ANÁLISE DE CUSTO

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ANÁLISE DE CUSTO E FORMAÇÃO DE PREÇO
Aspecto introdutório
1.1) Custos na tomada de decisão 
 As informações relativas à contabilidade de custos devem ser fornecidas adequadamente para embasar a tomada de decisão das organizações, tanto em nível gerencial, quanto estratégico. As decisões são tomadas com base nas informações adquiridas mediante a análise dos custos, pois é imprescindível obter informações fidedignas em relação aos custos para assim alcançar um resultado operacional positivo.
 Cabe destacar que mesmo as empresas que fazem uso das informações dos custos podem sofrer ameaças. Isso ocorrerá se os gestores não utilizarem essas informações de modo apropriado para a tomada de decisão. 
 Ao tomarem decisões sobre produtos, preço e redução de custos, que são de extrema relevância para qualquer organização, os gestores dependem da execução do controle total e eficaz relativa aos custos, já que, por meio de tais informações, é possível verificar a conduta dos gestores nas ações desempenhadas pela entidade. 
 A contabilidade de custos é utilizada na tomada de decisão devido à sua precisão na apuração, à análise e à apresentação das informações, proporcionando análise e controle dos custos unitários. Dessa forma, os gestores podem tomar decisões relevantes e ágeis que coloquem a organização à frente das suas concorrentes no mercado de forma competitiva, proporcionando, assim, a maximização da lucratividade. Diante da concorrência do mercado e da globalização, torna-se indispensável o gerenciamento dos custos para garantir que a organização tenha continuidade com lucratividade no mercado em que está inserida.
SAIBA MAIS: A inexistência de informações sobre os custos poderá ameaçar a permanência da organização no mercado, tendo em vista que todas as decisões operacionais e financeiras da empresa são influenciadas pelo conhecimento da composição dos custos dos produtos, das mercadorias ou dos serviços que a empresa oferece.
SAIBA MAIS: A importância da contabilidade de custos para os gestores na tomada de decisão.
· Tomada de decisão — O gestor decide pelas informações dos custos sobre a população, envolvendo o quê, quanto, como e quando produzir, tomando decisões sobre a formação de preços e sobre a escolha entre produção própria ou terceirização. 
· Controle — A aplicação dos custos permite o monitoramento das operações e dos recursos, como estoques, modificação dos padrões e orçamentos e análise entre o previsto e o realizado. 
· Definição do lucro — Aplicando dados reais do registro convencionais contábeis, procedendo de modo diferente, fazendo com que sejam mais úteis à gestão da empresa.
FIQUE ATENTO: O custo incremental corresponde ao adicional que uma organização incorre para prestar um serviço específico ou o custo que a organização não incorreria se optasse por não prestá-lo.
 O gestor faz uso das informações dos custos para decidir sobre a expansão da produção de um bem ou serviço. É possível que algumas vezes também seja preciso decidir sobre comprar um produto para revenda ou produzi-lo, o que também implica decisões importantes que dependem da análise dos custos que acarretarão sobre o processo.
Contabilidade de custos como um importante instrumento gerencial 
 A contabilidade de custos é utilizada no processo de planejamento e controle dos gastos que uma organização possui. 
 A gestão de uma empresa traça suas estratégias visando a resultados positivos quanto à sua elaboração, à sua aplicação e ao seu controle de planejamento, almejando atingir suas metas, porém, para que esse objetivo seja atingido, é importante o envolvimento dos custos empresariais.
 O uso dos custos permite que a empresa tenha conhecimento sobre os gastos que foram realizados e, a partir desse controle, consiga aumentar sua lucratividade de modo sustentável em curto, médio e longo prazo. 
 A gestão estratégica de custos representa uma ferramenta de controle gerencial de extrema importância para as entidades. A ferramenta parte do pressuposto de que a gestão de custos e as despesas precisam ser aplicadas de modo metódico e integradas em todas as áreas da empresa, tendo como foco todos os colaboradores que estão inseridos no processo de produção, seja de forma direta ou indireta. 
 Dessa forma, a gestão estratégica de custos visa a ordenar as metas estabelecidas no planejamento estratégico da organização com as práticas administrativas e operacionais, contribuindo, de forma a auxiliar a tomada decisão dos gestores, e buscando a maximização do resultado econômico e do valor da organização. 
 A contabilidade de custos busca identificar e demonstrar os gastos oriundos da produção de produtos ou serviços. Já a análise de custos visualiza os custos de modo específico, a fim de gerar informações que atendam às necessidades gerenciais, optando por um dos diversos sistemas de custos possíveis, escolhendo ainda os métodos de custo para avaliação, cálculo e destinação. 
 A contabilidade de custos é desenvolvida por intermédio da tecnologia de processos de produção e de estruturas gerenciais. Os custos têm por característica o levantamento de dados operacionais, como, por exemplo, os históricos, os previstos, os uniformes e os produzidos, sendo, portanto, um importante instrumento no monitoramento de custos.
As terminologias usadas na contabilidade de custos
 Nas organizações em que há profissionais de diferentes áreas, as palavras gastos, custos e despesas podem remeter ao mesmo significado, do mesmo modo como desembolso e investimento, também podem levar ao mesmo entendimento. 
 A área de custos possui suas próprias terminologias, porém, em alguns momentos, estas podem ser utilizadas de maneira equivocada, dessa forma, é preciso entender o que significa cada uma dessas nomenclaturas. Portanto, analise a terminologia utilizada em custos direto, indireto, fixo, variável, semivariável e semifixo: 
· GASTO: é o valor que a empresa contrai, a fim de adquirir bens ou serviços, correspondendo à entrega ou ao compromisso de entrega de ativos (geralmente em dinheiro). No gasto, existe a transferência para a propriedade da empresa do bem ou do serviço, que é quando ocorre o reconhecimento contábil da dívida que a empresa adquiriu ou mesmo da redução do ativo oferecido como pagamento. 
Dessa forma, podemos entender que o gasto está vinculado à aquisição de um produto ou serviço qualquer que terá, por consequência, um sacrifício financeiro da empresa.
· DESEMBOLSO: corresponde ao valor que deve ser pago em decorrência da compra de um bem ou serviço. O desembolso pode ocorrer em momentos diferentes, ou seja, antes, durante ou depois da entrada do objeto adquirido. 
· INVESTIMENTO: corresponde ao gasto estimulado em virtude da sua vida útil ou de seus benefícios atribuíveis a um período futuro, que, em consequência do seu uso, consumo ou venda, poderá se transformar em custo, despesa ou ainda em perda.
FIQUE ATENTO: O gasto resulta em “desembolso”, no entanto, vale destacar que ambos possuem conceitos distintos, ou seja, nem todo o desembolso é um gasto.
 Os investimentos podem ser de diversas naturezas, bem como de períodos de ativação variados. Por exemplo, a matéria-prima se refere a um gasto que é contabilizado provisoriamente como investimento circulante, já que se transforma em custo no momento em que é transferida para a produção, assim como a máquina corresponde a um gasto que se transforma em investimento, localizado no ativo não circulante, entre outros. 
· CUSTO: significa um gasto que a organização possui relacionado ao bem ou serviço usado na produção de outros bens e serviços. 
O custo também corresponde a um gasto, porém, é identificado como custo no instante da utilização dos fatores de produção (bens e serviços), a fim de produzir um bem ou cumprir um serviço. 
Exemplos:
1) A matéria-prima corresponde a um gasto na sua aquisição, que posteriormente se transformaem investimento, ficando assim durante o tempo da sua estocagem. No instante da sua utilização na produção de um bem, surge o custo da matéria-prima, que se refere a uma parte complementar do bem que foi produzido. Desse modo, o bem produzido é um novo investimento.
2) A energia elétrica é um gasto quando adquirida, porém, passa a ser custo devido ao seu uso, fazendo parte do valor agregado ao custo do produto. 
3) A máquina resultou de um gasto quando foi adquirida, passando a ser um investimento e, parceladamente, transformando-se em custo, por intermédio da depreciação, conforme for usada no processo de produção. 
· DESPESA: são todos os gastos que a entidade possui com bens e serviços e que não são usados nas atividades de produção. São bens e serviços consumidos, de forma direta ou indireta, a fim de obter receitas.
Entende-se que quase todas as despesas da empresa foram ou são gastas. No entanto, existem gastos que não são transformados em despesas. 
Diversos gastos são imediatamente transformados em despesas, já outros passam pela etapa de custos, existindo também os que passam por todo o processo, dessa forma, passando pelas etapas de investimento, custo e depois despesa. 
Exemplos: 
· salários e encargos dos colaboradores da área de vendas e do administrativo. 
· energia elétrica do escritório.
· aluguel e seguro correspondente ao prédio onde funciona o administrativo. 
· depreciação dos equipamentos do escritório
SAIBA MAIS: As despesas significam itens que diminuem o patrimônio líquido, tendo essa característica de refletir compromissos ou sacrifícios no processo de aquisição de receitas.
· PERDA: representa um gasto não proposital oriundo de elementos externos acidentais. Considera-se a perda como sendo da mesma natureza das despesas, sendo contabilizada de forma direta contra o resultado do período. 
 A perda não deve ser confundida com a despesa, nem com o custo, a diferença fica evidente devido à sua característica de remeter a uma eventualidade e ser instintiva, dessa forma, não representando um sacrifício que possui o intuito de adquirir receitas. 
 As perdas se referem a itens que vão diretamente para as contas de resultado, do mesmo modo que as despesas. É habitual o uso da expressão perdas de materiais na elaboração de bens e serviços, no entanto, a maioria dessas perdas representa um custo, considerando que são valores comprometidos de forma normal no processo de produção, pertencendo a um sacrifício conhecido por antecipação, a fim de adquirir um produto ou serviço e também à receita pretendida. 
 Diversas perdas de valores mais baixos são, na prática, normalmente avaliadas dentro dos custos ou das despesas, sem sua divisão, sendo concedidas em virtude do seu baixo valor.
1.2) Custo da matéria-prima
Significado da matéria-prima 
A matéria-prima representa uma relevante fonte de renda. Sabe-se que os países que possuem mais recursos financeiros centralizam o capital e a tecnologia que necessitam, a fim de explorá-la. 
A transformação da matéria-prima pode ser natural ou ter parte industrializada. A matéria-prima está disponível na natureza de maneira mineral, vegetal e animal e estas são usadas pelas indústrias com o intuito de desenvolver outros produtos:
· Matéria-prima vegetal: como exemplo desse tipo de matéria-prima, é possível destacar a madeira, o algodão, entre outros, normalmente resultantes da agricultura. Essa matéria-prima serve para a fabricação de móveis e tecidos. 
· Matéria-prima animal: como exemplos dessa espécie de matéria- -prima, são apresentados o couro e o leite, os quais são provenientes da pecuária. 
· Matéria-prima mineral: esse tipo de matéria-prima está segregado da seguinte maneira: 
1) Minerais metálicos que são usados pelas indústrias, como, por exemplo, ferro e cobre. 
2) Minerais não metálicos que são aplicados nas indústrias químicas, como, por exemplo, o enxofre.
3) Rochas industriais que são imprescindíveis para a construção, como, por exemplo, o gesso e o granito.
 Desse modo, a matéria-prima corresponde a todo tipo de material que está inserido no produto e que é integrado na sua fabricação, tornando-se parte dele. 
 A matéria-prima é um conjunto de produtos que são necessários em vários processos de produção, podendo ser extraída ou adquirida mediante explorações florestais, agrícolas ou minerais. Essas matérias contemplam a primeira etapa da cadeia de transformação essencial para adquirir o produto final. 
 É importante distinguir a matéria-prima dos insumos, já que, muitas vezes, estes são confundidos. Os insumos correspondem a todo e qualquer tipo de material consumido para a produção de um produto específico, entretanto, não precisam, necessariamente, fazer parte desse produto, como, por exemplo, o equipamento utilizado para tecer os fios, os produtos usados na lavagem de camisetas que foram fabricadas, entre outros. 
 Vale destacar que, em uma indústria têxtil que trabalha na confecção de camisas, por exemplo, utiliza-se a matéria-prima algodão. Todos os demais materiais e equipamentos usados nessa produção podem ser avaliados como insumos, nesse caso, as máquinas usadas para tecer os fios, a máquina que colheu o algodão e todos os outros componentes que fizeram parte da elaboração do produto acabado. 
Entendendo os custos diretos
 Os custos diretos representam os custos apropriados aos produtos mediante o consumo. Um bom exemplo corresponde à matéria-prima e à mão de obra direta. Sempre que for possível mensurar o custo que se teve no consumo do produto, ele poderá ser considerado como custo direto. Não basta os custos serem identificados como diretamente associados a um específico objeto de custeio para que sejam reconhecidos como custo direto. É preciso também que os custos tenham sua alocação viável do ponto de vista econômico. 
 O custo para alocar itens de valores menos relevantes pode ser maior que a vantagem resultante da informação adquirida. Se isso ocorrer, tais custos serão entendidos como indiretos, mesmo que se possa reconhecê-los diretamente. Um exemplo seria com relação à energia elétrica, se for possível averiguar sua medida com medidores de consumo da energia usada nas máquinas.
 Em algumas circunstâncias especiais, todos os custos poderão ser classificados como diretos. Isso ocorrerá em uma empresa em que, por exemplo, for produzido apenas um tipo de produto, não ocorrendo oscilações relativas à qualidade, ao tamanho ou a qualquer outro fator, ou ainda na empresa que for praticado somente um tipo de serviço, assim, poderá ser considerado que existem apenas custos diretos. 
 O aluguel de um galpão poderá ser considerado como custo direto, caso, nesse local, for fabricado um único tipo de produto. Todo custo em que a parcela pertencente a uma função de custo possa ser segregada e mensurada no instante da sua ocorrência é considerado como direto.
SAIBA MAIS: Assim como um custo é classificado como direto em uma empresa, ele poderá ser classificado como indireto em outra, isso tudo dependerá da situação e de cada empresa.
 
FIQUE ATENTO: O custo direto e algumas contribuições que ele apresenta para a empresa:
· eleva o poder competitivo da organização;
· melhora o planejamento do resultado econômico; 
· define preços fundamentados na capacidade instalada de produção, considerando ainda as circunstâncias que estão em vigor no mercado
 O custo direto possibilita segregar as despesas fixas de fabricação, de vendas e de administração dos custos diretos e das variáveis referentes à produção. O sistema de custo direto contribui com a redução da função de rateio de custos e despesas. É possível afirmar que os custos diretos estão diretamente ligados à atividade fim da empresa.
Custo indireto 
Os custos indiretos são aqueles que são apropriados aos produtos em função de uma base de rateio ou de outro procedimento de apropriação. A base de rateio deve conservar uma relação de proximidade entre o custo indireto e o produto.Normalmente, são empregados como bases de rateios: 
· o período, em horas, de aplicação da mão de obra; 
· o período, em horas, de uso das máquinas no processo de fabricação dos produtos; 
· a quantidade, em quilos, de matéria-prima utilizada, entre outros. 
 Um bom exemplo de custo indireto é a energia elétrica, já que pode ser feito rateio proporcional às horas de uso das máquinas pelos produtos, avaliando que o consumo de energia desses produtos tem relação de causa e efeito próxima a essas horas. 
 Os custos indiretos são apropriados aos portadores finais mediante aplicação de procedimentos definidos anteriormente e ligados a circunstâncias correspondentes, como, por exemplo, a mão de obra indireta, que sofre rateio por horas/homem da mão de obra direta, e os gastos com energia, os quais são fundamentados em horas/máquinas consumidas.
 O custo indireto surge quando uma empresa fabrica mais de uma espécie de produto, mais de um tipo de qualidade ou tamanho de um só produto, ou ainda quando a entidade pratica mais de um tipo de serviço. Ainda assim, quando ele é empregado em mais de uma espécie de produto ou serviço, sem que exista a possibilidade de separar a fração pertencente a cada produto ou serviço de espécie distinta, apenas no instante da aplicação do custo.
 Normalmente, quanto maior for o tipo de produto e serviço de uma empresa, maior será a quantidade de custos indiretos, consequentemente, menor será a quantidade de custos diretos. Dessa forma, é possível afirmar que uma empresa que tem somente um ou dois tipos de produtos terá uma quantidade maior de custos diretos. Os custos indiretos dependem de rateios, parâmetros, cálculos e estimativas que precisam ser designados aos diversos tipos de produtos ou serviços, ou a cada ação distinta que pode acumular custos.
FIQUE ATENTO: Os custos indiretos se referem àqueles que ocorrem genericamente em um conjunto de atividades ou em um grupo de departamentos, ou ainda na entidade em geral, sem que seja possível a apropriação direta em cada uma das funções de acumulação de custos.
2.1 - Custo da Mão de Obra
Análise de custos: conceito 
A análise de custos tem como objetivo abordar conceitos e práticas que permitem analisar o custo de produtos/serviços, bem como tomar decisões estratégias relacionadas aos custos.
Contabilidade de custos 
Segundo Crepaldi (2002), esta é uma técnica utilizada para identificar, mensurar e informar os custos dos produtos e/ou serviços. Ela tem a função de gerar informações precisas e rápidas para a administração e para a tomada de decisões. Os conceitos básicos para o estudo da contabilidade de custos são os seguintes:
· GASTO: segundo Leone (1997), o gasto serve para definir as transações financeiras em que há a diminuição do disponível ou a assunção de um compromisso em troca de algum bem de investimento ou bem de consumo. Exemplos: material de expediente; matéria-prima, consumo de água; serviços de fretes, etc. 
· DESPESA: é todo o gasto necessário para a geração de receitas. Não existe uma receita sem que antes haja uma despesa. Exemplos: impostos sobre vendas; propaganda e publicidade; aluguéis; comissões sobre vendas, etc. 
