ANÁLISE DE CUSTO

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ANÁLISE DE CUSTO E FORMAÇÃO DE PREÇO
Aspecto introdutório
1.1) Custos na tomada de decisão 
 As informações relativas à contabilidade de custos devem ser fornecidas adequadamente para embasar a tomada de decisão das organizações, tanto em nível gerencial, quanto estratégico. As decisões são tomadas com base nas informações adquiridas mediante a análise dos custos, pois é imprescindível obter informações fidedignas em relação aos custos para assim alcançar um resultado operacional positivo.
 Cabe destacar que mesmo as empresas que fazem uso das informações dos custos podem sofrer ameaças. Isso ocorrerá se os gestores não utilizarem essas informações de modo apropriado para a tomada de decisão. 
 Ao tomarem decisões sobre produtos, preço e redução de custos, que são de extrema relevância para qualquer organização, os gestores dependem da execução do controle total e eficaz relativa aos custos, já que, por meio de tais informações, é possível verificar a conduta dos gestores nas ações desempenhadas pela entidade. 
 A contabilidade de custos é utilizada na tomada de decisão devido à sua precisão na apuração, à análise e à apresentação das informações, proporcionando análise e controle dos custos unitários. Dessa forma, os gestores podem tomar decisões relevantes e ágeis que coloquem a organização à frente das suas concorrentes no mercado de forma competitiva, proporcionando, assim, a maximização da lucratividade. Diante da concorrência do mercado e da globalização, torna-se indispensável o gerenciamento dos custos para garantir que a organização tenha continuidade com lucratividade no mercado em que está inserida.
SAIBA MAIS: A inexistência de informações sobre os custos poderá ameaçar a permanência da organização no mercado, tendo em vista que todas as decisões operacionais e financeiras da empresa são influenciadas pelo conhecimento da composição dos custos dos produtos, das mercadorias ou dos serviços que a empresa oferece.
SAIBA MAIS: A importância da contabilidade de custos para os gestores na tomada de decisão.
· Tomada de decisão — O gestor decide pelas informações dos custos sobre a população, envolvendo o quê, quanto, como e quando produzir, tomando decisões sobre a formação de preços e sobre a escolha entre produção própria ou terceirização. 
· Controle — A aplicação dos custos permite o monitoramento das operações e dos recursos, como estoques, modificação dos padrões e orçamentos e análise entre o previsto e o realizado. 
· Definição do lucro — Aplicando dados reais do registro convencionais contábeis, procedendo de modo diferente, fazendo com que sejam mais úteis à gestão da empresa.
FIQUE ATENTO: O custo incremental corresponde ao adicional que uma organização incorre para prestar um serviço específico ou o custo que a organização não incorreria se optasse por não prestá-lo.
 O gestor faz uso das informações dos custos para decidir sobre a expansão da produção de um bem ou serviço. É possível que algumas vezes também seja preciso decidir sobre comprar um produto para revenda ou produzi-lo, o que também implica decisões importantes que dependem da análise dos custos que acarretarão sobre o processo.
Contabilidade de custos como um importante instrumento gerencial 
 A contabilidade de custos é utilizada no processo de planejamento e controle dos gastos que uma organização possui. 
 A gestão de uma empresa traça suas estratégias visando a resultados positivos quanto à sua elaboração, à sua aplicação e ao seu controle de planejamento, almejando atingir suas metas, porém, para que esse objetivo seja atingido, é importante o envolvimento dos custos empresariais.
 O uso dos custos permite que a empresa tenha conhecimento sobre os gastos que foram realizados e, a partir desse controle, consiga aumentar sua lucratividade de modo sustentável em curto, médio e longo prazo. 
 A gestão estratégica de custos representa uma ferramenta de controle gerencial de extrema importância para as entidades. A ferramenta parte do pressuposto de que a gestão de custos e as despesas precisam ser aplicadas de modo metódico e integradas em todas as áreas da empresa, tendo como foco todos os colaboradores que estão inseridos no processo de produção, seja de forma direta ou indireta. 
 Dessa forma, a gestão estratégica de custos visa a ordenar as metas estabelecidas no planejamento estratégico da organização com as práticas administrativas e operacionais, contribuindo, de forma a auxiliar a tomada decisão dos gestores, e buscando a maximização do resultado econômico e do valor da organização. 
 A contabilidade de custos busca identificar e demonstrar os gastos oriundos da produção de produtos ou serviços. Já a análise de custos visualiza os custos de modo específico, a fim de gerar informações que atendam às necessidades gerenciais, optando por um dos diversos sistemas de custos possíveis, escolhendo ainda os métodos de custo para avaliação, cálculo e destinação. 
 A contabilidade de custos é desenvolvida por intermédio da tecnologia de processos de produção e de estruturas gerenciais. Os custos têm por característica o levantamento de dados operacionais, como, por exemplo, os históricos, os previstos, os uniformes e os produzidos, sendo, portanto, um importante instrumento no monitoramento de custos.
As terminologias usadas na contabilidade de custos
 Nas organizações em que há profissionais de diferentes áreas, as palavras gastos, custos e despesas podem remeter ao mesmo significado, do mesmo modo como desembolso e investimento, também podem levar ao mesmo entendimento. 
 A área de custos possui suas próprias terminologias, porém, em alguns momentos, estas podem ser utilizadas de maneira equivocada, dessa forma, é preciso entender o que significa cada uma dessas nomenclaturas. Portanto, analise a terminologia utilizada em custos direto, indireto, fixo, variável, semivariável e semifixo: 
· GASTO: é o valor que a empresa contrai, a fim de adquirir bens ou serviços, correspondendo à entrega ou ao compromisso de entrega de ativos (geralmente em dinheiro). No gasto, existe a transferência para a propriedade da empresa do bem ou do serviço, que é quando ocorre o reconhecimento contábil da dívida que a empresa adquiriu ou mesmo da redução do ativo oferecido como pagamento. 
Dessa forma, podemos entender que o gasto está vinculado à aquisição de um produto ou serviço qualquer que terá, por consequência, um sacrifício financeiro da empresa.
· DESEMBOLSO: corresponde ao valor que deve ser pago em decorrência da compra de um bem ou serviço. O desembolso pode ocorrer em momentos diferentes, ou seja, antes, durante ou depois da entrada do objeto adquirido. 
· INVESTIMENTO: corresponde ao gasto estimulado em virtude da sua vida útil ou de seus benefícios atribuíveis a um período futuro, que, em consequência do seu uso, consumo ou venda, poderá se transformar em custo, despesa ou ainda em perda.
FIQUE ATENTO: O gasto resulta em “desembolso”, no entanto, vale destacar que ambos possuem conceitos distintos, ou seja, nem todo o desembolso é um gasto.
 Os investimentos podem ser de diversas naturezas, bem como de períodos de ativação variados. Por exemplo, a matéria-prima se refere a um gasto que é contabilizado provisoriamente como investimento circulante, já que se transforma em custo no momento em que é transferida para a produção, assim como a máquina corresponde a um gasto que se transforma em investimento, localizado no ativo não circulante, entre outros. 
· CUSTO: significa um gasto que a organização possui relacionado ao bem ou serviço usado na produção de outros bens e serviços. 
O custo também corresponde a um gasto, porém, é identificado como custo no instante da utilização dos fatores de produção (bens e serviços), a fim de produzir um bem ou cumprir um serviço. 
Exemplos:
1) A matéria-prima corresponde a um gasto na sua aquisição, que posteriormente se transformaem investimento, ficando assim durante o tempo da sua estocagem. No instante da sua utilização na produção de um bem, surge o custo da matéria-prima, que se refere a uma parte complementar do bem que foi produzido. Desse modo, o bem produzido é um novo investimento.
2) A energia elétrica é um gasto quando adquirida, porém, passa a ser custo devido ao seu uso, fazendo parte do valor agregado ao custo do produto. 
3) A máquina resultou de um gasto quando foi adquirida, passando a ser um investimento e, parceladamente, transformando-se em custo, por intermédio da depreciação, conforme for usada no processo de produção. 
· DESPESA: são todos os gastos que a entidade possui com bens e serviços e que não são usados nas atividades de produção. São bens e serviços consumidos, de forma direta ou indireta, a fim de obter receitas.
Entende-se que quase todas as despesas da empresa foram ou são gastas. No entanto, existem gastos que não são transformados em despesas. 
Diversos gastos são imediatamente transformados em despesas, já outros passam pela etapa de custos, existindo também os que passam por todo o processo, dessa forma, passando pelas etapas de investimento, custo e depois despesa. 
Exemplos: 
· salários e encargos dos colaboradores da área de vendas e do administrativo. 
· energia elétrica do escritório.
· aluguel e seguro correspondente ao prédio onde funciona o administrativo. 
· depreciação dos equipamentos do escritório
SAIBA MAIS: As despesas significam itens que diminuem o patrimônio líquido, tendo essa característica de refletir compromissos ou sacrifícios no processo de aquisição de receitas.
· PERDA: representa um gasto não proposital oriundo de elementos externos acidentais. Considera-se a perda como sendo da mesma natureza das despesas, sendo contabilizada de forma direta contra o resultado do período. 
