Cap 6

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Custo-padrão
Desenvolvimento do material: Dayse de Lima Passos
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1ª Edição
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Pró-Reitoria Administrativa e Comunitária
Carlos de Oliveira Varella
Núcleo de Educação a Distância (NEAD)
Márcia Loch
Sumário
Custo-padrão
Para início de conversa… .................................................................. 04
Objetivo ........................................................................................... 05
1. Finalidades do Custo-padrão e Tipos de Padrão ........................ 06
2. Custo-padrão, Custeamento por Absorção e Orçamento ............. 08
3. Construção do Padrão .......................................................... 19
Referências ....................................................................................... 27
Para início de conversa…
Esta unidade de aprendizagem aborda a relevância do controle de custos 
em relação à tomada de decisão, visto que há necessidade de informações 
confiáveis para a gestão empresarial. Qualquer setor ou atividade empresarial 
necessita ser controlada, porém o controle dos custos de uma organização 
tem relação direta com o bom desempenho e lucratividade. Tendo como base 
tal pressuposto, entende-se a importância do controle e planejamento efetivo 
em uma empresa, principalmente das empresas industriais. Além disso, serão 
abordadas a utilização do custo-padrão na prática industrial e a análise do 
tratamento de suas variações no sistema de controle de custos.
O custo-padrão traz grandes resultados para as empresas, mas também 
existem restrições quanto ao seu uso, pois é mais trabalhoso e requer maior 
controle e ajustes (reconciliações) todos os meses. O início da adoção desse 
sistema requer diversas ações e tomadas de decisões essenciais para que o 
sistema funcione bem.
4 Custos Empresariais
Objetivo
Analisar o custo-padrão.
5Custos Empresariais
1. Finalidades do Custo-padrão e Tipos de Padrão
Controlar envolve vários elementos a serem observados individualmente 
e em interação com os outros elementos. Analisar, mensurar e diagnosticar 
possíveis falhas fazem parte do controle geral das empresas. Segundo Martins 
(2010, p.313), “controlar significa conhecer a realidade, compará-la com o 
que se esperava ser, localizar divergências e tomar medidas visando à sua 
correção”.
Diante desses desafios, as empresas cada vez mais se preocupam com 
o planejamento e controle de custos, visando a melhor alocação dos recursos, 
com o objetivo de otimização dos lucros. Segundo Ferreira (2007, p.264):
O controle de custos ocorrerá quando for possível a identificação 
dos custos em departamentos, processos e elementos de custos e, 
posteriormente, for elaborada uma análise e comparação entre as 
duas situações, ou seja, entre o previsto e o efetivamente ocorrido. 
Na Contabilidade Gerencial, uma das ferramentas utilizadas para 
controle é o custo-padrão, sendo de grande importância para este fim, visto 
que utiliza as previsões dos custos, projetando os valores dos materiais e 
da mão de obra. Esta ferramenta serve como base para controlar e medir a 
eficiência de produção, por meio de valores comparativos do que foi previsto, 
com os valores reais.
Com isso, utilizando o custo-padrão, podemos identificar os desvios 
ocorridos e assim permitir a análise do que ocorreu, por qual motivo ocorreu, 
quais são os setores responsáveis pelo desvio e como podemos minimizar ou 
extinguir o impacto nos próximos eventos. Os principais desvios ocorrem nas 
quantidades utilizadas de materiais, na precificação do custo e também na 
conjugação desses dois tipos de desvios. 
A utilização do custo-padrão permite que a empresa planeje e controle os custos, verificando 
onde ocorreram os desvios de valor, e identificando quais os setores causaram tais desvios.
Importante
6 Custos Empresariais
O custo-padrão pode ser utilizado com os sistemas de custeio: Custeio 
por Absorção, Custeio Variável (Direto), Custeio ABC (por atividades) e com 
o RKW.
Para Crepaldi (2009, p.276), “sistema de custeio é a forma de registrar 
os custos. Pode ser por custo histórico ou por custo-padrão. Os sistemas de 
custeio podem ser usados com qualquer sistema de acumulação de custos e 
com qualquer método de custeio”.
Os custos históricos são apropriados à medida que ocorrem, e os 
resultados só poderão ser apurados no final do período; em contrapartida, 
os custos-padrão são predeterminados antes da produção. Observe as 
particularidades do custo-padrão, por meio do Quadro 1.
É a determinação antecipada dos componentes do produto ou serviço.
Sofre muita resistência por parte dos contadores, por apresentar grandes variações entre os padrões 
estabelecidos e a realidade.
Provoca aumento de lançamentos contábeis pelo registro dos desvios.
Útil nos orçamentos e determinação do preço de venda.
Utilizam-se dados históricos, da engenharia de produção, dos estudos de tempos e movimentos para 
estabelecer os padrões.
Os padrões de materiais devem considerar a especificação, a quantidade, o preço, a taxa de aproveitamento 
e as perdas naturais.
Os padrões de mão de obra devem considerar o tempo de execução de cada etapa, o tempo médio 
improdutivo, a taxa horária da equipe e as alterações salariais.
Os padrões dos custos indiretos são os mais difíceis pela sua variedade e por grande participação dos 
custos fixos.
Quadro 1: Particularidades do custo-padrão. Fonte: Adaptado de Dutra (2017, p.249).
O custo-padrão ainda enfrenta muita resistência, pois exige um 
controle periódico do custo orçado e do custo real, gerando o ajuste das 
variações dos custos detectadas.
