 
quem compete calibrar o hidrômetro da intolerân-
cia aos planejamentos tributários?
Embora o Brasil tenha raízes no civil law, caminhamos 
para um sistema, de certo modo, híbrido, com traços da cul-
tura dos precedentes típicos do commom law. Com as reformas 
realizadas nos últimos anos, o Poder Judiciário passou a deter 
a competência para enunciar mais normas com eficácia geral. 
O homem comum, que até poucas décadas atrás encontrava 
nos Códigos a fonte de seus direitos, hoje deve estar atento, 
ao menos quanto aos assuntos de seu interesse, aos julgamen-
tos do STF de ações declaratórias de (in)constitucionalidade, 
de edição de súmulas vinculantes, de recurso extraordinário 
com repercussão geral, ou de recursos especiais julgados pela 
sistemática dos recursos repetitivos pelo STJ. 
As reformas empreendidas, contudo, não afetaram um 
elemento fundamental ínsito à vocação constitucional do Po-
der Judiciário brasileiro, típica do civil law: o juiz é detentor 
da competência para afastar atos praticados pela administra-
ção fiscal ou pelo contribuinte contrários à lei e à Constitui-
ção (legislador negativo). Sob essa perspectiva, não estaria sob 
o âmbito de competência do Poder Judiciário enunciar uma 
GAAR, mas apenas aplicar a lei complementar aprovada por 
maioria qualificada do Congresso Nacional (legislador positi-
vo). O Poder Judiciário tem o monopólio da última palavra 
quanto à “melhor” interpretação e aplicação da lei aos fatos, 
mas tal qual o Executivo, está adstrito aos limites impostos 
pelo Poder Legislativo (constitucional e infraconstitucional).
Nos lindes dessa competência de legislador negativo, 
seria competência do Poder Judiciário remodelar GAAR a 
fim de sanar determinados vícios incorridos pelo legislador 
840
IBET - INSTITUTO BRASILEIRO DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS
complementar, especialmente pertinentes à constituciona-
lidade. Poder-se-ia supor que, se o legislador complementar 
tornasse absolutamente ilícito o planejamento tributário, essa 
eliminação das liberdades econômicas reclamaria por tutela 
judicial capaz de restabelecer os aludidos direitos, ainda que 
se atribuísse à GAAR em questão interpretação conforme a 
Constituição. 
É justo e necessário consignar que o Poder Judiciário 
brasileiro não tem extravasado a sua competência quanto ao 
tema do planejamento tributário. Nestes 50 anos de CTN, não 
há efetivos precedentes de interferência do STJ ou do STF 
para o delineamento de uma norma geral de intolerância ao 
planejamento tributário diversa daquela prescrita pelo legis-
lador. Sobre a matéria, é possível afirmar que remanesce a 
feição mais tradicional do civil law. 
Tal postura pode encontrar algumas justificativas. 
Uma primeira hipótese seria o reconhecimento, por partedo Poder Judiciário, da decisão legítima do legislador compe-
tente, considerando-se suficiente que a administração fiscal 
reaja exclusivamente em face de atos simulados, fraudulen-
tos, com dolo da evasão de tributos. 
Outra justificativa, contudo, pode ser a “desjudicializa-
ção do planejamento tributário” referida por luís eduardo 
schoueri29, em que programas de parcelamento e pagamen-
to incentivado se mostram protagonistas para a escassez de 
casos relevantes submetidos ao Poder Judiciário quanto ao 
tema.
Por uma conjuntura de fatores, há tendência de aumento 
substancial da quantidade de discussões atinentes ao planeja-
mento tributário levadas até o Poder Judiciário nos próximos 
tempos, que passará, então, a ser frequentemente provocado 
a enunciar decisões sobre a matéria. Em um cenário como 
29. SCHOUERI, Luís Eduardo. O Refis e a Desjudicialização do Planejamento Tri-
butário. Revista de Dialético de Direito Tributário, São Paulo: Dialética, v. 232, 2015.
841
50 ANOS DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
esse, de multiplicidade de casos para os quais o Poder Judi-
ciário seja chamado a decidir sobre planejamento tributário, 
será necessária atenção quanto ao âmbito de competência 
que lhe é atribuído pela Constituição para a tutela da matéria. 
As normas que regem a República Federativa do Brasil e, 
em especial, o art. 146 da Constituição, outorgam competên-
cia ao Poder Judiciário para que decida sobre o grau de tole-
rância ao planejamento tributário, calibrando o hidrômetro de 
intolerância a ser observado de forma generalizada por toda a 
sociedade? Ou essa competência é detida pelo Poder Legisla-
tivo, por meio de lei complementar?