 A perda não deve ser confundida com a despesa, nem com o custo, a diferença fica evidente devido à sua característica de remeter a uma eventualidade e ser instintiva, dessa forma, não representando um sacrifício que possui o intuito de adquirir receitas. 
 As perdas se referem a itens que vão diretamente para as contas de resultado, do mesmo modo que as despesas. É habitual o uso da expressão perdas de materiais na elaboração de bens e serviços, no entanto, a maioria dessas perdas representa um custo, considerando que são valores comprometidos de forma normal no processo de produção, pertencendo a um sacrifício conhecido por antecipação, a fim de adquirir um produto ou serviço e também à receita pretendida. 
 Diversas perdas de valores mais baixos são, na prática, normalmente avaliadas dentro dos custos ou das despesas, sem sua divisão, sendo concedidas em virtude do seu baixo valor.
1.2) Custo da matéria-prima
Significado da matéria-prima 
A matéria-prima representa uma relevante fonte de renda. Sabe-se que os países que possuem mais recursos financeiros centralizam o capital e a tecnologia que necessitam, a fim de explorá-la. 
A transformação da matéria-prima pode ser natural ou ter parte industrializada. A matéria-prima está disponível na natureza de maneira mineral, vegetal e animal e estas são usadas pelas indústrias com o intuito de desenvolver outros produtos:
· Matéria-prima vegetal: como exemplo desse tipo de matéria-prima, é possível destacar a madeira, o algodão, entre outros, normalmente resultantes da agricultura. Essa matéria-prima serve para a fabricação de móveis e tecidos. 
· Matéria-prima animal: como exemplos dessa espécie de matéria- -prima, são apresentados o couro e o leite, os quais são provenientes da pecuária. 
· Matéria-prima mineral: esse tipo de matéria-prima está segregado da seguinte maneira: 
1) Minerais metálicos que são usados pelas indústrias, como, por exemplo, ferro e cobre. 
2) Minerais não metálicos que são aplicados nas indústrias químicas, como, por exemplo, o enxofre.
3) Rochas industriais que são imprescindíveis para a construção, como, por exemplo, o gesso e o granito.
 Desse modo, a matéria-prima corresponde a todo tipo de material que está inserido no produto e que é integrado na sua fabricação, tornando-se parte dele. 
 A matéria-prima é um conjunto de produtos que são necessários em vários processos de produção, podendo ser extraída ou adquirida mediante explorações florestais, agrícolas ou minerais. Essas matérias contemplam a primeira etapa da cadeia de transformação essencial para adquirir o produto final. 
 É importante distinguir a matéria-prima dos insumos, já que, muitas vezes, estes são confundidos. Os insumos correspondem a todo e qualquer tipo de material consumido para a produção de um produto específico, entretanto, não precisam, necessariamente, fazer parte desse produto, como, por exemplo, o equipamento utilizado para tecer os fios, os produtos usados na lavagem de camisetas que foram fabricadas, entre outros. 
 Vale destacar que, em uma indústria têxtil que trabalha na confecção de camisas, por exemplo, utiliza-se a matéria-prima algodão. Todos os demais materiais e equipamentos usados nessa produção podem ser avaliados como insumos, nesse caso, as máquinas usadas para tecer os fios, a máquina que colheu o algodão e todos os outros componentes que fizeram parte da elaboração do produto acabado. 
Entendendo os custos diretos
 Os custos diretos representam os custos apropriados aos produtos mediante o consumo. Um bom exemplo corresponde à matéria-prima e à mão de obra direta. Sempre que for possível mensurar o custo que se teve no consumo do produto, ele poderá ser considerado como custo direto. Não basta os custos serem identificados como diretamente associados a um específico objeto de custeio para que sejam reconhecidos como custo direto. É preciso também que os custos tenham sua alocação viável do ponto de vista econômico. 
 O custo para alocar itens de valores menos relevantes pode ser maior que a vantagem resultante da informação adquirida. Se isso ocorrer, tais custos serão entendidos como indiretos, mesmo que se possa reconhecê-los diretamente. Um exemplo seria com relação à energia elétrica, se for possível averiguar sua medida com medidores de consumo da energia usada nas máquinas.
 Em algumas circunstâncias especiais, todos os custos poderão ser classificados como diretos. Isso ocorrerá em uma empresa em que, por exemplo, for produzido apenas um tipo de produto, não ocorrendo oscilações relativas à qualidade, ao tamanho ou a qualquer outro fator, ou ainda na empresa que for praticado somente um tipo de serviço, assim, poderá ser considerado que existem apenas custos diretos. 
 O aluguel de um galpão poderá ser considerado como custo direto, caso, nesse local, for fabricado um único tipo de produto. Todo custo em que a parcela pertencente a uma função de custo possa ser segregada e mensurada no instante da sua ocorrência é considerado como direto.
SAIBA MAIS: Assim como um custo é classificado como direto em uma empresa, ele poderá ser classificado como indireto em outra, isso tudo dependerá da situação e de cada empresa.
 
FIQUE ATENTO: O custo direto e algumas contribuições que ele apresenta para a empresa:
· eleva o poder competitivo da organização;
· melhora o planejamento do resultado econômico; 
· define preços fundamentados na capacidade instalada de produção, considerando ainda as circunstâncias que estão em vigor no mercado
 O custo direto possibilita segregar as despesas fixas de fabricação, de vendas e de administração dos custos diretos e das variáveis referentes à produção. O sistema de custo direto contribui com a redução da função de rateio de custos e despesas. É possível afirmar que os custos diretos estão diretamente ligados à atividade fim da empresa.
Custo indireto 
Os custos indiretos são aqueles que são apropriados aos produtos em função de uma base de rateio ou de outro procedimento de apropriação. A base de rateio deve conservar uma relação de proximidade entre o custo indireto e o produto.Normalmente, são empregados como bases de rateios: 
· o período, em horas, de aplicação da mão de obra; 
· o período, em horas, de uso das máquinas no processo de fabricação dos produtos; 
· a quantidade, em quilos, de matéria-prima utilizada, entre outros. 
 Um bom exemplo de custo indireto é a energia elétrica, já que pode ser feito rateio proporcional às horas de uso das máquinas pelos produtos, avaliando que o consumo de energia desses produtos tem relação de causa e efeito próxima a essas horas. 
 Os custos indiretos são apropriados aos portadores finais mediante aplicação de procedimentos definidos anteriormente e ligados a circunstâncias correspondentes, como, por exemplo, a mão de obra indireta, que sofre rateio por horas/homem da mão de obra direta, e os gastos com energia, os quais são fundamentados em horas/máquinas consumidas.
 O custo indireto surge quando uma empresa fabrica mais de uma espécie de produto, mais de um tipo de qualidade ou tamanho de um só produto, ou ainda quando a entidade pratica mais de um tipo de serviço. Ainda assim, quando ele é empregado em mais de uma espécie de produto ou serviço, sem que exista a possibilidade de separar a fração pertencente a cada produto ou serviço de espécie distinta, apenas no instante da aplicação do custo.
 Normalmente, quanto maior for o tipo de produto e serviço de uma empresa, maior será a quantidade de custos indiretos, consequentemente, menor será a quantidade de custos diretos. Dessa forma, é possível afirmar que uma empresa que tem somente um ou dois tipos de produtos terá uma quantidade maior de custos diretos. Os custos indiretos dependem de rateios, parâmetros, cálculos e estimativas que precisam ser designados aos diversos tipos de produtos ou serviços, ou a cada ação distinta que pode acumular custos.
FIQUE ATENTO: Os custos indiretos se referem àqueles que ocorrem genericamente em um conjunto de atividades ou em um grupo de departamentos, ou ainda na entidade em geral, sem que seja possível a apropriação direta em cada uma das funções de acumulação de custos.
2.1 - Custo da Mão de Obra
Análise de custos: conceito 
A análise de custos tem como objetivo abordar conceitos e práticas que permitem analisar o custo de produtos/serviços, bem como tomar decisões estratégias relacionadas aos custos.
Contabilidade de custos 
Segundo Crepaldi (2002), esta é uma técnica utilizada para identificar, mensurar e informar os custos dos produtos e/ou serviços. Ela tem a função de gerar informações precisas e rápidas para a administração e para a tomada de decisões. Os conceitos básicos para o estudo da contabilidade de custos são os seguintes:
· GASTO: segundo Leone (1997), o gasto serve para definir as transações financeiras em que há a diminuição do disponível ou a assunção de um compromisso em troca de algum bem de investimento ou bem de consumo. Exemplos: material de expediente; matéria-prima, consumo de água; serviços de fretes, etc. 
· DESPESA: é todo o gasto necessário para a geração de receitas. Não existe uma receita sem que antes haja uma despesa. Exemplos: impostos sobre vendas; propaganda e publicidade; aluguéis; comissões sobre vendas, etc. 
· CUSTOS: são todos aqueles gastos utilizados na produção de bens ou na prestação de serviços. Segundo Martins (2003, p. 17), custo é “um gasto relativo a bem ou ao serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços”. Exemplos: matéria-prima; mão de obra direta; encargos sociais do pessoal da fábrica; materiais de embalagem, etc. 
