contabilidade gerencial

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Autores: Profa. Divane Alves da Silva
 Prof. Alexandre Saramelli
Colaboradores: Profa. Cristiane Nagai
 Profa. Elisabeth Garcia Alexandre
 Prof. Livaldo dos Santos
Estrutura das 
Demonstrações Contábeis
Professores conteudistas: Divane Alves da Silva / Alexandre Saramelli
Divane Alves da Silva
Nascida na cidade de São Paulo, é mestre em Contabilidade pela Universidade Presbiteriana Mackenzie (1998); especialista em 
Controladoria e Contabilidade Gerencial pela Faculdade Santana São Paulo (1992), especialista em Didática do Ensino Superior pela 
Universidade Presbiteriana Mackenzie (1996), especialista em Ensino a Distância – EaD (2011), cursando Inovação e Gestão em EaD pela 
USP/Ribeirão Preto (conclusão em 2014); graduada em Ciências Contábeis pela Faculdade de Administração e Ciências Contábeis Tibiriçá 
(1990); e em Filosofia – Bacharelado e Licenciatura pela Universidade Presbiteriana Mackenzie (2009).
Possui dois livros editados sobre a área contábil, além de participações em congressos tanto na área contábil quanto na educacional, 
inclusive em EaD.
Tem as seguintes funções empresariais na área técnica: controller, contadora, auditora e consultora. Na área acadêmica, atuou como 
coordenadora do curso de graduação em Ciências Contábeis na modalidade presencial em duas Universidades (Centro Universitário 
Ítalo Brasileiro e Universidade Paulista – UNIP). É professora de pós-graduação em nível lato sensu nas Universidade Presbiteriana 
Mackenzie, Faculdades Metropolitanas Unidas – FMU e em diversos cursos e disciplinas correlatas à formação. Também atua ministrando 
curso in company.
Alexandre Saramelli
Nascido na cidade de São Paulo, é contador formado pela Universidade Presbiteriana Mackenzie de São Paulo e mestre profissional 
em Controladoria pela mesma universidade.
Atuou em empresas nacionais e internacionais de médio e grande porte como contador em áreas de custos e orçamentos e foi 
consultor em sistemas de controladoria da desenvolvedora alemã SAP.
Entusiasta de tecnologia da informação e ambientes altamente informatizados, é um incentivador da pesquisa, difusão e uso 
eficiente e intensivo das modernas ferramentas de gestão, “transferência de conhecimento”, ensino a distância e audiovisual.
© Todos os direitos reservados. Nenhuma parte desta obra pode ser reproduzida ou transmitida por qualquer forma e/ou 
quaisquer meios (eletrônico, incluindo fotocópia e gravação) ou arquivada em qualquer sistema ou banco de dados sem 
permissão escrita da Universidade Paulista.
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)
S586e Silva, Divane Alves da.
Estrutura das demonstrações contábeis. / Divane Alves da Silva, 
Alexandre Saramelli. – São Paulo: Editora Sol, 2020.
108 p., il.
Nota: este volume está publicado nos Cadernos de Estudos e 
Pesquisas da UNIP, Série Didática, ISSN 1517-9230.
1. Contabilidade. 2. Demonstrações de lucros. 3. Relatórios anuais. 
I. Título.
CDU 657
U508.53 – 20
Prof. Dr. João Carlos Di Genio
Reitor
Prof. Fábio Romeu de Carvalho
Vice-Reitor de Planejamento, Administração e Finanças
Profa. Melânia Dalla Torre
Vice-Reitora de Unidades Universitárias
Profa. Dra. Marília Ancona-Lopez
Vice-Reitora de Pós-Graduação e Pesquisa
Profa. Dra. Marília Ancona-Lopez
Vice-Reitora de Graduação
Unip Interativa – EaD
Profa. Elisabete Brihy 
Prof. Marcello Vannini
Prof. Dr. Luiz Felipe Scabar
Prof. Ivan Daliberto Frugoli
 Material Didático – EaD
 Comissão editorial: 
 Dra. Angélica L. Carlini (UNIP)
 Dr. Ivan Dias da Motta (CESUMAR)
 Dra. Kátia Mosorov Alonso (UFMT)
 Apoio:
 Profa. Cláudia Regina Baptista – EaD
 Profa. Deise Alcantara Carreiro – Comissão de Qualificação e Avaliação de Cursos
 Projeto gráfico:
 Prof. Alexandre Ponzetto
 Revisão:
 Virgínia Bilatto
 Amanda Casale
Sumário
Estrutura das Demonstrações Contábeis
APRESENTAÇÃO ......................................................................................................................................................7
INTRODUÇÃO ...........................................................................................................................................................8
Unidade I
1 ARTE GRÁFICA E CONTABILIDADE ............................................................................................................ 11
2 RELATÓRIOS ANUAIS ..................................................................................................................................... 12
3 DEMONSTRAÇÃO DE LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS (DLPA)....................................... 16
3.1 Objetivo .................................................................................................................................................... 18
3.2 Estrutura da demonstração de lucros ou prejuízos acumulados (DLPA) ....................... 18
3.3 Análise da estrutura da demonstração de lucros ou prejuízos acumulados ............... 19
3.3.1 Saldo inicial do período........................................................................................................................ 19
3.3.2 Ajustes de exercícios anteriores ........................................................................................................ 19
3.3.3 Reversão de reservas ............................................................................................................................. 22
3.3.4 Destinação do lucro durante o exercício ...................................................................................... 23
3.3.5 Lucro ou prejuízo do exercício........................................................................................................... 24
3.3.6 Destinações do lucro do exercício ................................................................................................... 25
3.3.7 Dividendos ................................................................................................................................................. 31
3.3.8 Um exemplo numérico da DLPA ....................................................................................................... 35
4 DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO (DMPL)..................................... 36
4.1 Operações que movimentam as contas patrimoniais ........................................................... 36
4.1.1 Operações que provocam aumentos no patrimônio líquido ................................................ 36
4.1.2 Operações que provocam reduções no patrimônio líquido .................................................. 37
4.1.3 Operações que não alteram o patrimônio líquido .................................................................... 37
4.2 Forma e modelo de apresentação de DMPL .............................................................................. 37
Unidade II
5 DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA (DFC) - CONCEITO ....................................................... 44
5.1 Estrutura da demonstração dos fluxos de caixa ...................................................................... 45
5.1.1 Transações que não afetam o caixa ................................................................................................ 47
5.1.2 Métodos de elaboração da demonstração dos fluxos de caixa (DFC) ............................... 47
6 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ABRANGENTE (DRA) ................................................................. 66
Unidade III
7 EXERCÍCIOS RESOLVIDOS E COMENTADOS - PARTE 1 ..................................................................... 75
8 EXERCÍCIOS RESOLVIDOS E COMENTADOS - PARTE 2 ..................................................................... 88
7
APRESENTAÇÃO
Ao iniciar a prática de ensino de contabilidade, duas demonstrações contábeis são sempre enfatizadas: 
o Balanço Patrimonial e a DRE (Demonstração do Resultado do Exercício). O motivo é que essas duas 
demonstrações resumem e informam ao usuário da contabilidade a situação patrimonial, econômica e 
financeira da empresa.Para os usuários da contabilidade, sobretudo os menos exigentes, apenas essas 
duas demonstrações podem satisfazer todas as suas necessidades de informação. É possível realizar 
análises das mais superficiais indo até as mais sofisticadas apenas com essas duas demonstrações.
Por algum momento dentro da prática de ensino, nós, professores, damos a entender que o Balanço 
Patrimonial e a DRE, dados o seu significado e o esforço que consomem para sua obtenção, seriam o 
objetivo final, o foco do trabalho do contador. No entanto, o que vemos no mercado é que tanto os 
usuários internos como principalmente os usuários externos da contabilidade estão se tornando cada 
vez mais exigentes na busca pela informação e solicitam demonstrações contábeis com mais detalhes, 
mais sofisticadas. Estamos preparados para atender a essas exigências. 
Neste livro-texto iremos abordar algumas dessas demonstrações contábeis mais “sofisticadas” ou 
com um teor informativo mais detalhado, mais especificamente as seguintes: 
• DLPA (Demonstração de Lucros e Prejuízos Acumulados). 
• DMPL (Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido).
• DFC (Demonstração do Fluxo de Caixa). 
• DRA (Demonstração dos Resultados Abrangentes). 
Sabendo que o aluno estaria neste momento com a sensação de que o objetivo da contabilidade 
seria construir o Balanço Patrimonial e a DRE, nossa proposta é que o assunto seja exposto não com 
um tom de que essas demonstrações seriam “um trabalho a mais” ou que seriam “complementos” ou 
ainda demonstrativos “adicionais”, mas frutos do mesmo trabalho que começou na escrituração de 
cada fato contábil, passou pelo processo de partidas dobradas e resultou na elaboração do Balanço 
Patrimonial. Ou seja, não há necessidade de “trabalhar a mais” para produzir essas demonstrações, mas 
de entendê-las em profundidade para que surjam naturalmente. 
