planejamento tributario 2018

Prévia do material em texto

PLA
N
E
JA
M
E
N
TO
 TR
IBU
TÁ
R
IO
 E
 FISC
A
L
C
láudio D
iniz Jr.
Código Logístico
Fundação Biblioteca Nacional
ISBN 978-85-387-6401-4
IESDE BRASIL S/A
2018
Planejamento Tributário
Cláudio Diniz Jr.
Todos os direitos reservados.
IESDE BRASIL S/A. 
Al. Dr. Carlos de Carvalho, 1.482. CEP: 80730-200 
Batel – Curitiba – PR 
0800 708 88 88 – www.iesde.com.br
Capa: IESDE BRASIL S/A.
Imagem da capa: Pinkypills/iStockphoto
CIP-BRASIL. CATALOGAÇÃO NA PUBLICAÇÃO 
SINDICATO NACIONAL DOS EDITORES DE LIVROS, RJ
D61p Diniz Júnior, Cláudio
Planejamento tributário / Cláudio Diniz Júnior. - [2. ed.] - 
Curitiba, PR : IESDE Brasil, 2018.
166 p. : il. ; 21 cm.
 Inclui bibliografia
ISBN 978-85-387-6401-4
1. Direito tributário. I. Título.
17-46166 CDU: 34:351.713
© 2009-2018 – IESDE BRASIL S/A. É proibida a reprodução, mesmo parcial, por qualquer processo, sem autorização por escrito 
do autor e do detentor dos direitos autorais.
Apresentação
Esta obra foi elaborada com o objetivo de entregar ao estudante uma 
orientação, uma diretriz de estudo, e nesse contexto apresenta o seu con-
teúdo através de um viés dividido em três direções, quais sejam:
1. Conteúdo doutrinário (foco nos conceitos técnico-jurídicos);
2. Conteúdo prático (foco nos estudos de casos);
3. Conteúdo jurisprudencial (foco nas decisões do Supremo 
Tribunal Federal).
O livro busca abranger a temática do planejamento tributário sob a 
ótica doutrinária, prática e jurisprudencial, da forma mais clara, didáti-
ca e objetiva possível, trazendo as decisões mais marcantes do Supremo 
Tribunal Federal – STF.
Muito distante de ter a pretensão de exaustão temática, a presente 
obra pretende apenas despertar o interesse do aluno pela matéria e servir 
de linha orientadora para o desenvolvimento de estudos mais profundos, 
se esse for o desejo do estudante.
Buscamos apresentar o planejamento tributário sob uma ótica mais 
ampla, demonstrando a carga tributária suportada pelas empresas, as im-
posições tributárias para as operações entre empresas, a visão da Fazenda 
Pública, os tratados internacionais, as possibilidades de implementação de 
estratégias tributárias por meio de casos práticos, a visão de nossos tribu-
nais, enfim, nosso objetivo foi o de inserir o aluno no contexto tributário 
nacional, entregando um material didático adequado a um estudo inicial.
As decisões jurisprudenciais escolhidas expressam uma relação di-
reta com o tema abordado e, por vezes, traduzem a posição do Poder 
Judiciário em harmonia ou confronto com a doutrina.
Esperamos poder contribuir com o estudante na sua busca pelo co-
nhecimento, entregando uma ferramenta que possa ser útil no desenvol-
vimento de sua vida acadêmica e profissional, o que sempre foi nosso 
objetivo maior. 
Sobre o autor
Cláudio Diniz Jr.
Mestre em Direito Tributário pela Universidade de Paris I (Panthéon-
-Sorbonne, França). Pós-graduado em Direito de Empresa pelo Instituto 
de Educação Continuada da Pontifícia Universidade Católica de Minas 
Gerais (IEC-PUC Minas). Graduado em Direito pela PUC Minas. Professor 
de Direito Tributário em cursos de MBA em Finanças. Advogado com 
grande vivência profissional e acadêmica na área tributária. Coordenador 
de um dos maiores projetos de planejamento tributário já implementados 
no Brasil. Advogado da área de estudos tributários e planejamentos tribu-
tários do Programa das Nações Unidas para o Desenvolvimento (PNUD).