· DESEMBOLSO: é o ato do pagamento e que pode ocorrer em momento diferente do gasto. Exemplo: se for efetuada uma compra de material com 60 dias de prazo para o pagamento, o gasto ocorre imediatamente, mas o desembolso só ocorrerá dois meses depois. 
· PERDA: a perda normalmente é vista, na literatura contábil, como o valor dos insumos consumidos de forma anormal. As perdas são separadas dos custos, não sendo incorporadas aos estoques. Exemplo: perdas com incêndios, obsoletismo de estoques, etc.
Classificação dos custos 
Além de várias classificações possíveis, muitos conceitos são utilizados para diferenciar custos de mão de obra. 
Quanto ao grau de agregação 
Custo total: é o montante despendido no período para fabricar todos os produtos. 
Custo unitário: é o custo para fabricar uma unidade do produto.
Quanto à apropriação dos produtos 
Custos diretos: segundo Crepaldi (2002), é o custo de qualquer trabalho humano diretamente identificável e mensurável com o produto. Exemplos: salários, inclusive os encargos sociais (13º, férias, FGTS, INSS), dos empregados que trabalham diretamente na produção. 
Custos indiretos: diz respeito ao pessoal que trabalha com vários produtos ou setores e, por isso, necessita de algum critério de rateio para que os custos de mão de obra sejam distribuídos proporcionalmente a cada setor. Exemplos: em um supermercado, o pessoal que trabalha na reposição de mercadorias, ou nos caixas, têm os seus custos de mão de obra com a característica indireta. Os trabalhadores encarregados da reposição das mercadorias e os caixas do supermercado necessitam de critérios de rateio para que os seus custos de mão de obra sejam distribuídos aos vários setores de um supermercado.
FIQUE ATENTO: Os critérios de rateio representam a forma como serão distribuídos os custos indiretos de fabricação (CIFs) aos produtos, ao centro de custos e ao centro de despesas ou receitas geradas. Esses critérios são normalmente arbitrados pelo gestor responsável pelo custo. Esse critério pode proporcionar distorções nos resultados finais.
Quanto à sua espécie 
Custo com mão de obra: são os custos envolvidos com a mão de obra utilizada dentro da empresa. Tais custos são representados pelos salários, pelos encargos sociais e por outros custos ligados à mão de obra. Esses custos podem ser divididos em: 
· Mão de obra direta: os custos com a mão de obra direta são aqueles provenientes da utilização de mão de obra empregada diretamente na transformação do produto. 
· Mão de obra indireta: os custos com a mão de obra indireta são aqueles oriundos da utilização de mão de obra que não tenha atuação direta no produto.
A importância do cálculo dos custos de mão de obra 
 A mão de obra representa um esforço humano e é um importante fator de produção. Dependendo da atividade da empresa (indústria, comércio ou prestação de serviços), a mão de obra pode ser o principal componente dos custos, como é o caso das empresas prestadoras de serviços.
 Um empresário precisa conhecer os detalhes dos custos da mão de obra por departamentos, linhas de produto, por operários diretos e indiretos e por serviços e processos. 
Exemplos de custos de mão de obra direta e indireta 
 O operário que movimenta um torno, por exemplo, trabalhando com um produto ou componente de cada vez, tem seu gasto classificado como mão de obra direta. Porém, se outro operário trabalha supervisionando quatro máquinas, cada uma executando uma operação em um produto diferente, inexistindo a possibilidade de se verificar quanto cada um desses produtos consome do tempo total daquela pessoa, temos aí um tipo de mão de obra indireta.
 Se surgir a possibilidade de se conhecer o valor da mão de obra aplicada ao produto de forma direta por medição, existe a mão de obra direta. Caso se recorra a qualquer critério de rateio ou estimativa, configura-se, então, para efeito contábil, como mão de obra indireta. 
 Encontra-se às vezes outro tipo de conceituação, tratando-se como direta toda e qualquer mão de obra utilizada na produção, mas isso traz algumas consequências indesejáveis. 
 Temos aí a existência física da mão de obra direta, mas a contabilidade de custos a tratará como indireta devido à adoção de sua alocação por critérios estimativos (como ocorre com vários outros custos diretos, como materiais, tinta, etc.). Essas razões de desistência de medição podem ser devido ao pequeno valor da mãode obra, inexistindo interesse por uma medida mais apurada, ao custo elevado para se fazer a medição, à dificuldade de se processar a mensuração (como no caso de um colaborador operando diversas máquinas), etc. 
 A mão de obra indireta poderia ser sempre subclassificada como, por exemplo:
1) aquela que pode, com menor grau de erro e arbitrariedade, ser alocada ao produto, como a de um operador de grupo de máquinas; 
2) aquela que só é apropriada por meio de fatores de rateio, de alto grau de arbitrariedade, como o das chefias de departamentos, etc. Quando falamos em operador ou supervisor de máquinas, só podemos tratar a mão de obra como indireta se estiverem sendo elaborados diversos produtos, se fosse produzido apenas um, logicamente seria mão de obra direta dele.
 Devido à evolução das tecnologias de produção, há uma tendência cada vez mais forte para reduzir a proporção de mão de obra direta no custo dos produtos. A mecanização e a robotização reduzem o número global de pessoas, especialmente daquelas que operam diretamente sobre os produtos.
 Alguns exemplos mais comuns de mão de obra direta são: torneiro, prensista, soldador, cortador, pintor, etc. Enquanto de mão de obra indireta são: supervisor, encarregado de setor, carregador de materiais, pessoal da manutenção, ajudante, entre outros.
Quanto ao nível de produção 
Custos fixos: são aqueles que independem do nível de atividade da empresa em curto prazo, ou seja, não variam com alterações no volume de produção. Exemplo: folha de pagamento.
 
Custos variáveis: estão intimamente ligados e relacionados com a produção, isto é, crescem com o aumento do nível de atividade da empresa. Exemplo: funcionários horistas. 
Características dos custos fixos e variáveis 
Custos fixos:
· O seu valor total é constante dentro de uma faixa considerável de produção.
· Apresentam diminuição do valor por unidade de produto à medida que a produção aumenta.
· A sua distribuição pelos departamentos é problemática, dependendo, às vezes, de critérios adotados pela administração ou, em outros casos, por meio de métodos contábeis. 
· O controle dos seus valores, bem como de sua incidência, está afetando diretamente à alta administração, não dependendo, portanto, dos responsáveis pelos departamentos. 
Custos variáveis:
· O seu montante total varia em proporção direta com o volume de produção. 
· Apresentam valor constante por unidade de produção, independente da quantidade produzida. 
· É fácil a obtenção do seu valor nos vários departamentos em que é processado. 
· O controle de seu consumo também é efetuado com simplicidade pelos responsáveis de cada departamento.
Mão de obra direta: custo fixo ou custo variável? 
No Brasil, a legislação trabalhista determina, para cada tipo de categoria, um salário chamado salário normativo, o qual é estipulado nas diversas Convenções Coletivas de Trabalho (CCTs). Esse salário normativo implica em um montante mínimo que cada trabalhador deve receber.
FIQUE ATENTO: A CCT é um importante instrumento garantido às classes de trabalhadores do país e funciona como uma ferramenta para que pequenos sindicatos e grupos de trabalhadores que não teriam a expressividade necessária para estabelecer suas demandas consigam ter voz ativa em negociações patronais.
 Por essa última razão é que a mão de obra direta é normalmente variável, pois somente se considera como mão de obra direta as horas que o funcionário emprega diretamente na produção.
 Caso a produção seja interrompida por falta de matéria-prima, manutenção ou quebra de maquinário, falta de energia elétrica, etc., o tempo que o funcionário não dedicou à produção deverá ser considerado como custo indireto de produção. Por essa razão, o total pago em folha de pagamento (horas disponíveis) não deve ser considerado como custo de mão de obra direta (horas produtivas) e nem como custo fixo.
Composição do custo de mão de obra 
Além do salário propriamente dito, todos os encargos e benefícios que a empresa despende (gasta) devem compor o montante da mão de obra. São eles: 
· repouso semanal remunerado; 
· férias e 1/3 de férias; 
· INSS; 
· FGTS; 
· feriados; 
· faltas abonadas; 
· licença maternidade; 
· licença por casamento; 
· licença por morte; 
· benefícios e gastos, como VT (vale-transporte), VR (vale-refeição), assistência médica, etc.
Adicional de horas extras e outros adicionais 
Adicional de horas extras, adicionais noturnos, bonificações e outros itens provocam o dilema de debitar diretamente ao produto ou atribuir aos custos indiretos para rateio geral. Da mesma forma que antes, tudo irá depender da análise elaborada. Se, por exemplo, o pagamento da hora extra for normal/ esporádico e houver incorrido em um determinado dia em função de uma encomenda especial, este deverá ser atribuído como custo direto.
FIQUE ATENTO: Rateio geral de custos indiretos significa apropriar os custos indiretos de forma indireta aos produtos, isto é, mediante estimativas, previsão de comportamento de custos, etc.