Logo, o objetivo desta disciplina é desenvolver algumas competências, como: pensamento estratégico; 
visão sistêmica; orientação para resultados; capacidade de identificar, analisar e solucionar problemas; e a 
orientação para o empreendedorismo. 
Não há a preocupação de esgotar o assunto. Por exemplo, neste livro-texto não iremos abordar 
a DVA (Demonstração do Valor Adicionado) nem as Notas Explicativas, que serão estudadas em 
outras disciplinas, mas este livro traz noções que serão imprescindíveis para as outras disciplinas, que 
acrescentarão conhecimentos mais avançados em um ambiente multidisciplinar. 
8
Para tal, elaborou-se um texto de fácil compreensão, relativamente curto, mas com um equilíbrio 
entre teoria e prática. Por tratar-se de uma estrutura formal, é imprescindível enfatizar ao aluno que o 
tema que está estudando é baseado em leis e regulamentos, ou seja, que determinam em minúcias o 
que devemos fazer. Nossa preocupação é fazer com que o aluno entenda que não é porque está escrito 
na lei que devemos proceder de forma cerimonial, o objetivo é o de entender o porquê de a lei exigir 
tais procedimentos. 
O conteúdo a ser abordado aplica-se sem distinção a empresas de qualquer porte e/ou ramo. Há 
também o intuito de orientar o aluno em relação ao processo de convergência contábil internacional, 
um grande esforço dos contadores e que está em pleno andamento. Há espaço também para lidar 
com a cultura corporativa, os jargões próprios da área contábil/financeira e administrativa, ajudando o 
estudante a se inserir no mercado de trabalho.
Na elaboração deste livro-texto, seguiram-se orientações do Conselho Federal de Contabilidade e 
da Fundação Brasileira de Contabilidade (Proposta Nacional de Conteúdo para os Cursos de Graduação 
em Ciências Contábeis), do Ministério da Educação (Resolução CNE/CES 10/2004 e Parecer CNE/CES 
269/2004). Além disso, foram seguidas as orientações da ONU – Organização das Nações Unidas, da 
UNCTAD – United Nations Conference on Trade and Development, da IASB – International Accounting 
Standards Board (com as Normas Internacionais de Contabilidade) e da IFAC – International Federation 
of Accountants (com as Normas Internacionais de Educação Contábil).
Como tema transversal, em um esforço para que o aluno não observe apenas os aspectos 
técnicos envolvidos com as demonstrações contábeis (um hábito ainda muito comum que as Normas 
Internacionais de Contabilidade pretendem mudar), houve uma preocupação em adicionar comentários 
sobre a elaboração dos relatórios anuais, sobre a relação com investidores e artes gráficas aplicadas 
a relatórios anuais, por meio dos quais o aluno poderá entender o ponto de vista dos investidores e 
usuários das demonstrações contábeis. 
INTRODUÇÃO
Nesta disciplina, iremos estudar em profundidade algumas outras demonstrações contábeis, entre 
elas as seguintes: 
• DLPA (Demonstração de Lucros e Prejuízos Acumulados).
• DMPL (Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido).
• DFC (Demonstração do Fluxo de Caixa). 
• DRA (Demonstração dos Resultados Abrangentes). 
Não pense que é um desafio difícil. Com o BP e a DRE, é possível demonstrar um conjunto muito 
rico de informações, mas é necessário preparar informações mais detalhadas, que ajudarão ainda mais 
o usuário da contabilidade a entender os fatos da empresa que ele tem interesse. 
9
No passado (na maioria dos casos, embora haja brilhantes exceções), era comum o contador dar 
por encerrado o seu trabalho no momento da finalização ou publicação das demonstrações contábeis 
e não se importar com o que a sociedade faria com essas demonstrações. Atualmente, com as Normas 
Internacionais de Contabilidade, entende-se que é imprescindível que os contadores conheçam como 
os usuários interpretam e quais suas expectativas e necessidades para que as demonstrações contábeis 
como um todo fiquem ainda mais informativas. 
É importante, neste estudo, que você tenha contato com as leis e regulamentos, em especial 
as leis nº 6.404/76, 11.638/07 e 11.941/09, as Normas Contábeis publicadas pelo CPC (Comitê de 
Pronunciamentos Contábeis), normas e regulamentos publicados pela CVM (Comissão de Valores 
Mobiliários) e outras entidades, ou seja, você terá contato com a legislação e o arcabouço jurídico, o 
que, para muitos, especialmente para quem não gosta muito do cipoal de legislações, deixa o estudo um 
tanto enfadonho, chato, “engessado”. 
A intenção não é essa. Pense da seguinte forma: imagine quanta confusão já ocorreu no passado 
no mercado de capitais e na sociedade em geral por conta de erros e más interpretações das 
demonstrações contábeis. Muita gente já teve sérios prejuízos e abalos em suas vidas. Portanto, 
preparar demonstrações contábeis nos formatos estabelecidos por lei (e conhecer bem essas leis) é 
uma obrigação de qualquer contador para levar tranquilidade a todos os envolvidos. 
Dá para ver então, como é importante esse trabalho. Não dá para mudar quase nada nas demonstrações 
contábeis. É necessário seguir à risca o que foi estabelecido, um trabalho que não dá margem para 
a sua criatividade e inventividade. Mas não se preocupe, as Normas Internacionais de Contabilidade 
incentivam você a expor sua criatividade, seu talento pessoal e inventividade. Você irá saber, irá estudar 
como fazer isso, mas, por ora, vamos entender a estrutura das demonstrações contábeis. 
Bom (e entusiasmado) estudo!
11
ESTRUTURA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
Unidade I
1 ARTE GRÁFICA E CONTABILIDADE
Há empresas que, ao publicarem suas demonstrações contábeis ao público, o fazem, de acordo 
a lei nº 6.404/76, em jornais de grande circulação, como o caso das Demonstrações Contábeis e 
Financeiras do Grêmio Foot-ball Clube, tradicional time de futebol querido por todos os brasileiros 
e que publicou as suas demonstrações no Jornal do Comércio em 29 e 30 de Abril e 01 de Maio 
de 2011. Como normalmente ocorre nessas publicações de grande circulação, o tratamento gráfico 
é extremamente sintético, com letras minúsculas e espaço reduzidíssimo. Esse tipo de tratamento 
gráfico dificulta a atratividade das pessoas em geral pelasdemonstrações contábeis e torna-se um 
ato importante, mas cerimonial. 
Exemplo de aplicaçãoExemplo de aplicação
As demonstrações contábeis de times de futebol brasileiros (e mesmo de outros países) são muito As demonstrações contábeis de times de futebol brasileiros (e mesmo de outros países) são muito 
interessantes para estudo. Escolha um time (não precisa ser seu time de coração, claro) e analise suas interessantes para estudo. Escolha um time (não precisa ser seu time de coração, claro) e analise suas 
demonstrações contábeis.demonstrações contábeis.
No entanto, algumas empresas e profissionais de marketing, publicidade e mesmo administradores e 
contadores observaram que as demonstrações contábeis e financeiras, longe de serem um ato cerimonial 
destinado a especialistas que não se importariam muito com qualidade gráfica, são um excelente meio 
de comunicação. Por sinal, o único meio a partir do qual é possível mostrar em detalhes a cultura 
institucional, a governança corporativa, suas crenças, as demonstrações contábeis e financeiras em si e 
também analisar, junto com o leitor, os números. 
Então, muitas empresas costumam atender à sua obrigação legal de publicar suas demonstrações 
contábeis, mas também publicam os chamados “relatórios anuais” e “relatórios de sustentabilidade” com 
melhor qualidade gráfica, um tratamento artístico de alta qualidade (em alguns casos) e versões em 
línguas estrangeiras. Um exemplo, entre vários de empresas que se preocupam em preparar relatórios 
anuais (ou de sustentabilidade) é o Hospital Sírio Libanês, que, em sua versão de 2011, coincidindo com 
seus 90 anos de atuação, produziu um conteúdo artístico gráfico simples, mas de altíssima qualidade.
Na internet, é possível publicar, a um custo acessível, demonstrações contábeis e financeiras com 
boa qualidade e boa arte gráfica para a maioria das empresas. Algumas dessas empresas surpreendem 
e empregam tecnologia de ponta, como sites interativos e “realidade aumentada”, que permitem 
interações muito criativas. A empresa internacional GE (presente no Brasil já há várias décadas), por 
exemplo, surpreendeu por ter disponibilizado todas as suas demonstrações contábeis e financeiras em 
120 anos de história. 
12
Unidade I
 Saiba mais
Você poderá consultar o site da GE com 120 anos de relatórios 
anuais em:
http://visualization.geblogs.com/visualization/annual/?site=crispgreen.
com#120-years-of-innovating-for-the-future. Acesso em: 22 out. 2013.
Além disso, a GE disponibilizou tais sites interativos, a partir dos quais o internauta pode conhecer 
detalhes sobre como as demonstrações financeiras foram elaboradas, normas, tutoriais etc. Esse 
procedimento, que já é relativamente comum nos Estados Unidos, está se tornando cada vez mais 
comum também no Brasil. 