· CUSTOS: são todos aqueles gastos utilizados na produção de bens ou na prestação de serviços. Segundo Martins (2003, p. 17), custo é “um gasto relativo a bem ou ao serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços”. Exemplos: matéria-prima; mão de obra direta; encargos sociais do pessoal da fábrica; materiais de embalagem, etc. 
· DESEMBOLSO: é o ato do pagamento e que pode ocorrer em momento diferente do gasto. Exemplo: se for efetuada uma compra de material com 60 dias de prazo para o pagamento, o gasto ocorre imediatamente, mas o desembolso só ocorrerá dois meses depois. 
· PERDA: a perda normalmente é vista, na literatura contábil, como o valor dos insumos consumidos de forma anormal. As perdas são separadas dos custos, não sendo incorporadas aos estoques. Exemplo: perdas com incêndios, obsoletismo de estoques, etc.
Classificação dos custos 
Além de várias classificações possíveis, muitos conceitos são utilizados para diferenciar custos de mão de obra. 
Quanto ao grau de agregação 
Custo total: é o montante despendido no período para fabricar todos os produtos. 
Custo unitário: é o custo para fabricar uma unidade do produto.
Quanto à apropriação dos produtos 
Custos diretos: segundo Crepaldi (2002), é o custo de qualquer trabalho humano diretamente identificável e mensurável com o produto. Exemplos: salários, inclusive os encargos sociais (13º, férias, FGTS, INSS), dos empregados que trabalham diretamente na produção. 
Custos indiretos: diz respeito ao pessoal que trabalha com vários produtos ou setores e, por isso, necessita de algum critério de rateio para que os custos de mão de obra sejam distribuídos proporcionalmente a cada setor. Exemplos: em um supermercado, o pessoal que trabalha na reposição de mercadorias, ou nos caixas, têm os seus custos de mão de obra com a característica indireta. Os trabalhadores encarregados da reposição das mercadorias e os caixas do supermercado necessitam de critérios de rateio para que os seus custos de mão de obra sejam distribuídos aos vários setores de um supermercado.
FIQUE ATENTO: Os critérios de rateio representam a forma como serão distribuídos os custos indiretos de fabricação (CIFs) aos produtos, ao centro de custos e ao centro de despesas ou receitas geradas. Esses critérios são normalmente arbitrados pelo gestor responsável pelo custo. Esse critério pode proporcionar distorções nos resultados finais.
Quanto à sua espécie 
Custo com mão de obra: são os custos envolvidos com a mão de obra utilizada dentro da empresa. Tais custos são representados pelos salários, pelos encargos sociais e por outros custos ligados à mão de obra. Esses custos podem ser divididos em: 
· Mão de obra direta: os custos com a mão de obra direta são aqueles provenientes da utilização de mão de obra empregada diretamente na transformação do produto. 
· Mão de obra indireta: os custos com a mão de obra indireta são aqueles oriundos da utilização de mão de obra que não tenha atuação direta no produto.
A importância do cálculo dos custos de mão de obra 
 A mão de obra representa um esforço humano e é um importante fator de produção. Dependendo da atividade da empresa (indústria, comércio ou prestação de serviços), a mão de obra pode ser o principal componente dos custos, como é o caso das empresas prestadoras de serviços.
 Um empresário precisa conhecer os detalhes dos custos da mão de obra por departamentos, linhas de produto, por operários diretos e indiretos e por serviços e processos. 
Exemplos de custos de mão de obra direta e indireta 
 O operário que movimenta um torno, por exemplo, trabalhando com um produto ou componente de cada vez, tem seu gasto classificado como mão de obra direta. Porém, se outro operário trabalha supervisionando quatro máquinas, cada uma executando uma operação em um produto diferente, inexistindo a possibilidade de se verificar quanto cada um desses produtos consome do tempo total daquela pessoa, temos aí um tipo de mão de obra indireta.
 Se surgir a possibilidade de se conhecer o valor da mão de obra aplicada ao produto de forma direta por medição, existe a mão de obra direta. Caso se recorra a qualquer critério de rateio ou estimativa, configura-se, então, para efeito contábil, como mão de obra indireta. 
 Encontra-se às vezes outro tipo de conceituação, tratando-se como direta toda e qualquer mão de obra utilizada na produção, mas isso traz algumas consequências indesejáveis. 
 Temos aí a existência física da mão de obra direta, mas a contabilidade de custos a tratará como indireta devido à adoção de sua alocação por critérios estimativos (como ocorre com vários outros custos diretos, como materiais, tinta, etc.). Essas razões de desistência de medição podem ser devido ao pequeno valor da mãode obra, inexistindo interesse por uma medida mais apurada, ao custo elevado para se fazer a medição, à dificuldade de se processar a mensuração (como no caso de um colaborador operando diversas máquinas), etc. 
 A mão de obra indireta poderia ser sempre subclassificada como, por exemplo:
1) aquela que pode, com menor grau de erro e arbitrariedade, ser alocada ao produto, como a de um operador de grupo de máquinas; 
2) aquela que só é apropriada por meio de fatores de rateio, de alto grau de arbitrariedade, como o das chefias de departamentos, etc. Quando falamos em operador ou supervisor de máquinas, só podemos tratar a mão de obra como indireta se estiverem sendo elaborados diversos produtos, se fosse produzido apenas um, logicamente seria mão de obra direta dele.
 Devido à evolução das tecnologias de produção, há uma tendência cada vez mais forte para reduzir a proporção de mão de obra direta no custo dos produtos. A mecanização e a robotização reduzem o número global de pessoas, especialmente daquelas que operam diretamente sobre os produtos.
 Alguns exemplos mais comuns de mão de obra direta são: torneiro, prensista, soldador, cortador, pintor, etc. Enquanto de mão de obra indireta são: supervisor, encarregado de setor, carregador de materiais, pessoal da manutenção, ajudante, entre outros.
Quanto ao nível de produção 
Custos fixos: são aqueles que independem do nível de atividade da empresa em curto prazo, ou seja, não variam com alterações no volume de produção. Exemplo: folha de pagamento.
 
Custos variáveis: estão intimamente ligados e relacionados com a produção, isto é, crescem com o aumento do nível de atividade da empresa. Exemplo: funcionários horistas. 
Características dos custos fixos e variáveis 
Custos fixos:
· O seu valor total é constante dentro de uma faixa considerável de produção.
· Apresentam diminuição do valor por unidade de produto à medida que a produção aumenta.
· A sua distribuição pelos departamentos é problemática, dependendo, às vezes, de critérios adotados pela administração ou, em outros casos, por meio de métodos contábeis. 
· O controle dos seus valores, bem como de sua incidência, está afetando diretamente à alta administração, não dependendo, portanto, dos responsáveis pelos departamentos. 
Custos variáveis:
· O seu montante total varia em proporção direta com o volume de produção. 
· Apresentam valor constante por unidade de produção, independente da quantidade produzida. 
· É fácil a obtenção do seu valor nos vários departamentos em que é processado. 
· O controle de seu consumo também é efetuado com simplicidade pelos responsáveis de cada departamento.
Mão de obra direta: custo fixo ou custo variável? 
No Brasil, a legislação trabalhista determina, para cada tipo de categoria, um salário chamado salário normativo, o qual é estipulado nas diversas Convenções Coletivas de Trabalho (CCTs). Esse salário normativo implica em um montante mínimo que cada trabalhador deve receber.
FIQUE ATENTO: A CCT é um importante instrumento garantido às classes de trabalhadores do país e funciona como uma ferramenta para que pequenos sindicatos e grupos de trabalhadores que não teriam a expressividade necessária para estabelecer suas demandas consigam ter voz ativa em negociações patronais.
 Por essa última razão é que a mão de obra direta é normalmente variável, pois somente se considera como mão de obra direta as horas que o funcionário emprega diretamente na produção.
 Caso a produção seja interrompida por falta de matéria-prima, manutenção ou quebra de maquinário, falta de energia elétrica, etc., o tempo que o funcionário não dedicou à produção deverá ser considerado como custo indireto de produção. Por essa razão, o total pago em folha de pagamento (horas disponíveis) não deve ser considerado como custo de mão de obra direta (horas produtivas) e nem como custo fixo.
Composição do custo de mão de obra 
Além do salário propriamente dito, todos os encargos e benefícios que a empresa despende (gasta) devem compor o montante da mão de obra. São eles: 
· repouso semanal remunerado; 
· férias e 1/3 de férias; 
· INSS; 
· FGTS; 
· feriados; 
· faltas abonadas; 
· licença maternidade; 
· licença por casamento; 
· licença por morte; 
· benefícios e gastos, como VT (vale-transporte), VR (vale-refeição), assistência médica, etc.
Adicional de horas extras e outros adicionais 
Adicional de horas extras, adicionais noturnos, bonificações e outros itens provocam o dilema de debitar diretamente ao produto ou atribuir aos custos indiretos para rateio geral. Da mesma forma que antes, tudo irá depender da análise elaborada. Se, por exemplo, o pagamento da hora extra for normal/ esporádico e houver incorrido em um determinado dia em função de uma encomenda especial, este deverá ser atribuído como custo direto.
FIQUE ATENTO: Rateio geral de custos indiretos significa apropriar os custos indiretos de forma indireta aos produtos, isto é, mediante estimativas, previsão de comportamento de custos, etc.
 Em outro exemplo, o total de horas mensais contratadas é denominado de divisor. O número do divisor é obtido pela multiplicação da jornada semanal por 5 semanas. De modo que, para o empregado que trabalha em jornada de trabalho padrão de 44 horas semanais, o total de horas mensais contratadas será de 220 (44 horas semanais x 5 semanas = 220 horas trabalhadas no mês). Do mesmo modo, para o empregado que trabalha em uma jornada de 36 horas semanais, o total de horas mensais contratadas será de 180 (36 horas semanais x 5 = 180 horas trabalhadas no mês). 
 Ainda, em outra hipótese, caso a empresa, às vezes, precise pagar horas extras em determinadas épocas do ano ou do mês, poderia acontecer de a atribuição direta não ser a mais justificada. Talvez, nesse caso, o correto seria a inclusão do excedente trazido de gasto pela hora extra (o adicional, e não a parte relativa à normal) como parte dos custos indiretos para rateio a todos os produtos elaborados, sem penalizar este ou aquele especificamente. 
 Também os abonos por produtividade podem ser, em algumas situações, mais bem tratados como parte dos custos diretos e em outras como indiretos.
Outros gastos decorrentes da mão de obra 
 Inúmeros outros custos são arcados pela empresa como decorrência da mão de obra que utiliza: vestuário, alimentação (às vezes como subsídio ao custo do restaurante ou outras formas de concessão de cestas básicas ou VR), transporte, assistência médica espontânea e adicional aos custos legais ou compensados os encargos sociais, educação, etc. 
 Segundo Martins (2003), esses gastos são muito mais de natureza fixa do que variável e, em geral, não guardam estreita relação com os valores dos salários pagos a cada empregado. Por essa razão, tratá-los como parte do custo da mão de obra direta não é o mais indicado.
Cálculo da mão de obra direta 
 À medida que um funcionário entra na empresa e começa a trabalhar, ele passa a ter direitos que lhe são garantidos na Consolidação das Leis Trabalhistas (CLT). Por esse motivo, passa a ser mais correto o apontamento dos gastos anuais e a divisão desse valor pelas horas efetivamente trabalhadas durante o ano. 
Por exemplo: Para um funcionário com um salário mensal de R$ 1.320,00, que trabalha 8 horas de segunda à sexta-feira, e 4 horas aos sábados, seu salário por hora seria: 
(44 horas semanais x 5 semanas = 220 horas trabalhadas no mês) R$ 1.320,00 ÷ 220 horas* = R$ 6,00 por hora.
· No total dos gastos anuais estão incluídos os feriados e as horas não produtivas. 
· As férias são de 30 dias corridos e foram descontados 4 dias, referentes aos domingos
 Alguns especialistas estimam que a soma de todos os encargos trabalhistas representa, pelo menos, 100% do salário nominal, ou seja, um funcionário com o salário mensal de R$ 1.000,00 custa, na realidade, R$2.000,00 para a empresa.
2.2 - Custos Indiretos de Fabricação
Conceito de custo indireto 
Os custos indiretos são os que dependem de cálculos, rateios e estimativas para serem divididos e apropriados em diferentes produtos. Esses gastos são assim denominados por ser impossível uma identificação segura de seus valores e suas quantidades em relação ao produto, uma vez que são utilizados, devido aos gastos, em vários produtos ao mesmo tempo.
 O custo de fabricação é composto por três elementos de custo: 
· material direto; 
· mão de obra direta; 
· custo indireto de fabricação. 
Os dois primeiros, por regra geral, segundo Carioca (2012), são aqueles que apresentam relevância em relação ao custo do produto e que podem ser adequadamente quantificáveis. Ou seja, sua alocação ocorre de forma fácil e direta, sem necessidade de rateio. Entretanto, o terceiro, o CIF, em razão de suas características, requer procedimentos adicionais para ser quantificado e lograr uma adequada distribuição.
Custo indireto de fabricação 
 Os CIFs são formados por aqueles custos que não podem ser identificados no produto final, ou seja, não se pode mensurar quanto, desse custo, realmente pertence a determinado produto ou serviço final. Por essa razão, para alocar esses custos, são utilizados critérios de rateio. 
 Segundo Martins e Rocha (2010), todos os custos indiretos só podem ser apropriados, por sua própria definição, de forma indireta aos produtos, isto é, mediante estimativas, critérios de rateio, previsão de comportamento de custos, entre outros. Todas essas formas de distribuição contêm, em menor ou maior grau, certo subjetivismo. Portanto, a arbitrariedade sempre vai existir nessas alocações, sendo que às vezes ela existirá em nível bastante aceitável, enquanto em outras oportunidades só a aceitamos por não haver alternativas melhores. 
 Os CIFs podem receber, também, a denominação de despesas indiretas de fabricação (DIFs), gastos gerais de fabricação (GGFs) ou despesas gerais de fabricação (DGFs).
Exemplos: 
· aluguel da área ocupada pela fábrica (setor produtivo); 
· depreciação das máquinas e ferramentas industriais; 
· energia elétrica consumida pela fábrica; 
· mão de obra indireta (demais funcionários da fábrica); 
· materiais indiretos (lubrificantes, lixas, colas); 
· demais custos fabris.
FIQUE ATENTO: Os critérios de rateio são uma divisão proporcional por uma base que tenha dados conhecidos em cada uma das funções em que se deseja apurar custos.
 Os custos indiretos de fabricação são os custos considerados comuns entre vários departamentos, entre eles, podem ser citados os aluguéis, os seguros e a energia elétrica.
Departamento 
Departamento é a unidade mínima administrativa para a contabilidade de custos, a qual é representada por homens e máquinas (na maioria dos casos), desenvolvendo atividades homogêneas. Diz-se unidade mínima administrativa porque sempre há um responsável para cada departamento ou pelo menos deveria haver. São exemplos de departamento: 
a) indústria — corte, costura, tingimento, estamparia, entre outros; 
b) comércio — administração, financeiro, contabilidade, pessoal, vendas, compras, entre outros; 
c) serviços — administração, financeiro, contabilidade, pessoal, atendimento ao cliente, desenvolvimento, etc.
Os departamentos podem ser genericamente divididos em dois grandes grupos: 
Departamento de serviços: corresponde à parte essencial da organização. Existe para prestar serviços aos demais departamentos, portanto, não ocorre nenhuma ação direta sobre os produtos. Sua função consiste em atender às necessidades dos departamentos de produção ou de outros departamentos de serviços. São exemplos de departamento de serviços referentes à indústria de camisas:
· manutenção; 
· almoxarifado; 
· suprimento; 
· controle de qualidade; 
· administração.
Departamento de produção (ou produtivos): atuam diretamente na industrialização do produto ou na prestação do serviço. Como os departamentos de produção recebem os benefícios executados pelos departamentos de serviços, os custos desses últimos devem ser também incorporados à produção. Logo, o custo de produção será a soma dos custos dos departamentos de produção e dos departamentos de serviços. São exemplos de departamento de produção referentes à indústria de camisas: 
· preparação do tecido; 
· corte; 
· costura; 
· acabamento; 
· embalagem. 
Os custos indiretos apropriados aos departamentos produtivos podem ser rateados aos produtos sem muita dificuldade, o que já não ocorre com os departamentos auxiliares, visto que não trabalham diretamente no processo produtivo, apenas auxiliam na sua fabricação, atendendo às necessidades dos diversos departamentos da empresa. Além disso, não há uma base de rateio para a apropriação dos custos desses departamentos aos produtos.
Departamentalização 
 Departamentalização é a divisão da empresa em centros de custos, nos quais são atribuídos os gastos não identificáveis ao produto. 
 O objetivo da departamentalização é alocar, em cada um desses departamentos, os seus respectivos recursos produtivos (máquinas, equipamentos, pessoas e gastos por eles provocados), visando a apurar diversos parâmetros de desempenho por centro (custos, tempo de produção, produtividade, resultado, eficiência, eficácia), possibilitando, entre outras coisas, calcular o custo das atividades produtivas e dos produtos fabricados e avaliar a gestão administrativa do responsável de cada centro de custo. 
Contabilidade de custos versus departamentalização 
 A contabilidade de custos se utiliza da departamentalização para que possa ocorrer uma correta alocação dos custos indiretos de fabricação aos produtos. 
 Cada custo é agregado, primeiramente, ao departamento e então ao produto, diminuindo, assim, a margem de erro da lucratividade de cada produto.
FIQUE ATENTO: A margem de erro é comumente usada em pesquisas, como as de opinião, de marketing ou de rastreamento. A margem de erro é uma estatística que indica a probabilidade do resultado da amostra ser próxima de 1 se toda a população for pesquisada.
Centro de custo 
 É a unidade de controle em que alocamos exatamente os custos ocorridos em um determinado período, espécie por espécie. 
 Os CIFs incluem todos os custos relacionados com a fábrica como um todo, sendo assim, é preciso que sejam distribuídos entre os departamentos que a compõem.