 Em outro exemplo, o total de horas mensais contratadas é denominado de divisor. O número do divisor é obtido pela multiplicação da jornada semanal por 5 semanas. De modo que, para o empregado que trabalha em jornada de trabalho padrão de 44 horas semanais, o total de horas mensais contratadas será de 220 (44 horas semanais x 5 semanas = 220 horas trabalhadas no mês). Do mesmo modo, para o empregado que trabalha em uma jornada de 36 horas semanais, o total de horas mensais contratadas será de 180 (36 horas semanais x 5 = 180 horas trabalhadas no mês). 
 Ainda, em outra hipótese, caso a empresa, às vezes, precise pagar horas extras em determinadas épocas do ano ou do mês, poderia acontecer de a atribuição direta não ser a mais justificada. Talvez, nesse caso, o correto seria a inclusão do excedente trazido de gasto pela hora extra (o adicional, e não a parte relativa à normal) como parte dos custos indiretos para rateio a todos os produtos elaborados, sem penalizar este ou aquele especificamente. 
 Também os abonos por produtividade podem ser, em algumas situações, mais bem tratados como parte dos custos diretos e em outras como indiretos.
Outros gastos decorrentes da mão de obra 
 Inúmeros outros custos são arcados pela empresa como decorrência da mão de obra que utiliza: vestuário, alimentação (às vezes como subsídio ao custo do restaurante ou outras formas de concessão de cestas básicas ou VR), transporte, assistência médica espontânea e adicional aos custos legais ou compensados os encargos sociais, educação, etc. 
 Segundo Martins (2003), esses gastos são muito mais de natureza fixa do que variável e, em geral, não guardam estreita relação com os valores dos salários pagos a cada empregado. Por essa razão, tratá-los como parte do custo da mão de obra direta não é o mais indicado.
Cálculo da mão de obra direta 
 À medida que um funcionário entra na empresa e começa a trabalhar, ele passa a ter direitos que lhe são garantidos na Consolidação das Leis Trabalhistas (CLT). Por esse motivo, passa a ser mais correto o apontamento dos gastos anuais e a divisão desse valor pelas horas efetivamente trabalhadas durante o ano. 
Por exemplo: Para um funcionário com um salário mensal de R$ 1.320,00, que trabalha 8 horas de segunda à sexta-feira, e 4 horas aos sábados, seu salário por hora seria: 
(44 horas semanais x 5 semanas = 220 horas trabalhadas no mês) R$ 1.320,00 ÷ 220 horas* = R$ 6,00 por hora.
· No total dos gastos anuais estão incluídos os feriados e as horas não produtivas. 
· As férias são de 30 dias corridos e foram descontados 4 dias, referentes aos domingos
 Alguns especialistas estimam que a soma de todos os encargos trabalhistas representa, pelo menos, 100% do salário nominal, ou seja, um funcionário com o salário mensal de R$ 1.000,00 custa, na realidade, R$2.000,00 para a empresa.
2.2 - Custos Indiretos de Fabricação
Conceito de custo indireto 
Os custos indiretos são os que dependem de cálculos, rateios e estimativas para serem divididos e apropriados em diferentes produtos. Esses gastos são assim denominados por ser impossível uma identificação segura de seus valores e suas quantidades em relação ao produto, uma vez que são utilizados, devido aos gastos, em vários produtos ao mesmo tempo.
 O custo de fabricação é composto por três elementos de custo: 
· material direto; 
· mão de obra direta; 
· custo indireto de fabricação. 
Os dois primeiros, por regra geral, segundo Carioca (2012), são aqueles que apresentam relevância em relação ao custo do produto e que podem ser adequadamente quantificáveis. Ou seja, sua alocação ocorre de forma fácil e direta, sem necessidade de rateio. Entretanto, o terceiro, o CIF, em razão de suas características, requer procedimentos adicionais para ser quantificado e lograr uma adequada distribuição.
Custo indireto de fabricação 
 Os CIFs são formados por aqueles custos que não podem ser identificados no produto final, ou seja, não se pode mensurar quanto, desse custo, realmente pertence a determinado produto ou serviço final. Por essa razão, para alocar esses custos, são utilizados critérios de rateio. 
 Segundo Martins e Rocha (2010), todos os custos indiretos só podem ser apropriados, por sua própria definição, de forma indireta aos produtos, isto é, mediante estimativas, critérios de rateio, previsão de comportamento de custos, entre outros. Todas essas formas de distribuição contêm, em menor ou maior grau, certo subjetivismo. Portanto, a arbitrariedade sempre vai existir nessas alocações, sendo que às vezes ela existirá em nível bastante aceitável, enquanto em outras oportunidades só a aceitamos por não haver alternativas melhores. 
 Os CIFs podem receber, também, a denominação de despesas indiretas de fabricação (DIFs), gastos gerais de fabricação (GGFs) ou despesas gerais de fabricação (DGFs).
Exemplos: 
· aluguel da área ocupada pela fábrica (setor produtivo); 
· depreciação das máquinas e ferramentas industriais; 
· energia elétrica consumida pela fábrica; 
· mão de obra indireta (demais funcionários da fábrica); 
· materiais indiretos (lubrificantes, lixas, colas); 
· demais custos fabris.
FIQUE ATENTO: Os critérios de rateio são uma divisão proporcional por uma base que tenha dados conhecidos em cada uma das funções em que se deseja apurar custos.
 Os custos indiretos de fabricação são os custos considerados comuns entre vários departamentos, entre eles, podem ser citados os aluguéis, os seguros e a energia elétrica.
Departamento 
Departamento é a unidade mínima administrativa para a contabilidade de custos, a qual é representada por homens e máquinas (na maioria dos casos), desenvolvendo atividades homogêneas. Diz-se unidade mínima administrativa porque sempre há um responsável para cada departamento ou pelo menos deveria haver. São exemplos de departamento: 
a) indústria — corte, costura, tingimento, estamparia, entre outros; 
b) comércio — administração, financeiro, contabilidade, pessoal, vendas, compras, entre outros; 
c) serviços — administração, financeiro, contabilidade, pessoal, atendimento ao cliente, desenvolvimento, etc.
Os departamentos podem ser genericamente divididos em dois grandes grupos: 
Departamento de serviços: corresponde à parte essencial da organização. Existe para prestar serviços aos demais departamentos, portanto, não ocorre nenhuma ação direta sobre os produtos. Sua função consiste em atender às necessidades dos departamentos de produção ou de outros departamentos de serviços. São exemplos de departamento de serviços referentes à indústria de camisas:
· manutenção; 
· almoxarifado; 
· suprimento; 
· controle de qualidade; 
· administração.
Departamento de produção (ou produtivos): atuam diretamente na industrialização do produto ou na prestação do serviço. Como os departamentos de produção recebem os benefícios executados pelos departamentos de serviços, os custos desses últimos devem ser também incorporados à produção. Logo, o custo de produção será a soma dos custos dos departamentos de produção e dos departamentos de serviços. São exemplos de departamento de produção referentes à indústria de camisas: 
· preparação do tecido; 
· corte; 
· costura; 
· acabamento; 
· embalagem. 
Os custos indiretos apropriados aos departamentos produtivos podem ser rateados aos produtos sem muita dificuldade, o que já não ocorre com os departamentos auxiliares, visto que não trabalham diretamente no processo produtivo, apenas auxiliam na sua fabricação, atendendo às necessidades dos diversos departamentos da empresa. Além disso, não há uma base de rateio para a apropriação dos custos desses departamentos aos produtos.
Departamentalização 
 Departamentalização é a divisão da empresa em centros de custos, nos quais são atribuídos os gastos não identificáveis ao produto. 
 O objetivo da departamentalização é alocar, em cada um desses departamentos, os seus respectivos recursos produtivos (máquinas, equipamentos, pessoas e gastos por eles provocados), visando a apurar diversos parâmetros de desempenho por centro (custos, tempo de produção, produtividade, resultado, eficiência, eficácia), possibilitando, entre outras coisas, calcular o custo das atividades produtivas e dos produtos fabricados e avaliar a gestão administrativa do responsável de cada centro de custo. 
Contabilidade de custos versus departamentalização 
 A contabilidade de custos se utiliza da departamentalização para que possa ocorrer uma correta alocação dos custos indiretos de fabricação aos produtos. 
 Cada custo é agregado, primeiramente, ao departamento e então ao produto, diminuindo, assim, a margem de erro da lucratividade de cada produto.
FIQUE ATENTO: A margem de erro é comumente usada em pesquisas, como as de opinião, de marketing ou de rastreamento. A margem de erro é uma estatística que indica a probabilidade do resultado da amostra ser próxima de 1 se toda a população for pesquisada.
Centro de custo 
 É a unidade de controle em que alocamos exatamente os custos ocorridos em um determinado período, espécie por espécie. 
 Os CIFs incluem todos os custos relacionados com a fábrica como um todo, sendo assim, é preciso que sejam distribuídos entre os departamentos que a compõem.
 A departamentalização dos CIFs permite um controle mais detalhado dos custos de fabricação e também uma determinação mais precisa do custo dos serviços e dos produtos. O controle mais íntimo é possível porque a departamentalização implica responsabilidade a um encarregado ou supervisor. As despesas originadas em um departamento são identificadas pela pessoa responsável. 
