Cap 7

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Análise de Variação-Custo Indireto
Desenvolvimento do material: Dayse de Lima Passos
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1ª Edição
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Pró-Reitoria Administrativa e Comunitária
Carlos de Oliveira Varella
Núcleo de Educação a Distância (NEAD)
Márcia Loch
Sumário
Análise de Variação-Custo Indireto
Para início de conversa… .................................................................. 04
Objetivo ........................................................................................... 05
1. Variação Total de CIP ............................................................ 06
2. Variação de Volume dos CIP .................................................. 12
3. Variação de Custo ................................................................ 13
Referências ....................................................................................... 16
Para início de conversa…
Nas empresas, tempo é sinônimo de dinheiro. As informações devem 
circular na velocidade da luz, pois elas impactam diretamente nas tomadas de 
decisões dos gestores.
Normalmente, os custos são conhecidos ao final de cada período, 
quando finalizados todos os processos produtivos, porém, como vivemos em 
um mundo just in time (no tempo certo), em que necessitamos de informações 
para ontem e elas já não servem mais para amanhã, precisamos, quase 
sempre, estimar alguns custos, principalmente os indiretos, para termos o 
conhecimento do custo total dos diversos produtos que a empresa produz, 
que, geralmente, são diferentes em tamanho, modelo, tempo de fabricação, 
funcionalidade etc.
Os custos indiretos são habitualmente rateados para todos os produtos 
fabricados em dado período, de acordo com alguns critérios de rateios, mas 
estes, em algumas situações, devem ser estimados para ajudar nas diversas 
ações que a empresa necessita implementar.
Alguns desses custos indiretos não são uniformes e sofrem variações 
de período em período, necessitando maior atenção.
4 Custos Empresariais
Objetivo
Analisar a variação-custo indireto.
5Custos Empresariais
1. Variação Total de CIP
A cada dia, para se tornarem competitivas no mercado em que atuam, 
as empresas trabalham com processos que exigem rapidez e precisão. Para 
isso, muitas vezes, elas precisam prever os custos indiretos que irão compor 
o custo total dos produtos, para que sejam reconhecidos (valorados) no 
estoque de produtos acabados e, logo a seguir, sejam vendidos.
A empresa precisará estimar esses custos indiretos, igualmente, em 
quais departamentos serão distribuídos e a forma que serão alocados aos 
produtos. Para tal, algumas ações serão necessárias, como:
 ▪ estimar o volume normal de produção;
 ▪ estimar os custos indiretos; 
 ▪ determinar o critério que será utilizado para alocar os custos 
indiretos aos departamentos e, em conseguinte, aos produtos.
Estimar o volume normal de produção significa identificar o 
volume de produtos que seriam produzidos em condições normais pela 
empresa; sendo assim, as limitações de produção devem ser consideradas, 
inclusive as paradas de máquinas para manutenções e as férias de 
funcionários que reduziriam em dado momento o volume produzido. 
Outro fator importante a ser considerado são as restrições de mercado, 
isto é, a demanda (necessidade de compra) desses produtos no mercado 
em que o produto está inserido, pois, não havendo perspectiva de venda 
de 100 unidades de produto, por exemplo, não há necessidade de atingir 
esse quantitativo, mesmo que a empresa tenha capacidade para tal; já, se 
o mercado tem demanda de 90 unidades, essas 90 unidades que devem ser 
produzidas, não mais: a produção excedente é emprego de materiais e mão 
de obra desnecessários.
Essas ações são necessárias para podermos aferir a Taxa de Aplicação 
de Custos Indiretos de Produção ou de Fabricação. Essa taxa será aplicada 
para aferirmos os custos indiretos aos diversos produtos que a indústria 
tem em sua linha de produção.
6 Custos Empresariais
Nesse ponto, temos que salientar uma informação! Os Custos Indiretos de Produção (CIP) 
podem ser chamados de Custos Indiretos de Fabricação (CIF), de Gastos Gerais de Fabricação 
(GGF) e, ainda, Despesas Indiretas de Fabricação (DIF). Todas essas nomenclaturas 
significam a mesma coisa.
Nesse contexto, podemos utilizar o seguinte exemplo.
Exemplo:
Uma empresa estimou que, no ano de X2, suas máquinas irão funcionar durante 20.000 
horas, considerando todos os eventos normais e previstos durante esse ano. Bem como as horas de 
máquina, foram estimados os custos indiretos referentes a esse mesmo período em R$ 6 milhões. 
Dentro desse valor, foram considerados Custos Fixos de R$ 4 milhões e Custos Variáveis de R$ 100,00 
por hora-máquina, totalizando R$ 100,00 x 20.000 horas = R$ 2 milhões.