No ano de 2012, a empresa Austria Solar, especializada em energia solar, ganhou o Grande Prêmio 
de Design para o The Solar Annual Report – o relatório anual solar impresso com uma tinta especial 
visível apenas sob raios solares, que se torna papel branco quando está na sombra. Uma ideia, que torna 
a leitura mais interessante, usa tecnologia gráfica de ponta e se adere perfeitamente com a proposta de 
negócio da empresa. 
Observe que, cada vez mais, a publicação de informações sobre a empresa na internet e nos relatórios 
anuais está sendo valorizada. É evidente que a informação pode ser mostrada com tecnologia e de 
forma a deixá-la mais interessante, mas é imprescindível que essa informação tenha qualidade. Mas 
o que pode ser considerado um “relatório anual”? Por que é tão importante? Estudaremos isso na 
próxima unidade. 
 Observação
Ao longo deste livro usamos duas expressões: relatórios contábeis 
e financeiros. Entendem-se, a exemplo de Hernandez Perez Júnior 
(2013), os relatórios contábeis como os que efetivamente emanam da 
contabilidade, e os financeiros como os que usam dados não contábeis. 
Mas há confusão no uso desses termos mesmo na legislação.
2 RELATÓRIOS ANUAIS
O relatório anual é para a companhia aberta um dos mais importantes 
instrumentos de relações com investidores. Entretanto, é algo mais geral que 
isso: trata-se de um canal de comunicação institucional extremamente eficaz 
tanto para empresas quanto para instituições sem fins lucrativos. (Roberto 
Castello Branco, presidente do IBRI, apud LAURETTI, 2003, última capa). 
13
ESTRUTURA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
Segundo Padovese (2003, p. 83), a controladoria (contabilidade) não tem a função de exercer função 
de relações com investidores (e com usuários externos da contabilidade em geral), normalmente as 
empresas mantêm equipes de RI (Relações com Investidores) para atender às necessidades e desejos 
de investidores (e interessados em geral, como a imprensa que é atendida pela área de RP – Relações 
Públicas). Mas sua responsabilidade é clara em:
[...] fornecer o painel de informações para que a pessoa investida nessa 
função exerça-a adequadamente, com informações de cunhos operacional, 
econômico-financeiro e patrimonial geradas pelo sistema de informação da 
controladoria. 
Nesse sentido, Padovese (2003 p. 83) comenta que: 
[...] os demonstrativos contábeis básicos apresentam uma quantidade de 
informações de extrema relevância para os investidores, por serem seguras e 
de qualidade, bem como apresentam-se naturalmente com caráter preditivo, 
característica intrínseca da informação contábil.
 Lembrete
O que Padovese (2003, p. 83) denomina de “demonstrativos contábeis 
básicos” são os exigidos nas leis, como o Balanço Patrimonial, a DRE e os 
que iremos estudar neste livro.
Vemos aqui que existe por parte da sociedade uma confiança no trabalho do contador, que, acima 
de quaisquer interesses comerciais da empresa, mostra a situação de forma neutra, correta, confiável. 
Essa certeza é confirmada pelo Conselho Fiscal e pelo parecer de auditoria, que conferem ainda mais 
credibilidade na qualidade das demonstrações contábeis ao mercado.
 Observação
Imaginemos que uma empresa está envolvida em uma disputa 
comercial com concorrentes. O presidente da empresa, ao conversar com 
a imprensa, poderá até vir a declarar informalmente algum dado ou citar 
alguma intenção de negócio da empresa que seja um blefe e que depois 
possa vir a não ser confirmado1. Mas no relatório da administração, que é 
parte integrante do relatório anual, ou seja, das demonstrações contábeis e 
financeiras, a empresa deve citar a verdade. Portanto, o relatório anual é a 
“hora da verdade”, quando a empresa pode ter seu desempenho analisado 
com dados confiáveis.
1 Nem sempre. Existe uma legislação sobre esse aspecto editada pela CVM (Comissão de Valores Mobiliários) e 
períodos de “segredo”, quando a empresa é proibida de divulgar qualquer informação, mesmo que seja informal. 
14
Unidade I
Padovese (2003, p. 83), no entanto, lamenta o fato de que grande parte das demonstrações 
contábeis e financeiras da empresa (o que denominou de demonstrativos contábeis básicos) traz 
informações sobre o passado e não sobre o futuro, o que é importante para os investidores. Assim, 
essas informações seriam fornecidas em outros elementos do relatório anual, em específico no 
relatório da administração. 
Lauretti (2003, p. 7) define relatório anual como: “na essência, uma prestação de contas, servindo 
como veículo por excelência para que as organizações cumpram dois dos requisitos básicos de uma boa 
governança corporativa, a transparência (disclosure) e o dever de prestar contas (accountability)”. 
 Observação
Os requisitos básicos ou “pilares” de uma boa governança corporativa são: 
• Transparência (disclosure).
• Equidade (fairness).
• Dever de prestar contas (accountability).
• Ética (ethics).
Muito da cultura de governança corporativa está presente atualmente 
nas Normas Internacionais de Contabilidade. 
Lauretti (2003, p. 7) comenta ainda que, do ponto de vista estritamente legal, é:
[...] o conjunto dos documentos citados no artigo 133 da Lei das Sociedades 
por Ações(nº 6.404/76), a saber: 
• Relatório da administração sobre os negócios sociais e os principais 
fatos administrativos do exercício findo. 
• A cópia das demonstrações financeiras.
• O parecer dos auditores independentes, se houver. 
• O parecer do conselho fiscal, inclusive votos dissentes, se houver.
Lauretti (2003, p. 7) afirma que as sociedades por ações “são obrigadas a disponibilizar esses 
documentos para seus acionistas, no prazo de até três meses do encerramento do exercício social, 
e publicá-los em jornal da sede da empresa e no Diário Oficial do Estado”. Esse autor comenta 
que os relatórios anuais em formato de livro (ou atualmente na internet) não são obrigatórios, 
15
ESTRUTURA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
sendo que no Brasil copiou-se uma prática generalizada nos mercados do Norte (basicamente 
EUA e Europa).
 Lembrete
 Atualmente, após a entrada das Normas Internacionais, também as 
empresas “Ltdas.” de grande porte são obrigadas a publicar o relatório 
anual (disponibilizar amplamente esses documentos para acionistas).
Observando erros cometidos no passado, Lauretti (2003 p, 47–50) formou alguns aspectos que 
devem-se evitar nos relatórios anuais. São os seguintes:
• Os relatórios mudos (relatórios que nada dizem), por exemplo:
Senhores acionistas, 
Na forma da lei e do estatuto social, vimos apresentar-lhes as demonstrações 
financeiras relativas ao exercício encerrado em 31.12.2001, acompanhadas 
do parecer dos auditores independentes. Ficamos à sua disposição para os 
esclarecimentos que julgarem necessários. 
A Administração (LAURETTI, 2003, p, 48).
• Modismos das teorias de administração.
• Análises de conjuntura sem correlação com o restante do relatório anual.
• Omissão de comentários sobre aspectos relevantes das demonstrações financeiras.
• Window dressing (em inglês, “enfeitando a janela”, quando a empresa dá demasiada 
ênfase a aspectos positivos para dar a impressão de que os resultados são melhores do que 
realmente são).
 Observação 
É importante não confundir com a expressão inglesa book cooking 
(cozinhar os livros ou o equivalente à nossa expressão “maquilar o balanço”) 
porque essas expressões representam fraude contábil, trata-se de crime. 
• Caráter predominante retrospectivo do relatório anual (não dão oportunidade para analisar 
aspectos referentes ao futuro da empresa).
16
Unidade I
• Livros luxuosos, mas pouco criativos (excesso de elementos gráficos, uso de papéis caros, capa 
dura com letras douradas etc).
• Procura de “bodes expiatórios” (a empresa busca situações do cotidiano ou da conjuntura para 
justificar problemas, erros, omissões). 
 Saiba mais
É importante que você leia o Pronunciamento Conceitual Básico do 
CPC, que traz características qualitativas das demonstrações contábeis 
que visam justamente evitar essas situações a evitar nos relatórios anuais 
listados por Lauretti (2003, p. 47-50) e por outros autores:
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamento 
conceitual básico: R1. Disponível em: http://www.cpc.org.br/pdf/CPC00_
R1.pdf. Acesso em: 21 out. 2013.
Com base em Mahoney (1997), Padovese (2003, p. 86) comenta que “a finalidade das relações com 
investidores é ajudar a empresa a alcançar o seu valor justo”.
E porquê Mahoney (1997) afirma isso? Padovese (2003), Lauretti (2003) e Mahoney (1997) reforçam 
o entendimento de que são importantes elementos de arte gráfica que ajudem a melhor entender 
e analisar as demonstrações contábeis e financeiras, mas que a qualidade dessas demonstrações é 
imprescindível. É o que nos diz Padovese (2003, p. 86): 
A informação é o ingrediente-chave do processo de avaliação. É a qualidade da 
informação que faz a diferença entre uma boa ou má decisão de investimento. 
Os investidores bem sucedidos reúnem as melhores informações possíveis, 
conversam com os administradores empresariais e aplicam seus conhecimentos, 
discernimentos e intuições na formulação de julgamentos sobre como as empresas 
deverão se comportar no futuro. Logo, o foco das relações com os investidores é 
o desenvolvimento de um sistema de informações coerente, estruturado, voltado 
para o futuro, que evite julgamentos enviesados, prejudiciais ao futuro da empresa.