 Os custos dos departamentos de serviços, por outro lado, são os que podem ser relacionados com a operação desses departamentos, tais como escritório da fábrica, departamento de manutenção, etc.
 A departamentalização se faz necessária sempre que encontramos dificuldades na apropriação dos custos indiretos.
Critérios de rateio de custos indiretos 
 Todos os custos indiretos só podem ser apropriados, por sua própria definição, de forma indireta aos produtos, isto é, mediante estimativas, critérios de rateio, previsão de comportamento de custos, etc. Todas essas formas de distribuição contêm, em menor ou maior grau, certo subjetivismo. Portanto, a arbitrariedade sempre vai existir nessas alocações, sendo que às vezes ela existirá em nível bastante aceitável, enquanto em outras oportunidades só a aceitamos por não haver alternativas melhores. Há recursos matemáticos e estatísticos que podem ajudar a resolver esses problemas, mas nem sempre é possível a sua utilização. 
 Os critérios que são bons em uma empresa podem não ser em outras devido às característicasespeciais do próprio processo de produção. É absolutamente necessário que a pessoa responsável pela escolha dos critérios conheça bem o processo produtivo. 
 As etapas para rateio dos custos indiretos aos produtos podem ser resumidas da seguinte forma: 
Primeira etapa: separar os gastos em custos e despesas. Todos os custos que são ou foram gastos se transformam em despesas na entrega de bens ou serviços a que se referem. Muitos gastos são automaticamente transformados em despesas, outros passam primeiro pela fase de custos e outros ainda fazem a via sacra completa, passando por investimento, custo e despesa. 
 Todas as despesas são ou foram gastos, porém, alguns gastos muitas vezes não se transformam em despesas (p. ex., terrenos que não são depreciados) ou só se transformam nestas no momento da sua venda.
Segunda etapa: separar os custos em custos diretos e indiretos. Custos diretos são, principalmente, os que incorrem determinado produto, identificando-se como parte do respectivo custo. Já os custos indiretos são custos necessários à operação da fábrica, mas de natureza genérica demais para se lançar diretamente no custo do produto. 
Terceira etapa: inserir os custos indiretos no Mapa de Localização de Custos (MLC) para serem rateados nos departamentos que os utilizaram, ou seja, nos departamentos auxiliares e nos de produção.
Quarta etapa: ratear os custos indiretos aos departamentos auxiliares e produtivos da empresa conforme critérios preestabelecidos. Exemplos: aluguel — conforme a área ocupada por departamento, setor ou atividade. 
Quinta etapa: cabe aos departamentos auxiliares que não trabalham diretamente com o produto dar o suporte para que a produção aconteça com sucesso e estes repassem seus custos aos departamentos de produção, conforme critérios estabelecidos a partir de discussões com os gestores dos departamentos envolvidos. Exemplos: o almoxarifado pode repassar os custos do seu departamento para os departamentos de produção, de acordo com o critério de número de requisições solicitadas pelos departamentos produtivos. Os custos do departamento de administração podem ser rateados aos departamentos de produção, conforme o tempo despendido no gerenciamento de cada departamento produtivo, ou conforme o número de colaboradores.
Sexta etapa: nessa etapa, os custos são somente os departamentos de produção. Para distribuir os custos indiretos de cada departamento de produção aos seus produtos, é necessário definir mais um critério de rateio, o qual pode ser pelo número de unidades produzidas, pelo tempo total de produção, pela matéria- -prima, pela mão de obra, ou outros, ou seja, cada empresa vai definir o critério mais adequado ao seu tipo de produto e processo de produção. 
Sétima etapa: juntar ao custo indireto de cada produto os custos diretos de matéria-prima, mão de obra e embalagem para formar o custo total de produção. 
Oitava etapa: com base no custo total de produção, você pode montar o preço de venda orientativa, mas é preciso verificar também o preço de mercado e o preço praticado pela concorrência e avaliar a composição do custo, do volume e do lucro desejado e se é exequível a sua aplicação.
 Segundo Martins e Rocha (2010), apesar de conter certo grau de subjetividade, a escolha do critério de rateio mais adequado e eficaz para cada empresa, pelo profissional de custos, baseia-se, principalmente, no conhecimento que o profissional tem do processo produtivo em questão, bem como da necessidade e da utilização das informações resultantes.
 A utilização de um ou outro critério de rateio poderá provocar alterações no custo dos produtos, mesmo que não ocorram mudanças no processo produtivo. Assim, segundo Martins e Rocha (2010), se todos os produtos feitos forem vendidos no mesmo período, o efeito da alteração do critério de rateio não será sensível na avaliação do resultado global da empresa.
 É preciso ter cuidado para que não sejam registradas as diferenças nos custos dos produtos em virtude dos enganos na disposição (estrutura) das bases de rateio. Quando a empresa é pequena, não se faz rateio de custos indiretos, exatamente porque o trabalho é dispendioso e seu custo não vai ser compensador quando comparado com os benefícios advindos da distribuição em termos de informações gerenciais. Quando a empresa começa a crescer e atinge determinado padrão, a sua administração precisa fazer rateio para apurar os custos. A escolha da base utilizada deve ser feita em função do recurso mais utilizado na produção.
Critério de rateio de custos na indústria 
Rateio de custos é um processo necessário para que a precificação dos produtos seja feita corretamente, principalmente porque acrescentar os gastos indiretos no preço dos produtos não é uma tarefa fácil devido ao cuidado maior que é exigido. Para ajudar nisso, existem alguns métodos de rateio que podem ser utilizados conforme for mais adequado para cada indústria. Entre eles, podemos destacar dois tipos: 
Rateio por faturamento: nesse método, calcula-se a participação de cada produto no faturamento mensal da indústria. O objetivo é calcular o percentual que ele representa em relação ao todo. Por exemplo: cada carro popular produzido pela montadora do nosso exemplo anterior pode representar 2% do faturamento mensal da indústria. 
Rateio por custos indiretos: como o próprio nome sugere, trata-se de aplicar parcelas proporcionais dos custos indiretos no valor de cada produto. Mas atenção! Esse processo deve ser feito de acordo os cálculos corretos dos custos indiretos da empresa para garantir que o rateio seja realizado com precisão. Além disso, este é um processo que exige muito cuidado para que os cálculos não sejam feitos de forma errada.
Aplicação do rateio por custos indiretos em uma indústria 
 Embora seja bastante utilizado, o rateio por custos indiretos costuma levantar dúvidas em relação ao cálculo. Mas vamos mostrar que é mais simples do que parece. Antes de tudo, é importante entender que o cálculo é feito com base em um critério de rateio, ou seja, tendo como base algum dos custos diretos, o qual deve ser escolhido de acordo com o contexto de cada empresa. Portanto, é partir desse cálculo que os custos indiretos devem ser rateados para os produtos.
Custos indiretos no comércio
 Utilizar as informações para saber sobre os custos é mais importante do que simplesmente registrar os valores gastos. No comércio, comprar, estocar e vender são as principais atividades e os gastos que ocorrem são entendidos como os custos totais da empresa. Para obter o valor de custo total das mercadorias, é preciso separar os gastos totais em três situações: custos das mercadorias despesas fixas e despesas variáveis.
Custos das mercadorias 
 São os valores gastos com as compras de mercadorias. Para chegar ao valor do custo da mercadoria, o pensamento tem que ser assim: quanto a empresa paga para ter as mercadorias que serão vendidas? Note que esse valor varia todos os meses em função do volume que é comprado e de alterações nos valores de compras negociadas com os fornecedores. Por isso, é preciso sempre anotar e avaliar, mensalmente, o valor total gasto com as compras. 
 Vamos exemplificar o cálculo do custo das mercadorias considerando, além do valor de compra das mercadorias, outros valores relativos ao ICMS (Impostos sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços), ao IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados) e ao frete. 
· Pagamento da diferença do ICMS: se no estado em que as mercadorias foram compradas, por exemplo, a alíquota do ICMS é de 12% e no estado de origem essa alíquota é de 18%, a empresa tem que pagar mais 6% sobre o valor da compra como diferença dessas alíquotas de ICMS. Essa diferença deve ser considerada, integralmente, como custo da mercadoria comprada. 
· Acréscimo do IPI: algumas mercadorias podem estar sujeitas ao pagamento desse imposto. A empresa contribuintedo ICMS deve considerar o valor do IPI de cada mercadoria como um dos seus custos. 
· Pagamento de frete: quando ocorrer o pagamento de frete sobre alguma compra, esse valor deve ser somado ao valor de compra das mercadorias para o cálculo do custo.
Despesas fixas 
 São assim tratados todos os gastos que acontecem independentemente de ocorrer ou não vendas na empresa. As despesas fixas são valores gastos com o funcionamento da empresa, ou seja, a estrutura montada para comprar, estocar e vender. 