Sabendo que os Custos Indiretos de Fabricação totalizam R$ 6 milhões, 
consequentemente, podemos dizer que cada hora-máquina equivale a R$ 300,00 
(R$ 6 milhões dividido por 20.000 horas-máquina). Essa é a Taxa de Aplicação 
de Custos Indiretos de Produção que essa empresa irá utilizar aos custos dos 
produtos que ela for fabricar, de acordo com o tempo de elaboração (utilização 
da hora-máquina), somados aos custos diretos de cada produto. Assim, obtendo 
o custo total do produto acabado.
Vamos dizer que um determinado produto dessa empresa tenha 
gastado R$ 100,00 de custos diretos e utilizado meia hora de produção. O 
custo final desse produto será: R$ 100,00 + (R$ 300,00 / 2) = R$ 250,00.
Esse exemplo foi simples, pois não utilizou a departamentalização 
para alocar os custos, entretanto, geralmente, faz-se necessário realizar a 
departamentalização dos custos para, depois, fazer a alocação aos produtos.
Vamos a um exemplo utilizando a departamentalização:
Exemplo:
Considere uma empresa produtora de ração que possui os seguintes CIFs em seus 
departamentos, conforme apresentado no Quadro 1:
Importante
7Custos Empresariais
Departamento Custo Fixo Custo Variável 
Administração de Produção R$ 500 mil
Almoxarifado R$ 200 mil R$ 9,00 p/kg de MP*
Mistura R$ 600 mil R$ 40,00 p/hora MOD**
Ensacamento R$ 100 mil R$ 25,00 p/kg ensacado
*MP - Matéria-prima; ** MOD - Mão de Obra Direta
Quadro 1: Custos Indiretos de Fabricação (CIFs). Fonte: Elaborado pela autora.
Sabe-se que os custos diretos com matéria-prima, mão de obra 
direta etc. serão alocados sem problemas aos produtos, porém, temos que 
alocar os custos indiretos dos departamentos igualmente.
Considerando que os custos do departamento de Administração 
de Produção são divididos em função da quantidade de funcionários que 
trabalham para os departamentos de Almoxarifado, Mistura e Ensacamento 
nas proporções de 20%, 50% e 30%, respectivamente, teremos a seguinte 
distribuição, conforme apresentado no Quadro 2:
Departamento Custo Transferido Custo Fixo Custo Variável 
Administração de Produção - R$ 500 mil R$ 500 mil
Almoxarifado R$ 500 mil x 20% = R$ 100 mil R$ 200 mil R$ 9,00 p/kg de MP
Mistura R$ 500 mil x 50% = R$ 250 mil R$ 600 mil R$ 40,00 p/hora MOD
Ensacamento R$ 500 mil x 30% = R$ 150 mil R$ 100 mil
R$ 25,00 p/kg 
ensacado
Quadro 2: Transferência dos custos de Administração de Produção para outros departamentos. Fonte: Elaborado pela autora.
8 Custos Empresariais
Agora sabemos os custos do Almoxarifado. Tanto os próprios quanto 
os recebidos em transferência são distribuídos 75% para a Mistura e 25% 
para o Ensacamento, entretanto, os custos variáveis do Almoxarifadovão 
todos para o departamento de Mistura. Assim, podemos ver as transferências 
conforme o Quadro 3.
Departamento Custo Transferido Custo Fixo 
Custo 
Transferido
Custo Variável 
Almoxarifado - R$ 300 mil R$ 200 mil + R$ 100 mil = R$ 300 mil
- R$ 9,00 p/kg 
de MP
R$ 9,00 p/kg 
de MP
Mistura R$ 300 mil x 75% = R$ 225 mil R$ 600 mil
R$ 9,00 p/kg 
de MP
R$ 40,00 p/hora 
MOD
Ensacamento R$ 300 mil x 25% = R$ 75 mil R$ 100 mil
R$ 25,00 p/kg 
ensacado
Quadro 3: Transferência dos custos de Almoxarifado para outros departamentos. Fonte: Elaborado pela autora.
Agora ficamos somente com os departamentos de produção: 
Mistura e Ensacamento. Nesse momento, os custos dos departamentos já 
podem ser alocados aos produtos.
Sabe-se que essa empresa trabalha com 3 tipos de rações: A, B e C. 
Além disso, os custos do departamento de Mistura são alocados aos produtos 
pelo critério de horas de mão de obra direta, e o departamento de Ensacamento 
utiliza a quantidade de quilos ensacados como base para o rateio.
A produção do período foi estimada em:
 ▪ Ração A - 8.000 kg, com 2.000 horas de MOD.
 ▪ Ração B - 5.000 kg, com 1.000 horas de MOD.
 ▪ Ração C - 7.000 kg, com 4.000 horas de MOD.
Totalizando 20.000 kgs de ração e 7.000 horas de MOD.