Sendo assim, considerando todos esses aspectos estudados e devidamente conscientes sobre a 
importância das “demonstrações contábeis e financeiras básicas, convido-o(a) a observar, de acordo 
com os aspectos da lei, como elaborar a Demonstração de Lucros e Prejuízos Acumulados – DLPA.
3 DEMONSTRAÇÃO DE LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS (DLPA)
A demonstração de lucros e prejuízos acumulados (DLPA) é uma demonstração contábil obrigatória e deve 
ser elaborada conforme estabelecem as leis nº 6.404/76 e nº 11.638/07, artigos 176 e 186, e de acordo com os 
princípios fundamentais da contabilidade, em especial o da entidade, que afirma a autonomia patrimonial.
17
ESTRUTURA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
Assim sendo, a legislação estabelece:
Seção II
Disposições gerais
Art. 176. Ao fim de cada exercício social, a diretoria fará elaborar, com base na 
escrituração mercantil da companhia, as seguintes demonstrações financeiras, 
que deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da companhia e 
as mutações ocorridas no exercício:
I – Balanço Patrimonial;
II – demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados;
III – demonstração do resultado do exercício;
IV – demonstração dos fluxos de caixa (redação dada pela lei nº 11.638, de 2007);
V – se companhia aberta, demonstração do valor adicionado (incluído pela 
lei nº 11.638, de 2007).
Seção IV
Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados
Art. 186. A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados discriminará:
I – o saldo do início do período, os ajustes de exercício anteriores e a correção 
monetária do saldo inicial;
II – as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício;
III – as transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros 
incorporada ao capital e o saldo ao fim do período.
Parágrafo 1º. Como ajustes de exercícios anteriores serão considerados 
apenas os decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da 
retificação de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não 
possam ser atribuídos a fatos subsequentes.
Parágrafo 2º. A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá 
indicar o montante do dividendo por ação do capital social e poderá ser 
incluída na demonstração das mutações do patrimônio líquido, se elaborada 
e publicada pela companhia.
18
Unidade I
3.1 Objetivo
A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados tem como fim tornar evidentes a movimentação 
da conta lucros ou prejuízos acumulados ocorrida no período.
A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados objetiva, portanto, apresentar os elementos que 
provocaram modificações para mais ou menos no saldo da conta lucros ou prejuízos acumulados.
Inicia a DLPA o saldo dessa conta no início do exercício, saldo este obtido no Balanço 
Patrimonial e, por meio de ajustes, acréscimos e subtrações, chega-se ao saldo final, que aparece 
no Balanço Patrimonial.
3.2 Estrutura da demonstração de lucros ou prejuízos acumulados (DLPA)
O artigo 186 da Lei das Sociedades Anônimas estabeleceu as informações que devem ser evidenciadas 
na DLPA. Partindo-se desse diploma legal, podemos demonstrar a DLPA da seguinte forma:
Tabela 1
Estrutura da demonstração de lucros e prejuízos acumulados (DLPA)
Valor
Saldo inicial de lucro (prejuízo) acumulado em 31/12/20X6
(+) Ajustes de exercícios anteriores
(=) Saldo ajustado
(+) Reversão de reservas:
 • reservas para contingências
 • reservas de lucros a realizar
(-) Destinação durante o exercício:
 • dividendos intermediários
 • capitalização de lucros acumulados
+ Lucro (prejuízo) líquido do exercício
(=) Saldo à disposição da assembleia
(-) Destinações:
 • reservas de lucros
 • dividendos obrigatórios
(=) Saldo final do período em 31/12/20X7
 Dividendos por ações19
ESTRUTURA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
3.3 Análise da estrutura da demonstração de lucros ou prejuízos acumulados
3.3.1 Saldo inicial do período
A estrutura da DLPA é iniciada com o saldo da conta lucros ou prejuízos acumulados, constante do 
Balanço Patrimonial anterior.
3.3.2 Ajustes de exercícios anteriores
Nossa legislação estabelece que o lucro líquido do exercício não deve ser influenciado por valores 
oriundos de outros exercícios. O princípio contábil da competência e a convenção da consistência 
respaldam nossa legislação.
A Lei das Sociedades Anônimas estabelece que:
(...) como ajustes de exercícios anteriores serão considerados apenas os 
decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou de retificação 
de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser 
atribuídos a fatos subsequentes.
Pelo exposto, existem basicamente duas situações que podem originar ajustes de exercícios anteriores: 
mudança de critério contábil e retificação de erro de exercício anterior.
I. Mudança de critério contábil
• avaliação de estoque: passa de PEPS para MPM;
• regime de contabilidade: passa de regime de caixa para o regime de competência;
• avaliação e investimentos: passa do método de custo para o de equivalência patrimonial.
II. Retificação de erro de exercício anterior
• erro no cálculo do valor da depreciação;
• erro no cálculo do imposto de renda ou falha na interpretação da legislação.
Exemplificando alguns casos de mudança de critério contábil, temos:
• Exemplo de avaliação de estoque
Se considerarmos que a empresa resolveu alterar o seu critério de avaliação de estoque do período 
de X7 para X8, passando de PEPS para MPM, temos que o critério PEPS é o que fornece o maior lucro, em 
períodos normais de preços crescentes. Sendo assim, é o método que apresenta menor CMV e o maior 
estoque final para o exercício de X7.
20
Unidade I
$ 150
$ 150
$ 180
$ 180
$ 300
$ 300
$ 210
Figura 1 – Alteração do critério de avaliação de estoques PEPS 
(o Primeiro que Entra é o Primeiro que Sai) para MPM (Média Ponderada Móvel)
Esse estoque final passou a ser o estoque inicial de X8, obtido com base no método PEPS. Com a 
alteração no critério de avaliação para MPM, para que não haja distorção na comparação entre estoque 
inicial e estoque final de X8, a empresa deve proceder ao ajuste de seu estoque para o novo método 
MPM, reduzindo-o, uma vez que o método da média ponderada móvel (MPM) teria calculado um valor 
menor para o estoque final de X7, e este será o valor de X8.
Assim, para promover tal redução no estoque, a empresa deve efetuar o lançamento diretamente 
à conta lucros ou prejuízos acumulados (LPA), para não modificar o resultado do exercício de X8. 
Supondo-se que a diferença no cálculo dos métodos tenha dado 200, teríamos o seguinte lançamento:
D – LPA 200
C – Estoques 200
• Exemplo de mudança de regime contábil
Outro exemplo de mudança de critério que afeta a apuração do resultado é a alteração do registro 
do imposto de renda (IR) do regime de caixa para o regime de competência.
• Lucro no exercício de X0 = 300 � 30% x 300 = 90 (no regime de caixa, o valor de 90 será lançado 
à despesa no ano de seu pagamento, ou seja, X1).
• Lucro no exercício de X1 = 800 � 30% x 800 = 240.
Admitindo-se que no encerramento do exercício de X1 haja mudança do regime de caixa 
para o regime de competência, teríamos o lançamento de 240 como despesa de X1. Observe 
que, nesse caso, o resultado de X1 recebeu o débito do IR de X0 90, e o de X1 240, estando, pois, 
afetado pela mudança de critério contábil. Para adequar esta situação à lei das S.A., deveríamos 
proceder a um lançamento contábil, retirando o valor de 90 (referente a X0) da conta de despesas 
e debitando-se diretamente à conta de lucros ou prejuízos acumulados (LPA) como ajuste de 
exercícios anteriores.
21
ESTRUTURA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
D – LPA 90
C – Caixa 90
Período de X0
Período de X1
$ 90
$ 90
LPA
90
Figura 2 – Ajuste de exercício anterior
• Exemplo de erro na depreciação
Se considerarmos que o contador da empresa tinha calculado a depreciação do exercício de X1 no 
valor de 280, sendo que o valor correto é 200, logo, no exercício de X1, foi contabilizado a mais 80.
Assim sendo, temos a demonstração do resultado do exercício do ano de X1 a seguir:
Tabela 2
DRE X1 (depreciação errada) DRE X1 (depreciação certa)
Vendas
CMV
= LB
Desp. vendas
Desp. financeira
Depreciação
Lucro exercício
800
(200)
600
(50)
(30)
(280)
240
Vendas
CMV
= LB
Desp. vendas
Desp. financeira
Depreciação
Lucro exercício
800
(200)
600
(50)
(30)
(200)
320
O lucro de 240 está diminuído de 80, pois o valor da depreciação foi considerado 280 e não o 
correto, 200. O lucro acumulado no balanço de X2 está deduzido em 80 e seria impossível retificar 
nossa contabilidade na data do erro. Portanto, o caminho é retificar o saldo da conta lucros ou prejuízos 
acumulados na próxima DLPA, X2, deduzindo o excesso.