Os gastos mais comuns, nesse caso, são: 
· aluguel; 
· IPTU; 
· salários fixos; 
· encargos sobre salários (férias, 13º salário, FGTS, INSS — parte do empregador, rescisões contratuais e outros que sua empresa tenha); 
· contas de telefone, água, gás e energia elétrica; 
· contador (inclusive 13º, se estiver acertado assim); 
· material de escritório (notas fiscais, impressos, etc.); 
· embalagens;
· manutenções do prédio, de vitrines, de equipamentos, de veículos, etc.; 
· propaganda (ainda que feita só de vez em quando); 
· consumo de combustível e pedágios; 
· despesas bancárias; 
· serviços de apoio e proteção ao crédito; 
· associação comercial e sindicatos; 
· treinamento dos funcionários e do empresário, etc. 
 Com tantos tipos de gastos, os quais são considerados como despesas fixas, o melhor é que se apure o montante anual desses gastos para, a partir daí, poder achar, com maior precisão, o valor médio mensal de despesas fixas.
 É importante ter isso anotado, pois assim você terá condições de visualizar o comportamento desses gastos na empresa, se estão aumentando, diminuindo ou o que mais está acontecendo, e aí tomar decisões que melhorem as situações percebidas. 
 Vimos então que o controle e o conhecimento do valor das despesas fixas da empresa permitem o domínio quanto a:
· apurar quanto esses gastos representam do valor das vendas; 
· definir quanto será preciso vender ao menos para pagar as despesas fixas;
· rever sempre qual é a melhor condição para a empresa, a qual deve ser relativa aos valores totais de despesas fixas; 
· saber exatamente quanto o volume total vendido no mês apresentou de resultado e se isso foi lucro ou prejuízo; 
· considerar no preço de venda, juntamente com os custos das mercadorias, um valor que contribua para pagar as despesas fixas. 
Uma forma de controle apropriada aos pequenos comércios é: 
1. Distribuir (rateio) as despesas fixas no custo, utilizando como base o volume de vendas. Portanto, é preciso apurar quanto das vendas as despesas fixas representam. Dessa forma: 
 Total anual de despesas fixas ÷ Total anual de vendas x 100 
Essa conta indica a porcentagem que as despesas fixas representam das vendas. Quando aplicada sobre o preço de venda, encontra-se o valor em R$ que poderá ser somado aos demais custos e despesas para se chegar ao custo total das mercadorias.
Despesas variáveis 
São os valores gastos quando são realizadas as vendas. Normalmente, são considerados como despesas variáveis os impostos sobre a venda e a comissão de vendedores. Porém, em cada empresa comercial, é preciso avaliar, dos valores gastos, aqueles que são pagos em função do valor da venda e considerá-los despesas variáveis. Por exemplo: taxa de administração sobre as vendas realizadas com cartões de crédito, com tickets, etc. Para saber o valor das despesas variáveis e considerá-lo no custo total das mercadorias, é preciso, antes, saber o preço de venda da mercadoria ou o valor das vendas realizadas. Isso porque as despesas variáveis, conforme explicado anteriormente, em geral representam uma porcentagem do valor de venda.
2.3 - Visão Geral dos Métodos de Custeio
Os principais métodos de custeio usados nas organizações 
Custeio por absorção 
 O custeio por absorção contempla a apropriação de todos os custos, independente de serem fixos ou variáveis, diretos ou indiretos, à produção do período.
 Quanto às despesas, estas são registradas diretamente contra o resultado do período. 
 A principal finalidade desse critério de custeio é apurar o custo de uma unidade do produto produzido. Os custos unitários são precisos, a fim de custear inventários (estoques) e constar nos demonstrativos financeiros e para estabelecer o lucro líquido do período mediante o levantamento dos custos das mercadorias vendidas. 
 O custeio por absorção surgiu por meio de um método alemão, elaborado no início do século XX, denominado de RKW (Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit), também chamado de custeio pleno ou integral.
 Por meio desse método, todos os gastos do período são apropriados à produção do período, mediante técnicas de rateio. 
 Em outras épocas, os esforços eram centralizados na produção, desse modo, as despesas administrativas, comerciais e financeiras não eram vistas como importantes. Com a evolução e a modernização de várias economias, as despesas administrativas passaram a retratar relevante parcela dos gastos nas organizações. Portanto, foi preciso separar as despesas dos custos e apropriá- -las, de forma direta, ao resultado do exercício. 
 O critério de apropriação dos gastos, avaliando o custeio de absorção e o método de custeio RKW, é similar, contrastando somente da apropriação das despesas, já que no custeio por absorção as despesas não são apropriadas aos elementos de custeio. No método RKW, todos os gastos e custos e todas as despesas são apropriados aos produtos.
Custeio RKW 
 O método RKW corresponde ao rateio de todos os custos e todas as despesas para todos os produtos, inclusive as despesas financeiras. 
 O método objetiva uma melhor distribuição dos custos indiretos de acordo com períodos específicos de produção. A distribuição dos custos indiretos nas áreas corretas favorece uma melhor alocação dos produtos produzidos, diminuindo a proporção de erros e a distribuição indevida de custos indiretos para outros produtos. O método RKW considera todos os gastos de uma empresa, ou seja, não há exceções.
Custeio padrão 
 O método de custeio padrão representa uma técnica de fixar, antecipadamente, preços para todos os produtos que a organização produz. Mas por que utilizar o custeio padrão? Porque este incide na utilização gerencial das informações. 
 O custeio padrão não é aceito na avaliação de estoques na data do balanço, porém, poderá ser aceito quando a diferença existente for considerada imperceptível. 
 Uma das principais finalidades do custeio padrão se refere ao planejamento e ao controle dos custos. Outro objetivo importante desse método é fixar uma base comparativa entre os custos previstos e os realizados. 
 Pode-se afirmar que o custeio padrão faz com que as organizações criem registros e monitorem os valores dos custos em reais, bem como o volume dos elementos de produção usado, objetivando medidas corretivas. 
O custeio padrão tem algumas características: 
a) Buscar valores, dados e subsídios em diversas fontes, visando a uma apuração correta com relação à quantidade e aos valores estimados para um período específico. 
b) É preciso observar a variação do mercado, com a inflação e os demais elementos que poderão alterar as previsões dos custos atribuídos. 
c) Para que o custeio padrão seja eficiente, este deverá ser monitorado mediante orçamento, conforme período definido, especialmente referente à quantidade de produção.
Custeio variável 
 O custeio variável faz uso do método de classificação dos gastos fixos e variáveis. Com a sua utilização, é possível verificar o lucro de uma organização, de acordo com o comportamento do custo diante das modificações no volume dos produtos. 
 Os custos variáveis podem ser alterados de acordo com a quantidade de produtos fabricados.
Custeio ABC 
 O custeio ABC se refere a um retorno às críticas sobre o custeiopor absorção quanto aos métodos subjetivos do sistema de rateio. Desse modo, o custeio ABC também visa à apropriação dos custos indiretos, no entanto, o faz por meio de um critério mais objetivo, ou seja, de acordo com as atividades consumidas.
Custeio por absorção e custeio variável 
 Custeio por absorção O método de custeio por absorção tem por vantagem a sua inserção facilitada, já que não impõe a separação dos custos fixos e variáveis. O método de apropriação dos custos é diferente. O variável é alocado diretamente no produto, enquanto é necessário criar um critério de rateio para o fixo.
FIQUE ATENTO: O custeio por absorção é o único aprovado pela legislação do Imposto de Renda (RIR/99), já que cumpre, de forma plena, todos os princípios de contabilidade. Sabe-se também que é o único aceito pelos exames de auditoria externa, considerando a sua relação aos princípios contábeis.
 O custeio por absorção considera a matéria-prima como custo. Quando a matéria-prima passa pela conversão e é transformada em produto, passa-se a receber todos os custos, tanto diretos, quanto indiretos, os fixos e também os variáveis. 
 O entendimento lógico do custeio de absorção se refere a, primeiramente, separar os gastos da empresa em custos e despesas. Após, os gastos ordenados como custos são divididos em diretos e indiretos, sendo que os custos diretos são apropriados aos produtos, dessa forma, sem a necessidade de uma ação intermediária. Com relação aos custos indiretos, estes são reunidos em centros de custos e, conforme critérios de rateio, são destinados aos produtos que a empresa produziu. Assim, nos custos indiretos, a destinação aos produtos acontece de modo indireto e de acordo com métodos previstos.
Custeio variável 
 No custeio variável, existe uma abordagem contábil distinta da preocupação do rateio de gastos indiretos. 
 Por intermédio do custeio variável, é possível mensurar os custos. O método de mensuração, na contabilidade financeira, não é possível, considerando que ele não abrange a apropriação dos custos fixos no produto final. No entanto, isso não significa que tal custeio não possa ser usado para fins gerenciais. Desse modo, não são incomuns as organizações que usam mais de um método de custeio em seu processo de contabilização, ou seja, um que atenda à necessidade dos usuários internos e outro a fim de complementar as imposições legais da contabilidade financeira. 
 O método de custeio variável insere nos produtos apenas os custos diretos e/ou indiretos variáveis e também as despesas variáveis. Nesse método, os custos de produção e as despesas são segregados em fixos e variáveis, sendo alocados na elaboração das informações que auxiliem os gestores na tomada de decisão. O custeio variável busca contabilizar as informações necessárias para fins gerenciais e cumprir as imposições de usuários internos. 