 A departamentalização dos CIFs permite um controle mais detalhado dos custos de fabricação e também uma determinação mais precisa do custo dos serviços e dos produtos. O controle mais íntimo é possível porque a departamentalização implica responsabilidade a um encarregado ou supervisor. As despesas originadas em um departamento são identificadas pela pessoa responsável. 
 Os custos dos departamentos de serviços, por outro lado, são os que podem ser relacionados com a operação desses departamentos, tais como escritório da fábrica, departamento de manutenção, etc.
 A departamentalização se faz necessária sempre que encontramos dificuldades na apropriação dos custos indiretos.
Critérios de rateio de custos indiretos 
 Todos os custos indiretos só podem ser apropriados, por sua própria definição, de forma indireta aos produtos, isto é, mediante estimativas, critérios de rateio, previsão de comportamento de custos, etc. Todas essas formas de distribuição contêm, em menor ou maior grau, certo subjetivismo. Portanto, a arbitrariedade sempre vai existir nessas alocações, sendo que às vezes ela existirá em nível bastante aceitável, enquanto em outras oportunidades só a aceitamos por não haver alternativas melhores. Há recursos matemáticos e estatísticos que podem ajudar a resolver esses problemas, mas nem sempre é possível a sua utilização. 
 Os critérios que são bons em uma empresa podem não ser em outras devido às característicasespeciais do próprio processo de produção. É absolutamente necessário que a pessoa responsável pela escolha dos critérios conheça bem o processo produtivo. 
 As etapas para rateio dos custos indiretos aos produtos podem ser resumidas da seguinte forma: 
Primeira etapa: separar os gastos em custos e despesas. Todos os custos que são ou foram gastos se transformam em despesas na entrega de bens ou serviços a que se referem. Muitos gastos são automaticamente transformados em despesas, outros passam primeiro pela fase de custos e outros ainda fazem a via sacra completa, passando por investimento, custo e despesa. 
 Todas as despesas são ou foram gastos, porém, alguns gastos muitas vezes não se transformam em despesas (p. ex., terrenos que não são depreciados) ou só se transformam nestas no momento da sua venda.
Segunda etapa: separar os custos em custos diretos e indiretos. Custos diretos são, principalmente, os que incorrem determinado produto, identificando-se como parte do respectivo custo. Já os custos indiretos são custos necessários à operação da fábrica, mas de natureza genérica demais para se lançar diretamente no custo do produto. 
Terceira etapa: inserir os custos indiretos no Mapa de Localização de Custos (MLC) para serem rateados nos departamentos que os utilizaram, ou seja, nos departamentos auxiliares e nos de produção.
Quarta etapa: ratear os custos indiretos aos departamentos auxiliares e produtivos da empresa conforme critérios preestabelecidos. Exemplos: aluguel — conforme a área ocupada por departamento, setor ou atividade. 
Quinta etapa: cabe aos departamentos auxiliares que não trabalham diretamente com o produto dar o suporte para que a produção aconteça com sucesso e estes repassem seus custos aos departamentos de produção, conforme critérios estabelecidos a partir de discussões com os gestores dos departamentos envolvidos. Exemplos: o almoxarifado pode repassar os custos do seu departamento para os departamentos de produção, de acordo com o critério de número de requisições solicitadas pelos departamentos produtivos. Os custos do departamento de administração podem ser rateados aos departamentos de produção, conforme o tempo despendido no gerenciamento de cada departamento produtivo, ou conforme o número de colaboradores.
Sexta etapa: nessa etapa, os custos são somente os departamentos de produção. Para distribuir os custos indiretos de cada departamento de produção aos seus produtos, é necessário definir mais um critério de rateio, o qual pode ser pelo número de unidades produzidas, pelo tempo total de produção, pela matéria- -prima, pela mão de obra, ou outros, ou seja, cada empresa vai definir o critério mais adequado ao seu tipo de produto e processo de produção. 
Sétima etapa: juntar ao custo indireto de cada produto os custos diretos de matéria-prima, mão de obra e embalagem para formar o custo total de produção. 
Oitava etapa: com base no custo total de produção, você pode montar o preço de venda orientativa, mas é preciso verificar também o preço de mercado e o preço praticado pela concorrência e avaliar a composição do custo, do volume e do lucro desejado e se é exequível a sua aplicação.
 Segundo Martins e Rocha (2010), apesar de conter certo grau de subjetividade, a escolha do critério de rateio mais adequado e eficaz para cada empresa, pelo profissional de custos, baseia-se, principalmente, no conhecimento que o profissional tem do processo produtivo em questão, bem como da necessidade e da utilização das informações resultantes.
 A utilização de um ou outro critério de rateio poderá provocar alterações no custo dos produtos, mesmo que não ocorram mudanças no processo produtivo. Assim, segundo Martins e Rocha (2010), se todos os produtos feitos forem vendidos no mesmo período, o efeito da alteração do critério de rateio não será sensível na avaliação do resultado global da empresa.
 É preciso ter cuidado para que não sejam registradas as diferenças nos custos dos produtos em virtude dos enganos na disposição (estrutura) das bases de rateio. Quando a empresa é pequena, não se faz rateio de custos indiretos, exatamente porque o trabalho é dispendioso e seu custo não vai ser compensador quando comparado com os benefícios advindos da distribuição em termos de informações gerenciais. Quando a empresa começa a crescer e atinge determinado padrão, a sua administração precisa fazer rateio para apurar os custos. A escolha da base utilizada deve ser feita em função do recurso mais utilizado na produção.
Critério de rateio de custos na indústria 
Rateio de custos é um processo necessário para que a precificação dos produtos seja feita corretamente, principalmente porque acrescentar os gastos indiretos no preço dos produtos não é uma tarefa fácil devido ao cuidado maior que é exigido. Para ajudar nisso, existem alguns métodos de rateio que podem ser utilizados conforme for mais adequado para cada indústria. Entre eles, podemos destacar dois tipos: 
Rateio por faturamento: nesse método, calcula-se a participação de cada produto no faturamento mensal da indústria. O objetivo é calcular o percentual que ele representa em relação ao todo. Por exemplo: cada carro popular produzido pela montadora do nosso exemplo anterior pode representar 2% do faturamento mensal da indústria. 
Rateio por custos indiretos: como o próprio nome sugere, trata-se de aplicar parcelas proporcionais dos custos indiretos no valor de cada produto. Mas atenção! Esse processo deve ser feito de acordo os cálculos corretos dos custos indiretos da empresa para garantir que o rateio seja realizado com precisão. Além disso, este é um processo que exige muito cuidado para que os cálculos não sejam feitos de forma errada.
Aplicação do rateio por custos indiretos em uma indústria 
 Embora seja bastante utilizado, o rateio por custos indiretos costuma levantar dúvidas em relação ao cálculo. Mas vamos mostrar que é mais simples do que parece. Antes de tudo, é importante entender que o cálculo é feito com base em um critério de rateio, ou seja, tendo como base algum dos custos diretos, o qual deve ser escolhido de acordo com o contexto de cada empresa. Portanto, é partir desse cálculo que os custos indiretos devem ser rateados para os produtos.
Custos indiretos no comércio
 Utilizar as informações para saber sobre os custos é mais importante do que simplesmente registrar os valores gastos. No comércio, comprar, estocar e vender são as principais atividades e os gastos que ocorrem são entendidos como os custos totais da empresa. Para obter o valor de custo total das mercadorias, é preciso separar os gastos totais em três situações: custos das mercadorias despesas fixas e despesas variáveis.
Custos das mercadorias 
 São os valores gastos com as compras de mercadorias. Para chegar ao valor do custo da mercadoria, o pensamento tem que ser assim: quanto a empresa paga para ter as mercadorias que serão vendidas? Note que esse valor varia todos os meses em função do volume que é comprado e de alterações nos valores de compras negociadas com os fornecedores. Por isso, é preciso sempre anotar e avaliar, mensalmente, o valor total gasto com as compras. 
 Vamos exemplificar o cálculo do custo das mercadorias considerando, além do valor de compra das mercadorias, outros valores relativos ao ICMS (Impostos sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços), ao IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados) e ao frete. 
· Pagamento da diferença do ICMS: se no estado em que as mercadorias foram compradas, por exemplo, a alíquota do ICMS é de 12% e no estado de origem essa alíquota é de 18%, a empresa tem que pagar mais 6% sobre o valor da compra como diferença dessas alíquotas de ICMS. Essa diferença deve ser considerada, integralmente, como custo da mercadoria comprada. 
· Acréscimo do IPI: algumas mercadorias podem estar sujeitas ao pagamento desse imposto. A empresa contribuintedo ICMS deve considerar o valor do IPI de cada mercadoria como um dos seus custos. 
· Pagamento de frete: quando ocorrer o pagamento de frete sobre alguma compra, esse valor deve ser somado ao valor de compra das mercadorias para o cálculo do custo.
Despesas fixas 
 São assim tratados todos os gastos que acontecem independentemente de ocorrer ou não vendas na empresa. As despesas fixas são valores gastos com o funcionamento da empresa, ou seja, a estrutura montada para comprar, estocar e vender. 
Os gastos mais comuns, nesse caso, são: 
· aluguel; 
· IPTU; 
· salários fixos; 
· encargos sobre salários (férias, 13º salário, FGTS, INSS — parte do empregador, rescisões contratuais e outros que sua empresa tenha); 
· contas de telefone, água, gás e energia elétrica; 
· contador (inclusive 13º, se estiver acertado assim); 
· material de escritório (notas fiscais, impressos, etc.); 
· embalagens;
· manutenções do prédio, de vitrines, de equipamentos, de veículos, etc.; 
· propaganda (ainda que feita só de vez em quando); 
· consumo de combustível e pedágios; 
· despesas bancárias; 
· serviços de apoio e proteção ao crédito; 
· associação comercial e sindicatos; 
· treinamento dos funcionários e do empresário, etc. 
 Com tantos tipos de gastos, os quais são considerados como despesas fixas, o melhor é que se apure o montante anual desses gastos para, a partir daí, poder achar, com maior precisão, o valor médio mensal de despesas fixas.
 É importante ter isso anotado, pois assim você terá condições de visualizar o comportamento desses gastos na empresa, se estão aumentando, diminuindo ou o que mais está acontecendo, e aí tomar decisões que melhorem as situações percebidas. 
 Vimos então que o controle e o conhecimento do valor das despesas fixas da empresa permitem o domínio quanto a:
· apurar quanto esses gastos representam do valor das vendas; 
· definir quanto será preciso vender ao menos para pagar as despesas fixas;
· rever sempre qual é a melhor condição para a empresa, a qual deve ser relativa aos valores totais de despesas fixas; 
· saber exatamente quanto o volume total vendido no mês apresentou de resultado e se isso foi lucro ou prejuízo; 
· considerar no preço de venda, juntamente com os custos das mercadorias, um valor que contribua para pagar as despesas fixas. 
Uma forma de controle apropriada aos pequenos comércios é: 
1. Distribuir (rateio) as despesas fixas no custo, utilizando como base o volume de vendas. Portanto, é preciso apurar quanto das vendas as despesas fixas representam. Dessa forma: 
 Total anual de despesas fixas ÷ Total anual de vendas x 100 
Essa conta indica a porcentagem que as despesas fixas representam das vendas. Quando aplicada sobre o preço de venda, encontra-se o valor em R$ que poderá ser somado aos demais custos e despesas para se chegar ao custo total das mercadorias.
Despesas variáveis 
São os valores gastos quando são realizadas as vendas. Normalmente, são considerados como despesas variáveis os impostos sobre a venda e a comissão de vendedores. Porém, em cada empresa comercial, é preciso avaliar, dos valores gastos, aqueles que são pagos em função do valor da venda e considerá-los despesas variáveis. Por exemplo: taxa de administração sobre as vendas realizadas com cartões de crédito, com tickets, etc. Para saber o valor das despesas variáveis e considerá-lo no custo total das mercadorias, é preciso, antes, saber o preço de venda da mercadoria ou o valor das vendas realizadas. Isso porque as despesas variáveis, conforme explicado anteriormente, em geral representam uma porcentagem do valor de venda.
2.3 - Visão Geral dos Métodos de Custeio
Os principais métodos de custeio usados nas organizações 
Custeio por absorção 
 O custeio por absorção contempla a apropriação de todos os custos, independente de serem fixos ou variáveis, diretos ou indiretos, à produção do período.
 Quanto às despesas, estas são registradas diretamente contra o resultado do período. 
 A principal finalidade desse critério de custeio é apurar o custo de uma unidade do produto produzido. Os custos unitários são precisos, a fim de custear inventários (estoques) e constar nos demonstrativos financeiros e para estabelecer o lucro líquido do período mediante o levantamento dos custos das mercadorias vendidas. 
 O custeio por absorção surgiu por meio de um método alemão, elaborado no início do século XX, denominado de RKW (Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit), também chamado de custeio pleno ou integral.
 Por meio desse método, todos os gastos do período são apropriados à produção do período, mediante técnicas de rateio. 
 Em outras épocas, os esforços eram centralizados na produção, desse modo, as despesas administrativas, comerciais e financeiras não eram vistas como importantes. Com a evolução e a modernização de várias economias, as despesas administrativas passaram a retratar relevante parcela dos gastos nas organizações. Portanto, foi preciso separar as despesas dos custos e apropriá- -las, de forma direta, ao resultado do exercício. 
 O critério de apropriação dos gastos, avaliando o custeio de absorção e o método de custeio RKW, é similar, contrastando somente da apropriação das despesas, já que no custeio por absorção as despesas não são apropriadas aos elementos de custeio. No método RKW, todos os gastos e custos e todas as despesas são apropriados aos produtos.
Custeio RKW 
 O método RKW corresponde ao rateio de todos os custos e todas as despesas para todos os produtos, inclusive as despesas financeiras. 
 O método objetiva uma melhor distribuição dos custos indiretos de acordo com períodos específicos de produção. A distribuição dos custos indiretos nas áreas corretas favorece uma melhor alocação dos produtos produzidos, diminuindo a proporção de erros e a distribuição indevida de custos indiretos para outros produtos. O método RKW considera todos os gastos de uma empresa, ou seja, não há exceções.
Custeio padrão 
 O método de custeio padrão representa uma técnica de fixar, antecipadamente, preços para todos os produtos que a organização produz. Mas por que utilizar o custeio padrão? Porque este incide na utilização gerencial das informações. 
 O custeio padrão não é aceito na avaliação de estoques na data do balanço, porém, poderá ser aceito quando a diferença existente for considerada imperceptível. 
 Uma das principais finalidades do custeio padrão se refere ao planejamento e ao controle dos custos. Outro objetivo importante desse método é fixar uma base comparativa entre os custos previstos e os realizados. 
 Pode-se afirmar que o custeio padrão faz com que as organizações criem registros e monitorem os valores dos custos em reais, bem como o volume dos elementos de produção usado, objetivando medidas corretivas. 
O custeio padrão tem algumas características: 
a) Buscar valores, dados e subsídios em diversas fontes, visando a uma apuração correta com relação à quantidade e aos valores estimados para um período específico. 
b) É preciso observar a variação do mercado, com a inflação e os demais elementos que poderão alterar as previsões dos custos atribuídos. 
c) Para que o custeio padrão seja eficiente, este deverá ser monitorado mediante orçamento, conforme período definido, especialmente referente à quantidade de produção.
Custeio variável 
 O custeio variável faz uso do método de classificação dos gastos fixos e variáveis. Com a sua utilização, é possível verificar o lucro de uma organização, de acordo com o comportamento do custo diante das modificações no volume dos produtos. 
 Os custos variáveis podem ser alterados de acordo com a quantidade de produtos fabricados.
Custeio ABC 
 O custeio ABC se refere a um retorno às críticas sobre o custeiopor absorção quanto aos métodos subjetivos do sistema de rateio. Desse modo, o custeio ABC também visa à apropriação dos custos indiretos, no entanto, o faz por meio de um critério mais objetivo, ou seja, de acordo com as atividades consumidas.
Custeio por absorção e custeio variável 
 Custeio por absorção O método de custeio por absorção tem por vantagem a sua inserção facilitada, já que não impõe a separação dos custos fixos e variáveis. O método de apropriação dos custos é diferente. O variável é alocado diretamente no produto, enquanto é necessário criar um critério de rateio para o fixo.
FIQUE ATENTO: O custeio por absorção é o único aprovado pela legislação do Imposto de Renda (RIR/99), já que cumpre, de forma plena, todos os princípios de contabilidade. Sabe-se também que é o único aceito pelos exames de auditoria externa, considerando a sua relação aos princípios contábeis.
 O custeio por absorção considera a matéria-prima como custo. Quando a matéria-prima passa pela conversão e é transformada em produto, passa-se a receber todos os custos, tanto diretos, quanto indiretos, os fixos e também os variáveis. 
 O entendimento lógico do custeio de absorção se refere a, primeiramente, separar os gastos da empresa em custos e despesas. Após, os gastos ordenados como custos são divididos em diretos e indiretos, sendo que os custos diretos são apropriados aos produtos, dessa forma, sem a necessidade de uma ação intermediária. Com relação aos custos indiretos, estes são reunidos em centros de custos e, conforme critérios de rateio, são destinados aos produtos que a empresa produziu. Assim, nos custos indiretos, a destinação aos produtos acontece de modo indireto e de acordo com métodos previstos.
Custeio variável 
 No custeio variável, existe uma abordagem contábil distinta da preocupação do rateio de gastos indiretos. 
 Por intermédio do custeio variável, é possível mensurar os custos. O método de mensuração, na contabilidade financeira, não é possível, considerando que ele não abrange a apropriação dos custos fixos no produto final. No entanto, isso não significa que tal custeio não possa ser usado para fins gerenciais. Desse modo, não são incomuns as organizações que usam mais de um método de custeio em seu processo de contabilização, ou seja, um que atenda à necessidade dos usuários internos e outro a fim de complementar as imposições legais da contabilidade financeira. 