D – Depreciação acumulada 80
C – Lucros ou prejuízos acumulados 80
22
Unidade I
$ 280 $ 200
Figura 3 – Diferença encontrada por erro no valor de depreciação
• Exemplo de erro no valor do imposto de renda
A retificação de um erro imputável a exercício anterior pode ter como origem um erro no cálculo 
da provisão para imposto de renda. Tal erro foi encontrado quando da preparação da declaração do 
imposto de renda, no exercício seguinte, e a diferença apurada deve ser lançada diretamente na conta 
lucros ou prejuízos acumulados (a débito ou crédito, dependendo do erro).
Caso, em X5, a empresa tenha provisionado para este imposto 300 a mais do que deveria, ela deve 
providenciar o ajuste em X6, sem afetar o resultado do exercício X5.
O procedimento correto é a redução da obrigação do imposto a pagar, tendo como contrapartida o 
lançamento direto à conta de lucros ou prejuízos acumulados (LPA):
D – Provisão para imposto de renda 300
C – Lucros ou prejuízos acumulados 300
3.3.3 Reversão de reservas
Quanto às reversões, é importante dizer que só se reverte aquilo que tenha sido retirado, ou seja, 
fundamentalmente, as reservas que são revertidas para a conta de lucros ou prejuízos acumulados são 
aquelas que nesta conta tiveram origem, ou seja, são reservas de lucros.
Assim, as reservas constituídas em exercícios anteriores para uma determinada finalidade e que não 
foram utilizadas, ou, como no caso da reserva de lucros a realizar, foram realizadas, serão revertidas a 
crédito da conta lucros ou prejuízos acumulados.
Temos então que as principais reservas constituídas e passíveis de reservas são:
• reservas para contingências;
• reservas de lucros a realizar.
23
ESTRUTURA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
Cada uma dessas reversões deve aparecer destacadamente na demonstração de lucros ou prejuízos 
acumulados. Se, por exemplo, tiverem uma reversão da reserva de lucros a realizar no valor de cem pela 
sua realização, teremos o seguinte lançamento:
D – Reserva de lucros a realizar 100
C – LPA 100
80 –
70 –
60 –
50 –
40 –
30 –
20 –
10 – 
Figura 4 – As reservas são mantidas em um nível interessante para a empresa, 
se houver excesso de reserva que não foi utilizada são revertidas a crédito da conta 
de lucros ou prejuízos acumulados. É uma analogia com um silo, em que 
não interessa para a empresa ter mais “estoque” do que a capacidade desse silo
3.3.4 Destinação do lucro durante o exercício
 Observação 
Até o ano de 2007, no Brasil, utilizava-se a expressão “lucros acumulados”, 
sendo que se entendia (de forma geral) que os lucros poderiam ser mantidos 
de exercício para exercício. Após as Normas Internacionais de Contabilidade, 
não existem mais “lucros acumulados”, apenas “prejuízos acumulados”. 
Entende-se que, se a empresa obteve lucro, deve dar uma destinação.
Neste item, são registrados os valores dos lucros, destinados ou transferidos no decorrer do exercício 
social. Temos, então, algumas possibilidades:
1) parcelas transferidas para “reservas”;
2) dividendosantecipados;
3) parcelas dos lucros incorporados ao capital social.
24
Unidade I
Se, por exemplo, foram utilizados quatrocentos do saldo da conta LPA para aumento de capital, teremos:
D – LPA 400
C – Capital social 400
3.3.5 Lucro ou prejuízo do exercício
Corresponde ao lucro ou prejuízo líquido final constante na demonstração do resultado do exercício.
O valor do lucro ou prejuízo corresponde ao saldo final da conta intitulada resultado do exercício; 
é uma conta transitória que é aberta por ocasião do exercício social, para receber os saldos de todas as 
contas de resultado (receitas; custos e despesas).
Apurado o resultado, o saldo dessa conta é transferido para lucros ou prejuízos acumulados, de 
forma que a conta de apuração de resultado fica zerada; o saldo desta conta transitória pode ser credor 
(lucros) ou devedor (prejuízo). Temos, então, duas situações distintas, a saber:
a) Resultado credor (lucros):
D – Resultado do exercício
C – LPA
b) Resultado devedor (prejuízo):
D – LPA
C – Resultado do exercício
Figura 5 – Quando houver lucros, devem ter uma destinação e não 
permanecer em uma conta de “lucros acumulados” como se fazia no passado
25
ESTRUTURA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
3.3.6 Destinações do lucro do exercício
Compreendem a formação ou os reforços das chamadas reservas de lucros. Observe que pode 
haver transferências de parcelas de lucro para a constituição ou reforço de reservas de acordo com as 
disposições estatutárias e com a proposta da administração para a destinação do lucro, a que deverá ser 
contabilizada pressupondo a sua aprovação pela Assembleia Geral.
Após essa aprovação, a contabilização das reservas de lucros é efetuada a débito na conta lucros 
acumulados e a crédito da conta reserva de lucro que estamos constituindo.
D – Lucros
C – Reservas de lucros
As reservas de lucro que abordaremos são:
1- reserva legal;
2- reservas estatutárias;
3- reservas para contingências;
4- reserva de incentivos fiscais;
5- retenção de lucros;
6- reservas de lucros a realizar.
3.3.6.1 Reserva legal
Objetiva manter a integralidade de capital social, e só pode ser usada para compensar prejuízos ou 
aumentar o capital.
O artigo 193 da legislação societária determina:
Do lucro líquido do exercício, 5% (cinco por cento) serão aplicados, antes 
de qualquer outra destinação, na constituição da reserva legal, que não 
excederá a 20% (vinte por cento) do capital social.
Parágrafo 1º. A companhia poderá deixar de constituir a reserva legal no 
exercício em que o saldo dessa reserva acrescido do montante das reservas 
de capital de que trata o parágrafo 1º do art. 182, exceder de 30% (trinta 
por cento) do capital social.
26
Unidade I
Resumindo, para a constituição da reserva legal, temos dois limites a observar:
a) limite obrigatório: o saldo da conta reserva legal não deve ultrapassar 20% do capital social realizado;
b) limite facultativo: a reserva legal poderá deixar de ser constituída no período em que seu saldo, 
somado ao das reservas de capital, ultrapassar 30% do valor do capital social realizado.
Exemplo
Qual valor a ser constituído da reserva legal da empresa apresentou os seguintes dados no período 
de X7?
Lucro líquido 400
Capital social 600
Reserva legal 70
Reservas de capital 100
Resolução
Base de cálculo = 400
Valor da reserva legal: 5% X 400 = 20
Limite obrigatório: 20% de 600 = 120
O novo saldo da conta reserva legal, caso fossem destinados os 20, ficaria em 70 + 20 = 90 (menor 
que 120).
Logo, quanto ao limite obrigatório, a constituição da reserva legal deveria ser total, ou seja, de vinte.
Limite facultativo: 30% de 600 = 180.
Soma dos saldos existentes antes da destinação: (RL + RC) = 70 + 100 = 170.
Assim, quanto ao limite facultativo, a empresa poderia constituir somente dez, que é o valor suficiente 
para que a soma das reservas legal e de capital atinjam o valor limite (180 – 170 = 10).
Conclusão: nesse exemplo, a empresa poderia constituir qualquer valor de reserva legal, entre dez e 
vinte. Caso optasse por destinar os dez, o lançamento seria:
D – Lucros 20
C – Reserva legal 20
3.3.6.2 Reservas estatutárias
As reservas estatutárias são reservas facultativas, porém, uma vez previstas no Estatuto, obrigam a 
empresa a constituí-los.
27
ESTRUTURA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
O artigo 194 da Lei das Sociedades Anônimas estabelece que:
O estatuto poderá criar reservas desde que, para cada uma:
I- indique, de modo preciso e completo, a sua finalidade;
II- fixe os critérios para determinar a parcela anual dos lucros líquidos que 
serão destinados à sua constituição;
III- estabeleça o limite máximo de reserva.
Exemplo
O estatuto de uma empresa prevê que 1% do lucro líquido será destinado à formação de reservas 
estatutárias, para futuro aumento de capital. O lucro líquido do exercício foi de quinhentos. Logo, a 
contabilização seria:
D – Lucros acumulados 5
C – Reservas estatutárias 5
Devemos observar que a constituição das reservas estatutárias não pode restringir o pagamento 
do dividendo obrigatório, conforme disposto no artigo 198 da lei, bem como seu saldo não poderá 
ultrapassar o capital social, segundo o disposto no artigo 199.
3.3.6.3 Reservas para contingências
Sua constituição objetiva compensar, num período futuro, a diminuição do lucro proveniente de 
perda provável, cujo valor possa ser estimado, mas não constitui obrigação.
A base legal à constituição dessa reserva é o artigo 195 da Lei das Sociedades Anônimas:
A Assembleia Geral poderá, por proposta dos órgãos da administração, 
destinar parte do lucro líquido à formação de reserva com a finalidade 
de compensar, em exercícios futuros, a diminuição do lucro decorrente de 
perda julgada provável, cujo valor possa ser estimado.
Parágrafo 1º. A proposta dos órgãos da administração deverá indicar a causa 
da perda prevista e justificar, com as razões de prudência que a recomendem, 
a constituição da reserva.