 Os custos fixos são abordados como custos do período em que ocorrem e atribuem custos de produção e despesas fixas de venda e administração. Como não são aceitos pela legislação fiscal e por não se enquadrarem aos princípios de contabilidade, geralmente aceitos. As práticas do custeio variável são consideradas no campo da contabilidade gerencial. Sua relevância se sobressai, já que, mediante esse método, é possível relatar e verificar quais produtos e segmentos, por exemplo, são vantajosos e quais as alterações ocorridas nos volumes produzidos e comercializados, nos valores e nos custos e nas despesas, possibilitando, ao gestor, decidir quanto inserir ou suprimir algum produto.
 O método de custeio variável permite, à gestão de custos, obter dados relevantes e úteis para a decisão de preço, especialmente por demonstrar, de forma transparente, a margem de contribuição e o ponto de equilíbrio da organização. Compreender a utilização da margem de contribuição de cada produto é muito importante, já que estes contribuem diretamente para a tomada de decisão.
 A liberdade gerencial possibilita a apropriação de despesas definidas no produto conforme a natureza variável de determinados elementos nesse tipo de gasto. Entende-se que é mais fácil apropriar a comissão de vendas, por se tratar de uma despesa variável, do que o gasto realizado pelo gestor da área de produção, já que esse gasto se refere a custo fixo/indireto. Desse modo, o uso gerencial do custeio variável possibilita verificar relatórios contábeis, ampliando-os mediante fontes de informações relativas aos efeitos dos gastos nos resultados do período.
Custeio com base em atividades 
 O custeio com base em atividades, denominado também de ABC, representa um método de custeio que visa a diminuir os desvios ocasionados pelo rateio arbitrário dos custos indiretos. 
 O método ABC pode ser executado também aos custos diretos, especialmente a mão de obra direta, não havendo diferenças relevantes relacionadas aos sistemas tradicionais. A diferença básica está no tratamento oferecido aos custos indiretos. 
 O uso do custeio ABC pode fornecer subsídios, a fim de cumprir as obrigações legais com o mínimo de arbitrariedade com relação aos custos indiretos. 
 A utilidade do custeio ABC não está restrita ao custeio de produtos, ou seja, esse método corresponde a uma importante ferramenta que pode ser usada na gestão de custos.
 O método de custeio ABC também permite a verificação dos custos mediante duas visões: 
· A visão econômica do custeio, sendo esta uma visão vertical. Assim, ela apropria os custos aos elementos de custeio mediante as atividades efetuadas em cada setor. 
· A visão de melhoria de processos, sendo esta uma visão horizontal, na qual serão captados os custos dos processos mediante atividades praticadas em diversos setores funcionais.
SAIBA MAIS: A visão vertical do custeio oferece os mesmos dados que já estavam inseridos no custeio ABC. Já a visão horizontal, que trata a melhoria dos processos, identifica que um processo é elaborado por meio de uma sucessão de atividades articuladas, as quais são praticadas por diversos setores da organização. A visão horizontal possibilita que os processos sejam verificados, custeados e melhorados mediante a evolução do desempenho na aplicação das atividades.
 O custeio ABC pode ser considerado um instrumento de análise de fluxos de custo, dessa forma, quanto mais processos existirem entre os setores da empresa, maiores serão as vantagens do custeio ABC.
O custeio ABC e a gestão fundamentada em atividades 
 Sabe-se que a gestão com base em atividades tem como apoio o planejamento, a execução e a mensuração do custo das atividades, a fim de adquirir benefícios competitivos. 
 A gestão faz uso do custeio ABC e tem como característica as decisões estratégicas, como, por exemplo: 
· modificações no mix de produtos; 
· modificações nas técnicas de formação de preços; 
· alterações nos processos; 
· reelaboração dos produtos;
· exclusão ou redução de custos de atividades que não adicionam valor; 
· eliminação de desperdícios; 
· desenvolvimento de orçamento com base em atividades, entre outros. 
 
O custeio ABC e a análise de valor 
 A análise de custos concedida pelo custeio ABC pode ser complementada pela análise de valor das atividades e pelos processos. A análise de valor ocorre mediante a percepção do cliente, podendo ser ele interno ou externo, sendo assim, o cliente, quando adquire e faz uso do produto ou serviço produzido, poderá avaliar sobre o valor do produto. 
 Dessa forma, o custeio ABC sugere que os custos sejam mencionados mediante atividades, ordenando-as em atividades que atribuam ou não valor para o cliente. 
 As atividades que não somam valor representam as que poderiam ser excluídas, sem refletir os atributos do produto ou do serviço. Esse tipo de situação pode ser relativa, porém, existe consenso relativoa atividades que não adicionam valor, como, por exemplo, conferência, retrabalho, armazenagem, entre outras.
3.1 - Sistema de Custeio Tradicional
Custeio por absorção 
 No capítulo “Fundamentos de sistemas de custeio”, você leu que um dos sistemas de custeio tradicional é o custeio por absorção, que define como são atribuídos os custos industriais, sejam fixos ou variáveis, diretos ou indiretos ao volume de produtos fabricados em um período (WERNKE, 2005). Conforme o autor:
Esse método é mais adequado para finalidades contábeis, como avaliar estoques e determinar valor total de custo dos produtos vendidos a ser registrado na Demonstração de Resultado do Exercício (DRE). (…) Sua utilização tem sido exigida pela legislação brasileira e por determinação legal devem compor o custo dos bens ou serviços vendidos: a) os valores gastos com matérias-primas e quaisquer outros bens ou serviços aplicados ou consumidos na produção; b) os valores despendidos com a mão-de-obra utilizada na produção, até mesmo de supervisão direta, manutenção e proteção das instalações fabris; c) o montante relativo aos custos de locação, manutenção e reparo, bem como os encargos de depreciação de bens aplicados na produção, como prédios, máquinas, ferramentas, etc.; d) o valor dos encargos de amortização diretamente relacionados com a produção, além dos encargos de exaustão dos recursos naturais empregados para produzir bens e serviços. (WERNKE, 2005, p. 19).
De acordo com Coelho (2013, p. 22): 
Pelo método do custeio por absorção, também denominado funcional, as despesas do período são classificadas em produção, administrativas, vendas e financeiras. Nas despesas relacionadas com a produção são considerados os custos fabris diretos e indiretos, estes alocados aos produtos por algum critério de rateio, relacionados aos produtos que geraram as receitas do período. Neste método não há a preocupação em classificar previamente os custos em fixos e variáveis, pois a ordem é a segregação das despesas do período por funções.
FIQUE ATENTO: A Lei nº 1598/77, artigo 13, alíneas a a e, define o custo de produção a ser considerado pelas empresas industriais. Neste artigo, a lei deixa claro o uso do sistema de custeio por absorção, pois relaciona como integrantes dos produtos, além dos custos diretos, também os indiretos.
Custeio variável 
 Segundo Dutra (2010), o custeio variável, também chamado de custeio direto, envolve todos os custos variáveis necessários à obtenção dos produtos, independentemente de serem custos diretos ou indiretos. O custeio variável, então, engloba não só a matéria-prima e a mão de obra direta, mas também qualquer despesa ou custo proporcionais ao volume.
Conforme Dutra (2010, p. 244): 
O custeio direto é baseado na margem de contribuição, conceituada como a diferença total da receita e a soma dos custos e despesas variáveis, e possui a faculdade de tornar bem mais facilmente visível a potencialidade de cada produto de absorver custos fixos e proporcionar lucro. A margem de contribuição mostra como cada um desses produtos contribui para, primeiramente, amortizar os custos e despesas fixos e, depois, formar propriamente o lucro. O conceito de margem de contribuição é associado à identificação do custo imediatamente “emergente” quando se inicia a atividade de venda. É, pois, o custo que varia de acordo com o volume vendido, ou seja, o que surge em função da ocorrência efetiva da atividade e que se chama variável, possibilitando o cálculo da margem.
No livro Gestão de Custos (UNIVERSIDADE LUTERANA DO BRASIL, 2009) custeio variável é definido como:
Filosofia que define que os custos e as despesas indiretas fixas não devem ser incluídos nos estoques e nos custos dos produtos vendidos. Elas são consideradas como despesas do período e lançadas diretamente no Demonstrativo de Lucros e Perdas, qualquer que seja o nível de atividade da empresa.
 No custeio direto, custos e despesas fixos são considerados prejuízo, pois, no caso de a empresa estar parada ou sem atividade, despesas e custos variáveis continuarão existindo e, portanto, gerando resultado negativo (DUTRA, 2010).
Utilizando os sistemas de custeio 
Você vai descobrir, agora, como são utilizados os sistemas de custeio
Custeio por absorção 
Para fixação do método de custeio por absorção, confira o exemplo, extraído de Wernke (2005, p. 21).
EXEMPLO:
O gerente da empresa Tubaronense deseja conhecer o custo dos produtos que comercializa. Para tanto, decidiu utilizar o custeio por absorção e começou a coletar os dados necessários. Inicialmente, pesquisou o consumo de matérias-primas de cada item fabricado, obtido por meio das fichas técnicas, em que verificou os dados constantes na Tabela 1:
Tabela 1. Base de dados.