 O método de custeio variável insere nos produtos apenas os custos diretos e/ou indiretos variáveis e também as despesas variáveis. Nesse método, os custos de produção e as despesas são segregados em fixos e variáveis, sendo alocados na elaboração das informações que auxiliem os gestores na tomada de decisão. O custeio variável busca contabilizar as informações necessárias para fins gerenciais e cumprir as imposições de usuários internos. 
 Os custos fixos são abordados como custos do período em que ocorrem e atribuem custos de produção e despesas fixas de venda e administração. Como não são aceitos pela legislação fiscal e por não se enquadrarem aos princípios de contabilidade, geralmente aceitos. As práticas do custeio variável são consideradas no campo da contabilidade gerencial. Sua relevância se sobressai, já que, mediante esse método, é possível relatar e verificar quais produtos e segmentos, por exemplo, são vantajosos e quais as alterações ocorridas nos volumes produzidos e comercializados, nos valores e nos custos e nas despesas, possibilitando, ao gestor, decidir quanto inserir ou suprimir algum produto.
 O método de custeio variável permite, à gestão de custos, obter dados relevantes e úteis para a decisão de preço, especialmente por demonstrar, de forma transparente, a margem de contribuição e o ponto de equilíbrio da organização. Compreender a utilização da margem de contribuição de cada produto é muito importante, já que estes contribuem diretamente para a tomada de decisão.
 A liberdade gerencial possibilita a apropriação de despesas definidas no produto conforme a natureza variável de determinados elementos nesse tipo de gasto. Entende-se que é mais fácil apropriar a comissão de vendas, por se tratar de uma despesa variável, do que o gasto realizado pelo gestor da área de produção, já que esse gasto se refere a custo fixo/indireto. Desse modo, o uso gerencial do custeio variável possibilita verificar relatórios contábeis, ampliando-os mediante fontes de informações relativas aos efeitos dos gastos nos resultados do período.
Custeio com base em atividades 
 O custeio com base em atividades, denominado também de ABC, representa um método de custeio que visa a diminuir os desvios ocasionados pelo rateio arbitrário dos custos indiretos. 
 O método ABC pode ser executado também aos custos diretos, especialmente a mão de obra direta, não havendo diferenças relevantes relacionadas aos sistemas tradicionais. A diferença básica está no tratamento oferecido aos custos indiretos. 
 O uso do custeio ABC pode fornecer subsídios, a fim de cumprir as obrigações legais com o mínimo de arbitrariedade com relação aos custos indiretos. 
 A utilidade do custeio ABC não está restrita ao custeio de produtos, ou seja, esse método corresponde a uma importante ferramenta que pode ser usada na gestão de custos.
 O método de custeio ABC também permite a verificação dos custos mediante duas visões: 
· A visão econômica do custeio, sendo esta uma visão vertical. Assim, ela apropria os custos aos elementos de custeio mediante as atividades efetuadas em cada setor. 
· A visão de melhoria de processos, sendo esta uma visão horizontal, na qual serão captados os custos dos processos mediante atividades praticadas em diversos setores funcionais.
SAIBA MAIS: A visão vertical do custeio oferece os mesmos dados que já estavam inseridos no custeio ABC. Já a visão horizontal, que trata a melhoria dos processos, identifica que um processo é elaborado por meio de uma sucessão de atividades articuladas, as quais são praticadas por diversos setores da organização. A visão horizontal possibilita que os processos sejam verificados, custeados e melhorados mediante a evolução do desempenho na aplicação das atividades.
 O custeio ABC pode ser considerado um instrumento de análise de fluxos de custo, dessa forma, quanto mais processos existirem entre os setores da empresa, maiores serão as vantagens do custeio ABC.
O custeio ABC e a gestão fundamentada em atividades 
 Sabe-se que a gestão com base em atividades tem como apoio o planejamento, a execução e a mensuração do custo das atividades, a fim de adquirir benefícios competitivos. 
 A gestão faz uso do custeio ABC e tem como característica as decisões estratégicas, como, por exemplo: 
· modificações no mix de produtos; 
· modificações nas técnicas de formação de preços; 
· alterações nos processos; 
· reelaboração dos produtos;
· exclusão ou redução de custos de atividades que não adicionam valor; 
· eliminação de desperdícios; 
· desenvolvimento de orçamento com base em atividades, entre outros. 
 
O custeio ABC e a análise de valor 
 A análise de custos concedida pelo custeio ABC pode ser complementada pela análise de valor das atividades e pelos processos. A análise de valor ocorre mediante a percepção do cliente, podendo ser ele interno ou externo, sendo assim, o cliente, quando adquire e faz uso do produto ou serviço produzido, poderá avaliar sobre o valor do produto. 
 Dessa forma, o custeio ABC sugere que os custos sejam mencionados mediante atividades, ordenando-as em atividades que atribuam ou não valor para o cliente. 
 As atividades que não somam valor representam as que poderiam ser excluídas, sem refletir os atributos do produto ou do serviço. Esse tipo de situação pode ser relativa, porém, existe consenso relativoa atividades que não adicionam valor, como, por exemplo, conferência, retrabalho, armazenagem, entre outras.
3.1 - Sistema de Custeio Tradicional
Custeio por absorção 
 No capítulo “Fundamentos de sistemas de custeio”, você leu que um dos sistemas de custeio tradicional é o custeio por absorção, que define como são atribuídos os custos industriais, sejam fixos ou variáveis, diretos ou indiretos ao volume de produtos fabricados em um período (WERNKE, 2005). Conforme o autor:
Esse método é mais adequado para finalidades contábeis, como avaliar estoques e determinar valor total de custo dos produtos vendidos a ser registrado na Demonstração de Resultado do Exercício (DRE). (…) Sua utilização tem sido exigida pela legislação brasileira e por determinação legal devem compor o custo dos bens ou serviços vendidos: a) os valores gastos com matérias-primas e quaisquer outros bens ou serviços aplicados ou consumidos na produção; b) os valores despendidos com a mão-de-obra utilizada na produção, até mesmo de supervisão direta, manutenção e proteção das instalações fabris; c) o montante relativo aos custos de locação, manutenção e reparo, bem como os encargos de depreciação de bens aplicados na produção, como prédios, máquinas, ferramentas, etc.; d) o valor dos encargos de amortização diretamente relacionados com a produção, além dos encargos de exaustão dos recursos naturais empregados para produzir bens e serviços. (WERNKE, 2005, p. 19).
De acordo com Coelho (2013, p. 22): 
Pelo método do custeio por absorção, também denominado funcional, as despesas do período são classificadas em produção, administrativas, vendas e financeiras. Nas despesas relacionadas com a produção são considerados os custos fabris diretos e indiretos, estes alocados aos produtos por algum critério de rateio, relacionados aos produtos que geraram as receitas do período. Neste método não há a preocupação em classificar previamente os custos em fixos e variáveis, pois a ordem é a segregação das despesas do período por funções.
FIQUE ATENTO: A Lei nº 1598/77, artigo 13, alíneas a a e, define o custo de produção a ser considerado pelas empresas industriais. Neste artigo, a lei deixa claro o uso do sistema de custeio por absorção, pois relaciona como integrantes dos produtos, além dos custos diretos, também os indiretos.
Custeio variável 
 Segundo Dutra (2010), o custeio variável, também chamado de custeio direto, envolve todos os custos variáveis necessários à obtenção dos produtos, independentemente de serem custos diretos ou indiretos. O custeio variável, então, engloba não só a matéria-prima e a mão de obra direta, mas também qualquer despesa ou custo proporcionais ao volume.
Conforme Dutra (2010, p. 244): 
O custeio direto é baseado na margem de contribuição, conceituada como a diferença total da receita e a soma dos custos e despesas variáveis, e possui a faculdade de tornar bem mais facilmente visível a potencialidade de cada produto de absorver custos fixos e proporcionar lucro. A margem de contribuição mostra como cada um desses produtos contribui para, primeiramente, amortizar os custos e despesas fixos e, depois, formar propriamente o lucro. O conceito de margem de contribuição é associado à identificação do custo imediatamente “emergente” quando se inicia a atividade de venda. É, pois, o custo que varia de acordo com o volume vendido, ou seja, o que surge em função da ocorrência efetiva da atividade e que se chama variável, possibilitando o cálculo da margem.
No livro Gestão de Custos (UNIVERSIDADE LUTERANA DO BRASIL, 2009) custeio variável é definido como:
Filosofia que define que os custos e as despesas indiretas fixas não devem ser incluídos nos estoques e nos custos dos produtos vendidos. Elas são consideradas como despesas do período e lançadas diretamente no Demonstrativo de Lucros e Perdas, qualquer que seja o nível de atividade da empresa.
 No custeio direto, custos e despesas fixos são considerados prejuízo, pois, no caso de a empresa estar parada ou sem atividade, despesas e custos variáveis continuarão existindo e, portanto, gerando resultado negativo (DUTRA, 2010).
Utilizando os sistemas de custeio 
Você vai descobrir, agora, como são utilizados os sistemas de custeio
Custeio por absorção 
Para fixação do método de custeio por absorção, confira o exemplo, extraído de Wernke (2005, p. 21).
EXEMPLO:
O gerente da empresa Tubaronense deseja conhecer o custo dos produtos que comercializa. Para tanto, decidiu utilizar o custeio por absorção e começou a coletar os dados necessários. Inicialmente, pesquisou o consumo de matérias-primas de cada item fabricado, obtido por meio das fichas técnicas, em que verificou os dados constantes na Tabela 1:
Tabela 1. Base de dados.
Produtos Quantidade produzida Custo unitário de matéria-prima ($)
 Alfa 400 2,00 
 Beta 500 4,00 
 Certa 200 6,00 
 Delta 1.000 10,00
O montante dos custos variáveis do período é obtido multiplicando-se a quantidade de matéria-prima consumida pelos produtos, como pode ser visto na Tabela 2:
Tabela 2. Custos variáveis dos produtos.
Fatores/produtos Alfa Beta Certa Delta Total
a) Quantidade produzida 400 500 200 1.000 2.100 
b) Custo unitário de matéria-prima ($) 2 4 6 10 
(c = a x b) Matéria-prima ($) 800 2.000 1.200 10.000 14.000
Posteriormente, foram levantados os custos fixos mensais da empresa, como pode ser visto na Tabela 3.
Tabela 3. Custos fixos mensais.
Fatores Valor mensal ($) 
Salários e encargos sociais dos funcionários da produção 120.000 
Depreciações das máquinas industriais 15.000 
Manutenção industrial 23.300 
Total 158.300
O critério de rateio dos custos fixos escolhido pela empresa foi o “percentual de horas trabalhadas para cada produto”. Ao final do período, o número de horas trabalhadas por produto está evidenciado na Tabela 4.
Tabela 4. Consumo de horas de mão-de-obra
Produtos Alfa Beta Certa Delta Total 
Horas de mão de obra 400h 500h 400h 2.000h 3.300 h 
Percentual do total (%) 12,12 15,15 12,12 60,61 100
Baseado nos dados das Tabelas 1 e 2, podemos calcular o valor do custo variável unitário. Confira a Tabela 5
Tabela 5. Custos variáveis unitários dos produtos.
Itens/ produtos Alfa Beta Certa Delta Total 
1. Quantidade produzida 400 500 200 1.000 2.100 
2. Custos variáveis: 
Consumo total de matérias primas ($) 8002.000 1.200 10.000 14.000 
(3 = 2/1) C, Variável unitária ($) 2,00 4,00 6,00 10,00
O próximo passo é determinar os custos fixos pertinentes aos produtos. Por opção da empresa, o rateio do valor total de custos fixos ($ 158.300) aos produtos é realizado pelo “percentual de horas trabalhadas para cada produto”, conforme a Tabela 4. O valor que cabe aos produtos está representado na Tabela 6.
Tabela 6. Rateio dos custos fixos aos produtos pelo critério de horas trabalhadas
Itens/ produtos Alfa Beta Certa Delta Total 
Percentual (%) 12,12 15,15 12,12 60,61 100 
a) Custos fixos totais ($) 158.300,00 158.300,00 158.300,00 158.300,00 
b) Custos fixos rateados ($) 19.185,96 23.982,45 19.185,96 95.945,63 158.300,00 
c) Quantidade produzida 400 500 200 1.000 2.100 
d) Custos fixos/ unidade ($) 47,96 47,96 95,93 95,95
A seguir, na Tabela 7, vamos determinar o custo total por unidade fabricada, que é a soma dos custos variáveis unitários (Tabela 5) e dos custos fixos rateados aos produtos (Tabela 6).
Tabela 7. Custo unitário total por produto.
Itens/produtos Alfa Beta Certa Delta 
1. Custos variáveis/ unidade ($) 2,00 4,00 6,00 10,00 
2. Custos fixos/ unidade ($) 47,96 47,96 95,93 95,95 
(3=1+2) Custo total/unidade ($) 49,96 51,96 101,93 105,95
Custeio variável 
Para fixação do método de custeio variável, vamos usar o exemplo a seguir, extraído de Dutra (2010, p. 245).
EXEMPLO:
Considere uma empresa que comercializa três diferentes produtos (“X”, “Y” e “Z”), e que os dados destes produtos estão na Tabela 8.
Tabela 8. Valores de custos, preço e margem de contribuição.
 Custos/Despesas Variáveis ($) 
Produto Diretos Indiretos Soma Preço de Venda ($) Margem de contribuição ($)
 X 2.400,00 460,00 2.860,00 5.200,00 2.340,00 
 Y 3.000,00 600,00 3.600,00 6.000,00 2.400,00 
 Z 3.200,00 2.000,00 5.200,00 8.000,00 2.800,00
 Na Tabela 8, verifica-se que cada unidade dos produtos “X”, “Y” e “Z” contribui, respectivamente, com $ 2.340,00, $ 2.400,00 e $ 2.800,00, valores que não representam lucro, mas a margem de contribuição unitária, pois os custos e as despesas fixas não foram ainda consideradas.
 As margens de contribuição unitárias, multiplicadas pelas quantidades vendidas de cada um dos produtos, constituem as margens de contribuição totais de cada um deles, e o somatório dessas resulta na margem de contribuição total da empresa. Vamos considerar que o nível normal de atividade da empresa seja a produção e venda de 100, 50 e 25 unidades dos produtos “X”, “Y” e “Z”, respectivamente. Multiplicando esses volumes pelos dados da Tabela 8, teremos os valores totais, como você pode ver na Tabela 9. 
Tabela 9. Valores totais de custos, preço e margem de contribuição.
Produto Diretos Indiretos Soma Receita ($) Margem de contribuição($) X 240.000,00 46.000,00 286.000,00 520.000,00 234.000,00 
Y 150.000,00 30.000,00 180.000,00 300.000,00 120.000,00 
Z 80.000,00 50.000,00 130.000,00 200.000,00 70.000,00 
Total 470.000,00 126.000,00 596.000,00 1.020.000,00 424.000,00
O valor total da margem de contribuição serve para pagar as despesas e os custos fixos e, após isso, gerar o lucro da empresa.
Vantagens e desvantagens dos sistemas de custeio 
Neste tópico, você vai conhecer as vantagens e desvantagens de cada sistema de custeio. 
Vantagens do custeio por absorção 
O custeio por absorção não é uma verdade absoluta, mas um modelo de custeio, com suas vantagens e desvantagens. Confira agora algumas vantagens e desvantagens do método.
Wernke (2015, p. 19) afirma que: 
entre as vantagens que podem ser associadas ao custeio por absorção, merecem ser enfatizados os seguintes pontos: 
I. Atende a legislação fiscal (imposto de renda) e deve ser utilizado quando a empresa busca o uso do sistema de custos integrado à contabilidade. A integração do sistema de custos à contabilidade ocorre quando (i) os valores apropriados de custos estão inseridos na Contabilidade, (ii) quando a apropriação é realizada com a observância dos Princípios Contábeis e (iii) os valores de custo de cada produto estão apoiados em registros, cálculos e mapas que evidenciam o trajeto desde a origem (registros contábeis) até o destino (produtos acabados ou em elaboração); II. Permite a apuração dos custos por “centros de custo”, pois, para ser adotado, o custeio por absorção requer que a empresa seja dividida contabilmente em “centros de custos”. Com isso, é possível avaliar o desempenho de cada departamento da organização; III. Por absorver todos os custos de produção (independentemente do tipo de custos), permite a apuração do custo total de cada produto.
Desvantagens do custeio por absorção 
O custeio por absorção recebe críticas pela real capacidade de gerar informações de uso gerencial, como é citado por Wernke (2015, p. 20):
 Para adequar-se à legislação vigente, deve seguir os princípios contábeis. Decorre daí a obrigatoriedade de usar valores que podem merecer contestações quanto a sua adequação ao aspecto gerencial. É o que acontece, por exemplo, no caso da avaliação de estoques pelo preço médio e da depreciação com base em taxas predeterminadas legalmente
Exemplo: Taxas de depreciação determinadas legalmente podem gerar distorções com a realidade. Por exemplo, uma máquina de costura, pelas normas contábeis, deveria ser depreciada à taxa de 10% ao ano. Logo, em termos contábeis, a máquina tem uma vida útil de 10 anos. No entanto, se empresa tiver uma diretriz de renovação de máquinas diferente do período previsto em lei, deveria considerar outra forma de cálculo, pois, nestas situações, acredita-se que o correto é considerar a vida útil do bem e o respectivo valor de mercado.
Outra desvantagem do sistema de custeio por absorção é a utilização de rateios para distribuir custos entre os departamentos e/ou produtos. Como os critérios de rateio não costumam ser adequados a todos os fatores de custo, a rentabilidade dos produtos acaba ficando distorcida, pois alguns produtos são beneficiados e outros, penalizados (WERNKE, 2005). Um exemplo de inadequação de rateios pode ser visto no exemplo a seguir.