6 Planejamento Tributário
SumárioSumário
1 Introdução à legislação tributária 9
1.1 O Direito Tributário 11
1.2 O Sistema Tributário Nacional 19
1.3 Princípios constitucionais tributários 22
2 Planejamento tributário 27
2.1 O planejamento tributário e a elisão, evasão e simulação 28
2.2 O planejamento tributário x ato ilícito 31
2.3 Os paraísos fiscais e o planejamento tributário 32
2.4 Alguns casos práticos interessantes 33
2.5 Planejamento tributário para a situação de produtos e prestação de serviços 36
2.6 Planejamento tributário de um hospital em situação peculiar (complexa) 37
3 Tributação da pessoa jurídica 41
3.1 Tributação sobre a renda/acréscimo patrimonial 41
3.2 O Simples 47
3.3 O Lucro Presumido 48
3.4 O Lucro Real 50
3.5 O Lucro Arbitrado 53
4 Tributação sobre a receita da pessoa jurídica 57
4.1 Tributação sobre a receita 57
5 Tributação dos resultados auferidos no exterior 73
5.1 Investimentos diretos brasileiros no exterior 73
5.2 Disponibilização para fins fiscais 74
5.3 As subsidiárias e as filiais — tributação 75
5.4 O imposto pago no exterior 80
Planejamento Tributário 7
SumárioSumário
6 Tributação de operações intercompany 85
6.1 Operações intercompany — conceito e aplicação 85
6.2 Tributação 89
7 Tratados internacionais 93
7.1 Os tratados de dupla tributação 100
7.2 E-commerce 103
7.3 O treaty shopping 104
7.4 Conduit companies ou empresas canais 105
7.5 Stepping Stones ou empresas trampolim 105
8 Reorganização societária 109
8.1 Modalidades: cisão, incorporação, fusão e transformação 109
8.2 Os aspectos fiscais da reorganização societária 115
9 Crimes contra a ordem tributária 119
9.1 A Lei 8.137/90 e os crimes contra a ordem tributária 120
10 O planejamento tributário e as responsabilidades pessoais 139
10.1 A teoria da desconsideração da personalidade jurídica 140
10.2 O posicionamento jurisprudencial 146
Planejamento Tributário 9
1
Introdução à 
legislação tributária
Entendemos que o caminho mais didático para iniciar um processo de conhecimento 
sobre o mundo jurídico-tributário será através do contato com o produto legislado bra-
sileiro sobre a matéria, isto é, qual é o conteúdo existente atualmente? O que é tributo? 
O que é legislação tributária? Como se interpreta? Qual a real dimensão da legislação 
tributária brasileira?
Somente a título ilustrativo, todos nós sabemos que o Imposto Sobre Serviços 
(ISS) é de competência municipal, ou seja, compete ao município legislar sobre ISS. 
Por conseguinte, se sabemos que o Brasil tem mais de 5 500 municípios, teremos, em 
tese, a possibilidade de mais de 5 500 leis só tratando de ISS, um belo e farto material 
para um especialista nesse tipo de tributo.
A expressão legislação tributária deve ser entendida como:
O conjunto das normas que tratam da relação jurídica entre o contribuinte (sujeito passivo 
tributário) e a administração pública, atuando como ente tributante (sujeito ativo tributário).
Introdução à legislação tributária1
Planejamento Tributário10
A legislação tributária é formada por um complexo de leis, decretos, atos administrati-
vos de cunho normativo, convenções e tratados internacionais, normas complementares, en-
tre outras normas. O ordenamento normativo brasileiro (processo legislativo + procedimen-
tos normativos do Poder Executivo), lato sensu, é composto pelos seguintes instrumentos:
• Constituição da República;
• Emendas à Constituição;
• Leis complementares;
• Leis ordinárias;
• Leis delegadas;
• Medidas provisórias;
• Decretos legislativos;
• Tratados e convenções internacionais (ratificados);
• Resoluções;
• Decretos;
• Regulamentos,
• Portarias;
• Instruções normativas;
• Circulares.
O Sistema Tributário Nacional encontra-se inserido no texto da Consti tuição Federal, 
tendo como suporte estrutural auxiliar o Código Tributário Nacional (CTN), que é uma 
lei ordinária de 1966 (Lei 5.172/66), mas recepcionado pela Constituição Federal de 1988 
como lei complementar1, ou seja, formalmente esse diploma legal foi votado como lei ordi-
nária, até porque não existia lei complementar em 1966, todavia, por força do art. 146, III, 
da Constituição Federal, o CTN foi recepcionado como lei complementar. Em verdade, 
trata-se de uma lei formalmente ordinária e materialmente complementar, tendo nascido, 
em 1966, sob a forma das leis ordinárias, entretanto, com conteúdo material atual, de lei 
complementar.
De sorte que o Código Tributário Nacional, muito embora tenha sido elaborado sob a 
forma de lei ordinária, em 1966, foi recepcionadopela atual Constituição Federal como lei 
(materialmente) complementar, devendo ser considerado não o momento de sua elaboração 
(1966), mas sim o momento de sua recepção (1988).
Esse Código traz um conjunto de normas que devem ser observadas pelos contribuintes 
e/ou responsáveis tributários, em interação com a própria Constituição Federal e com todas 
as demais normas que regem a matéria tributária no Brasil.