Temos uma diferenciação do custo-padrão ideal, do custo-padrão 
corrente e do custo-padrão estimado por alguns autores. Vejamos, a seguir, 
essas definições, segundo Martins (2018).
7Custos Empresariais
 ▪ Custo-padrão ideal - É determinado por meio das melhores 
condições: melhor matéria-prima, mão de obra mais eficiente, 
com 100% da capacidade produtiva da empresa, sem nenhum tipo 
de desperdício. Esse custo-padrão não é muito utilizado, pois as 
oscilações acontecem e são comuns no dia a dia das empresas.
 ▪ Custo-padrão corrente - É determinado por meio de um valor que 
é colocado como meta para o próximo período para um produto ou 
serviço, considerando as oscilações que podem ocorrer, em relação 
às diferenças na qualidade das matérias-primas, na perda esperada 
também de matéria-prima, de alguma parada de máquina por 
questões de manutenção ou queda de energia elétrica etc.
 ▪ Custo-padrão estimado - É determinado com base no histórico da 
empresa, sem incluir melhorias, por meio de médias do passado.
Entre os custos-padrão que vimos anteriormente, o que a empresa deve 
adotar é o custo-padrão corrente, pois exige um estudo das deficiências reais 
da empresa, o que acaba tendo menos desvios. O custo-padrão ideal considera 
padrões de qualidade muito exigentes e é quase impossível atingir. Já o custo-
padrão estimado acaba considerando o histórico da empresa, mesmo que esse 
histórico tenha apresentado, em determinado momento, algum problema na 
produção, que hoje não se faz mais presente e deveria ser descartado.
2. Custo-padrão, Custeamento por Absorção e Orçamento
Observe a diferença entre custo-padrão e orçamento:
a. Custo-padrão, de uma forma geral, refere-se a uma unidade de 
produto.
b. Orçamento refere-se a um total.
Segundo Horngren (1985, p.141), “o padrão é uma ideia de unidade eo orçamento é uma ideia de totalidade”. Já Garrison, Noreen e Brewer (2013) 
dizem que os padrões estão relacionados à quantidade e ao custo (ou preço 
de aquisição) de insumos usados na manufatura de produtos ou na prestação 
de serviços.
8 Custos Empresariais
A Tabela 1 exemplifica esta questão. As variações existentes entre o 
custo real e o custo-padrão poderão ser em função de preço, quantidades 
e eficiência.
 Custo-padrão Custo orçado (para 5.000 unidades)
Custo orçado (para 10.000 
unidades)
Qtde (Unidade)
1
5.000 10.000
Matéria-prima (R$)
12,00
12,00 12,00
Mão de obra (R$) 7,00 7,00 7,00
Total (R$) 19,00 95.000,00 190.000,00
Tabela 1: Comparação entre custo-padrão e custo orçado. Fonte: Elaborado pela autora.
Eficiência é atingir resultados com perdas de recursos mínimos. É 
fazer o melhor uso do dinheiro, do tempo, dos materiais e das pessoas.
De acordo com Padoveze (2004, p.40), “podemos definir eficiência 
como a relação existente entre o resultado obtido e os recursos consumidos 
para conseguir esse resultado”. Os padrões de quantidade e de preço são 
determinados para cada insumo importante:
 
 ▪ Padrões de quantidade – Especificam quanto de um insumo 
deveria ser usado para fabricar um produto ou prestar um serviço.
 ▪ Padrões de preço – Especificam quanto deveria ser pago por cada 
unidade de insumo.
 
As quantidades e custos reais dos insumos são comparados aos padrões. 
Se houver um desvio muito grande, caberá aos responsáveis investigar, analisar 
e corrigir esse desvio. Os fatores que se sujeitam dependerão do contexto 
econômico do país e da empresa, entre outros.
9Custos Empresariais
Segundo Horngren (1985, p.146), “as variações de preço são, 
muitas vezes, consideradas medidas de previsão da capacidade, e não da 
incapacidade, de comprar a determinados preços”. A compra em lotes, 
obtendo, na maioria das vezes, descontos de caixa, e optando, também, pela 
forma de entrega mais econômica, ajuda na constância dos preços, para 
que não haja distorções consideráveis e gere o distanciamento dos preços 
preestabelecidos, nos padrões.
Jiambalvo (2002, p.233) menciona o “Gerenciamento por Exceção, 
que investiga apenas aquelas variações que eles julgam serem excepcionais”. 
Isso significa dizer que cada empresa deverá saber o que é excepcional dentro 
do seu contexto organizacional. A empresa deverá estabelecer seus critérios de 
avaliação, valor absoluto da variação ou percentual de variação em relação ao 
custo real. Tudo dependerá da forma de gerenciamento dos custos, variando 
de empresa para empresa.
A análise de variações não dá uma resposta imediata ao gestor. Ela 
apenas levanta questões, como: Por que o custo aumentou? Por que diminuiu? 
Por que a variação está abaixo ou acima do previsto? Essas questões deverão ser 
analisadas uma a uma com estudos e seriedade. Os sistemas de custo-padrão 
são usados para controlar as operações das empresas industriais e comparar o 
orçado com o real. Segundo Ferreira (2007, p.268):
O custo-padrão de um produto é obtido por meio da multiplicação 
do consumo unitário padrão pelo custo-padrão por fator. Uma vez, 
apurados os custos reais, é possível confrontá-los com os custos-
padrão por intermédio da análise dos desvios. Nesse sentido, os 
custos-padrão podem ser considerados medidas de eficiência, 
que será calculada pela decomposição do custo-padrão nas suas 
três principais parcelas: matérias, mão de obra e gastos gerais 
de fabricação.