Parágrafo 2º. A reserva será revertida no exercício em que deixarem de existir 
as razões que justificarem a sua constituição ou em que ocorrer a perda.
Um exemplo de um fato que pode produzir incerteza passível de constituição de uma reserva para 
contingência é o caso de a empresa “X” ter dado aval a outra empresa, a “Y”, e pairar dúvidas quanto à 
capacidade da empresa avalizada de honrar o compromisso firmado.
28
Unidade I
Diante da possibilidade de a empresa avalista “X” ter que honrar o aval dado, em substituição ao 
devedor original “Y”, efetua-se a reserva para contingência.
O aval dado corresponde a uma redução de 12% do lucro. Poderíamos equalizar os lucros em dois anos, 
formando (deduzindo) 6% de reserva. Se imaginarmos que no período X0 houve um lucro de 5.000:
Valor da perda estimada: 5.000 X 12% = 600
Valor da reserva para contingência: 5.000 X 6% = 300
Admitindo-se que, na ocasião do pagamento, a empresa “X” pague o compromisso da empresa “Y”, cumprindo, 
assim, o aval dado, haveria a reversão da reserva para contingência. Então, os trezentos serão adicionados aos 
lucros acumulados no exercício do pagamento, compensando, assim, a diminuição do lucro pela perda prevista. 
Observa-se que, se não houvesse o pagamento pelo aval concedido, a correção ocorreria da mesma forma.
Verificamos que esse procedimento evita distribuir dividendos “altos” num período quando temos 
perspectivas de diminuição do lucro por perdas extraordinárias no período seguinte.
A tabela a seguir demonstra a situação:
Tabela 3
X0 X1
Lucro líquido
Reserva pela contingência
Base de cálculo para 
dividendo
% dos dividendos
Dividendos em X0
5.000
(300)
4.700
x30%
1.410
4.400
+ 300
4.700
x30%
1.410
(Lucro 5.000 deduzido da perda 600)
(Reversão de reserva para 
contingências)
Dividendo em X1
Observe que, se não houvesse a reserva para contingências, em X0, haveria 1.500 de dividendo (30% 
de 5.000), enquanto em X1, 1.320 (3% de 4.400).
Com a criação da reserva para contingência, houve uma equalização dos dividendos em X0 e X1no 
valor de 1.410.
A contabilização seria feita da seguinte forma:
• Pela constituição de reserva:
D – Lucros 300
C – Reservas para contingências 300
• Pela reversão da reserva:
D – Reservas para contingências 300
C – Lucros ou prejuízos acumulados 300
29
ESTRUTURA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
3.3.6.4 Reserva de incentivos fiscais
Essa reserva foi instituída pela lei nº 11.638, de 2007, e tem base legal para sua constituição o artigo 
195-A, que diz:
Art. 195-A. A Assembleia Geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, 
destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente 
de doações ou subvenções governamentais para investimentos, que poderá ser 
excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório.
Se imaginarmos que a empresa “X” recebeu a título de subversões governamentais para investimentos 
a importância de quinhentos, a contabilização deste fato seria:
D – Lucros 500
C – Reserva de incentivos fiscais 500
3.3.6.5 Retenção de lucros
Essa reserva é também denominada por renomados autores de “reserva de bens para expansão” ou, 
ainda, “reserva para investimentos ou reserva orçamentária”. A constituição dessa reserva é baseada no 
artigo 196 da lei societária:
Art. 196. A Assembleia geral poderá, por proposta dos órgãos da administração, 
deliberar reter parcela do lucro líquido do exercício prevista em orçamento 
de capital por ela previamente aprovado.
Parágrafo 1º. O orçamento, submetido pelos órgãos da administração 
com a justificação da retenção de lucros proposta, deverá compreender 
todas as fontes de recursos e aplicações de capital, fixo ou circulante, 
e poderá ter a duração de até 5 (cinco) exercícios, salvo no caso de 
execução, por prazo maior, de projeto de investimento.
Parágrafo 2º. O orçamento poderá ser aprovado pela Assembleia Geral 
ordinária que deliberar sobre o balanço do exercício e revisado anualmente, 
quando tiver duração superior a um exercício social.
Observe que, em linhas gerais, o orçamento de capital, citado na lei, é aquele que prevê 
o quanto a sociedade irá destinar para aplicação em imobilização, novos investimentos, 
expansões, etc.
Tal qual ocorre com as reservas estatutárias, essa reserva também não pode ser constituída em 
detrimento da distribuição de dividendos, e o seu limite não pode ultrapassar o capital social, aplicando-se 
a ela o disposto nos artigos 198 e 199 da Lei das Sociedades Anônimas.
30
Unidade I
Se considerarem que a empresa “X” apurou um lucro líquido de 6.000 e que se a Assembleia Geral 
deliberou que 590 deste lucro servirão para a constituição de uma reserva de investimento para a 
ampliação de sua fábrica, teremos o seguinte lançamento:
D – Lucros 590
C – Reserva de retenção de lucros (investimentos) 590
3.3.6.6 Reserva de lucro a realizar
O lucro do exercício é a base para a distribuição de resultados aos acionistas. Porém, considerando o 
regime de competência e as vendas a longo prazo, é possível que uma parcela de lucro se refira a ganhos 
ainda não realizados financeiramente; caso contrário, enfraqueceria a situação financeira da empresa.
O artigo 197 dá fundamento legal à constituição da reserva de lucros a realizar:
Art. 197. No exercício em que o montante do dividendo obrigatório, calculado 
nos termos do estatuto ou do art. 202, ultrapassar a parcela realizada do lucro 
líquido do exercício, a Assembleia Geral poderá, por proposta dos órgãos de 
administração, destinar o excesso à constituição de reservas de lucros a realizar.
Parágrafo 1º. Para efeitos deste artigo, considera-se realizada a parcela do 
lucro líquido do exercício que exceder da soma dos seguintes valores:
I – o resultado líquido positivo da equivalência patrimonial;
II – o lucro, rendimento ou ganho líquido em operações ou contabilização 
de ativo e passivo pelo valor de mercado, cujo prazo de realização financeira 
ocorre após o término do exercício social seguinte.
Parágrafo 2º. A reserva de lucros a realizar somente poderá ser utilizada para 
pagamento do dividendo obrigatório e, para efeito do inciso III do art. 202, serão 
considerados como integrantes da reserva os lucros a realizar de cada exercício 
que foram os primeiros a serem realizados em dinheiro.
Exemplo
Imagine os dados de uma empresa a seguir relacionados e calcule qual valor poderia ser destinado 
à reserva de lucros a realizar.
• Valor apurado como dividendos obrigatórios = 30
• Lucro do exercício = 60
• Resultado positivo da equivalência patrimonial = 15
• Lucro de longo prazo = 20
31
ESTRUTURA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
Resolução
Lucros a realizar = 20 + 15 = 35
Lucros realizados = 60 – 35 = 25
Valor que pode ser destinado como reserva de lucros a realizar: 30 – 25 = 5.
Lembramos que a empresa pode constituir reserva de lucro a realizar no valor de cinco. Nesse caso, 
o valor do dividendo passa a ser de apenas 25.
A contabilização dessa reserva quando de sua constituição será:
D – Lucros 5
C – Reserva de lucros a realizar 5
Quando ocorrer a realização financeira dos lucros a realizar, o lançamento de reversão será:
D – Reserva de lucros a realizar 5
C – Lucros ou prejuízos acumulados 5
3.3.7 Dividendos
Os dividendos constituem a parte dos lucros que se destina aos acionistas da empresa.
Os dividendos devem ser contabilizados no próprio exercício, o que significa um débito na conta 
lucros ou prejuízos acumulados (LPA), e um crédito a dividendos propostos, até a aprovação da Assembleia 
Geral, quando deverá ser transferido para a conta dividendos a pagar. Dessa forma, teremos os seguintes 
lançamentos contábeis:
a. Pelo cálculo do dividendo proposto à Assembleia Geral:
D – Lucros ou prejuízos acumulados
C – Dividendos propostos
b. Com a aprovação da Assembleia Geral, o dividendo proposto passa a ser obrigação da empresa. 
Nesse caso, o lançamento será:
D – Dividendos propostos
C – Dividendos a pagar
c. Quando do pagamento efetivo do dividendo:
D – Dividendos a pagar
C – Banco conta movimento
32
Unidade I
Quanto à sua base legal, os dividendos encontram respaldo nos artigos 201 e 202 da Lei das 
Sociedades Anônimas:
Seção III
Dividendos
Origem
Art. 201. A companhia somente pode pagar dividendos à conta de lucro 
líquido do exercício, de lucros acumulados e de reserva de lucros; e à conta 
de reserva de capital, no caso das ações preferenciais de que trata o § 5º do 
art. 17.
Parágrafo 1º. A distribuição de dividendos com inobservância do disposto 
neste artigo implica responsabilidade solidária dos administradores e fiscais, 
que deverão repor à caixa social a importância distribuída, sem prejuízos da 
ação penal que no caso couber.
Parágrafo 2º. Os acionistas não são obrigados a restituir os dividendos que 
em boa-fé tenham recebido. Presume-se a má-fé quando os dividendos 
forem distribuídos sem o levantamento do balanço ou em desacordo com 
os resultados deste.