1 A lei complementar tem o objetivo de explicar ou complementar algum aspecto relacionado à Consti-
tuição, além de ser predeterminada pela Constituinte. A lei ordinária é utilizada quando a Constituição 
não determina a elaboração de lei complementar; cabe à lei ordinária, então, o tratamento de determi-
nada matéria.
Introdução à legislação tributária
Planejamento Tributário
1
11
1.1 O Direito Tributário
A administração pública (federal, estadual e municipal) precisa oferecer aos seus ad-
ministrados alguns serviços públicos essenciais, tais como saúde, educação, segurança, sa-
neamento, entre outros, para assim atingir sua finalidade máxima por excelência, o alcance 
do bem comum, com a entrega de uma qualidade mínima de vida digna à sua população.
A dignidade do ser humano é algo de extrema importância, sendo considerada como 
um princípio fundamental da República Federativa do Brasil, expressamente mencionada 
no art. 1.°, III, da Constituição Federal de 1988. Para a prestação dos serviços públicos es-
senciais mencionados e garantia da dignidade do ser humano, a administração necessita de 
recursos financeiros em quantidade suficiente para suprir os custos de implantação e pres-
tação contínua dos serviços públicos essenciais.
Só há duas formas da administração pública conseguir recursos financeiros: a primeira 
é através de seu próprio patrimônio (receita pública originária), e a segunda é através do 
patrimônio alheio, do particular (receita pública derivada).
Desta sorte, tributo é uma receita pública derivada por excelência, isto é, a adminis-
tração pública deixa o seu próprio patrimônio de lado e deriva, vai buscar os recursos no 
patrimônio privado, no particular, através da cobrança de impostos, taxas e/ou contribui-
ções. É assim que a administração pública consegue se manter e prestar aos seus adminis-
trados os serviços públicos essenciais.
Podemos, agora, definir Direito Tributário como:
Uma ramificação do Direito Financeiro, cujo objeto é determinado pelas relações 
jurídicas existentes entre o fisco (administração pública) e os contribuintes (administra-
dos), relações essas ligadas à instituição, cobrança e arrecadação, fiscalização e extinção 
do tributo, através da utilização de normas e princípios próprios (gerais e específicos).
As fontes do Direito Tributário podem ser classificadas em fontes materiais, formais 
e históricas.
Entende-se por fonte material a causa material em si, isto é, a materialização de de-
terminada hipótese, a ocorrência do fato previsto na legislação pertinente. Logo, a fonte 
material atua no universo factual, são os fatos concretos que produzirão algum efeito 
jurídico previsto em lei. Assim, os fatos tipificados pelo Direito Tributário são as suas 
respectivas fontes materiais.
As fontes formais obviamente se encontram relacionadas com a forma, com a formaliza-
ção de um sistema normativo adequado aos anseios da sociedade. Através de um sistema de 
normas formalmente elaborado, com natureza jurídica própria, encontraremos a principal 
fonte formal do Direito, que nada mais é do que o conjunto de normas que entrega forma 
ao Direito (determinando fatos e seus jurídicos efeitos). A lei, a jurisprudência, os costu-
mes e a doutrina caracterizam as fontes formais do Direito, que se dividem em primária e 
secundária, sendo a primária caracterizada pela Constituição e a secundária por todas as 
Introdução à legislação tributária1
Planejamento Tributário12
normas infraconstitucionais, juntamente com a doutrina, a jurisprudência e os costumes 
(direito consuetudinário).
As fontes históricas são representadas por textos jurídicos de outrora que ainda exer-
cem alguma influência sobre a elaboração das normas jurídicas atuais, ou seja, o con-
junto de documentos jurídicos históricos que continuam a exercer alguma influência 
nas leis atuais. São exemplos clássicos o Código de Napoleão, as Ordenações Afonsinas, 
Manuelinas e Filipinas, o Direito Canônico, o Direito Romano, entre outros.
É importante notar que o direito tributário tem duas fontes formais de extrema relevân-
cia: a Constituição Federal e o Código Tributário Nacional, sendo este recepcionado pela CF 
como lei complementar, para cumprimento do disposto no art. 146, III, do texto constitucio-
nal, como mencionado alhures.
Para o bom desenvolvimento de nosso curso, é muito importante que pelo menos seis 
conceitos fiquem muito bem entendidos:
• O que é tributo?
• O que é uma obrigação tributária?
• O que é um lançamento tributário?
• O que é um crédito tributário?
• O que é domicílio fiscal (domicílio tributário)?
• O que é responsabilidade tributária?