De acordo com Martins (2001, p.334), “o custo-padrão não elimina 
o real, nem diminui sua tarefa; aliás, a implantação do padrão só pode 
ser bem-sucedida onde já exista um bom sistema de custo real (Absorção, 
Variável ou qualquer combinação entre eles).
10 Custos Empresariais
Ferreira (2007, p.268) afirma que “a análise dos desvios é feita com 
base em dois aspectos: preço e quantidade. Além desses dois tipos de desvio 
[...], pode-se ainda obter o desvio total, que consiste na agregação dos 
dois anteriores”.
Por meio dos custos-padrão, podem ser mais facilmente apuradas as 
causas dos custos anormais e identificados os responsáveis por estas distorções. 
A contabilização ou não dos valores com base no custo-padrão dependerá da 
forma de controle das empresas. 
Vale ressaltar que toda a comparação entre o custo real e o custo-padrão deverá ser feita por 
meio de relatórios que irão apontar as diferenças entre eles.
A empresa poderá contabilizar seus custos com base no custo-
padrão, e depois, contabilizar as variações, após sua apuração em relatórios 
extracontábeis, ou simplesmente, não registrar o padrão e registrar apenas os 
custos reais.
Para fixação do Padrão numa empresa, dentro de uma situação 
inflacionária, pode ela trabalhar com diversas alternativas: uma delas 
seria o uso de preços estimados para o próximo período, já com a 
inclusão da perspectiva de alterações. Essa hipótese tem um defeito, 
caso o período de validade do Padrão seja de um ano. A previsão 
terá que se basear numa estimativa de preços para o exercício todo, 
e estará, por isso, fixada num valor médio. Assim, nos primeiros 
meses do ano tenderá a haver uma variação no sentido de o Real ser 
menor que o Padrão, enquanto que no final ocorrerá o inverso. E 
sempre existirá um erro na previsão dessa oscilação de preços, além 
da necessidade de se estudar o que provavelmente mudará no preço 
de cada fator de produção. (MARTINS, 2010, p.319)
 
A finalidade da implementação do custo-padrão é o controle dos 
custos, e controlar significa analisar, mensurar e diagnosticar possíveis falhas, 
e, tudo isso, faz parte do controle das empresas. O objetivo maior nesse 
processo é estabelecer uma base para a comparação entre o ocorrido e a 
Importante
11Custos Empresariais
previsão do que deveria ocorrer. Deduz-se então que o custo-padrão é uma 
técnica que auxilia essa comparação. Segundo Martins (2001, p.333):
A grande finalidade do custo-padrão é o controle dos custos. Ele é 
melhor e mais eficiente do que o custo estimado nessa tarefa, já que, 
para sua fixação, obriga a levantamentos que irão, em confronto 
posterior com a realidade, apontar ineficiências e defeitos na linha 
de produção.
As vantagens de se utilizar o custo-padrão só existem, de fato, se a 
empresa tiver um bom controle dos custos reais. Se esse controle não existe, 
não há vantagem no custo-padrão. Martins (2010, p.321) enfatiza que “o 
custo-padrão serve, além de arma de controle, de instrumento psicológico 
para melhoria do desempenho do pessoal, se bem utilizado”. Dentro desse 
contexto, se não existir um comprometimento entre a alta administração, o 
gestor de custo e demais áreas envolvidas, que irão diagnosticar, apontar e 
corrigir as variações existentes, também não existirá sentido na utilização do 
custo-padrão. 
Garrison, Noreen e Brewer (2013, p.438-439) destacam as vantagens 
dos sistemas de custeio-padrão:
1. Os custos-padrão são um elemento-chave na abordagem do 
gerenciamento por exceção. Se os custos estiverem em conformidade 
com os padrões, os gerentes podem se concentrar em outros 
problemas. Quando os custos estão bastante fora dos padrões, os 
gerentes são alertados de que pode haver problemas que mereçam 
atenção. Essa abordagem os ajuda a se concentrarem em questões 
importantes.
2. Padrões vistos como razoáveis pelos funcionários podem 
promover economia e eficiência, já que fornecem parâmetros que 
os indivíduos podem usar para avaliar o próprio desempenho.
3. Os custos-padrão podem simplificar bastante a escrituração. Em 
vez de registrar os custos reais de cada trabalho, pode-se cobrar de 
um deles o custo-padrão de materiais diretos, mão de obra direta e 
custos indiretos.
4. Os custos-padrão se encaixam muito bem em sistema integrado 
de “contabilidade por responsabilidade”. Os padrões estabelecem 
12 Custos Empresariais
quais devem ser os custos, quem deve ser responsabilizado por eles 
e se os custos estão ou não sob controle.
Todos os departamentos envolvidos deverão estar integradose 
comprometidos com os resultados finais. Marquesini et al. (2006) também 
ressaltam os pontos fortes do custo-padrão: como instrumento de auxílio à 
tomada de decisão; como ferramenta de planejamento; como ferramenta de 
controle; e como contexto de eficiência e eficácia. Em relação às ameaças, os 
autores evidenciam que existem erros que não são fáceis de serem detectados 
na determinação das variações dos custos indiretos. Sobre isso, Felicia (2014, 
p.192) declara que:
Embora as vantagens da utilização de padrões sejam significativas, 
existem algumas desvantagens na adoção do método do custo-
padrão: às vezes podem aparecer dificuldades em estabelecer os 
desvios do custo-padrão, o método não permite um cálculo preciso 
dos custos fixos.