6. Considerações finais.
“É sempre oportuno encarecer que a competência tributária é 
conferida às pessoas políticas, em última análise, pelo povo, que 
é detentor por excelência de todas as competências e de todas as 
formas de poder. De fato, se as pessoas políticas receberam a com-
petência tributária da Constituição e se esta brotou da vontade 
soberana do povo, é evidente que a tributação não pode operar-se 
exclusivamente e precipuamente em benefício do Poder Público ou 
de uma determinada categoria de pessoas. Seria um contra-senso 
aceitar-se, de um lado, que o povo outorgou a competência tributá-
ria às pessoas políticas e, de outro lado, que elas podem exercitá-la 
em qualquer sentido até mesmo em desfavor deste mesmo povo.”
Roque Antonio Carrazza30 
Em vista das liberdades econômicas, o contribuinte bra-
sileiro goza do direito de reestruturar a exploração do seu 
capital da forma mais eficiente, inclusive sob a perspectiva 
fiscal, salvo intervenção clara do legislador competente. Há 
na Constituição Federal a consagração de uma série de prin-
cípios, como livre iniciativa, livre concorrência, legalidade, se-
gurança jurídica, igualdade, solidariedade e à observância da 
capacidade contributiva na eleição legal do fato gerador. No 
30. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. São 
Paulo: Ed. Malheiros, 2003, p. 62-3.
842
IBET - INSTITUTO BRASILEIRO DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS
labor do legislador, todos esses princípios devem ser conside-
rados em conjunto, verificando-se preponderâncias em face 
de cada caso, em que devem ser avaliados os impactos econô-
micos, indutores e arrecadatórios da norma tributária. 
A Constituinte atribuiu ao legislador complementar o 
monopólio da calibração do hidrômetro de intolerância ao pla-
nejamento tributário no Brasil (art. 146 da Constituição). Um 
danoso desequilíbrio entre os Poderes da República pode sur-
gir da flexibilização dessas competências conferidas ao legis-
lador (complementar e ordinário).
A administração fiscal se desviaria da Constituição Fede-
ral se justificasse os seus atos a partir de controvertidas con-
cepções sobre princípio da solidariedade, que tornam pouco 
relevante a decisão clara do legislador para a intervenção no 
patrimônio particular (relativização do princípio da legalida-
de). Ao adotar-se como justificativa um suposto dever fun-
damental de pagar tributos, pela exploração do princípio da 
capacidade contributiva em questionável vertente ativa (isto 
é, tributa-se todo aquele que apresente capacidade contribu-
tiva, com a flexibilização da legalidade), fragilizar-se-ia grave-
mente, ainda, a eficácia dos princípios da segurança jurídica, 
da certeza do direito, de iniciativa privada, de livre concorrên-
cia e da igualdade. Ocorre que, à revelia de lei, não haveria 
como prever questões fundamentais à vida social e econômica 
do País, como: O que, afinal, ostenta fato gerador dos tributos? 
Quem deve pagar? A tributação entre concorrentes de mercado 
fica condicionada ao arbítrio de um agente fiscal na mensura-
ção de critérios próprios para a estabilização da justiça social 
via tributos? 
A consideração cega do princípio da solidariedade faria 
com que a administração fiscal prescindisse da legalidade, o 
que ofenderia os mais comezinhos princípios geralmente acei-
tos pelas nações civilizadas. Como bem adverte Paulo ayres 
BarreTo31, um “princípio da supremacia do interesse público 
31. BARRETO, Paulo Ayres. Elisão tributária - limites normativos. Tese apresentada 
843
50 ANOS DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
sobre o privado, considerado de forma isolada, qualquer arbi-
trariedade fiscal se legitima. Se a ele conjugarmos o princípio 
da solidariedade social, será possível até reduzir a odiosidade 
do arbítrio cometido. Em contrapartida, a consideração, de 
forma isolada, do direito de propriedade, da livre iniciativa, 
do livre exercício da atividade econômica ou da liberdade de 
contratar conduzirá a outros excessos, igualmente desarrazo-
ados e, fundamentalmente, descompassados com o contexto 
constitucional. ”
Obviamente o princípio da solidariedade deve ser vivifi-
cado pelas normas tributárias. Mas cabe ao legislador distri-
buir o encargo das despesas públicas entre os integrantes da 
sociedade, de forma a cumprir o aludido princípio. Em maté-
ria de impostos, compete ao legislador escolher algum dos ele-
mentos que denotem capacidade contributiva, no âmbito de 
suas respectivas competências prescritas pela Constituição, 
para gravá-lo com os tributos necessários ao financiamento 
de suas necessidades. Como já observava ezio Vanoni32, “o le-
gislador, com base nos princípios políticos, econômicos, éti-
cos, que prevalecem no tempo, disciplinará de maneira con-
creta a repartição do montante necessário entre os obrigados, 
mas o dever do indivíduo de suportar o tributo”.