1.1.1 Tributo
O Código Tributário Nacional, fonte formal caracterizada pela Lei 5.172, de 25 de outu-
bro de 1966, traz o conceito técnico-jurídico de tributo em seu art. 3.°, que diz:
Art. 3.° Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo va-
lor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em 
lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Em verdade, tributo é um gênero que percebe por espécies os impostos, as taxas, a 
contribuição de melhoria e as contribuições especiais (sociais, de domínio econômico, cate-
gorias profissionais {corporativas}, parafiscais e outras.)
Sendo o tributo, no Brasil, uma prestação compulsória, é percebido como norma de re-
jeição social, em face de sua repugnância junto à sociedade em geral, em decorrência da má 
utilização dos recursos arrecadados e da excessiva carga tributária que pesa sobre os ombros 
da população brasileira.
É importante observar bem a expressão compulsória, inserta na conceituação do art. 3.° 
do CTN. Sabemos que tributo é uma receita pública, sabemos que é compulsória, isso se tra-
duz em uma relação direta com a obrigatoriedade, ou por outras palavras, o comportamento 
é obrigatório, logo, por mera via de consequência, o descumprimento gera uma determina-
da sanção (palavra chave no Direito).
Introdução à legislação tributária
Planejamento Tributário
1
13
Demais disso, há ainda um elemento muito importante, qual seja: que não constitua 
sanção de ato ilícito. Vamos pensar sobre essa assertiva? O que poderemos concluir de pron-
to? Fácil:
• tributo e penalidade não se confundem.
• ambos são receitas derivadas e têm natureza compulsória.
• a ação que tipifica a multa fiscal é antijurídica, contrária à lei.
• a ação que tipifica o tributo é jurídica.
Portanto, as punições, as penalidades, objetivam garantir a ordem jurídico-tributária 
contra atos ilícitos, e são totalmente destituídas de qualquer intenção de contribuição para 
as despesas do Estado, isto é, o Estado não pode contar com as multas fiscais para elabo-
ração de seu orçamento. Em sentido contrário, o tributo é destinado, em sua essência, ao 
atendimento das necessidades do Estado.
É muito importante saber o que é uma obrigação tributária, pois não há como se pensar 
em planejamento tributário sem conhecer, pelo menos, como nasce uma obrigação tributária 
e como ela se divide.
1.1.2 Obrigação tributária
A obrigação tributária nasce com a ocorrência do fato gerador ou materialização da hipótese 
de incidência tributária, e se divide em dois vetores, quais sejam: obrigação tributária prin-
cipal, que se traduz pelo pagamento do tributo devido, e obrigação tributária acessória, que 
se traduz pelas obrigações relacionadas com as informações que devem ser prestadas ao 
ente tributante (lançamentos contábeis, escrituração em livros próprios, informações pela 
internet, declarações de rendimentos etc.). Umavez não observada a obrigação acessória, ela 
se converterá em obrigação principal, relativamente à penalidade pecuniária, é o que está 
expresso no CTN, art. 113, §3.°.
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§1.° A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto 
o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com 
o crédito dela decorrente.
§2.° A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as 
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou 
da fiscalização dos tributos.
§3.° A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se 
em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
Toda obrigação, a rigor, tem que ser possível, líquida, determinada ou determinável e pa-
trimonial. Torna-se necessário diferenciar a obrigação de direito privado da obrigação de 
direito público, onde àquela nasce fundamentada em manifestação da vontade das partes; 
enquanto esta nasce, necessariamente, da lei.
Introdução à legislação tributária1
Planejamento Tributário14
As obrigações tributárias só existem em decorrência de lei, e diante dessa condição, a 
sua estrutura é formada pelos seguintes elementos caracterizadores, a saber:
• A lei − para que exista uma obrigação tributária é necessária a presença de uma lei.
• Dois polos − um ativo e um passivo; um credor e um devedor, sendo um deles – o 
ativo – sempre uma pessoa jurídica de Direito Público Interno.
• Um objeto − no caso uma obrigação de levar dinheiro aos cofres públicos e/ou uma 
obrigação de fazer (positiva ou negativa).
O direito tributário é obrigacional por excelência, vinculando juridicamente o contri-
buinte ou responsável tributário, à vontade dos entes tributantes em relação à determinada 
legislação específica.
Em síntese, podemos concluir que a obrigação tributária é indisponível, nasce com a 
materialização da hipótese de incidência (fato gerador), e percebe três fontes, sendo elas: a 
lei, o fato (gerador) previsto na lei (a hipótese de incidência) e o lançamento.
Com efeito, quando o Código Tributário Nacional faz menção a fato gerador, em verdade 
entendemos que seria mais adequado utilizar a expressão hipótese de incidência, que pode, 
ou não, ser materializada; até porque não somente o fato gera tributo, já que um ato também 
pode gerar ônus tributário, e, não é necessário ser um profundo estudioso do direito para 
saber que há diferenças técnicas entre fatos e atos jurídicos.