Dividendo obrigatório
Art. 202. Os acionistas têm direito de receber como dividendo obrigatório, 
em cada exercício, a parcela dos lucros estabelecida no estatuto ou, se este 
for omisso, a importância determinada de acordo com as seguintes normas 
(Redação dada pela lei nº 10.303, de 2001):
I – metade do lucro líquido do exercício diminuído ou acrescido dos seguintes 
valores (redação dada pela lei nº 10.303, de 2001):
a) importância destinada à constituição da reserva legal (art. 193); e (incluída 
pela Lei nº 10.303, de 2001);
b) importância destinada à formação da reserva para contingências (art. 
195) e reversão da mesma reserva formada em exercícios anteriores 
(incluída pela lei nº 10.303, de 2001);
II – o pagamento do dividendo determinado nos termos do inciso I poderá ser 
limitado ao montante do lucro líquido do exercício que tiver sido realizado, 
desde que a diferença seja registrada como reserva de lucros a realizar (art. 
197) (redação dada pela lei nº 10.303, de 2001):
33
ESTRUTURA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
- os lucros registrados na reserva de lucros a realizar, quando 
realizadose se não tiverem sido absorvidos por prejuízos em exercícios 
subsequentes, deverão ser acrescidos ao primeiro dividendo declarado 
após a realização (redação dada pela lei nº 10.303, de 2001).
Parágrafo 1º. O estatuto poderá estabelecer o dividendo como porcentagem 
do lucro ou do capital social, ou fixar outros critérios para determiná-lo, desde 
que sejam regulados com precisão e minúcia e não sujeitem os acionistas 
minoritários ao arbítrio dos órgãos de administração ou da maioria.
Parágrafo 2º. Quando o estatuto for omisso e a Assembleia Geral deliberar 
alterá-lo para introduzir norma sobre a matéria, o dividendo obrigatório não 
poderá ser inferior a 25% (vinte e cinco por cento) do lucro líquido ajustado 
nos termos do inciso do deste artigo (Redação dada pela lei nº 10.303, de 2001).
Parágrafo 3º. A Assembleia Geral pode, desde que não haja oposição de 
qualquer acionista presente, deliberar a distribuição de dividendo inferior 
ao obrigatório, nos termos deste artigo, ou retenção de todo o lucro líquido, 
nas seguintes sociedades (redação dada pela lei nº 10.303, de 2001):
I – companhias abertas exclusivamente para a captação de recursos por 
debêntures não conversíveis em ações (incluído pela lei nº 10.303, de 2001).
Parágrafo 4º. O dividendo previsto neste artigo não será obrigatório no 
exercício social em que os órgãos da administração informarem à Assembleia 
Geral ordinária ser ele incompatível com a situação financeira da companhia. 
O conselho fiscal, se em funcionamento, deverá dar parecer sobre essa 
informação e, na companhia aberta, seus administradores encaminharão à 
Comissão de Valores Mobiliários, dentro de 5 (cinco) dias da realização da 
Assembleia Geral, exposição justificativa da informação transmitida à Assembleia.
Parágrafo 5º. Os lucros que deixarem de ser distribuídos nos termos do § 4º 
serão registrados como reserva especial e, se não absorvidos por prejuízos 
em exercícios subsequentes, deverão ser pagos como dividendo assim que o 
permitir a situação financeira da companhia.
Parágrafo 6º. Os lucros não destinados nos termos dos arts. 193 a 197 deverão ser 
distribuídos como dividendos (incluídos pela lei nº 10.303, de 2001).
Conforme a regra contida no artigo 202, a interpretação a ser dada à palavra lucro deve ser a de lucro 
ajustado. Assim, deve-se calcular o dividendo sobre o lucro ajustado, que é sempre a sua base de cálculo.
Dessa forma, devemos observar, principalmente, se o estatuto estabelece o percentual do dividendo. 
Em caso afirmativo, esse deverá ser o percentual aplicado sobre o lucro ajustado. Do contrário, isto é, 
quando o estatuto for omisso, o percentual a ser aplicado sobre o lucro ajustado é de 50%.
34
Unidade I
O lucro ajustado pode ser determinado da seguinte forma:
Lucro líquido do exercício
(-) Reserva legal
(-) Reserva para contingência
(+) Reversão de reserva para contingência
= Lucro ajustado.
Exemplo
Calcular o valor a ser destinado para dividendo obrigatório e para reserva de lucro a realizar, caso a 
empresa resolva constituir essa reserva, sabendo que o estatuto é omisso quanto ao percentual de lucro 
do dividendo obrigatório.
• Lucro líquido do exercício 800
• Reversão de reserva para contingência 300
• Reserva legal constituída 40
• Perda por equivalência patrimonial 30
• Ganho por equivalência patrimonial 450
• Lucro realizável a longo prazo 150
Resolução
1) Cálculo do resultado com a equivalência patrimonial:
Ganho com EP 450
Perda com EP (30)
= Resultado positivo EP 420
2) Cálculo dos lucros a realizar:
Resultado positivo EP 420
(+) Lucro realizável LP 150
= Lucros a realizar 570
3) Cálculo dos lucros já realizados:
Lucro líquido do exercício 800
(-) Lucro a realizar (570)
= Lucro já realizado 230
35
ESTRUTURA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
4) Cálculo do dividendo obrigatório:
Lucro líquido do exercício 800
(-) Reserva legal (40)
(+) Reversão da reserva da contingência 300
= Lucro líquido ajustado 1.060
Dividendo = 50% de 1.060 � 530
Observar que a reserva estatutária não foi considerada para o cálculo do lucro ajustado, pois, 
conforme o disposto no artigo 198 da lei, essa reserva não pode prejudicar a distribuição do dividendo, 
devendo, portanto, ser constituída após o cálculo do dividendo.
Agora vamos considerar o inciso II do art. 197, que diz que o pagamento dos dividendos poderá ser 
limitado ao montante do lucro líquido já realizado, desde que a diferença seja registrada como reserva 
de lucros a realizar.
Assim, caso a Assembleia opte pela constituição da reserva de lucros a realizar, teríamos:
Valor calculado para dividendos 530
(-) Lucro líquido já realizado (230)
= Valor para reserva de lucros a realizar 300
Dessa forma, o valor a ser distribuído, como dividendo obrigatório, seria de 230, que corresponde à 
parcela do lucro do exercício já realizado. Caso a Assembleia não aprovasse a destinação para a reserva 
de lucros a realizar, então o dividendo a ser distribuído seria de 530.
3.3.8 Um exemplo numérico da DLPA
Demonstração de lucros ou prejuízos acumulados para os exercícios findos em 31 de dezembro de 
20X0 e X1:
Saldo em 31 de dezembro de 20X0 25.000
Ajustes de exercícios anteriores
Efeitos da mudança de critérios contábeis (3.000)
Retificação de erro de exercícios anteriores (1.000)
Parcela de lucro incorporada ao capital (9.000)
Reversão de reservas:
Para contingências 1.000
De lucros a realizar 2.000
Lucro líquido do exercício 20.000
36
Unidade I
Proposta da administração para destinação ou lucro
Reserva legal (1.000)
Reserva estatutária (2.000)
Reserva de lucros a realizar (3.000)
Reserva para contingência (8.000)
Dividendos a distribuir (5.000)
Saldo em 31 de dezembro de 20X1 16.000
4 DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO (DMPL)
A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados poderá ser substituída pela demonstração das 
mutações do patrimônio líquido, se elaborada e publicada pela empresa, de acordo com o parágrafo 2º 
do artigo 186 da Lei das Sociedades Anônimas.
Essa demonstração (DMPL) tem grande importância, pois apresenta não só a movimentação da conta 
lucros ou prejuízos acumulados, como de todas as outras contas de capital e reservas que compõem o 
patrimônio líquido.
4.1 Operações que movimentam as contas patrimoniais
As contas do patrimônio líquido não são movimentadas com frequência. Por outro lado, 
podemos diferenciar as operações no patrimônio líquido em dois grandes grupos, segundo os 
efeitos provocados.
Itens que alteram o patrimônio líquido total
São operações que contabilmente movimentam contas do patrimônio, tendo em contrapartida 
contas situadas fora do patrimônio líquido.
4.1.1 Operações que provocam aumentos no patrimônio líquido
• Por subscrição e integralização de capital;
• pelo lucro líquido do exercício;
• pelo ágio na subscrição de ações;
• por ajustes de exercícios anteriores;
• pela venda de ações próprias que estavam em tesouraria.
37
ESTRUTURA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
4.1.2 Operações que provocam reduções no patrimônio líquido
• Por dividendos;
• pelo prejuízo líquido do exercício;
• pela compra de ações próprias (ações em tesouraria);
• por ajustes de exercícios anteriores.
4.1.3 Operações que não alteram o patrimônio líquido
São operações que contabilmente movimentam contas apenas dentro do patrimônio líquido:
• aumento de capital com utilização de reservas;
• formação de reservas com apropriação de lucros acumulados;
• reversões de reservas para a conta de lucros sem prejuízos acumulados;
• compensação de prejuízos com reservas.