EXEMPLO: 
 A inadequação dos rateios pode ser exemplificada com uma situação hipotética com três clientes juntos em um restaurante. 
 O cliente A consumiu apenas uma água no valor de R$ 2,00. O cliente B consumiu um lanche e um suco, totalizando R$ 14,00. O cliente C tomou dois refrigerantes, no valor total de R$ 5,00. Ao pedir a conta, o caixa informa que o total consumido foi de R$ 21,00, e, efetuando o rateio entre eles, cabe a cada um o valor de R$ 7,00.O rateio realizado penaliza o cliente A, pois este teve que desembolsar um valor muito maior do que ele consumiu, e o cliente B foi favorecido, pois desembolsou um valor menor do que consumiu (WERNKE, 2005). Ainda conforme o autor (WERNKE, 2005, p. 20): 
Constata-se que o uso do custeio por absorção, caracterizado pelo emprego de um ou poucos critérios de rateio, muitas vezes sem ligação estreita com o fator de custo que está sendo distribuído aos produtos, pode implicar na distorção do valor dos custos alocado aos bens elaborados. Pode, como evidenciado no exemplo do restaurante, aliviar a carga de custos atribuída a alguns produtos em detrimento de outros componentes do mix de produção.
Vantagens do custeio variável 
Moura (2005 apud ALVARENGA, 2013) e Santos (1990 apud ALVARENGA, 2013) destacam algumas vantagens do custeio variável. Confira:
 1. O custo do produto é mensurável objetivamente e não sofre distorção em função de rateios. 
2. A apresentação é clara e imediata da margem de contribuição de cada produto. 
3. A margem de contribuição ajuda a administração a decidir que produtos devem merecer maior esforço de venda ou ser colocados em planos secundários ou até descontinuados.
4. A margem de contribuição ajuda os gestores a entenderem a relação custo x volume x lucro, proporcionando melhores decisões sobre preços. 
Martins (2009 apud ALVARENGA, 2013) cita que esse método destaca os custos fixos (que independem do nível de atividade) e informa o ponto de equilíbrio.
Desvantagens do custeio variável 
Moura (2005 apud ALVARENGA, 2013) destaca algumas desvantagens do custeio variável: 
1. A exclusão dos custos fixos pode causar uma subavaliação e alterar o resultado em um período. 
2. De maneira geral, o custeio variável é utilizado na tomada de decisões de curto prazo, o que, de certa forma, pode prejudicar a organização em projetos de longo prazo. 
Martins (2009 apud ALVARENGA, 2013) cita que o método não é aceito em relatórios contábeis, pois não atende os princípios fundamentais da contabilidade.
3.2 - Vantagens do Custeio Variável e o Enfoque na Margem de Contribuição
Método de custeio 
É o método usado para a apropriação de custos. 
· Custear significa acumular, determinar custos. 
· Custeio ou custeamento são métodos de apuração de custos, são as maneiras como procederemos com a acumulação e a apuração dos custos. 
 Existem dois métodos básicos de custeio: custeio por absorção e custeio variável ou direto, e eles podem ser usados com qualquer sistema de acumulação de custos.
FIQUE ATENTO: O sistema de acumulação de custos corresponde ao ambiente básico no qual operam os sistemas e as modalidades de custeio.
 A diferença básica entre os dois métodos está no tratamento dos custos fixos. Por isso, vamos apresentar a classificação dos custos quanto ao volume de produção, dando um maior destaque ao custeio variável.
Custeio por absorção 
 O custeio por absorção é um processo de apuração de custos, cujo objetivo é ratear todos os seus elementos (fixos ou variáveis) em cada fase da produção. Só é considerado custo a parcela dos materiais que é utilizada na produção. Conforme Bruni e Famá (2004, p. 216 apud VIEIRA; MACIEL; RIBAS, 2009):
[...] no método de custeio por absorção, os produtos fabricados pela empresa serão apurados, em princípio, a partir da apropriação de todos os custos dos produtos no período, quer sejam de comportamento fixo ou variável. Nesse método os custos dos setores auxiliares ou de suporte, normalmente representativos de custos fixos, serão objeto de rateio, para determinação do custo global dos produtos fabricados. Neste caso, destacam-se, mais especificamente, os valores de custo das áreas de gerência industrial, engenharia industrial, supervisão, planejamento e controle de produção, transportes internos e outros.
Custeio variável (direto) 
Segundo Atkinson (2000, apud CALESSO, 2010, documento on-line):
Custeio variável (também conhecido como custo direto) é um tipo de custeamento que consiste em considerar como custo de produção do período apenas os custos variáveis incorridos. Os custos fixos, pelo fato de existirem mesmo que não haja produção, não são considerados como custo de produção, mas, sim, como despesas do período, sendo encerrados diretamente contra o resultado do período.
 Conforme Crepaldi (1998 apud MARQUES, 2007, p. 38): “fundamenta-se, na separação dos gastos, em gastos variáveis e gastos fixos, isto é, em gastos que oscilam proporcionalmente ao volume da produção/venda e gastos que se mantêm estáveis perante volumes de produção/venda oscilantes dentro de certos limites”.
Partindo do princípio que os custos da produção são, em geral, apurados mensalmente e que os gastos imputados aos custos devem ser aqueles efetivamente incorridos e registrados contabilmente, esse sistema de apuração de custos depende de um adequado suporte do sistema contábil, na forma de um plano de contas que separe, já no estágio de registro dos gastos, os custos variáveis e os custos fixos de produção com adequado rigor (MARQUES, 2007, p. 38).
Conforme Crepaldi (2011, p. 117):
O termo gastos variáveis designa os custos que, em valor absoluto, são proporcionais ao volume da produção, isto é, oscilam na razão direta dos aumentos ou reduções das quantidades produzidas. Assim, teríamos: R$ 100.000,00 para produzir 100 unidades, ou R$ 200.000,00 para produzir 200 unidades. Quando convertido em custos por unidade de produto, o valor desses custos torna-se estável ou fixo, pois redunda no mesmo custo unitário de R$ 1.000,00. O termo gastos fixos designa os custos que, em valor absoluto, são estáveis, isto é, não sofrem oscilações proporcionais ao volume da produção, dentro de certos limites. Quando convertido em custos por unidade de produto, o valor desses custos torna-se variável, pois R$ 150.000,00 imputados a 100 unidades dão um custo de R$ 1.500,00 por unidade, e imputados a 200 unidades dão um custo unitário de R$ 750,00.
 Os custos sofrem uma diluição maior quanto maior for a quantidade produzida (CREPALDI, 2011).
Vantagens do custeio variável
 Os defensores da utilização desse método argumentam, como vantagem, que os custos fixos existem independentemente da fabricação ou não de um produto, bem como que os custos fixos podem ser vistos como encargos necessários para que a empresa tenha condições de produzir, e não como encargo de um produto específico. Os custos são distribuídos aos produtos por rateios, os quais contêm maior ou menor grau de arbitrariedade. Todavia, para a tomada de decisão, o rateio, por melhores que sejam os critérios, pode tornar um produto não rentável e, é claro, isso não é correto. Padoveze (2003, p. 170) descreve: 
a) Os custos dos produtos são mensuráveis objetivamente, pois não sofrerão processos arbitrários ou subjetivos de distribuição dos custos comuns.
b) O lucro líquido não é afetado por mudanças de aumento ou diminuição de inventários. 
c) Os dados são necessários para a análise das relações custo-volume-lucro são rapidamente obtidos do sistema de informação contábil. 
d) É mais fácil para os gerentes industriais entender o custeamento dos produtos sob o custeio direto, pois os dados são próximos da fábrica e de sua responsabilidade, possibilitando a correta avaliação de desempenho setorial. 
e) O custeamento direto é totalmente integrado com o custo padrão e o orçamento flexível, possibilitando o correto controle de custo.
Desvantagens do custeio variável 
De acordo com Padoveze (2003, p. 170) 
a) A exclusão dos custos fixos indiretos para valoração dos estoques causa a sua subavaliação, fere os princípios contábeis e altera o resultado do período. 
b) Na prática, a separação de custo fixos e variáveis não e tão clara como parece, pois existem custos, semivariáveis e semifixos, podendo o custeamento direto incorrer em problemas semelhantes de identificação dos elementos de custeio. 
c) O custeamento direto é um conceito de custeamento e análise decustos para decisões de curto prazo, mas subestima os custos fixos, que são ligados à capacidade de produção e de planejamento de longo prazo, podendo trazer problemas de continuidade para a empresa.
FIQUE ATENTO: Custos semivariáveis são custos que variam com o nível de produção, entretanto, têm uma parcela fixa, mesmo que nada seja produzido. Exemplo: conta de energia elétrica da fábrica, na qual a concessionária cobra uma taxa mínima, mesmo que nada seja gasto no período. Já os custos semifixos são custos que são fixos em uma determinada faixa de produção, mas que variam se houver uma mudança dessa faixa, como, por exemplo, a necessidade de supervisores de produção de uma empresa.
Para a diferenciação de custos, observemos a seguinte situação: 
 Uma determinada empresa fabrica um produto que tem a demanda instável de 8.000, 10.000 e 12.000 kg mensais. 
 Custo fixo: R$ 80.000,00/mês 
 Custo variável: R$ 15,00/kg
 Com os três volumes de produção obtidos, pode-se observar que, para qualquer volume de produção, o custo do produto vendido foi de R$ 15,00. E, ainda, verificou-se que: 
· No custo total, a coluna referente ao custo variável foi modificada, já o custo fixo permaneceu o mesmo. 
· O custo fixo unitário foi modificado porque ele é consequência da divisão de um valor fixo pelo volume produzido. 
· No custo variável unitário não houve modificação porque cada unidade fabricada recebeu o mesmo montante. 
· No custo total unitário somam-se as parcelas de custo fixo e variável unitários, quanto maior a produção, menor será o custo total unitário.
 Uma característica importante desse método de custeio é a troca do conceito de apuração do lucro bruto pela apuração da margem de contribuição do período contábil. Com a margem de contribuição obtida pela empresa, deverão ser cobertos todos os custos fixos apropriados no período contábil, identificando- -se, assim, o resultado operacional da empresa sem o diferimento de custos fixos pelos produtos acabados em estoques ou por meio daqueles em processo de fabricação (LEONE, 2000 apud VIEIRA; MACIEL; RIBAS, 2009).
Margem de contribuição 
 É a diferença entre o preço de venda e o custo e as despesas variáveis de cada produto ou serviço. A margem de contribuição é o valor que cada unidade contribui para o pagamento de custos e despesas fixos e para a formação do lucro.
Margem de contribuição unitária 
 Trata-se da contribuição que cada unidade de produto, ao ser vendida, oferece para a empresa compor o montante que deverá cobrir os custos fixos e as despesas totais e formar o lucro.
Fórmula: 
 MCU = RBV – (CV + DV) 
MCU = margem de contribuição unitária 
RBV = receita bruta de venda unitária 
CV = custos variáveis unitários 
DV = despesas variáveis
Margem de contribuição total 
 A margem de contribuição total é o montante que resta do preço de venda de um produto depois da redução de seus custos e suas despesas variáveis. A empresa só começa a obter lucro quando a margem de contribuição dos produtos vendidos supera as despesas e os custos fixos do exercício. A margem pode ser entendida como a contribuição dos produtos para cobertura de custos e despesas fixos e do lucro. 
Fórmula: 
 MCT = MCU x Volume de vendas
Sendo que: 
 MCU = RBV – (CV + DV) 
MC = margem de contribuição 
RBV = receita bruta de venda
CV = custo variável 
DV = despesas variáveis
 A margem de contribuição representa o valor que cobrirá os custos e as despesas fixos da empresa e proporcionará o lucro. Fórmula em porcentagem: MC% = MC/RBV
Vantagens da margem de contribuição 
 As vantagens de conhecer as margens de contribuição de cada produto ou linha de produtos podem ser resumidas em: 
· A margem de contribuição ajuda a empresa a decidir que mercadorias merecem maior esforço de venda e qual será o preço mínimo para promoções. 
· As margens de contribuição são essenciais para auxiliar a administração das empresas decidir pela manutenção ou não de determinados produtos; pela manutenção ou não de determinada filial. 
· As margens de contribuição podem ser usadas também para avaliar alternativas de reduzir preços e aumentar o volume de vendas. 
· A margem de contribuição é utilizada também para determinar o ponto de equilíbrio da empresa (CENTRO DE ENSINO SUPERIOR DE MARABÁ, 2014, P. 48).
SAIBA MAIS: Ponto de equilíbrio é um índice percentual que marca o ponto em que as vendas criam receitas que se igualam às despesas e aos custos de uma operação.
Margem de contribuição para fins de suporte ao processo decisório 
 Segundo Leone (2001), a utilização dos custos para tomada de decisão determina o rumo de ações que provocarão alterações sobre os lucros da empresa em curto e longo prazo. Megliorini (2003) destaca que é importante para a tomada de decisões saber a maneira de identificar, mensurar e informar os custos dos produtos ou serviços. Para o autor, a contabilidade de custos tem como objetivo conhecer os custos dos produtos, para avaliar os estoques e apurar o resultado. 
 Nesta perspectiva, Iudícibus (2000) entende que a contabilidade de custos está preocupada com a apuração do resultado, ou seja, identificar o lucro de forma mais adequada. No mesmo sentido, Martins (2003) defende que independentemente da estratégia de custo adotada pela empresa, o mercado é o grande responsável pela fixação dos preços, e não os custos dos produtos, e por isso a boa gestão de custos tem seu importante objetivo na maximização dos lucros. Para o autor, torna-se essencial conhecer o custo do produto para definir seu preço de venda, mas essa informação por si só não é suficiente. É preciso também estar atento a fatores externos à empresa e que acabam por influenciar sua gestão em termos de custos. 
 Nesse contexto, quando se trata de custos para fins gerenciais, a análise da margem de contribuição é bastante apreciada. Sua abordagem pressupõe a utilização do custeio variável, pois o custo variável subtraído da receita proveniente da venda do produto gera uma margem de contribuição. Conforme Bruni e Famá (2004), o custeio variável é sugerido para fins decisórios devido a não haver rateios de custos fixos ou indiretos, o que não provoca distorções no custo dos produtos.
 A análise da margem de contribuição é relativamente simples, pois visa a identificar o que sobrou da receita de vendas depois de deduzidos os custos e as despesas variáveis de fabricação. O valor resultante contribuirá para a cobertura dos custos fixos e para a formação do lucro. Teoricamente os produtos que gerarem as maiores margens de contribuição são os que propiciam um lucro maior.
3.3 - Formação do preço de venda
Influência dos custos e das despesas na formação do preço de venda 
 Para analisar a formação do preço de venda, entende-se que o gestor de uma organização, seja ela de pequeno, médio ou grande porte, precisa utilizar informações estatísticas. Isso porque, atualmente, além da habilidade de liderança, os líderes precisam saber ler e interpretar as informações disponíveis. Nesse sentido, surge a necessidade de o gestor conhecer e analisar todos os indicadores estratégicos e táticos para a tomada de decisão. 
 Segundo Congan (2013), analisar custos e identificar o melhor método para aplicá-los na formação do preço de um produto ou serviço é um grande diferencial e terá grande impacto no planejamento estratégico de todo tipo de organização. Na visão de Leone (2007), gerenciar os custos requer a visualização destes na organização como um processo contínuo de informações. O gestor de custos recebe (ou obtém)dados, que são acumulados de forma organizada, e desenvolve uma avaliação criteriosa; assim, produz informações de custos para todos os níveis gerenciais da empresa.
 Ainda segundo Leone (2007) e Martins (2018), a gestão de custos pode ser apresentada como a função financeira que acumula, prepara, avalia e interpreta os custos dos produtos, dos estoques, dos componentes da empresa, dos planos operacionais e dos processos de distribuição, para determinar os resultados esperados, isto é, o lucro da organização. Esse processo tem como objetivo controlar as operações e auxiliar o gestor nos processos de tomada de decisão e de planejamento.
FIQUE ATENTO: Crepaldi (2018) e Martins (2018) destacam que o processo eficaz de gestão de custos passa, necessariamente, pela eficiência e eficácia dos processos de planejamento, execução e controle, para, assim, possibilitar a formação do preço de venda de forma adequada.
 Entre os fatores que influenciam a determinação do preço de venda, destacam-se: mercado, custos, concorrência, entre outros. A decisão de preço de venda deve ter por finalidade primordial encontrar a melhor alternativa de preço, abrangendo tanto a determinação de um preço específico como o desenvolvimento de políticas e estratégias de preços. 
 As organizações estão buscando a redução de custos e o aumento da produtividade de diversas formas. Isso porque, conforme aponta Congan (2013), os custos influenciam os preços, por afetarem a oferta. Nesse sentido, quanto menor for o custo de produção de um produto em relação ao preço pago pelo consumidor final, maior será a capacidade de fornecimento da organização. Por isso, surge a dúvida: qual o preço ideal para se obter sucesso junto ao cliente e trazer lucros para a empresa? 
 Para responder a essa questão, Congan (2013) e Crepaldi (2018) citam a metodologia do markup, que pode ser utilizada na análise da decisão sobre o preço a ser praticado. Os autores explicam que o markup consiste em somar ao custo unitário do produto uma margem fixa para obter o preço de venda. Deve-se evidenciar a responsabilidade de cobrir outros custos (caso não tenham sido inclusos no cálculo do custo unitário), as despesas e, ainda, adequar à organização resultados lucrativos. 
 Para formar o preço de vendas unitário com base nos custos, Congan (2013) aponta quatro passos que precisam ser seguidos:
1. determinar o custo do produto; 
2. determinar o percentual de margem a ser usado; 
3. multiplicar o percentual da margem pelo custo do produto;
4. somar a margem monetária.