Nesse sentido, traduzimos o ensinamento de um dos maiores pensadores tributá-
rios que o Brasil já produziu, o mestre Geraldo Ataliba (1993, p. 67), que em uma de suas 
obras menciona:
“A hipótese de incidência é primeiramente a descrição legal de um fato; é a for-
mulação hipotética, prévia e genérica, contida na lei, de um fato.”
“Fato imponível é o fato concreto, localizado no tempo e no espaço, acontecido 
efetivamente no universo fenomênico, que por corresponder rigorosamente à 
descrição prévia, hipoteticamente formulada pela hipótese de incidência – dá 
nascimento à obrigação tributária.”
O primeiro aspecto a ser observado na definição do CTN é o da estrita legalidade, vale 
notar que o texto expressa como fato gerador da obrigação principal a situação definida em 
lei. Portanto, se a lei descreve, como realmente descreve, um fato hipotético, uma hipótese, 
uma vez verificada a sua materialização, a sua existência, faz com que ocorra o nascimento 
da obrigação tributária.
Em síntese, a lei cria, relaciona e define as situações ou hipóteses de incidência tributária 
que, uma vez materializadas, transformadas em realidade factual, geram, necessariamente, 
o nascimento da obrigação tributária; daí o termo hipótese de incidência e a sua respectiva 
materialização.
Demais disso, diante da generalidade dessa conceituação e para facilitar o entendimen-
to e a aplicabilidade, diversos doutrinadores dividem a hipótese de incidência (fato gerador) 
em relação aos seguintes aspectos, a saber:
Introdução à legislação tributária
Planejamento Tributário
1
15
• Aspecto pessoal – diz respeito à pessoa. É formado pelos sujeitos ativo (credor da 
obrigação tributária) e passivo (devedor da obrigação tributária – contribuinte ou respon-
sável tributário).
• Aspecto temporal – relaciona-se ao fator tempo. Objetiva determinar o momento 
em que se considera ocorrido o fato gerador, ou, materializada a hipótese de inci-
dência. O aspecto temporal pode ser ainda desmembrado da seguinte forma:
 ◦ Instantâneo – Ocorre um único fato em uma só unidade de tempo. Cada vez 
que surge dá lugar a uma relação tributária. Ex.: ICMS – incidência na saída 
da mercadoria.
 ◦ Complexivo ou de formação sucessiva (intermitente) – se aperfeiçoa ao fim de 
um determinado espaço de tempo, em razão das circunstâncias ou aconteci-
mentos que deverão ser globalmente consideradas. Ex.: IRPF, IRPJ.
• Aspecto espacial – diz respeito à limitação geopolítica em que deverá ocorrer o 
fato gerador, ou seja, é o lugar, o território em relação direta com a pessoa política 
tributariamente competente (Princípio da Territorialidade).
• Aspecto material – tem natureza constitucional e é o mais importante dos elemen-
tos já relacionados, porque determina o tipo da tributação. É o núcleo da hipótese 
de incidência e quase sempre representado por um verbo que indica a realização 
de algo, acompanhado do acessório dessa realização, por exemplo: importar pro-
dutos estrangeiros, auferir renda, industrializar produtos etc.
• Aspecto quantificativo – relacionado ao montante a ser pago, logo, poderemos 
dividi-lo em duas variáveis que, uma vez juntas, caracterizam esse aspecto, quais 
sejam: base de cálculo (ou base de tributação) e alíquota. A base de cálculo (ou base 
de tributação) é o valor, a ordem de grandeza sobre a qual incidirá a alíquota; e 
alíquota caracteriza-se por um determinado índice percentual que incidirá sobre a 
base de cálculo e determinará o montante do tributo devido.
Após entendermos o que é um tributo e o que é uma obrigação tributária, precisamos 
saber o que é um lançamento tributário.
1.1.3 Lançamento tributário
O lançamento é um ato privativo da administração pública, com a apuração da quantia 
devida, cálculo do montante devido, pelo sujeito passivo, diante da verificação da materia-
lização da hipótese de incidência ou ocorrência do fato gerador.
A conceituação técnico-jurídica de lançamento determina uma atuação administrativa 
que efetivamente alcança os seguintes pontos:
• verificação da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária;
• determinação da matéria tributável;
• cálculo do valor do tributo devido;
Introdução à legislação tributária1
Planejamento Tributário16
• identificação do sujeito passivo (devedor);
• aplicação da penalidade cabível, se for o caso.
O conteúdo normativo do lançamento se encontra no art. 142 do CTN.
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o cré-
dito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo 
tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, 
determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identifi-
car o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obriga-
tória, sob pena de responsabilidade funcional.