Apesar do custo-padrão ser muito eficaz como uma ferramenta de 
planejamento, a eficiência do sistema de custeio depende das reais estruturas 
de cada corpo organizacional. Shank e Govindarajan (1997) afirmam que 
algumas empresas podem ser líderes de custo, e não necessariamente rejeitar 
o custo-padrão.
Ainda de acordo com os mesmos autores, uma das principais 
desvantagens da utilização do custo-padrão é a percepção de que uma 
variância não é tangível no nível operacional, como exemplo, os diversos 
departamentos de uma fábrica, tendo dificuldade em interpretar uma variância 
e fazer a relação com um determinado problema. Outra deficiência do sistema 
de custo-padrão salientada pelos mesmos autores é o ambiente dinâmico onde 
as empresas estão inseridas, tornando dispendioso o processo de atualização 
dos padrões.
O uso incorreto de custos-padrão pode apresentar possíveis problemas, 
que Torriti (2012, p.105) narra em sua obra.
O pressuposto no cumprimento integral pode também trazer 
desigualdades na fase de redução de encargos administrativos. Se 
13Custos Empresariais
o modelo de custo-padrão não leva em conta que os setores da 
indústria têm diferentes níveis de conformidade, negócios inseridos 
em setores altamente estáveis podem acabar em desvantagem 
devido a essa generalização. Isso pode ocorrer porque os encargos 
administrativos globais de um setor menos estável, será inflado em 
relação à realidade: alguns custos serão atribuídos pelas legislações, 
que não satisfazem plenamente. O risco é combinar os encargos 
administrativos reais, com encargos administrativos inflacionários 
fictícios e tomar decisões com base nesta combinação injusta.
Relatórios com atraso de divulgação também são problemas 
encontrados nas empresas. Os relatórios devem ser rápidos e precisos, a fim 
de evitarem informações defasadas, que se tornam inúteis. Para Garrison, 
Noreen e Brewer (2013, p.439):
Apenas cumprir os padrões pode não ser suficiente; podem ser 
necessárias melhorias contínuas para sobreviver em um ambiente 
competitivo. Por esse motivo, algumas empresas se concentram 
nas tendências das variações de custos-padrão – objetivando a 
melhoria contínua em vez de apenas cumprir os padrões. Em outras 
empresas, padrões determinados por engenheiros de produção são 
substituídos por uma média atualizável dos custos reais, que se 
espera que diminua, ou por custos-meta muito desafiadores.
Uma procura excessiva no cumprimento dos padrões pode atrapalhar 
outros objetivos importantes, como manter e melhorar a qualidade, a entrega 
no prazo e a satisfação do cliente.
Sulaiman, Ahmad e Alwi (2004) investigaram a gestão de práticas 
contábeis em quatro países asiáticos: Singapura, Malásia, China e Índia. 
Pesquisas concluíram que vários autores têm argumentado que técnicas 
tradicionais de sistemas de custeio, como custo-padrão, análise de variância, 
orçamento tradicional e análise custo-volume-lucro não são ferramentas 
adequadas no processo de planejamento e controle organizacional, porém, 
com base nos dados coletados nestes quatro países, os autores puderam 
concluir que o custo-padrão, assim como os sistemas tradicionais de gestão 
nas práticas contábeis, possuem grande utilidade no controle das empresas 
estudadas. Sabe-se que há limitações na coleta de dados, e até mesmo nas 
14 Custos Empresariais
mudanças no ambiente econômico e nas práticas fabris que fundamentam 
as críticas encontradas por meio desta pesquisa, aos referidos sistemas 
de custeio.
Por meio de um estudo de caso em duas organizações de fabricação 
(Cableco e Casingco), que iniciaram a utilização de novos métodos de 
produção durante um determinado período, Bowhill e Lee (2002) corroboram 
que mesmo os sistemas de custo-padrão não sendo plenamente compatíveis 
com as novas técnicas de fabricação ocasionadas pela mudança do ambiente 
econômico, eles podem continuar a serem úteis no planejamento e controle 
das organizações. Para que este sistema fosse efetivo no nível operacional, 
uma série de ajustes e alinhamentos com os novos métodos foram feitos, em 
termos de gestão para sistemas.
Os custos fabris dependem de muitos fatores para serem associados 
ou não a um determinado produto ou departamento. Tendo em vista 
esse panorama de complexidade, os custos são classificados em diretos ou 
indiretos. De acordo com Shank e Govindarajan (1997, p.21), “compreender 
o comportamento dos custos significa compreender a complexa interação do 
conjunto de direcionadores de custo em ação em uma determinada situação.” 
Custos indiretos de fabricação são custos que não se relacionam diretamente 
com o produto, porém estão ligados a sua fabricação.
Para Maher (2001), todos os custos de produção, que não são definidos 
como mão de obra direta e material direto, são caracterizados custos indiretos 
de fabricação. Segundo Jiambalvo (2002, p.07), “a distinção entre um custo 
direto e indireto depende do objetivo cujo custo está sendo associado.” 
É preciso definir uma vertente para que se tenha uma análise correta do 
custeamento indireto.