 Conforme Leone (2007) e Crepaldi (2018), a partir da determinação do custo do produto, consegue-se determinar o percentual de margem a ser usado; depois, multiplica-se o percentual de margem pelo custo do produto, para obter a margem em unidade monetária; na sequência, soma-se a margem monetária ao custo do produto, para determinar o preço. 
 Sabe-se que existem vários métodos de se calcular o custo de um produto; entretanto, de acordo com Leone (2007), o percentual da margem sobre o custo é calculado quase sempre de maneira arbitrária, variando conforme o ramo de atividade da organização e os seus produtos. Para que se possa escolher o melhor método para a organização, é preciso entender os benefícios proporcionados pelo controle de custos, que está relacionado à avaliação das variáveis que influenciam as diretrizes da empresa. 
 Para Padoveze (2010), percebe-se a importância da formação de preços quando se trabalha com as imposições do mercado, dos custos, do governo e da concorrência e a restrição orçamentária do consumidor. Segundo Congan (2013), as decisões de compras são feitas, geralmente, pesquisando-se os preços dos produtos, visto que os consumidores, em sua maioria, desenvolvem expectativas e desejos ilimitados pelos produtos, entretanto, seus recursos são limitados. Nesse sentido, observa-se que o cliente, de um modo geral, compra um produto ou serviço se o preço for compatível e se o produto lhe proporcionar uma satisfação que justifique a sua compra.
FIQUE ATENTO: A formação do preço de venda de forma adequada poderá trazer para a organização desenvolvimento e lucratividade; em contrapartida, uma precificação inadequada, calculada erroneamente, sem o conhecimento correto dos custos e despesas, pode trazer prejuízos, que podem levar à falência da empresa.
 O preço, segundo Biagio (2012), é um valor estabelecido para um produto ou um serviço. Ou seja, qualquer transação de uma empresa envolve um valor monetário estabelecido pela formação do preço de vendas. Destaca-se que a fixação de preços, segundo Sardinha (2013), precisa avaliar o contexto geral da organização, observando:
· estrutura de custos;
· valor percebido pelo cliente; 
· produtos alternativos; 
· concorrência; 
· tecnologia aplicada; 
· valores intangíveis, como marca, confiabilidade, localização, entre outros.
 Para o autor, o meio mais assertivo de garantir rentabilidade na formação do preço de venda é por meio de práticas de preços que cubram os custos da organização. Nota-se que muitas empresas não conseguem colocar esse princípio em prática, em função da dificuldade para avaliar seus custos de produção adequadamente. 
 O método de formação do preço de venda abrange a coleta, a classificação e a avaliação de variáveis complexas e interligadas, que podem ser aperfeiçoadas conforme as estratégias empresariais são elaboradas. A formação do preço de venda está relacionada, também, a fatores internos e externos da organização. Nesse sentido, destaca-se que acompanhar preços praticados pelo mercado e avaliar os custos e a margem a ser aplicada no preço são abordagens que estão sujeitas a diversos fatores mercadológicos. Diante do exposto, Horngren, Datar e Foster (2004) afirmam que existem três variáveis relacionadas à oferta e à demanda e que influenciam direta ou indiretamente na formação dos preços de venda. Veja-as a seguir.
· Clientes: ao demandar um produto ou serviço, os clientes influenciam os preços; por isso, entende-se que as organizações devem constantemente verificar as suas decisões sobre a formação do preço de venda, observando a percepção dos clientes em relação ao ofertado. Em síntese, trata-se de formar o preço a partir do que o cliente está disposto a pagar; porém, é uma visão subjetiva e de difícil avaliação. 
· Concorrentes: as organizações precisam acompanhar atentamente as ações de seus concorrentes, pois os preços praticados pelos concorrentes, ou, até mesmo, a existência de produtos substitutos, podem afetar as vendas da empresa. Nesse sentido, a organização pode formar seu preço a partir da prática aplicada pelo concorrente. 
· Custos: a análise dos custos aponta que, quanto menor for o custo em relação aos preços pagos pelo cliente, maior será a capacidade de fornecimento por parte da organização. Assim, é importante que os gestores que compreendem os custos de seus produtos e serviços possam formar preços atrativos e obter retornos operacionais desejáveis. Por essa percepção, a organização forma o preço a partir dos custos, acrescentando uma margem de lucros adequada para a empresa.
 Ao desenvolver uma avaliação da extensão dessas três variáveis, nota-se que as duas primeiras estão relacionadas aos fatores externos da empresa — os fatores mercadológicos —, enquanto a última está associada diretamente aos fatores internos da organização.
Influência dos impostos e da tributos na formação do preço de vendas 
 A carga tributária nos produtos ou serviços, segundo Oliveira (2011) e Martins (2018), corresponde a custos diretos e variáveis. Desse modo, tais custos precisam ser verificados e incluídos na formação dos preços de vendas, para manter os lucros do negócio. Os gestores precisam conhecer qual o método mais adequado para o negócio e, então, precificar seus produtos ou serviços. Crepaldi (2018) aponta que, emqualquer método, é preciso compreender a extensão do impacto da carga tributária na formação dos preços de venda. 
 Oliveira (2011) esclarece que muitas organizações definem seus preços aplicando um percentual sobre a compra de mercadorias, como ocorre no comércio, em alguns casos. Outras estabelecem os seus preços com base no valor do custo de mão de obra, no caso de serviços. Oliveira (2011) exemplifica essas duas situações:
· Exemplo 1: mercadoria comprada a R$ 100,00 e vendida com margem de 100%; logo, o preço de venda será R$ 200,00. 
· Exemplo 2: um serviço possui custo de mão de obra direta de R$ 1.000,00, com margem de 50%, devido a outros limitadores; logo, o preço de venda será R$ 1.500,00.
 Entretanto, o autor observa que essa metodologia, por mais simples e aplicável que seja, não avalia os demais custos da organização, relacionados com as vendas. Ou seja, esse método de análise pode pôr em risco os lucros da empresa e, inclusive, gera a possibilidade de inadimplência tributária e, consequentemente, afeta a viabilidade econômica. 
 Congan (2013) e Crepaldi (2018) explicam que, para que a formação do preço de vendas seja elaborada com um valor superior ao de seu custo de desenvolvimento, seja de aquisição ou fabricação, a organização precisa transferir para o cliente a carga de tributos sobre o faturamento e o lucro da organização. Os autores destacam que os principais tributos a serem avaliados são: Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ), Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), contribuição aos Programas de Integração Social (PIS), Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) e Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI).
· IRPJ: conforme lecionam Souza e Moraes (2018), esse imposto incide sobre a forma de tributação adotada pela pessoa jurídica, ou seja, sobre o lucro real, presumido ou arbitrado. Esse imposto geralmente é calculado a cada trimestre, com a aplicação da alíquota de 15% sobre a base de cálculo correspondente, acrescida do adicional de 10%, quando a 6 Formação do preço de venda base de cálculo do imposto ultrapassar a multiplicação do valor de R$ 20.000,00, pelo número de meses do período de apuração.
· CSLL: Crepaldi (2018) destaca que esse tributo é calculado como o IRPJ. Para as organizações tributadas com base no lucro presumido, a base de cálculo corresponderá a 12%, sendo que a alíquota da contribuição a ser aplicada sobre a base de cálculo correspondente será de 9%.
· PIS e COFINS: estas, segundo Martins (2018), são contribuições mensais que ocorrem sobre o faturamento da empresa. As alíquotas das mencionadas contribuições são apresentadas no Quadro 1. 
· ICMS e IPI: conforme Crepaldi (2018), estes correspondem a tributos não cumulativos. Sendo o ICMS um imposto de competência estadual, suas alíquotas variam menos do que as do IPI, que é um imposto federal. Diferentemente do ICMS, o autor destaca que o IPI não integra o valor da receita bruta; assim, não faz base de cálculo para as contribuições ao PIS e para a COFINS.
Percentuais aplicáveis de PIS/COFINS
	PIS
	COFINS
	0,65% para fatos geradores ocorridos até 30/11/2002, independentemente da modalidade de tributação adotada pela empresa
	3% para fatos geradores ocorridos até 31/01/2004, independentemente da modalidade de tributação adotada pela empresa
	Para fatos geradores ocorridos a partir de 01/12/2002: 1,65% para as empresas sujeitas à incidência não cumulativa e 0,65% para as empresas sujeitas à incidência cumulativa
	Para fatos geradores ocorridos a partir de 01/02/2004: 7,6% para as empresas sujeitas à incidência não cumulativa e 3% para as empresas sujeitas à incidência cumulativa
 Nesse sentido, percebe-se que, no mercado brasileiro, além da oneração dos tributos sobre o valor da receita bruta, existe uma carga suplementar que ocorre sobre o preço de custo dos bens, afetando significativamente a formação do preço de vendas. Conforme Souza e Moraes (2018), torna-se importante observar que o preço de custo é vinculado a cargas elevadas de impostos e contribuições relativos a tributos não recuperáveis, bem como ao alto valor dos insumos com preços gerenciados pelo governo (água, luz, telefone, gás, correios e tantos outros) — lembrando que esses preços sobem geralmente acima da inflação do período.
FIQUE ATENTO: Entre os impostos não recuperáveis, destacam-se: ICMS e IPI, Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS), Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR), Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU), Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira (CPMF), Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA), Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE) e outros (SOUZA; MORAES, 2018). Esses tributos (não recuperáveis) também formam despesa ou custo para as organizações. Assim, sobre o valor do custo de produção, incide a margem de lucro da empresa e todos os tributos e contribuições incidentes sobre o valor da receita bruta da empresa.
Cálculo do preço de vendas 
É natural que um gestor tenha dúvidas sobre como formar o preço de vendas dos seus produtos. Nesse momento, surgem questões como: 
· Como a influência da carga tributária pode afetar os preços de venda? Existe um método mais indicado para esse cálculo? 
· O que mais um gestor deve saber sobre as variáveis da organização? 
 Souza e Moraes (2018) explicam que os tributos sobre vendas (carga tributária) são custos diretos e variáveis; desse modo, estão diretamente relacionados com a variação de vendas. Nesse sentido, entende-se que, quando existe variação de vendas, isso impacta na variação de tributos, com um percentual pré-determinado e de fácil cálculo. 
 Nesse contexto, Sardinha (2013) salienta que um dos cálculos mais adequados para se resolver os preços de venda é aquele que leva em conta todos os custos diretos, indiretos e variáveis pertinentes ao produto ou serviço ofertado, por exemplo: os tributos, as comissões, os custos da matéria-prima e da mão de obra. Segundo o autor, analisando sob essa ótica, é possível estimar de forma mais adequada os lucros da organização, definindo com maior precisão os preços de venda.
 Seguindo essa lógica, surge a dúvida sobre qual o regime tributário correto para a empresa. Para essa questão, existem três opções a serem consideradas: 
· Simples Nacional; 
· Lucro Presumido; 
· Lucro Real.
 No Simples Nacional e no Lucro Presumido, conforme aponta Sardinha (2013), os principais tributos (ICMS, ISS, IRPJ, CSLL, PIS, COFINS) são avaliados sobre o valor do faturamento apurado no período. No cálculo pelo Lucro Real, dos tributos apresentados, destaca-se que o IRPJ e a CSLL são calculados sobre o valor do lucro bruto. 
 No Brasil, observa-se que a maioria das pequenas e médias empresas brasileiras são optantes pelo Simples Nacional. Assim, a seguir, apresentam-se exemplos, com base nas informações de Sardinha (2013) e Souza e Moraes (2018), sem levar em consideração o INSS.
Exemplo 1: a empresa compra uma mercadoria a R$ 100,00 e possui uma média de faturamento mensal de R$ 50.000,00 (vendendo 250 unidades a R$ 200,00 cada). 
Nesse caso, a influência dos principais tributos (ICMS, IRPJ, CSLL, PIS, COFINS), conforme a tabela do Simples Nacional, será de aproximadamente 4,17%, ou R$ 8,34 unitário e R$ 2.085,00 mensal, conforme o cálculo a seguir:
 – Unitário: R$ 200,00 × 4,17% = R$ 8,34. 
– Faturamento mensal: R$ 50.000,00 × 4,17% = R$ 2.085,00. 
Exemplo 2: a empresa presta serviços com um faturamento anual de R$ 720.000,00 e um faturamento mensal de R$ 60.000,00 e é enquadrada na forma do anexo III da tabela do Simples Nacional para 2018. 
Nesse caso, a influência dos principais tributos (ISS, IRPJ, CSLL, PIS, COFINS) será com uma alíquota nominal de 13,5% e uma alíquota efetiva de aproximadamente 11,05%, conforme aponta o simulador do Canal Tributário(Figuras 1 e 2), resultando em um valor total de impostos de R$ 6.630,00.
 Para Souza e Moraes (2018), o gestor precisa entender que os tributos são custos diretos e variáveis, que são apurados de acordo com o regime tributário escolhido e que, em cada produto ou serviço ofertado, deve-se agregar esse custo e, assim, manter a boa adimplência tributária e a lucratividade do empreendimento. Vejamos a seguir um exemplo de formação de preço de venda. 
 Em uma organização, o produto tem um custo unitário total de R$ 137,50. Suponha que:
· a margem de lucro a ser aplicada sobre o preço de custo é de 100%; 
· a alíquota do ICMS é de 18%;
· a alíquota do IPI é de 20%; 
· as alíquotas não cumulativas do PIS e da COFINS são 1,65 e 7,6%, respectivamente; 
· no ano calendário anterior, o percentual do IRPJ e da CSLL em relação ao valor da receita bruta operacional foi de 2,5 e 1,5%, respectivamente.
Nesse exemplo, considera-se que o preço de venda do produto (PVP), sem o valor dos tributos, seria:
 PVP = R$ 137,50 + 100%; logo, o PVP seria de R$ 275,00 
Se essa organização quiser fixar o seu preço de venda (PV) de forma a repassar todos os tributos para o cliente, deve utilizar a seguinte fórmula: 
 PV = PVP + ICMS + PIS + COFINS + IPI + CSLL + IRPJ 
O percentual acumulado dos tributos e contribuições incidentes sobre a receita bruta é de: 
· 4% (2,5% + 1,5%), para IRPJ e CSLL; 
· 27,25% (18% + 7,6% + 1,65%), para ICMS, PIS e COFINS (cálculo por dentro); 
· 20%, para o IPI (cálculo por fora). 
Com essas informações, a formação do preço de venda se dá da seguinte forma: 
1. Calcula-se o percentual de tributos IRPJ, CSLL, ICMS, PIS e COFINS: Percentual total de 31,25% = (4% + 27,25%)
2. Calculando o valor por dentro, o percentual total será de 68,75% (100% − 31,25%). Assim, o valor do preço de venda antes do cálculo do IPI será de R$ 400,00 (68,75% = R$ 275,00). 
3. Assim, o preço de venda após o cálculo do IPI será: R$ 480,00 = R$ 400,00 + 20% 
 A decomposição do preço de venda, utilizando os dados anteriores, que formaram o preço de venda de R$ 480,00 (incluindo o valor do IPI), se dá da seguinte forma: 
· Custo unitário total: R$ 137,50. 
· Margem de lucro da empresa: 100%, ou seja, R$ 137,50. 
· Tributos constantes no preço de venda: 
- ICMS (18% × R$ 400,00): R$ 72,00; 
- PIS (1,65% × R$ 400,00): R$ 6,60; 
- COFINS (7,6% × R$ 400,00): R$ 30,40; 
- IRPJ e CSLL (4% × R$ 400,00): R$ 16,00; 
- IPI (20% × R$ 400,00): R$ 80,00. 
· Valor total da venda (incluindo o IPI): R$ 480,00.
 Com base nesses cálculos, é possível perceber o quanto o valor dos tributos “pesam” na formação do preço de venda da organização. 
 Percebe-se que, para conseguir vender seus produtos no mercado brasileiro, que encontra-se retraído e sem condições econômicas e financeiras para desenvolver grandes volumes de compras, muitas organizações têm se obrigado a reduzir sua margem de lucro drasticamente, o que possibilita a redução do preço de venda. A excessiva carga tributária do Brasil dificulta muito a redução do preço aplicado e, por sua vez, a comercialização dos produtos, conforme apontam Souza e Moraes (2018).
4.1 - Análise CVL - Custo, Volume e Lucro
Análise CVL 
 Um dos instrumentos da área de custos que pode ser utilizado nas decisões gerenciais é a análise CVL. Tal expressão abrange os conceitos de MC, (PE) e margem de segurança (MS), cujo conhecimento é de fundamental importância para os gestores de custos em virtude do número de benefícios informativos que proporcionam.
 Segundo Guimarães Neto, (2012, p. 87), as análises CVL são modelos que visam a demonstrar, de forma gráfica ou matemática, as inter-relações existentes entre as vendas, os custos (fixos ou variáveis), o nível de atividade desenvolvido e o lucro alcançado ou desejado. Seu estudo proporciona respostas a questões relacionadas ao que acontecerá com o lucro da empresa se ocorrer:
a) aumento ou diminuição do custo (variável ou fixo); 
b) diminuição ou aumento do volume de vendas; 
c) redução ou majoração dos preços de venda.
EXEMPLO: A administração necessita conhecer, com antecedência, quais efeitos teriam uma modificação no preço de venda, no volume de produção e nas combinações do mix de produtos, uma alteração salarial ou uma modificação nas máquinas da fábrica. Para que essas informações estejam disponíveis com a rapidez que as decisões empresariais exigem, cabe ao analista de custos dispor dos dados indispensáveis à análise CVL.
FIQUE ATENTO: Mix de produtos é uma variedade de itens que uma empresa disponibiliza no mercado para atingir diferentes clientes ou dominar uma fatia maior do seu segmento.