9Custos Empresariais
Neste momento, conseguimos obter as taxas de aplicação aos 
produtos, conforme o Quadro 4. 
Departamento Custo Fixo Custo Variável Custo Fixo + Variável Taxa de Aplicação
Mistura R$ 1.075.000,00 R$ 460.000,00 R$ 1.535.000,00 R$ 219,29
Ensacamento R$ 325.000,00 R$ 500.000,00 R$ 825.000,00 R$ 41,25
Quadro 4: Obtenção das taxas aplicação. Fonte: Elaborado pela autora.
Conforme a empresa for produzindo, ela irá utilizar essas taxas de 
aplicação aos produtos para custeá-los. Sabemos que essas taxas foram obtidas 
por meio de previsões, assim sendo, alguns ajustes podem ser necessários 
posteriormente, quando forem obtidas informações reais.
Segundo Martins (2018, p.95), a sequência a ser utilizada para 
obtenção das taxas de aplicação é:
a. Estimativa dos volumes de atividade em cada departamento.
b. Estimativa dos Custos Fixos de cada departamento.
c. Estimativa dos Custos Variáveis de cada departamento.
d. Definição da forma de distribuição e rateio dos CIP dos 
diferentes departamentos de serviços.
e. Definição do critério de apropriação dos CIP dos departamentos 
de produção aos Produtos.
Sabemos que o custo-padrão também aloca aos produtos os custos 
orçados (previstos), para, posteriormente, serem analisadas as variações 
ocorridas e realizados os ajustes entre orçado x real. São aplicadas aos 
produtos taxas-padrão, bem similar ao visto anteriormente, em relação à taxa 
de aplicação pela departamentalização. Vejamos o seguinte exemplo:
10 Custos Empresariais
Exemplo:
Uma empresa determinou o custo indireto padrão em R$ 80,00 por unidade, considerando 
as seguintes informações:
 ▪ Volume padrão de produção: 1.000 unidades por mês
 ▪ Custo Indireto Variável Padrão: R$ 50,00 por unidade x 1.000 
unid. = R$ 50 mil (mês)
 ▪ Custo Indireto Fixo Padrão: R$ 30 mil por mês
 ▪ Custo Indireto Total Unitário: (R$ 50 mil + R$ 30 mil) dividido 
por 1.000 unids. = R$ 80,00 por unidade.
Porém, quando avaliados os custos reais, foram identificadas oscilações 
no volume produzido e no valor do Custo Indireto Total, como pode ser visto 
no Gráfico 1.
R$R$
90.000
Custos Indiretos de Fabricação (Padrão)
80.000
900 unidades1.000 unidades
Custos Indiretos de Fabricação (Real)
Custo Indireto Variável
Custo Indireto Fixo
Custo Indireto Variável
Custo Indireto Fixo
Gráfico 1: Custos indiretos de fabricação (Padrão) x Custos indiretos de fabricação (Real). Fonte: Elaborado pela autora.
Os custos indiretos reais foram de R$ 90 mil e a produção 
real foi de 900 unidades. Dessa forma, o custo indireto real unitário 
foi de R$ 100,00 (R$ 90 mil dividido por 900 unidades). Houve um 
aumento dos custos indiretos fixos (não foram previstos), em que foram 
considerados como padrão R$ 30 mil, mas o real foi de R$ 45 mil. 
Assim, os custos fixos indiretos impactam unitariamente o produto em 
R$ 50,00. Considerando os R$ 50,00 de custos indiretos variáveis, em 
que não houve alteração, e mais os R$ 50,00 dos custos indiretos fixos, 
11Custos Empresariais
temos o custo indireto unitário de R$ 100,00.
Vemos que a variação total dos Custos Indiretos de Fabricação 
(CIFs) foi de R$ 20,00 por unidade (R$ 100,00 do custo real, menos 
R$ 80,00 da taxa padrão).
2. Variação de Volume dos CIP
A variação entre a taxa padrão e a real pode envolver somente o volume 
de produtos elaborados, e não necessariamente os custos fixo e variável.
Utilizando o exemplo inicial, com o custo indireto variável de 
R$ 50,00 por unidade e R$ 30 mil de custos indiretos fixos, suponhamos 
que a empresa tenha produzido 800 unidades. O custo indireto de 
fabricação total será de R$ 87,50 (R$ 50,00 + (R$ 30 mil divididos por 
800 unidades).
Estamos considerando que não houve variação nos custos, somente no volume produzido.
Dessa forma, a variação seria de R$ 7,50 (taxa padrão menos custo 
real). Podemos usar a seguinte fórmula para calcular essa variação:
Variação de Volume = CIP Padrão ao nível padrão – CIP que 
seria padrão no nível real
Variação de Volume = 80,00 - 87,50
Variação de Volume = -7,50
É uma variação negativa, pois o custo real é maior que o custo 
padrão. O inverso também pode ocorrer: a empresa poderia ter produzido 
mais do que o volume estimado, daí teríamos uma variação “positiva”, 
retratando a diminuição do custo unitário indireto, já que a produção foi 
maior do que a esperada.