Normalmente, os custos indiretos dependem de cálculos, rateios ou 
estimativas para serem associados ao custo de determinado produto. Esses 
custos são dificilmente atribuíveis às unidades, necessitando de alocações para 
se obter essa atribuição a cada produto ou unidade. (BORNIA, 2009)
Maher (2001) pontua que os custos indiretos de fabricação poderão 
ser fixos ou variáveis, de acordo com sua natureza. Os custos variáveis se 
alteram na proporção direta que o volume da produção se altera, dentro de 
15Custos Empresariais
um significante intervalo de produção. Já os custos fixos não se alteram em 
proporção com a alteração do volume.
Para Bengü e Can (2010, p.752), “os custos indiretos de fabricação 
(CIF) são, na sua maioria, custos heterogêneos e progressivos, e por esta razão, 
eles são instáveis, e difíceis de planejar e controlar”. Eles são desuniformes e 
acabam dificultando qualquer tipo de planejamento e controle.
O Quadro 2 cita exemplos de custos indiretos de fabricação fixos e 
variáveis.
Fixos Variáveis
Depreciação Energia elétrica quando não pode ser associada ao produto.
Aluguel da fábrica Salário dos chefes de supervisão de equipes de produção.
Seguro da fábrica Gastos com limpeza da fábrica.
Segurança da fábrica 
Quadro 2: Custos indiretos de fabricação (fixos e variáveis). Fonte: Elaborado pela autora.
O objetivo da definição dos padrões de custos, conforme já mencionado, 
é o controle gerencial. Ao final de cada mês, as variações entre os custos reais 
e os padrões estabelecidos deverão ser investigadas, analisadas e, se necessário, 
corrigidas.
Garrison, Noreen e Brewer (2013, p.419) define Gerenciamento 
por Exceção como um “sistema de gerenciamento pelo qual se estabelecem 
padrões de várias atividades, e então resultados realizados são comparados 
a esses padrões. Desvios significativos dos padrões são sinalizados como 
exceções”. Dentro desse contexto, observa-se que as variações de custos 
indiretos de fabricação deverão ser investigadas em sua essência, não deixando 
de separar aquelas variações decorrentes do volume de produção.
16 Custos Empresariais
O padrão de custos indiretos de fabricação não tem a mesmafacilidade 
de determinação do que os materiais diretos e mão de obra direta, haja 
vista que esses dois últimos não sofrem, na maioria das vezes, influxos por 
modificações dos níveis das respectivas atividades. É de suma importância a 
determinação de uma taxa de absorção, que estreitará um terceiro elemento 
de custos à produção. Sobre isso, Leone (1995, p.233) sugere a seguinte 
fórmula:
Taxa de Absorção = DIF Orçadas
 Base de Volume
Onde:
DIF - Despesas Indiretas de Fabricação.
A base do volume pode ser qualquer um dos itens a seguir relacionados:
a. Produção estimada em unidades.
b. O valor estimado de materiais.
c. Valor estimado da mão de obra direta.
d. Valor do custo primário (soma dos itens b e c).
e. Horas estimadas de mão de obra direta.
f. Horas estimadas de máquinas.
Estes mecanismos têm como vertente principal minimizar a 
diferenciação dos custos reais dos padrões de custos, pois à medida que se 
tem um tratamento específico entre a relação da taxa de absorção e as bases de 
volume de uma produção, ocorre um alinhamento das técnicas operacionais 
que apuram as práticas fabris. As variações ocorrem pelo fato de que cada 
ciclo operacional tem suas particularidades, mesmo que os padrões sejam 
estabelecidos com base em inúmeros ciclos anteriores. A limitação gerencial 
destas peculiaridades periódicas torna os processos de alocação, rateio e 
análise dos custos mais propícios a diferenciações mais suaves. Dentro deste 
panorama, analisar e controlar as distorções não só das variações, mas, 
principalmente, das apurações feitas com o tratamento dos custos indiretos, 
17Custos Empresariais
têm relação direta com a efetividade do sistema de controle e planejamento 
da organização.
A análise das variações de custos-padrão é de suma importância. Consiste em analisar as 
variações encontradas, quanto à quantidade de insumos utilizados e quanto aos preços pagos 
por estes insumos.
Segundo Garrison, Noreen e Brewer (2013, p.424):
Uma variação de quantidade é a diferença entre quanto foi realmente 
usado de insumo e quanto deveria ter sido usado, e é expressa em 
termos de valor monetário por meio do preço padrão do insumo. 
Uma variação de preço é a diferença entre o preço real de um 
insumo e seu preço padrão, multiplicada pela quantidade real do 
insumo comprado.
As variações de quantidade e de preço normalmente têm causas 
diferentes e, geralmente, envolvem diferentes setores.
Maher (2001, p.618) diz que “o orçamento, normalmente, é utilizado 
para avaliar desempenho e controlar custos, e isso geralmente é organizado 
em centros de responsabilidade – unidades organizacionais pelas quais alguém 
é responsável”.
Normalmente, as empresas, ao analisarem as variações, utilizam dois 
tipos básicos de centros de responsabilidade: centros de custos e centros de 
lucro.
As variações de utilização de mão de obra geralmente são atribuídas ao 
mesmo gerente responsável pela utilização de mão de obra. Em quase todas as 
empresas, em virtude de contratos com sindicatos ou outros fatores previsíveis, 
os preços da mão de obra podem ser previstos com muito mais precisão do 
que os preços dos materiais, portanto, as variações de preço da mão de obra 
tendem a ser relativamente insignificantes. (HORNGREN, 1985)
Importante
18 Custos Empresariais
Em termos gerais, o gerente de compras exerce controle sobre o preço 
dos bens e, portanto, é o responsável por quaisquer variações de preços. 