 Segundo Guimarães Neto, (2012, p. 88), custo, preço e volume são os fatores considerados no planejamento e na análise de variação do lucro. O preço de venda, em geral, é de controle limitado, mas custo e volume têm elementos mais controláveis. As decisões gerenciais requerem uma análise cuidadosa do comportamento de custos e lucros em função das expectativas do volume de vendas. Em curto prazo (menos que um ano), a maioria dos custos e preços dos produtos da empresa pode ser determinada. A principal incerteza não está relacionada com os custos e os preços dos produtos, mas com a quantidade que será vendida. A análise CVL aponta os efeitos das mudanças nos volumes de vendas na lucratividade da organização.
Margem de contribuição (MC) 
 A MC é o valor resultante da venda de uma unidade, depois de deduzidos os custos e as despesas variáveis associados ao produto comercializado. Tal valor contribuirá para pagar os custos fixos da empresa e gerar lucro. 
 A MC é um conceito de extrema importância para o custeio variável e para a tomada de decisões gerenciais. Em termos de produto, a MC é a diferença entre o preço de venda e a soma dos custos e das despesas variáveis.
 Trata-se do valor que cada unidade efetivamente traz à empresa, levando em consideração a receita e o custo que, de fato, provocou e que lhe pode ser imputado sem erro, ou seja, a finalidade da MC é cobrir as despesas fixas e formar o lucro da empresa. 
 As vantagens de conhecer as MCs de cada produto ou linha de produtos são:
· A margem de contribuição ajuda a empresa a decidir quais mercadorias merecem maior esforço de vendas e qual será o preço mínimo para as promoções. 
· As MCs são essenciais para auxiliar a administração da empresa a decidir pela manutenção ou não de determinados produtos e de determinada filial. 
· As MCs podem ser usadas também para avaliar alternativas de reduzir preços e aumentar o volume de vendas. 
· A MC é utilizada também para determinar o PE da empresa.
A MC unitária é calculada da seguinte maneira: 
 MC(u) = Pv(u) – [cv(u) + dv(u)]
Sendo que: 
Pv(u): preço de venda unitário 
cv(u): custo variável unitário
dv(u): despesa variável unitário 
MC(u): margem de contribuição unitária
Ponto de equilíbrio 
 Para alcançar o equilíbrio nas linhas de produção e/ou no serviço do departamento, é preciso calcular o volume de vendas necessário para cobrir os custos, saber como usar corretamente essa informação e entender como os custos reagem às mudanças de volume. 
 Este é o ponto em que os custos totais e as receitas totais se igualam. A partir deste, a empresa entra na área da lucratividade. A análise do PE é fundamental nas decisões referentes: 
· a investimentos; 
· ao planejamento de controle do lucro; 
· ao lançamento ou corte de produtos; 
· às análises das alterações do preço de venda conforme o comportamento do mercado. 
 A empresa está no PE quando ela não tem lucro ou prejuízo. Nesse ponto, as receitas totais são iguais aos custos totais ou às despesas totais.
Tipos de PE 
Berti (2006) esclarece que na gestão de custos, como subsídio à tomada de decisão empresarial, alguns fatores e teoriassão importantes de serem avaliados para que as informações sejam seguras e auxiliem a empresa a alcançar os objetivos essenciais. Existem três formas de calcular o PE em unidades (contábil, econômico e financeiro), mas estas, normalmente, são atribuídas a um produto ou mercadoria.
Ponto de equilíbrio contábil (PEC) 
 O PEC é obtido quando há volume (monetário ou físico) suficiente para cobrir todos os custos e todas as despesas fixas, ou seja, o ponto em que não há lucro ou prejuízo contábil, é o ponto de igualdade entre a receita total e o custo total. 
 O PEC será calculado pela seguinte fórmula: 
 PEC = (CD)F (CD)F
 -------------- = ----------
 Pv(u) – cv(u) (CD) MC(u)
Sendo que:
(CD)F: custos e despesas fixas 
Pv(u): preço de venda unitário 
cv(u): custo variável unitário 
MC(u): margem de contribuição unitária
Ponto de equilíbrio econômico (PEE) 
 O PEE ocorre quando existe lucro na empresa e esta busca comparar e demonstrar o lucro da empresa em relação à taxa de atratividade que o mercado financeiro oferece ao capital investido. 
 O PEE, portanto, mostra a rentabilidade real que a atividade escolhida traz, confrontando-a com outras opções de investimento.
 O PEE será calculado pela seguinte fórmula:
 
 PEE = (CD)F + k (CD)F + k
 --------------- = ------------
 Pv(u) – cv(u) MC(u)
Sendo que:
k = retorno desejado de lucro 
(CD)F: custos e despesas fixas 
Pv(u): preço de venda unitário 
cv(u): custo variável unitário 
MC(u): margem de contribuição unitária
Ponto de equilíbrio financeiro (PEF) 
 O PEF é representado pelo volume de vendas necessárias para que a empresa possa cumprir seus compromissos financeiros. Nem todos os custos de produção representam desembolsos. Dessa forma, os resultados contábeis e econômicos não são iguais aos financeiros. 
 O PEF informa quanto a empresa terá de vender para não ficar sem dinheiro e, consequentemente, precisar fazer empréstimos, prejudicando ainda mais os lucros.
 A quantidade das vendas no PEF poderia ser apresentada como:
 PEF = Gastos fixos – Gastos Fixos não desembolsáveis 
 ---------------------------------------------------------------
 Preço – Gastos Variáveis Unitários 
Sendo que: 
GF = gastos fixos 
Gf = gastos fixos não desembolsáveis 
Pu = preço unitário 
GVu = gastos variáveis unitários
Para obter o volume financeiro das vendas no PE, bastaria multiplicar a quantidade pelo preço de venda.
FIQUE ATENTO: Gastos fixos não desembolsáveis são aqueles valores que diminuem o lucro, mas não representam uma saída de caixa, como amortização e exaustão de ativos.
Benefícios do PE 
 Segundo Wernke (2004), “[...] a utilização do PE e respectiva análise proporcionam diversos subsídios aos gerentes. A informação do PE da companhia, tanto do total global, como por produto individual, é importante porque identifica o nível mínimo de atividade que a entidade ou cada divisão deve operar”.
 Ainda segundo Wernke (2004), o cálculo do PE atende às decisões empresariais relacionadas com: 
1. alteração do mix de vendas, tendo em vista o comportamento do mercado; 
2. alteração de políticas de vendas com relação a lançamento de novos produtos; 
3. definição do mix de produtos, do nível de produção e do preço do produto; 
4. responder perguntas que exigem respostas rápidas, tais como: 
· Quantas unidades de produto devem ser vendidas para se obter determinado montante de lucro?
· Qual a influência de um desconto promocional nos preços de venda? 
· O que acontecerá com o lucro se o preço de venda aumentar ou diminuir? 
· O que acontecerá com o PE se determinada matéria-prima aumentar 20% e não tiver condições de ser repassada ao preço dos produtos?
· Um aumento nos custos fixos terá que tipo de influência no resultado da empresa? 
· É útil ao planejamento e ao controle de vendas e resultados?
 No que se refere às limitações do PE, o autor menciona que devem ser levados em consideração os seguintes pontos: 
a) Variação de um componente — considerar mudanças no preço sem a influência dos demais componentes. Na realidade, quando muda um componente, muda outro. 
b) Custos fixos e variáveis — em geral, o comportamento do custo fixo não é tão constante como mostra o gráfico do PE, e o custo variável, em certos aspectos, não varia proporcionalmente ao volume. 
c) Análise estatística — as dificuldades existentes na montagem dos dados para a análise não levam em consideração todo o dinamismo envolvido nas empresas e no dia a dia dos negócios.
 Percebe-se que o PE tem limitações que devem ser consideradas pelo gestor ante o tipo de atividade e o horizonte de tempo da tomada de decisão na qual será empregado. 
Limitações da análise do ponto de equilíbrio 
Segundo Santos (2011, p. 45), na análise das relações custo-volume-lucro, deverão ser levados em consideração os seguintes aspectos: 
· variação de um componente — considerar mudança no preço sem a influência nos demais componentes; na realidade, quando muda um componente, pode mudar o outro; 
· custos estruturais fixos e marginais — geralmente, o comportamento do custo fixo não é tão constante e o custo marginal tem certos aspectos que não variam sempre proporcionalmente ao volume; 
· análise estatística — as próprias dificuldades existentes na montagem dos dados para a análise não levam em consideração todo o dinamismo envolvido e no dia a dia dos negócios.
FIQUE ATENTO: O custo marginal representa o acréscimo de custo total que ocorre quando se aumenta a quantidade de bens produzida em uma unidade (ou a redução de custo total após a redução em uma unidade na quantidade produzida).
4.2 - Margem de Segurança
A definição de MS 
 Nos processos inerentes às análises dos sistemas de custos, destaca-se a MS como a interface originada das relações CVL, as quais são caracterizadas pelas formas proporcionais e complementares, subsidiando, assim, as informações necessárias ao controle das atividades que correspondem ao objeto social da entidade. 
 Nesse sentido, pode-se conceituar a MS como a avaliação quantitativa e intrínseca das entidades que reportam informações, com vistas a estabelecer quantidades, preços e percentuais significativos ao controle gerencial e operacional. 
 Martins (2003, p. 306) enuncia que:
A primeira grande função do Sistema de Custos é o conhecimento do que ocorre. E esse primeiro levantamento já começa a causar diversos problemas de natureza comportamental dentro de muitas empresas. Mesmo quando ele é implantado não com essa finalidade de Controle, acaba por provocar reações.
 Diante disso, pode-se considerar que as análises dos sistemas de custos, em especial pelo indicador da MS, proporcionam mudanças significativas na cultura organizacional, principalmente nas relações essenciais à produtividade, promovendo, assim, melhoramentos efetivos nos controles e nos parâmetros aplicados aos processos, sejam eles relacionados às empresas comerciais, às industriais e/ou às prestadoras de serviços. 
 Por outro lado, pode-se também correlacionar o controle com as características pertencentes à análise CVL, pois o processo cotidiano de avaliações pode ser realizado de forma conjunta ou individualizado, sendo que essas vertentes fazem parte das situações analíticas aplicadas aos custos e são mensuradas pelas organizações, ou seja, quando a avaliação for referente ao nível de segurança adotado em uma determinadaamostragem, isso significa que a entidade pretende, por meio da MS, manter-se afastada de uma possibilidade ameaçadora. 
 Analisando o sentido estrito da palavra, para Lacombe (2009, p. 395): “[...] margem é a diferença entre o preço de venda de um produto e o custo da sua obtenção. Pode ser expressa em valores absolutos ou em porcentagem”. 
 De acordo com o conceito de Lacombe (2009) e corroborando com os fatos mencionados, é possível identificar que o entendimento sistêmico da MS está do mesmo modo e intrínseco à necessidade de compreensão dos conceitos e das dinâmicas existentes nas relações de:
· Custos: é um fator preponderante, pois, por meio de suas vertentes fixas ou variáveis, o estabelecimento de parâmetros prioritários ao processo produtivo é possível. Não seria antagônico ressaltar que o fundamento de custos está diretamente atrelado à produção, ou seja, quando no processo analítico houver variações ou fixações pertencentes às entidades, se assim estiver intrinsecamente destinado ao produto ou serviço final, denominamos custos. 
Exemplo: Determinada entidade tem por atividade operacional a fabricação de canetas. Desse modo, todo sacrifício financeiro atribuído ao processo e à elaboração das canetas será genericamente classificado como custos, ou seja, se for delimitada a classificação desses custos, será imprescindível estabelecer critérios individualizados entre custos fixos, variáveis, diretos, indiretos, médio, ponderados, marginais, entre outras possibilidades. 
· Volume: o volume de produção pode ser compreendido como um fator adaptável às diversas variáveis macro ou microeconômicas (inflação, deflação, matérias-primas, mão de obra, mix de produtos, rateios, depreciações, preços de venda, entre outras) que influenciam no aumento ou na diminuição do total e do volume produzido. 
Exemplo: A construtora CR S.A. é uma entidade que tem por atividade finalística ao seu objeto social a construção de unidades habitacionais, sendo assim, no mês 01/2XX8 tinha por controle e análise de custos o apresentado na Tabela 1.
Tabela 1. Análise de custos do mês 01/2XX8
Custos variáveis (unid) R$ 160.000,00
Custos e despesas fixas (mês) R$ 2.500.000,00
Preço de venda projetado (unid) R$ 490.000,00
Volume de produção mensal 12
 Entretanto, no mês 02/2XX8, devido à inflação dos preços (fator macroeconômico), a entidade precisou adaptar seus custos e suas despesas fixas e variáveis para que não houvesse majoração no preço de venda projetado e, por consequência, impactos no volume de produção mensal. Observe na Tabela 2 como foi demonstrada essa adaptação.
Tabela 2. Análise de custos do mês 02/2XX8
Custos variáveis (unid) R$ 50.000,00
Custos e despesas fixas (mês) R$ 2.000.000,00
Preço de venda projetado (unid) R$ 490.000,00
Volume de produção mensal 8
 Sendo assim, pode-se inferir que a relação Volume de produção está necessariamente atrelada aos custos e às despesas fixas e variáveis da entidade, ou seja, quanto maior for essa variação, mais impactos expressivos ocorrerão no volume de produção. 
· Lucros: são determinados pela relação existente entre as receitas deduzidas dos custos, ou seja, se uma entidade operacionaliza com determinados produtos e /ou serviço, o lucro estimado será encontrado pelas equivalências entre o valor total das suas receitas que é subtraído dos custos totais. 
 Desse modo, é possível concluir que os posicionamentos relacionados à análise CVL são necessários para que a entidade possa estabelecer comparações entre essas possibilidades, visando à identificação das necessidades das mensurações quantitativas, ou seja, faz-se necessário estabelecer indução de quantidades relacionadas aos volumes de produção atrelados à MS. Na Tabela 3, estão exemplificadas duas situações.
 Para chegar à MS, que é o nosso objetivo, precisamos da informação do ponto de equilíbrio em quantidade (PECq). Assim, seguiremos com o nosso exemplo (Tabelas 1 e 2) utilizando a seguinte fórmula:
 PECq = Custos fixos 
 -----------------
 PV – GV
onde: 
PECq = Ponto de equilíbrio quantidade 
PV = Preço de venda unitário 
GV = Gastos variáveis
Tabela 3. Ponto de equilíbrio quantitativo meses 01 e 02/2XXX8
Fórmula 01/2XX8 02/2XXX8 
PECq = Custos fixos / PV − GV R$ 2.500.000,00 R$ 2.000.000,00 
 R$ 330.000,00 R$ 440.000,00
 8 5
Portanto, após o cálculo, temos:
Tabela 4. Comparativo entre os meses 01 e 02
Mês 01: 
· Volume de produção mensal 12 
· unidades habitacionais 
· PECq = 8 
· MS = 4
Mês 02 
· Volume de produção mensal 8 
· unidades habitacionais 
· PECq = 5 
· MS = 3
 Na Tabela 4, é possível ver a relação entre as Tabelas 1, 2 e 3. Na linha Mês 01, pode-se observar que o volume de produção mensal é de 12 unidades habitacionais, sendo 8 unidades habitacionais o ponto de equilíbrio e outras 4 são MS. No mês seguinte, há 8 unidades habitacionais como volume de produção e 3 unidades habitacionais como MS, considerando um ponto de equilíbrio de 5 unidades habitacionais. 
 Pelo exposto, pode-se inferir que a identificação da definição da MS está vinculada às observações significativas dos elementos comuns e utilizados no processo produtivo das entidades, pois estes podem subsidiar interpretações e conhecimentos dos elementos que compõem a relação CVL.
FIQUE ATENTO: Em algumas literaturas inerentes à análise de custos, pode-se observar a MS sendo considerada um indicador associado ao volume de vendas, entretanto, esse indicador pode ser utilizado tanto para empresas comerciais e industriais quanto para prestadoras de serviços, pois se pretende estabelecer um grau prudencial sem prejuízo, ou seja, a entidade está indutivamente utilizando as técnicas da MS.
A composição e a aplicação da MS 
 Para melhor compreensão conceitual, foram necessários esclarecimentos sobre a identificação e a definição da MS, mas não seria diferente com a explicação e a composição avisando à aplicação desse indicador. Todavia, quando se estuda a MS, é necessário entender, primeiramente, a sua composição para que a aplicação se torne efetiva dentro da realidade operacional das entidades.
 Considerando os aspectos avaliativos da MS, destacam-se as suas composições, que, individualmente analisadas no produto, são caracterizadas em:
· relevância das quantidades; 
· valor econômico; 
· resultado em percentual.
 Cada item citado corrobora com o entendimento da MS para além das suas identificações e suas definições iniciais, pois, ao tratar da relevância das quantidades, o objetivo é subsidiar informações gerenciais necessárias na avaliação do quantitativo atual de vendas deduzido de um ponto de equilíbrio contábil em quantidades (PTECQ). Já o valor econômico é compreendido na relação existente entre a própria margem de segurança em quantidade (MSQ) multiplicada pelo preço de venda. Por fim, tem-se a mensuração do resultado em percentual, ou seja, existe divisão da MSQ pela quantidade atual de vendas. 
 Pode-se então afirmar que, no processo de composição e aplicação da MS, a quantidade produzida é um elemento fundamental, pois é por ela que é possível estabelecer aplicações e interpretações dos atos e fatos que podem refletir no resultado operacional da empresa.Por outro lado, a MS é um indicador que dialoga com os demais indicadores, pois, na execução operacional, é possível delimitar quantitativamente as análises individualizadas com os mesmos parâmetros, mas sendo demonstrados por aplicações de fórmulas (Quadro 1).