Importante
12 Custos Empresariais
3. Variação de Custo
Em um primeiro momento, podemos acreditar que o Custo 
Indireto de Fabricação Real foi de R$ 87,50, segundo a variação, somente 
do volume de produção. Ledo engano! O custo real foi de R$ 85 mil e, ao 
contrário do esperado em R$ 80 mil, houve, também, uma variação dos 
custos indiretos unitários, que passou a ser R$ 106,25, conforme dados 
apresentados a seguir:
 ▪ Volume real de 800 unidades, conforme dados anteriores.
 ▪ Custo indireto variável real: R$ 50,00 por unidade (Total de 
R$ 40.000,00 = 800 unids. x R$ 50,00).
 ▪ Custo indireto fixo real: R$ 45.000 (houve um acréscimo, 
conforme informado anteriormente), sendo assim, R$ 45 mil 
divididos por 800 unidades = R$ 56,25 por unidade.
 ▪ Custo indireto total real por unidade: R$ 106,25 (R$ 50,00 + 
R$ 56,25).
Podemos encontrar a variação por meio da seguinte fórmula:
Variação de Custo = CIP, que seria Padrão ao nível Real – CIP Real
Colocando os valores na fórmula, encontramos o valor de R$ 18,75, 
que é somente a variação relacionada ao custo do produto, e não ao volume.
Variação de Custo = CIP, que seria Padrão ao nível Real – CIP Real
Variação de Custo = 87,50 – 106,25
Variação de Custo = -18,75
Em suma, temos a junção da variação de volume do custo conforme a 
Figura 1, totalizando uma variação de R$ 26,25 por unidade produzida.
13Custos Empresariais
CIP Padrão = R$ 80,00 Variação de Volume = R$ 7,50
CIP Padrão ajustado ao nível real de prod. = R$ 87,50 Var. Custo = R$ 18,75
 CIP Real = R$ 106,25 Var. Total = R$ 26,25
Figura 1: Esquema geral das variações. Fonte: Elaborado pela autora.
É necessário analisar os custos indiretos e suas variações, sempre, 
bem como os seus critérios de rateios e que estes variam de empresa para 
empresa. Existem outros tipos de variações como perda de eficiência 
nas horas-máquinas, na quantidade de matérias-primas utilizadas na 
produção etc.
De acordo com Dubois, Kulpa e Souza (2019, p.96) essas variações 
podem ocorrer em consequência dos seguintes motivos:
 ▪ variações nos preços e nos custos de mão de obra;
 ▪ variações na eficiência;
 ▪ variações no nível de atividade ou nos volumes produzidos. 
Os custos fixos por unidade aumentarão ou diminuirão em 
consequência de variações nosvolumes de produção;
 ▪ custos anormais em determinados meses, que podem ter sido 
causados por atividades nos períodos anteriores;
 ▪ alguns CIFs não ocorrem uniformemente durante o período, tais 
como férias coletivas, manutenção, consertos do equipamento 
etc. Nesses casos, há que se distribuir esses custos pela produção 
do ano inteiro.
A empresa pode estabelecer padrões igualmente às diversas variáveis 
e enriquecer as análises obtendo um controle mais justo e preciso. Uma das 
maiores vantagens é que a utilização de taxas predeterminadas (taxas padrão) 
normaliza os custos, eliminando, assim, as oscilações decorrentes dos diversos 
fatores possíveis.
14 Custos Empresariais
O controle é necessário em todas as empresas que desejam obter lucro, 
principalmente os controles relacionados aos custos empresariais. Apurar e 
analisar as variações entre os custos padrões e os custos reais permitem aos 
gestores acompanhar as oscilações de volumes de produção, dos custos por 
unidade e, assim, identificar os impactos sobre as vendas realizadas. Quanto 
menos unidades produzidas, mais o custo do produto encarece, pois existem 
custos que são fixos e rateados a todos os produtos fabricados pela empresa 
em dado período. Quanto mais unidades produzidas, menos custos unitários 
serão alocados dos custos fixos indiretos aos produtos unitariamente. Diante 
disso, devemos saber separar as variações ocorridas, que podem ser: por 
volume, por custo e, em alguns casos, por eficiência.
15Custos Empresariais
Referências
DUBOIS, A.; KULPA, L.; SOUZA, L. E. Gestão de custos e formação de 
preços. 4 ed. São Paulo: Atlas, 2019.
MARTINS, E. Contabilidade de custos. 11 ed. São Paulo: Atlas, 2018.
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