Segundo Garrison, Noreen e Brewer (2013, p.313):
Muitos fatores influenciam os preços dos bens, entre eles a 
quantidade pedida de cada vez, a forma de entrega e a urgência do 
pedido, e a qualidade dos materiais. O desvio de qualquer um desses 
elementos em relação ao que foi considerado quando se estabeleceu 
o padrão pode ter como resultado uma variação de preço.
A urgência da necessidade dos materiais dentro da empresa sempre 
teve e terá uma grande influência na formação dos preços dos bens, pois 
sempre pagamos mais por insumos que não podemos esperar. A pressa é 
inimiga dos custos baixos. Cabe ressaltar que as responsabilidades servem 
para a análise das variações, não devendo haver culpas pessoais pelos gerentes 
ou quaisquer que forem os responsáveis pelo processo.
A ênfase precisa recair sobre a função de controle, no sentido de 
dar suporte e assistência aos gerentes de linha para o alcance de metas da 
companhia cuja fixação eles participaram. A ênfase deve ser positiva, não 
negativa. Dar excessiva importância ao que já aconteceu, particularmente, 
em termos de encontrar culpados, pode ser destrutivo para o funcionamento 
de uma organização. (HORNGREN, 1985; GARRISON; NOREEN; 
BREWER, 2013; MAHER, 2001)
3. Construção do Padrão 
O primeiro grande passo para um eficiente controle de custos dentro de 
uma empresa (seja ela comercial, industrial ou de serviços) é o levantamento 
do que ocorre dentro dela, gerando a necessidade de haver uma análise 
que envolva as pessoas que estão ligadas às atividades, departamentos etc. 
Entretanto, sabe-se que a reação das pessoas pode ser contrária aos relatórios 
que se fazem necessários, com dados detalhados das rotinas de cada setor.
De acordo com Madeira e Barros (2013, p.96), “a necessidade de 
controle de custos é de extrema importância para a situação financeira e 
19Custos Empresariais
econômica da empresa. Os altos custos e as perdas, muitos inerentes ao próprio 
processo de fabricação, geram prejuízos e desvios na ótica da administração”.
Mediante a necessidade e atravessando os problemas de coleta de dados, 
faz-se necessário orçar os custos atrelados a cada departamento, relacionados 
a cada produto. Para orçar os custos, é necessária a adoção de um critério de 
controle. Dentro desse contexto, compreende-se a questão do custo-padrão.
Conforme Jiambalvo (2002, p.225), “um dos principais benefícios de 
um sistema de custo-padrão é que permite aos gerentes comparar as diferenças 
entre os custos-padrão e os custos reais”. O custo-padrão é muito utilizado 
pelos gestores de custos que precisam de bases para as análises e a formação 
de conceitos para a tomada de decisão. Segundo Maher (2001, p.603), custo-
padrão é o “custo estimado para fabricar e/ou vender uma unidade de um 
produto”. Custo-padrão, segundo Martins (2010, p. 315), é:
[...] o valor conseguido com o uso dos melhores materiais possíveis, 
com a mais eficiente mão de obra viável, a 100% da capacidade da 
empresa, sem nenhuma parada por qualquer motivo, a não ser as 
já programadas em função de uma perfeita manutenção preventiva 
etc.
O estabelecimento dos padrões é amplamente utilizado na contabilidade 
gerencial, permitindo a correlação e análise da quantidade de insumos usados 
na fabricação de produtos e na prestação de serviços, além de correlacionar 
e analisar também o custo (preço) dos insumos. Segundo Horngren (1985, 
p.141) “custo-padrão é um custo cuidadosamente predeterminado que deve 
ser atingido, em geral expresso por unidade”.
A finalidade do custo-padrão é fornecer suporte para o controle de estoques e, 
consequentemente, para o controle de custos da empresa e para os orçamentos. Consiste, 
basicamente, em fornecer um padrão de comportamento para os custos, ou seja, fixar 
quais serão os montantes para, quando na apuração final do custo da empresa, proceder a 
comparação com os custos realmente incorridos e identificar as variações e o porquê delas.
Importante
20 Custos Empresariais
Para Crepaldi (2009, p.277), “custo-padrão ou custo standard é aquele 
determinado a priori como sendo o custo normal de um produto”. Segundo 
Bornia (2009, p.76), custo-padrão consiste em:
1. Fixar um custo-padrão, o qual servirá de referência para a análise 
dos custos.
2. Determinar o custo realmente incorrido.
3. Levantar a variação, a fim de auxiliar a procura pelas causas 
(motivos) que levaram aos desvios.
As divergências apontadas entre o padrão e o real, apurados 
normalmente ao final de cada mês nas empresas, deverão ser evidenciadase analisadas. Caberá aos gestores corrigir desvios e avaliar os resultados, 
e se estará dentro dos padrões esperados ou não, pois uma das fases mais 
importantes é a tomada de decisões; em consequência, há a necessidade da 
correção dos desvios ocorridos.
Padrão a ser determinado Procedimento ou critério utilizado
Padrão físico de consumo das 
matérias-primas e demais materiais.
Pesagens e/ou medições, levando em consideração também as 
perdas e quebras normais no processo produtivo.
Padrão de valor das matérias-primas 
e demais materiais.
Custos correntes de reposição ou custos incorridos nas últimas 
compras.
Padrão técnico da utilização da mão 
de obra.
Quantificados por cronometragem de tempo das operações 
produtivas, de acordo com amostragens estatísticas. Deve ser em 
condições normais de produção, incluindo as perdas normais de 
tempo para trocas de ferramentas, substituição de matérias-primas, 
deslocamentos periódicos do setor etc.