Produtos Quantidade produzida Custo unitário de matéria-prima ($)
 Alfa 400 2,00 
 Beta 500 4,00 
 Certa 200 6,00 
 Delta 1.000 10,00
O montante dos custos variáveis do período é obtido multiplicando-se a quantidade de matéria-prima consumida pelos produtos, como pode ser visto na Tabela 2:
Tabela 2. Custos variáveis dos produtos.
Fatores/produtos Alfa Beta Certa Delta Total
a) Quantidade produzida 400 500 200 1.000 2.100 
b) Custo unitário de matéria-prima ($) 2 4 6 10 
(c = a x b) Matéria-prima ($) 800 2.000 1.200 10.000 14.000
Posteriormente, foram levantados os custos fixos mensais da empresa, como pode ser visto na Tabela 3.
Tabela 3. Custos fixos mensais.
Fatores Valor mensal ($) 
Salários e encargos sociais dos funcionários da produção 120.000 
Depreciações das máquinas industriais 15.000 
Manutenção industrial 23.300 
Total 158.300
O critério de rateio dos custos fixos escolhido pela empresa foi o “percentual de horas trabalhadas para cada produto”. Ao final do período, o número de horas trabalhadas por produto está evidenciado na Tabela 4.
Tabela 4. Consumo de horas de mão-de-obra
Produtos Alfa Beta Certa Delta Total 
Horas de mão de obra 400h 500h 400h 2.000h 3.300 h 
Percentual do total (%) 12,12 15,15 12,12 60,61 100
Baseado nos dados das Tabelas 1 e 2, podemos calcular o valor do custo variável unitário. Confira a Tabela 5
Tabela 5. Custos variáveis unitários dos produtos.
Itens/ produtos Alfa Beta Certa Delta Total 
1. Quantidade produzida 400 500 200 1.000 2.100 
2. Custos variáveis: 
Consumo total de matérias primas ($) 8002.000 1.200 10.000 14.000 
(3 = 2/1) C, Variável unitária ($) 2,00 4,00 6,00 10,00
O próximo passo é determinar os custos fixos pertinentes aos produtos. Por opção da empresa, o rateio do valor total de custos fixos ($ 158.300) aos produtos é realizado pelo “percentual de horas trabalhadas para cada produto”, conforme a Tabela 4. O valor que cabe aos produtos está representado na Tabela 6.
Tabela 6. Rateio dos custos fixos aos produtos pelo critério de horas trabalhadas
Itens/ produtos Alfa Beta Certa Delta Total 
Percentual (%) 12,12 15,15 12,12 60,61 100 
a) Custos fixos totais ($) 158.300,00 158.300,00 158.300,00 158.300,00 
b) Custos fixos rateados ($) 19.185,96 23.982,45 19.185,96 95.945,63 158.300,00 
c) Quantidade produzida 400 500 200 1.000 2.100 
d) Custos fixos/ unidade ($) 47,96 47,96 95,93 95,95
A seguir, na Tabela 7, vamos determinar o custo total por unidade fabricada, que é a soma dos custos variáveis unitários (Tabela 5) e dos custos fixos rateados aos produtos (Tabela 6).
Tabela 7. Custo unitário total por produto.
Itens/produtos Alfa Beta Certa Delta 
1. Custos variáveis/ unidade ($) 2,00 4,00 6,00 10,00 
2. Custos fixos/ unidade ($) 47,96 47,96 95,93 95,95 
(3=1+2) Custo total/unidade ($) 49,96 51,96 101,93 105,95
Custeio variável 
Para fixação do método de custeio variável, vamos usar o exemplo a seguir, extraído de Dutra (2010, p. 245).
EXEMPLO:
Considere uma empresa que comercializa três diferentes produtos (“X”, “Y” e “Z”), e que os dados destes produtos estão na Tabela 8.
Tabela 8. Valores de custos, preço e margem de contribuição.
 Custos/Despesas Variáveis ($) 
Produto Diretos Indiretos Soma Preço de Venda ($) Margem de contribuição ($)
 X 2.400,00 460,00 2.860,00 5.200,00 2.340,00 
 Y 3.000,00 600,00 3.600,00 6.000,00 2.400,00 
 Z 3.200,00 2.000,00 5.200,00 8.000,00 2.800,00
 Na Tabela 8, verifica-se que cada unidade dos produtos “X”, “Y” e “Z” contribui, respectivamente, com $ 2.340,00, $ 2.400,00 e $ 2.800,00, valores que não representam lucro, mas a margem de contribuição unitária, pois os custos e as despesas fixas não foram ainda consideradas.
 As margens de contribuição unitárias, multiplicadas pelas quantidades vendidas de cada um dos produtos, constituem as margens de contribuição totais de cada um deles, e o somatório dessas resulta na margem de contribuição total da empresa. Vamos considerar que o nível normal de atividade da empresa seja a produção e venda de 100, 50 e 25 unidades dos produtos “X”, “Y” e “Z”, respectivamente. Multiplicando esses volumes pelos dados da Tabela 8, teremos os valores totais, como você pode ver na Tabela 9. 
Tabela 9. Valores totais de custos, preço e margem de contribuição.
Produto Diretos Indiretos Soma Receita ($) Margem de contribuição($) X 240.000,00 46.000,00 286.000,00 520.000,00 234.000,00 
Y 150.000,00 30.000,00 180.000,00 300.000,00 120.000,00 
Z 80.000,00 50.000,00 130.000,00 200.000,00 70.000,00 
Total 470.000,00 126.000,00 596.000,00 1.020.000,00 424.000,00
O valor total da margem de contribuição serve para pagar as despesas e os custos fixos e, após isso, gerar o lucro da empresa.
Vantagens e desvantagens dos sistemas de custeio 
Neste tópico, você vai conhecer as vantagens e desvantagens de cada sistema de custeio. 
Vantagens do custeio por absorção 
O custeio por absorção não é uma verdade absoluta, mas um modelo de custeio, com suas vantagens e desvantagens. Confira agora algumas vantagens e desvantagens do método.
Wernke (2015, p. 19) afirma que: 
entre as vantagens que podem ser associadas ao custeio por absorção, merecem ser enfatizados os seguintes pontos: 
I. Atende a legislação fiscal (imposto de renda) e deve ser utilizado quando a empresa busca o uso do sistema de custos integrado à contabilidade. A integração do sistema de custos à contabilidade ocorre quando (i) os valores apropriados de custos estão inseridos na Contabilidade, (ii) quando a apropriação é realizada com a observância dos Princípios Contábeis e (iii) os valores de custo de cada produto estão apoiados em registros, cálculos e mapas que evidenciam o trajeto desde a origem (registros contábeis) até o destino (produtos acabados ou em elaboração); II. Permite a apuração dos custos por “centros de custo”, pois, para ser adotado, o custeio por absorção requer que a empresa seja dividida contabilmente em “centros de custos”. Com isso, é possível avaliar o desempenho de cada departamento da organização; III. Por absorver todos os custos de produção (independentemente do tipo de custos), permite a apuração do custo total de cada produto.
Desvantagens do custeio por absorção 
O custeio por absorção recebe críticas pela real capacidade de gerar informações de uso gerencial, como é citado por Wernke (2015, p. 20):
 Para adequar-se à legislação vigente, deve seguir os princípios contábeis. Decorre daí a obrigatoriedade de usar valores que podem merecer contestações quanto a sua adequação ao aspecto gerencial. É o que acontece, por exemplo, no caso da avaliação de estoques pelo preço médio e da depreciação com base em taxas predeterminadas legalmente
Exemplo: Taxas de depreciação determinadas legalmente podem gerar distorções com a realidade. Por exemplo, uma máquina de costura, pelas normas contábeis, deveria ser depreciada à taxa de 10% ao ano. Logo, em termos contábeis, a máquina tem uma vida útil de 10 anos. No entanto, se empresa tiver uma diretriz de renovação de máquinas diferente do período previsto em lei, deveria considerar outra forma de cálculo, pois, nestas situações, acredita-se que o correto é considerar a vida útil do bem e o respectivo valor de mercado.
Outra desvantagem do sistema de custeio por absorção é a utilização de rateios para distribuir custos entre os departamentos e/ou produtos. Como os critérios de rateio não costumam ser adequados a todos os fatores de custo, a rentabilidade dos produtos acaba ficando distorcida, pois alguns produtos são beneficiados e outros, penalizados (WERNKE, 2005). Um exemplo de inadequação de rateios pode ser visto no exemplo a seguir.
EXEMPLO: 
 A inadequação dos rateios pode ser exemplificada com uma situação hipotética com três clientes juntos em um restaurante. 
 O cliente A consumiu apenas uma água no valor de R$ 2,00. O cliente B consumiu um lanche e um suco, totalizando R$ 14,00. O cliente C tomou dois refrigerantes, no valor total de R$ 5,00. Ao pedir a conta, o caixa informa que o total consumido foi de R$ 21,00, e, efetuando o rateio entre eles, cabe a cada um o valor de R$ 7,00.