Quadro 1. Fórmulas
Relevância das quantidades MSQ = QAV – PTECQ
Valor econômico MSQ ve. = MSQ × PV
Resultado em percentual MS% = MSQ/QAV
As siglas no Quadro 1 referem-se a: 
MSQ = margem de segurança em quantidade 
QAV = quantidade atual de venda/produção 
PTECQ = ponto de equilíbrio contábil em quantidades 
MSQ ve. = margem de segurança em valor econômico 
PV = preço de venda 
MS% = margem de segurança em percentual
 Sendo assim, para cada item acima, existe uma explicação que favorece as análises individualizadas, visto que esses itens são prioritários para as empresas que trabalham apenas com a operacionalização de um produto específico. Todavia, se quantificarmos cada componente, teríamos as seguintes possibilidades: relevância das quantidades. Atribuindo valores exemplificativos, teríamos:
MSQ = QAV – PTECQ
MSQ = 800 – 400
MSQ = 400
 A interpretação dessa situação seria determinada pela lógica existente na quantidade atual venda/produção diretamente relacionada ao PTECQ. Nessa situação, o resultado encontrado foi de 400, significando que a empresa está operacionalizando com 400 unidades acima do PEC. 
 Desse modo, para representar uma situação negativa, teremos:
MSQ = QAV – PTECQ
MSQ = 1.200 – 1.600
MSQ = - 400
Obs.: Estão faltando 400 unidades para a empresa chegar ao PEC, pois a MS está negativa, entretanto, é necessário analisar o contexto da aplicação do indicador, pois cada organização tem as suas particularidades operacionais.
Nesse mesmo sentido, considera-se o cálculo do Valor Econômico aplicando:
MSQ ve = MSQ × PV
MSQ ve = 400 × 50
MSQ ve = 20.000
Obs.: O valor econômico é a mensuração da receita total, ou seja, quanto a empresa está faturando acima ou abaixo do PEC.
Entretanto, o resultado em percentual é delimitado:
MS% = MSQ/QAV
MS% = 400/800
MS% = 50
Obs.: Quantos por cento a empresa está acima ou abaixo do PE.
SAIBA MAIS: Observe como Chagas (2017, p. 86) retrata a MS: “É o volume de vendas que supera as vendas calculadas no PE. Ou seja, representa o quanto as vendas podem cair sem que haja prejuízo para a empresa. O volume de vendas excedentes para a análise da MS pode ser tanto o valor das vendas orçadas como o valor real das vendas.”
O poder informativo da MS na tomada de decisão
 Em conformidade com as informações basilares dos objetivos de identificação, definição, composição e aplicação da MS, analisa-se o seu poder informativo no processo de tomada de decisão para que as entidades possam estabelecer procedimentos que possibilitem direcionamentos adequados conforme as suas atividades operacionais, buscando, assim, agregação de valor econômico, financeiro e contábil. 
Segundo Ferreira (2005, p. 41): 
Os indivíduos sempre precisaram fazer escolhas e tomar decisões. O estudo do processo de escolha e de tomada de decisão tem sido uma matéria fundamental para o desenvolvimento das ciências sociais, e assume atualmente um papel cada vez mais importante nos campos da economia e da administração de empresa, assim como em finanças e particularmente no processo de gestão de investimentos.
Wernke (2005 apud VIEIRA, 2008, p. 90), revela que MS pode ser vista como: 
Uma medida crua do risco. Existem sempre eventos desconhecidos, quando os planos são elaborados, podendo reduzir as vendas abaixo do nível esperado. Se a margem de segurança de uma empresa for grande dado às vendas esperadas para o ano vindouro, o risco de sofrer perdas, caso as vendas caiam, é menor do que se a margem de segurança fosse pequena. Os gestores que enfrentam uma margem de segurança baixa podem considerar certas medidas para aumentar suas vendas e reduzir seus custos.
 Ao analisar as citações dos autores, infere-se que o processo de tomada de decisão é inerente ao cotidiano das pessoas físicas, ou seja, esse mesmo procedimento não seria distinto com as pessoas jurídicas, pois a sua estrutura legal se baseia em um acordo de vontades que é celebrado entre pessoas físicas que têm objetivos empresariais comuns entre si. 
 Nesse mesmo sentido, há três fatores relevantes que fundamentam o poder informativo da MS na tomada de decisão.
Interdisciplinaridade entre as ciências sociais aplicadas 
 Entende-se por interdisciplinaridade a possibilidade de associar e relacionar as outras áreas do conhecimento, com o objetivo de elucidar e ampliar as informações. No eixo das ciências sociais aplicadas, destacam-se a Administração, a Economia e as Finanças como suportes para o melhor entendimento das situações ocorridas no ambiente empresarial, ou seja, a economia proporciona, por meio dos fatores macro e microeconômicos, conjunturas analíticas que influenciam a dinâmica empresarial, entretanto, a área das Finanças mensura, quantitativamente, valores significativos com vistas à avaliação financeira da entidade, enquanto a área da Administração é a responsável por tomar as decisões.
Análise de risco 
A análise de risco pode ser conceituada como a viabilidade estruturada para minimizar situações desfavoráveis à entidade. Para Paxson e Wood (1998, p. 159):
Risco pode simplesmente ser definido como exposição à mudança. É a probabilidade de que algum evento futuro ou conjunto de eventos ocorra. Portanto a análise do risco envolve a identificação de mudanças potenciais adversas e do impacto esperado como resultado na organização.
Sobre a exposição do risco, Bernstein (1997, p. 1) enuncia que: 
A exposição ao risco é um dos maiores desafios à sobrevivência das organizações. Se a adoção de estratégias corretas é o que define o futuro de uma organização, gerenciar adequadamente os riscos a que ela se expõe significa possibilitar o seu futuro.
 Contudo, pode-se afirmar que, devido a essas perspectivas peculiares acima citadas, as entidades precisam observar a MS como um indicador que possibilita a minimização dos riscos, ou seja, ao utilizar esse referencial, é possível melhorar o direcionamento do empreendimento para o alcance dos seus objetivos.
Mensuração da MS 
 Ao sabermos que a MS tem por fundamento a análise conjunta entre CVL, observa-se que as entidades que operacionalizam com múltiplos produtos precisam mensurar essa margem pelos faturamentos globais da empresa em um dado período. Sendo assim, esses faturamentos globais serão deduzidos do PEC em valor médio, ou seja, essas mensurações subsidiam informações relevantes aos processos decisórios nas organizações. 
 Diante disso, pode-se aplicar esse conceito acima citado no seguinte axioma com dados numéricos:
MS em valor = Faturamento global - PEC médio ($)
MS em valor = 1.000.000,00 - 400.000,00
MS em valor = 600.000,00
Em suma, quanto maior e mais positiva estiver a MS, melhor será equacionado esse indicador para as organizações.
SAIBA MAIS: Você sabia que, para muitos autores, a MS demonstra uma lacuna visando à abrangência de lucro? Leone (1996, p. 354) retrata: “Chama-se margem de segurança porque mostra o espaço que a empresa tem para fazer lucros após atingir o ponto de equilíbrio”.
4.3 - Alavancagem Operacional
As influências da alavancagem operacional no resultado final das entidades 
 A alavancagem operacional pode ser considerada como um dos indicadores responsáveis por promover um grau de operacionalização nas atividades empresariais, ou seja, ela proporciona mais eficiência aos processos inerentes à atividade fim da entidade.
 Chagas (2017, p. 161) argumenta que [...]“o grau de alavancagem operacional (GAO) é uma ferramenta gerencial e financeira que mede a variação do lucro em razão de uma variação no volume de vendas”.Desse modo, quando o autor faz referência à ferramenta gerencial, é para constituir relações significativas com o GAO, ou seja, delimitam-se essas possibilidades para que as empresas se tornem mais competitivas, com vistas a alcançar eficiência na operacionalização e, por consequência, promover resultados finais positivos, tanto para quem mensura pelas atividades de vendas quanto para quem o faz pelos serviços. 
 Por outro lado, ressalta-se que, para haver efetividade na aplicação e na análise da alavancagem operacional, faz-se necessário reconhecer seus processos, suas origens e seus fundamentos que, em geral, são diretamente proporcionais aos resultados finais das entidades que reportam informações. 
Segundo Lacombe (2009, p. 25):
Alavancagem operacional resulta da existência de custos operacionais fixos na estrutura de custos da empresa e pode ser definida como uso desses custos para ampliar os efeitos das alterações nas vendas sobre os lucros da empresa. A alavancagem operacional funciona positivamente quando há aumento nas vendas acima do ponto de equilíbrio, resultando em um aumento mais do que proporcional no lucro operacional. Havendo queda nas vendas, a queda no lucro, ou aumento no prejuízo, será também mais do que proporcional à diminuição nas vendas.
Observe que, na citação acima, foram destacados quatro termos, sendo eles: 
· Estrutura de custos da empresa: o autor se refere ao arcabouço totalitário de análises que influenciam as dinâmicas existentes entre custos, volumes e lucros para a entidade. 
· Lucros da empresa: refere-se ao resultado final e positivo originado das mensurações qualitativas e quantitativas. 
· Acima do ponto de equilíbrio, quando se começa a apresentar lucro: o autor faz analogia aos fundamentos basilares que integram e complementam as análises de custos operacionais, como as suas influências no acréscimo do volume de vendas (receita). 
· Proporcional: normalmente, nos procedimentos analíticos de custos, utilizam-se as técnicas existentes nas ciências exatas para melhor quantificar e harmonizar as informações, ou seja, são usados fórmulas, gráficos, porcentagens, deduções, adições, entre outras técnicas quantitativas.
 Diante das informações apresentadas e ratificando o reconhecimento das influências da alavancagem operacional, ao retratar o termo resultado final, corrobora-se com outros dois principais contextos, que são a contabilidade gerencial e a demonstração de resultados do exercício (DRE).
 A contabilidade gerencial, pois os elementos existentes proporcionam diversificação de dados que, por consequência, retratam a natureza das informações.
Segundo Iudícibus (1986, p. 15): 
A contabilidade gerencial pode ser caracterizada, superficialmente, como um enfoque especial conferido a várias técnicas e procedimentos contábeis já conhecidos e tratados na contabilidade financeira, na contabilidade de custos, na análise financeira e de balanços etc., colocados numa perspectiva diferente, num grau de detalhe mais analítico ou numa forma de apresentação e classificação diferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes das entidades em seu processo decisório. 
 Nesse sentido, pode-se inferir que, quando o autor retrata a contabilidade gerencial com um enfoque superficial, isso não significa, necessariamente, que essa técnica seja menos relevante, mas, sim, que é possível dialogar com as outras áreas do conhecimento empresarial, ou seja, analisam-se as demonstrações contábeis com enfoque no gerenciamento — balanços —, nas DFCs (demonstrações do fluxo de caixa), na demonstração das mutações do patrimônio líquido, entre outras que corroboram com as mensurações necessárias, com vistas a melhorar o direcionamento empresarial:
A DRE — Demonstração do Resultado do Exercício — Esta Demonstração Financeira que sintetiza o resultado econômico de uma empresa durante um período determinado, geralmente um ano, apresentando todas as receitas, as despesas e os custos, adequadamente apropriados nas respectivas contas. Trata-se de uma Demonstração Financeira obrigatória pela legislação para todas as organizações e apurada juntamente com o Balanço. Anteriormente, era comum a denominação “demonstração de lucros e perdas”. Como a contabilidade é normalmente feita pelo regime de competência, a Demonstração do Resultado mostra o fluxo econômico e não o fluxo de caixa. Em inglês: “profit and loss statement (EUA), profit and loss account (UK), P&L account (UK), income statement (EUA)”. A última linha da Demonstração do Resultado é a que registra o lucro líquido depois dos impostos, em inglês: “net profit after taxes”, e é conhecida como bottom line. Abaixo desta linha pode-se colocar uma linha divisória, a partir da qual são indicadas as formas da distribuição do lucro. A demonstração do resultado pode também registrar cada uma das contas de resultado como porcentagem das vendas. Neste caso, é apelidada de Demonstração de Resultado de tamanho comum (LACOMBE, 2009, p. 200).
 Contudo, pode-se afirmar que o reconhecimento das influências da alavancagem operacional no resultado final das entidades está devidamente atrelado aos fatores acima citados e aliado às considerações estruturais do DRE, conforme adaptação de Chagas (2017, p. 161):
 Receita bruta de vendas 
(-) Custos variáveis
(-) Custos fixos
= Resultado operacional final
FIQUE ATENTO: Observe o conceito de Bruni; Fama (2002, p. 240) sobre alavancagem empresarial: “É similar ao conceito de alavancagem comumente empregado em física. Por meio da aplicação de uma força pequena no braço maior da alavanca, é possível mover um peso muito maior no braço menor desta”. Sendo assim, é possível perceber que as áreas de conhecimento são inter-relacionadas.
As formas de cálculo da alavancagem operacional 
Em virtude dos conceitos propostos, observa-se que existem diversas formas de calcular e analisar os dados relacionados à alavancagem operacional, pois a interpretação desse indicador é necessária e complementar para que haja desenvolvimento de informações que subsidiem relevâncias ao processo operacional.
1. Pelo DRE. Sendo assim, a seguir serão destacadas três formas, a começar pela apresentada na Tabela 1.
Tabela 1. Mensuração do DRE de forma gerencial.
Receita bruta de vendas R$ 100.000,00
(-) Custos variáveis (R$ 50.000, 00)
= Margem de contribuição R$ 50.000,00
(-) Despesas fixas (R$ 40.000,00)
= Resultado final R$10.000,00
 Observe que, no exemplo da Tabela 1, houve a mensuração do DRE de forma gerencial, em que foram quantificados e qualificados os contextos inerentes às análises de custos, com vistas ao detalhamento do GAO, ou seja, ao dividirmos R$ 50.000,00 de margem de contribuição pelos R$ 10.000,00 de resultado final, o valor evidenciad o nesse cálculo foi igual a 5, ou seja, o GAO dessa empresa. 
 Já no segundo exemplo, tivemos um estímulo de 20% sob os valores mensurados (Tabela 2).
Tabela 2. DRE.
Receita bruta de vendas R$ 120.000,00
(-) Custos variáveis (R$ 60.000,00)
= Margem de contribuição R$ 60.000,00
(-) Despesas fixas (R$ 40.000,00)
= Resultado final R$ 20.000,00
Obs.: Houve aumento significativo no resultado final.
Nesse terceiro exemplo, tivemos um decréscimo de 20% (Tabela 3).
Tabela 3. DRE
Receita bruta de vendas R$ 80.000,00
(-) Custos variáveis (R$ 40.000,00)
= Margem de contribuição R$ 40.000,00
(-) Despesas Fixas (R$ 40.000,00)
= Resultado final R$ 0,00
Obs.: O resultado final foi nulo (nem lucro, nem prejuízo).
2. Por outro lado, pode-se calcular o GAO conforme Lacombe (2009, p. 25):
É dado pela fórmula:[QX (p-v) /[Q x (p-v) –F], onde Q é a quantidade de vendas expressa em unidades, p é o preço de venda por unidade, v é o custo operacional variável por unidade e F é o custo operacional fixo no período considerado. Em termos mais simples, pode-se verificar o grau de alavancagem operacional pela proporção dos custos fixos em relação aos custos totais e pela variação percentual do lucro operacional em relação à variação percentual nas vendas.
3. Por fórmula, sabendo-se que a matemática subsidia dados quantitativos nos processos de análises de custos, Chagas (2017, p. 161) cita que: Mede-se o GAO mediante a aplicação da seguinte equação:
GAO = % Lucro
% Volume
 Analisando esses três parâmetros basilares de cálculo, observa-se que existem congruências em todos, pois, por meio da alavancagem operacional, busca-se atingir resultados positivos para que se alcance lucros significativos e, por consequência, que sejam proporcionados diferenciais competitivos nas organizações.
SAIBA MAIS: Tipos de alavancagem operacional 
· Grau de alavancagem negativa: é registrado quando a empresa opera no prejuízo e quando os seus custos fixos estão acima do dobro da margem de contribuição. Nesses casos, um aumento na receita bruta de x% colabora com a diminuição do prejuízo, mas em uma porcentagem menor. Grau de alavancagem abaixo de 1,0. 
· Grau de alavancagem em equilíbrio: ocorre quando a empresa opera no prejuízo e quando os seus custos fixos são exatamente o dobro da margem de contribuição. Nesses casos, um aumento da receita bruta em x% irá colaborar com a diminuição do prejuízo na mesma proporção. Grau de alavancagem igual a 1,0. 
· GAO: é o que ocorre na maioria dos casos, ou seja, um aumento ou uma diminuição da receita bruta em x% irá gerar um aumento ou uma diminuição do resultado operacional em um percentual sempre maior. Grau de alavancagem maior 1,0. Em síntese, pode-se inferir que a alavancagem operacional promove a impulsão de medidas que impactam nos resultados das entidades. (GUIMARÃES NETO, 2009, p. 88).
As situações em que o GAO, em nível de vendas, pode variar
 De acordo com as variações no nível de vendas, o GAO pode variar conforme as seguintes perspectivas (observe o exemplo): Tomando como base a empresa jornalística que, em uma venda de 10 mil exemplares, obtém o lucro de R$ 1.000,00 e, ao aumentar seu volume de venda para 12 mil unidades, tem um lucro de R$ 2.350,00. Vamos calcular o GAO ocorrido entre um período e outro, conforme Chagas (2017, p. 161-162): 
SITUAÇÃO 1 
Volume de 10 mil unidades gera o lucro de R$ 1.000,00.
SITUAÇÃO 2 
Volume de 12 mil unidades gera o lucro de R$ 2.350,00. 
Aumento do volume: 20%. 
Aumento lucro: 135% (cálculo obtido pela regra de três). 
GAO = 135%: 20% = 6,75.
 De acordo com esses cálculos, percebe-se que, para cada 1% de acréscimo no volume de vendas, há um aumento de 6,75% nos lucros. Conforme os exemplos acima, foi possível identificar a influência do aumento das vendas na geração de lucros.
SAIBA MAIS: Você sabia que existe a expressão alavancagem total? Segundo Lacombe (2009, p. 26), [...]“é o resultado da multiplicação da alavancagem operacional pela alavancagem financeira. O grau de alavancagem total é igual à variação percentual do lucro por ação dividida pela variação percentual das vendas.”