Padrão de taxas horárias da mão 
de obra.
Calculado, considerando o custo com salários, encargos sociais e 
outros benefícios.
Padrão financeiro dos custos indiretos 
de fabricação.
A taxa unitária decorre da divisão do total dos custos indiretos 
conhecidos pelo fator escolhido para apropriação aos produtos.
Quadro 3: Procedimentos para a definição de elementos padrões. Fonte: Ferreira (2007, p.266).
21Custos Empresariais
Faz-se necessária uma força-tarefa dos diversos setores envolvidos para 
a obtenção das informações acima, em que, por exemplo, a engenharia será 
responsável por obter padrões técnicos e quantitativos, obtendo, assim, os 
melhores padrões a serem utilizados. Entretanto, para a implementação do 
custo-padrão de uma empresa, vários critérios deverão ser estabelecidos antes, 
tais como: definição do sistema de custeio, separação de centros de custos ou 
departamentos, fixação de objetivos e metas, controle de estoques e, por fim, 
o critério de contabilização a ser adotado. Esses pontos serão detalhados a 
seguir. Qualquer que seja o tipo de empresa, é comum existir a separação por 
departamentos ou funções. Segundo Martins (2010, p.70):
Departamento é a unidade mínima administrativa para a 
Contabilidade de Custos, representada por homens e máquinas (na 
maioria dos casos), que desenvolve atividades homogêneas. Diz-se 
unidade mínima administrativa porque sempre há um responsável 
para cada Departamento ou, pelo menos, deveria haver.
Nesse sentido, existe uma divisão feita entre as pessoas e/ou 
departamentos, objetivando dividir suas funções. Essas funções estão 
relacionadas em administrar ou em produzir os bens e serviços necessários à 
organização, ou seja, algumas funções promovem diretamente a transformação 
do produto ou serviço final. A estes, damos o nome de Departamentos de 
Produção, enquanto a outros, que não atuam diretamente sobre a transformação 
do produto ou serviço final, são os Departamentos Administrativos. A essa 
divisão, é comum atribuir-se um centro de custo.
Centro de custos, segundo Neves e Viceconti (2008, p.102), é, 
portanto, “uma unidade mínima de acumulação de custos, embora não seja 
necessariamente uma unidade administrativa, isso só ocorrendo quando ele 
coincide com o próprio Departamento”. Dessas definições, podemos concluir 
que o centro de custos cria responsabilidades nos controles de custos e 
despesas, atribuindo a um responsável a função direta de controle dos custos 
inerentes ao Departamento. Dentro desse contexto, a contabilidade de custo 
baseia-se nos centros de custos para atribuir valores aos produtos de seu 
estoque, gerando, assim, o custo dos produtos.
Fixar um custo-padrão requer a existência de um bom sistema de 
custo real. Se não existe um sistema de custeio definido e um controle de 
custos efetivo, dificilmente será bem-sucedida a fixação do custo-padrão.
22 Custos Empresariais
As empresas, normalmente, usam os custos passados como forma de 
fazer previsão do custo-padrão. Cada organização irá adotar o que for melhor 
para o seu controle, entretanto, essa forma de adoção do custo-padrão, 
utilizando as experiências passadas, poderá ocasionar distorções. Melhor seria 
prever também possíveis ineficiências, mudanças tecnológicas, de 
equipamentos, métodos, fatores meteorológicos (dependendo do tipo de 
atividade) e sazonalidades existentes.
A definição da melhor alternativa de 
fixação do custo-padrão é assunto de discussão 
em praticamente todas as empresas. Qual utilizar? 
O padrão ideal ou o padrão atingível? Segundo 
Horngren (1985, p.142), “padrão ideal (ou padrão 
de perfeição) são expressões dos custos mínimos 
absolutos possíveis com as melhores condições 
que se deixa qualquer margem para diminuição, 
estragos, enguiços de máquinas etc”.
Os padrões ideais podem ser alcançados sob melhores circunstâncias, 
entretanto, eles não dão espaço para os problemas que podem ocorrer, 
tais como quebras de máquinas, greve de funcionários entre outras. Eles 
exigem um nível de esforço que pode ser alcançado em condições ideais, 
mas problemas podem ocorrer, e fixar um padrão ideal não contempla tais 
problemas. Lembre-se da Lei de Murphy: “Tudo o que puder dar errado 
dará”; portanto, as intempéries devem ser consideradas.
De acordo com Horngren (1985, p.142), “padrões atingíveis são 
os que podem ser atingidos por operações muito eficientes. Estabelecem-
se expectativas suficientemente altas de forma que os empregados achem 
possível, embora improvável, sua realização”.
Garrison, Noreen e Brewer (2013, p.423) chamam os “padrões 
atingíveis” de “padrões práticos”:
Padrões práticos são padrões rígidos, mas alcançáveis. Eles 
possibilitam que as máquinas tenham tempo ocioso e que os 
funcionários tenham períodos de descanso, e podem ser alcançados 
por meio de esforços razoáveis, ainda que altamente eficientes, de 
funcionários comuns.
Sazonal é um adjetivo que se 
refere ao que é temporário, 
ou seja, que é típico de 
determinada estação ou época. 
(SIGNIFICADOS, 2019)
Glossário
23Custos Empresariais
Diante dessas colocações, podemos entender que as empresas poderão 
estabelecer padrões práticos ou atingíveis, de forma que possam prever 
situações reais e corrigir eventuais erros na definição de padrões.