1.1.4 Crédito tributário
O crédito tributário nasce com o lançamento, ou seja, através do lançamento declara-se 
existente o crédito tributário. A sequência será sempre essa. Primeiro nasce a obrigação tri-
butária, com a ocorrência do fato gerador e o passo seguinte é a constituição ou declaração 
do crédito tributário, via lançamento realizado pelo sujeito ativo da relação jurídica. Logo, o 
crédito é decorrente da obrigação tributária.
Portanto, a lei define o fato gerador que uma vez ocorrido, faz nascer a obrigação tribu-tária, e com o lançamento nasce o respectivo crédito tributário, ou seja, através do lançamen-
to declara-se o crédito tributário.
A metodologia é bastante simples. A legislação tributária elenca as possibilidades de 
nascimento de créditos tributários, entregando a relação das respectivas hipóteses de inci-
dência, que uma vez materializadas consumam aquele nascimento obrigacional.
Nascida a obrigação tributária o sujeito ativo deverá constituir o seu crédito e declará-lo 
através do lançamento tributário.
Precisamos também ter em mente pelo menos um conteúdo mínimo essencial acerca 
da questão relacionada com o domicílio fiscal, uma vez que, em matéria tributária, poderia 
passar na mente de algum leigo que bastaria ele informar que seu domicílio tributário é em 
Júpiter e assim estaria livre de qualquer problema originário de uma estratégia tributária 
inadequada, pois é certo que nenhum oficial de justiça iria até Júpiter à sua procura.
1.1.5 Domicílio fiscal ou domicílio tributário
Em princípio, a palavra domicílio encontra-se associada a um determinado lugar, espaço 
físico situado em algum local de possível acesso. Surge, então, a questão relacionada com a 
dualidade domicílio x residência.
Domicílio tem uma conotação mais voltada para o desenvolvimento dos atos jurídi-
co-contratuais de uma pessoa, o local onde essa pessoa desenvolve suas atividades pro-
fissionais, obrigacionais, intelectuais, enfim, o local onde habitualmente todas as demais 
pessoas sabem que vão encontrar aquela pessoa que procuram, porque ali ela desenvolve, 
Introdução à legislação tributária
Planejamento Tributário
1
17
cumpre e responde por suas obrigações. É o local centralizado das atividades do dia a dia 
de uma pessoa.
A residência é o local onde uma pessoa natural habita, reside, com ânimo definitivo. 
As pessoas naturais poderão ter, simultaneamente, domicílio e residência, enquanto as 
pessoas jurídicas possuem apenas domicílio.
A pessoa jurídica terá seu domicílio no local de sua sede ou em cada um de seus esta-
belecimentos, filiais, sucursais etc., respondendo pelas obrigações tributárias ali origina-
das. A matéria é tratada no art. 127 do CTN.
Art. 127. Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio tri-
butário, na forma da legislação aplicável, considera-se como tal:
I quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual ou, sendo esta incerta ou 
desconhecida, o centro habitual de sua atividade;
II quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar 
da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de 
cada estabelecimento;
III quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas repartições 
no território da entidade tributante.
§1.° Quando não couber a aplicação das regras fixadas em qualquer dos incisos 
deste artigo, considerar-se-á como domicílio tributário do contribuinte ou res-
ponsável o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que 
deram origem à obrigação.
§2.° A autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito, quando im-
possibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo, aplicando-se, 
então, a regra do parágrafo anterior.
A Fazenda Pública poderá não aceitar o domicílio eleito pelo contribuinte ou responsá-
vel, quando a fiscalização e/ou arrecadação são impossibilitadas ou dificultadas, sendo-lhe 
facultada a recusa e desconsideração do domicílio eleito e considerá-lo como sendo o lugar 
da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação.
Por fim, precisamos saber qual a abrangência da expressão responsabilidade tributária.
1.1.6 Responsabilidade tributária
Responsável tributário é a pessoa que, não preenchendo a condição de contribuinte, obriga-
-se ao pagamento do tributo ou penalidade pecuniária em decorrência de expressa determi-
nação legal – art. 128 do CTN.
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo 
expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada 
ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do con-
tribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou 
parcial da referida obrigação.
Introdução à legislação tributária1
Planejamento Tributário18
Existem os seguintes tipos de sujeito passivo tributário:
• sujeito passivo direto (contribuinte);
• sujeito passivo indireto (responsável);
• sujeito passivo por transferência (solidário, sucessor etc.);
• sujeito passivo por substituição (quando a lei imputa responsabilidade tributária 
a uma terceira pessoa).
1.1.6.1 Sujeito passivo direto
É o próprio contribuinte direto, ou seja, é a pessoa (física ou jurídica) que por determi-
nação legal se encontra obrigada ao pagamento do tributo, porque tem uma relação direta e 
pessoal com a situação que constituiu o fato gerador. É a pessoa que realizou diretamente o 
fato gerador e que tem que pagar o respectivo tributo.