Ainda que inspirado pelo princípio da solidariedade, com-
pete ao legislador gravar com tributos exclusivamente signos 
presuntivos de riqueza, sendo-lhe vedado obrigar o particular 
a concorrer com os gastos sociais por motivos que não deno-
tem a sua capacidade para contribuir com estes. Conforme 
leciona luís eduardo schoueri33, “não basta a existência de 
ao concurso à livre docência do Departamento de Direito Econômico e Financeiro da 
Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo. São Paulo: USP, 2008, p. 201-202.
32. VANONI, Ezio. Natureza e interpretação das leis tributarias. Trad. Rubens Go-
mes de Souza. Rio de Janeiro: Ed Financeiras, 1932, p. 125.
33. SCHOUERI, Luís Eduardo. Planejamento Tributário: limites à Norma 
Antiabuso, in Revista Direito Tributário Atual n. 24. São Paulo: IBDT/Dialética, 
2010, p. 349.
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IBET - INSTITUTO BRASILEIRO DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS
capacidade contributiva para que surja a tributação; é papel 
do legislador escolher, dentre as diversas hipóteses inseridas 
em sua competência, aquelas que darão azo à tributação”.
Também é necessário concluir que, no Brasil, não se sus-
tentam teses sobre a do dever fundamental de pagar tributos 
por todas as capacidades contributivas descobertas, já que, di-
ferente dessa suposta “sujeição” automática e constante ao ar-
bítrio da administração, vige, com dignidade Constitucional, 
o dever do particular contribuir com parcela de seu patrimônio 
sempre que incorrerno fato gerador previamente escolhido por 
decisão do legislador competente. A norma constitucional se 
limita a atribuir competência ao legislador para regular a li-
berdade do contribuinte à realização de seus planejamentos 
tributários, mas não possui eficácia para legitimar, de forma 
imediata, a reação das autoridades fiscais a situações que sub-
jetivamente considerem “abusivas”.
Em ambiente democrático como o que conquistamos ao 
longo desses 50 anos do CTN, caso um segmento da socieda-
de esteja insatisfeito quanto aos instrumentais disponíveis no 
sistema para reação a planejamentos tributários (CTN, arts. 
116 e 149), requer a Constituição que haja amplo debate e sen-
sibilização do Poder Legislativo, capaz de conduzir à aprova-
ção de lei complementar apta a prescrever um novo padrão 
de atos de gestão do ônus tributário não tolerado para fins 
fiscais.
Constata-se que o legislador competente não considera 
institutos como “simulação”, “fraude” ou “dolo” tão estrei-
tos a ponto de permitir atos que não deveriam ser tolerados, 
nem tão amplos a ponto de permitir arbitrariedades por parte 
do fisco. O legislador complementar, desde e edição do CTN 
(1966) até hoje, considera suficiente que a administração fiscal 
reaja exclusivamente em face de atos simulados, fraudulen-
tos, com o dolo da evasão de tributos, reconhecendo-se a legi-
timidade das demais práticas. O legislador ordinário, por sua 
vez, apresenta iniciativas coerentes a diretriz de liberdades 
econômicas garantidas pela Constituição, o que se observa 
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50 ANOS DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
com as opções fiscais previstas no sistema, bem como pela não 
conversão em lei de medidas provisórias que extrapolariam o 
conceito de “fraude”, à “simulação” e ao “dolo”, como a MP n. 
66/2002 e a MP 685/2015.
Os 50 anos do CTN de intolerância apenas a essas hipó-
teses de evasão de tributos, com a tutela mais recente, há 15 
anos, dos casos de “dissimulação”, evidenciam uma eloquente 
decisão do legislador complementar que requer obediência, 
posto que mandatória. Deve ser repudiado o arbítrio caracte-
rizado pela prática de ato restritivo de direitos por agente in-
competente, que adote critérios estranhos ao legislador com-
plementar, tais como “propósito negocial”, “abuso de formas” 
ou “abuso do direito”.
O presente estudo, ao ensejo deste XIII Congresso do 
IBET e das celebrações do CTN, tem o único propósito de 
suscitar o debate sobre o tema do planejamento tributário em 
face das competências prescritas no ordenamento jurídico 
brasileiro. O bem que se idealiza dessa discussão é a harmo-
nia entre os Poderes e a certeza do direito, primordiais para o 
Estado de Direito. Mas se desequilíbrio houver, competirá ao 
Poder Judiciário o monopólio da última palavra quanto à “me-
lhor” interpretação e aplicação da lei complementar aos casos 
concretos.
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