4.2 Forma e modelo de apresentação de DMPL
A preparação da demonstração das mutações do patrimônio líquido é relativamente fácil, pois é a 
simples transcrição, de forma ordenada, do movimento das contas.
A apresentação, normalmente, é feita em quadro demonstrativo de dupla entrada, representando as 
contas nas colunas e as transações nas linhas.
O exemplo a seguir apresenta esse demonstrativo contábil.
 Saiba maisÉ muito importante, após estudar este capítulo, que se estude também 
um exemplo real de DLPA e/ou DMPL no relatório anual de uma empresa. 
Você poderá buscar qualquer empresa aberta de sua preferência no site 
da Bolsa de Valores de São Paulo ou aceitar a minha indicação: estude as 
demonstrações contábeis e financeiras da Embraer.
Disponível em: http://ri.embraer.com.br/default.aspx?linguagem=pt. 
Acesso em: 21 out. 2013.
38
Unidade I
Quadro 1 – Empresa Omega S. A. – Demonstração das mutações do patrimônio líquido
Exercício findo em 31 de dezembro de 20X6
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39
ESTRUTURA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
 Resumo
Já na introdução, você verificou que as demonstrações contábeis e 
financeiras são muito importantes e que, em alguns momentos, não há 
muito que alterar nelas, é importante que você conheça as leis e siga a 
risca os procedimentos ditados. É claro que há espaço para expressar o seu 
talento e a sua inventividade, mas também é necessário seguir a estrutura 
para se fazer entendido e não gerar dúvidas e confusões que não são o 
objetivo das demonstrações contábeis e financeiras. 
Começamos o nosso estudo observando alguns casos bem inovadores de como 
as empresas publicam ao mercado suas demonstrações financeiras e estudamos, 
com a ajuda dos autores Padovese (2003), Lauretti (2003) e Mahoney (1997), as 
consequências no mercado do ato de divulgar informações para as empresa. Há 
um bordão na área de RI que ilustra bem isso: “a pior informação é aquela que 
não existe”. Ou seja, por pior os dados que a empresa tenha a divulgar (e vamos 
imaginar aqui que a situação está bem complicada), a melhor solução nunca será a 
de esconder ou alterar os dados, dizer a verdade sempre é a melhor solução. 
Passamos a estudar então a legislação, principalmente a lei nº 6.404/76 e 
o que ela nos dita acerca da DLPA e a DMPL, em especial atividades de rotina, 
como o reconhecimento de reservas, ou seja, valores destinados a finalidades 
específicas, seu cálculo, destinações dos lucros, além da contabilização desses 
fatos (registros contábeis de acordo com o método das partidas dobradas). 
Estudamos também a “cereja do bolo” para grande parte dos investidores, 
que são os dividendos. Existem basicamente dois tipos de investidores, 
aqueles que compram ações na bolsa e especulam no mercado, aproveitando 
(ou não) as flutuações do mercado e aqueles que não se preocupam tanto 
com a baixa ou alta no valor das ações, mas que esperam sempre receber 
dividendos. Para esses, o cálculo dos dividendos é muito sensível e qualquer 
alteração poderá causar muito sofrimento. Por isso, a lei nº 6.404/76 é bem 
rígida, chegando a ditar minúcias quanto aos procedimentos. 
Enfatizamos que é importante que você leia relatórios anuais, analisando 
em minúcias as demonstrações contábeis e financeiras de uma empresa 
que tenha alguma preferência. Tenha isso como um hábito. 
Agora que você já conhece a DLPA e a DMPL, que tal estudarmos outras 
duas demonstrações muito importantes, a DFC e a DRA? 
Vamos lá!
40
Unidade I
 Exercícios
Questão 1. (Enade, 2006) A Estelar Aérea S.A., uma das mais importantes empresas na vida 
empresarial recente do Brasil, viveu, durante o ano de 2006, um processo de insolvência, como se pode 
observar pelos seguintes grupos de contas em seu balanço de 31 de dezembro de 2005:
Em R$ milhões
Ativo Circulante ....................................................1.310
Realizável em Longo Prazo..................................788
Ativo Permanente ...................................................238
Passivo Circulante ................................................ 2.111
Exigível em Longo Prazo .................................. 8.146
O Patrimônio Líquido da Estelar Aérea S.A, em 31 de dezembro de 2005, em R$ milhões era de:
A) 12.593
B) 7.921
C) 2.336
D) − 2.336
E) – 7.921
Resposta correta: alternativa E.
Análise das alternativas
Justificativa geral: o quadro apresentado a seguir mostra o Balanço Patrimonial da Estelar Aérea 
S.A., montado a partir dos valores informados na questão, ressaltando o desconhecimento do valor do 
Patrimônio Líquido:
Balanço patrimonial padronizado, em 31 de dezembro de 2005 
Empresa Estelar Aérea S. A. (Valores em milhões)
Ativo Circulante R$ 1.310 Passivo Circulante R$ 2.111 
Realizável a Longo Prazo R$ 788 Exigível a Longo Prazo R$ 8.146
Ativo Permanente R$ 238 Patrimônio Líquido R$ x,xx 
Total do Ativo R$ 2.336 Total do Passivo R$ 2.336
41
ESTRUTURA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
A partir desses dados é possível calcular o valor do Patrimônio Líquido:
Ativo = Passivo = R$ 2336,00
Passivo = Circulante + Exigível em Longo Prazo + Patrimônio Líquido
Sendo assim, de acordo com os dados da questão, chegamos ao seguinte resultado:
2336 = 2111 + 8146 + Patrimônio Líquido →
→Patrimônio Líquido = 2336 – 2111 - 8146 →
→Patrimônio Líquido = –7921
A) Alternativa incorreta.
Justificativa: trata-se da soma de todos os valores, sem a divisão entre ativo e passivo.
B) Alternativa incorreta.
Justificativa: o valor está numericamente correto, mas encontra-se na forma positiva, quando o 
correto seria a forma negativa. O erro está no cálculo das contas do Passivo – Ativo, com a apuração 
de um Patrimônio Liquido positivo, como se a empresa estivesse com patrimônio suficiente para fazer 
frente a todas as suas obrigações, e com sobra. O resultado apresentado por essa empresa é exatamente 
o contrário: ela está com “Passivo a descoberto”.
C) Alternativa incorreta.
Justificativa: esse valor é o total do ativo. Não foram descontadas as contas conhecidas do passivo 
e, portanto, o número está errado.
D) Alternativa incorreta.
Justificativa: esse valor é o total do ativo, tomado como número negativo, e não tem sentido.
E) Alternativa correta.
Justificativa: esse valor é o valor correto, conforme calculado anteriomente.
Questão 2. (Enade, 2006) Considere, no quadro a seguir, os saldos finais das contas patrimoniais da 
Cia. Colibri, em 31.12.2005:
42
Unidade I
Caixa R$ 1000,00
Capital social R$ 1000,00
Contas a pagar até 90 dias R$ 1000,00
Contas a receber até 360 dias R$ 2000,00
Depreciação acumulada R$ 500,00
Financiamentos em longo prazo R$ 1200,00
Imobilizado R$ 2000,00
Lucro R$ 700,00
Provisão para crédito de liquidação duvidosa R$ 300,00
Salários a pagar R$ 300,00
Os valores totais do ativo e do Patrimônio Líquido são, respectivamente:
A) R$ 2800,00 e R$ 3600,00
B) R$ 4200,00 e R$ 1700,00
C) R$ 4200,00 e R$ 2800,00
D) R$ 4300,00 e R$ 1200,00
E) R$ 5000,00 e R$ 1000,00
Resposta correta: alternativa B.
Análise da questão
Justificativageral: os ativos representam os bens e os direitos da empresa. No caso da questão, 
pertencem ao ativo as contas mostradas a seguir, indicadas no quadro do enunciado.
• Caixa: R$ 1.000,00.
• Contas a receber em até 360 dias, menos o valor referente à provisão para créditos de liquidação 
duvidosa: R$ 1.700,00, pois R$ 2.000,00 – R$ 300,00 = R$ 1.700,00.
• Imobilizado menos o valor referente à depreciação acumulada: R$ 1.500,00, pois R$ 2.000,00 – 
R$ 500,00 = R$ 1.500,00.
Para calcularmos o valor total do ativo da Cia Colibri em 31.12.2005, devemos somar os valores acima. 
Logo, o total do ativo é de R$ 4.200,00, pois R$ 1.000,00 + R$ 1.700,00 + R$ 1.500,00 = R$ 4.200,00.
O patrimônio líquido está relacionado aos valores disponíveis para os sócios e os acionistas 
(o capital próprio).
43
ESTRUTURA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
No caso da questão, pertencem ao patrimônio líquido as contas mostradas a seguir, indicadas no 
quadro do enunciado.
• Capital social: R$ 1.000,00
• Lucros acumulados: R$ 700,00
Para calcularmos o valor total do patrimônio líquido da Cia Colibri em 31.12.2005, devemos somar os valores 
acima. Logo, o total do patrimônio líquido é de R$ 1.700,00, pois R$ 1.000,00 + R$ 700,00 = R$ 1.700,00.