1.1.6.2 Sujeito passivo indireto
Quando uma terceira pessoa (física ou jurídica), que não o contribuinte direto, se encon-
tra relacionada indiretamente com o fato gerador, por expressa determinação legal, e obriga-
da ao pagamento de um determinado tributo, teremos, então, a figura do responsável pelo 
respectivo recolhimento aos cofres públicos, do valor apurado como crédito tributário.
1.1.6.3 Sujeito passivo por transferência
Primeiro, há que se lembrar que a capacidade tributária não se relaciona com a 
capacidade civil, ou seja, o civilmente incapaz pode ser, e é, plenamente capaz sob a 
ótica tributária.
Em verdade, se a sujeição passiva for determinada após a ocorrência do fato gerador, 
será caso de responsabilidade por transferência.
A transferência poderá ocorrer em razão da solidariedade na dívida ou em razão da su-
cessão. Em matéria tributária há determinação no sentido de que as pessoas que tenham in-
teresse comum, legalmente previsto, na situação que constitua o fato gerador da obrigação 
principal (obrigação de pagar) e as pessoas expressamente designadas em lei, que não perce-
bam aquele interesse comum, poderão ser consideradas solidariamente obrigadas. A rigor, o 
interesse comum percebe relação direta com a participação no fato gerador.
1.1.6.4 Sujeito passivo por substituição
O sujeito passivo por substituição deriva da responsabilidade por substituição, isto é, 
trata-se de um modelo de sujeição passiva, legalmente previsto, para assegurar a continui-
dade das relações jurídicas iniciadas por determinado contribuinte que, em face de razões 
diversas, deve ser sucedido na relação jurídico-tributária (artigos 129 a 133 do CTN).
É importante observar a impossibilidade de se verificar o acúmulo da condição de con-
tribuinte com responsável, portanto, ou é contribuinte ou é responsável, não há como ser os 
dois concomitantemente, já que a presença de determina a exclusão do outro.
Introdução à legislação tributária
Planejamento Tributário
1
19
Em última análise, o Código Tributário Nacional, em seu art. 121, conceitua a figura do 
sujeito passivo da obrigação tributária principal, em contribuinte e responsável.
Uma vez que entendemos o que é o Direito Tributário, quais são as suas fontes e qual 
o conceito técnico-jurídico de tributo, obrigação tributária, lançamento e domicílio fiscal, 
precisamos entender agora como funciona o sistema tributário brasileiro.
1.2 O Sistema Tributário Nacional
Podemos entender por Sistema Tributário Nacional o conjunto das normas de natureza 
jurídico-tributária, constitucionais e infraconstitucionais, dotado de coerência horizontal e 
vertical. As normas estão alicerçadas tanto nos princípios do Direito, lato sensu, como nos 
princípios próprios da ramificação didática e autônoma do Direito Tributário.
A Constituição Federal de 1988 dispõe sobre o tema a partir do art. 145, e o faz através 
do Título VI, denominado Da Tributação e do Orçamento; Capítulo I, denominado Do SistemaTributário Nacional, em seis seções com as seguintes abordagens:
• Seção I – Princípios Gerais.
• Seção II – das Limitações ao Poder de Tributar.
• Seção III – dos Impostos da União.
• Seção IV – dos Impostos dos Estados e do Distrito Federal.
• Seção V – dos Impostos dos Municípios.
• Seção VI – da Repartição das Receitas Tributárias.
O primeiro artigo (art. 145) que trata dos Princípios Gerais do Sistema Tributário 
Nacional determina que os impostos, as taxas e as contribuições são os tributos que podem 
ser instituídos (ordinariamente) pela União, estados, Distrito Federal e municípios.
Extraordinariamente a União poderá instituir empréstimos compulsórios.
1.2.1 Os impostos
A definição técnico-jurídica de imposto encontra-se no art. 16 do CTN, cujo teor expressa:
Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação 
independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.
A leitura desse artigo nos faz compreender que os impostos não têm qualquer vincula-
ção entre a sua arrecadação e a sua efetiva utilização, ou seja, imposto é um tributo não vin-
culado, podendo ser utilizado para custeio das despesas gerais da administração pública, in-
dependente de qualquer contraprestação em benefício, direto ou indireto, aos contribuintes.
Os impostos, no Brasil, como nos países mais desenvolvidos, originam-se nos três uni-
versos de tributação mais comuns, quais sejam: consumo, renda, e patrimônio. Portanto, no 
Brasil, temos impostos sobre a renda, sobre o consumo e sobre o patrimônio.
Há dois tipos básicos de impostos:
Introdução à legislação tributária1
Planejamento Tributário20
• impostos arrecadatórios;
• impostos regulatórios.