Os padrões deverão ser fixados em quantidades físicas e também em 
valores, visto que, normalmente, os custos são compostos destes elementos. 
Nesse contexto, de acordo com a característica de cada empresa, esses padrões 
poderão ser definidos de acordo com o tipo de material utilizado na empresa. 
Vejamos alguns exemplos:
a. Matéria-prima, por quantidade (quilo, litro, ou outros) e preço.
b. Embalagens em quantidade suficiente para cobrir a demanda.
c. Quantidades e taxas de homem-hora, horas máquinas etc.
Diante disso, podemos perceber que o custo-padrão é uma metodologia, 
e não uma forma de custeio.
Custear significa atribuir valores a um determinado item. As empresas, 
antes de definirem o seu custo-padrão, precisam definir qual o sistema de 
custeio que será adotado. Não tem como falar em custo-padrão sem falar na 
metodologia de custeio a ser adotada. Segundo Martins (2001, p.41) “custeio 
significa Método de Apropriação de Custos. Assim, existem Custeio por 
Absorção, Custeio Direto, Custeio Padrão, ABC, RKW etc.”
Custeio por Absorção Implica que todos os custos sejam atribuídos aos produtos, acabados ou não, sejam eles custos diretos ou indiretos, fixos ou variáveis.
Custeio Direto ou 
Variável
São considerados somente na avaliação dos estoques em processo e acabados os 
custos variáveis, sendo os custos fixos contabilizados diretamente no resultado no 
período de competência. Esse critério não é aceito pela legislação fiscal, entretanto, 
esse método é preferível na contabilidade gerencial, visto que permite melhor análise 
da performance gerencial.
Custeio baseado 
em Atividades, 
conhecido como ABC 
(de activity-based 
costing)
Consiste em direcionar os custos indiretos aos produtos, não por centro de custos ou 
por departamentos (normalmenteutilizado pelas empresas), mas por atividades. 
Para cada atividade, identifica-se um fator; este deverá ser atribuído a cada produto. 
O ABC inclui demais despesas, como vendas e administrativas, por isso, eles não são 
aceitos para avaliação de estoques para fins contábeis.
24 Custos Empresariais
Custeio RKW 
(abreviação da 
expressão alemã 
Reichskuratorium fur 
Wirtschaftlichtkeit)
Consiste em atribuir aos produtos todos os gastos da empresa, podendo os produtos 
estarem total ou parcialmente prontos. Além dos custos, também são consideradas as 
despesas operacionais, inclusive as financeiras e o custo de oportunidade (juros sobre 
o capital próprio). Dessa forma, considera-se o esforço completo (total) aplicado para 
obter receitas. É evidenciado o ganho efetivamente obtido pela empresa, por meio do 
reconhecimento do valor adicionado (ganho) aos custos dos produtos.
Quadro 4: Tipos de custeios. Fonte: Elaborado pela autora.
Vamos a um exemplo de custo-padrão.
Exemplo:
Para fabricar determinado produto, uma empresa de cosméticos 
projetou as seguintes informações de custos para a matéria-prima X:
Padrão
Custo por kg: R$ 4,00
Quantidade utilizada para fabricar 1 unidade: 16 kg
Custo-padrão por unidade: R$ 64,00
Quantidade utilizada para fabricar 1.000 unidades: 16.000 kg
Custo-padrão para 1.000 unidades R$ 64.000,00
 
Após a produção de 1.000 unidades, foram verificadas as seguintes 
informações reais de custos:
 
Real
Custo por kg: R$ 4,20
Quantidade utilizada para fabricar 1 unidade: 19 kg
Custo real por unidade: R$ 79,80
Quantidade utilizada para fabricar 1.000 unidades: 19.000 kg
Custo real para 1.000 unidades R$ 79.800,00
 ▪ Diferença em reais (R$) por unidade: R$ 15,80
 ▪ Diferença total: R$ 15.800,00
25Custos Empresariais
Análise das variações:
 
Variação em quantidade = (Quantidade real - Quantidade padrão) x 
R$ Padrão
(19.000 - 16.000) x R$ 4,00 = R$ 12.000,00
 
Variação em valor = (Valor real - Valor padrão) x Quantidade padrão
(R$ 4,20 - R$ 4,00) x 16.000 = R$ 3.200,00
 
Variação mista = (Quantidade real - Quantidade padrão) x (Valor real 
- Valor padrão)
(19.000 -16.000) - (R$ 4,20 - R$ 4,00) = R$ 600,00
 
Variação total = 12.000 + 3.200 + 600 = R$ 15.800,00
Vemos que a variação total é de R$ 15.800,00, sendo uma grande 
diferença do padrão para o real. Essa variação deve ser analisada para saber o 
porquê de ter ocorrido uma variação tão expressiva. 
O estabelecimento dos padrões de custos é de extrema importância 
para acompanhar a lucratividade da empresa, visto que possibilita ao gestor 
saber onde estão ocorrendo as variações de custos, para assim, tomar 
medidas corretivas.
Pode-se perceber que os custos indiretos de fabricação assumem 
importante papel dentro do contexto de controle dos padrões, visto que eles 
não sofrem grandes modificações quando alterados os níveis de atividades. É 
necessário um maior acompanhamento gerencial com o comprometimento 
dos gestores envolvidos.
A utilização do custo-padrão ainda é pequena, mas ele gera importante 
controle dos custos, sendo uma ferramenta gerencial eficaz para as empresas 
que o adota.
26 Custos Empresariais
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