Os impostos arrecadatórios, como a própria denominação declara, objetivam apenas e 
tão somente arrecadar, levar dinheiro aos cofres públicos.
Por outro lado, os impostos regulatórios são verdadeiros instrumentos de controle de 
política econômica e objetivam, em última análise, entregar à administração pública meca-
nismos para controlar a economia. Assim, se há algum problema na balança comercial, por 
exemplo, em decorrência de muita importação, aumentam-se as alíquotas do imposto de 
importação para o controle dessa anomalia verificada.
Os impostos regulatórios, por sua natureza, não se submetem ao princípio da anterio-
ridade. O imposto de importação pode ter a sua alíquota aumentada e ser cobrado no dia 
seguinte, já com a nova alíquota. Os impostos considerados regulatórios são: importação, 
exportação, sobre produtos industrializados e sobre operações financeiras (art. 150, §1.° da CF).
De acordo com o art. 153 da Constituição Federal, os impostos da União são:
• importação de produtos estrangeiros;
• exportação de produtos nacionais ou nacionalizados;
• renda e proventos de qualquer natureza;
• produtos industrializados;
• operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;
• propriedade territorial rural;
• grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
De acordo com o art. 155 da Constituição Federal, são de competência dos estados e 
Distrito Federal os impostos sobre:
• transmissão causa mortis, e doação, de quaisquer bens ou direitos (ITCD);
• operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de 
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as opera-
ções e as prestações se iniciem no exterior (ICMS);
• propriedade de veículos automotores (IPVA).
De acordo com o art. 156 da Constituição Federal, são de competência dos municípios 
os impostos sobre:
• propriedade predial e territorial urbana (IPTU);
• transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso de bens imóveis, por 
natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, 
bem como cessão de direitos à sua aquisição (INTER VIVOS);
• serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei 
complementar (ISS).
Introdução à legislação tributária
Planejamento Tributário
1
21
1.2.2 As taxas
As taxas podem ser federais, estaduais e/ou municipais, sendo a sua definição técnico-
-jurídica de taxa encontrada tanto no art. 145, II da CF, como no art. 77 do CTN.
Art. 145, CF:
[...]
II – taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou 
potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte 
ou postos à sua disposição.
Art. 77, CTN:
Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou 
pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato 
gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou po-
tencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou 
posto à sua disposição.
Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idên-
ticos aos que correspondam a imposto, nem ser calculada em função do 
capital das empresas.
Para melhor compreensão da figura jurídico-tributária, denominada taxa, imagine uma 
relação linear, ou seja, de um lado a administração pública (ente tributante) e de outro lado 
o administrado (contribuinte).
A relação que se estabelece é a seguinte (Figura 1): o contribuinte paga uma quantia cer-
ta por determinada prestação de serviços, que deverá atendê-lo diretamente ou, no mínimo, 
se encontrar à sua disposição.
Figura 1 – Relação linear.
Contribuinte Administração pública
Serviço público
$$
Fonte: Elaborada pelo autor.
Os serviços públicos, remunerados através de taxas, devem ser específicos e divisíveis, 
ou em razão do poder de polícia exercido pela administração pública.
1.2.3 As contribuições
Quando entramos no universo das contribuições precisamos entender que essa relação 
jurídico-tributária se dá de forma triangular, ou seja, você (contribuinte) paga, a adminis-
tração pública recebe, e existe um serviço público prestado, entretanto, você poderá jamais 
utilizar esse serviço, mas continuará contribuindo para que todos os demais administrados 
possam utilizar.
Introdução à legislação tributária1
Planejamento Tributário22
Por exemplo: um determinado cidadão, contribuinte da Seguridade Social (INSS), tem 
um plano de assistência médica particular, por conseguinte, muito embora ele seja contri-
buinte do INSS há mais de 20 anos, jamais utilizou os serviços do SUS ou qualquer outro 
ofertado pela Administração Pública e que seja mantido com as contribuições para o INSS, 
sempre utilizando os serviços de seu plano de assistência médica particular. Com a sua 
contribuição ele ajuda a manter o SUS, embora ele mesmo não utilize os serviços, entretanto 
toda a comunidade economicamente menos privilegiada continua utilizando os serviços do 
SUS, que é mantido também pela contribuição deste cidadão que jamais o utilizou. Veja a 
Figura 2 a seguir.
Figura 2 – Relação triangular.
Contribuinte Administração pública
Serviço público
$$
Fonte: Elaborada pelo autor.
As contribuições se subdividem nas seguintes subespécies:
• contribuição de melhoria;
• contribuições sociais;
• contribuições de intervenção no domínio econômico;
• contribuições corporativas;
• contribuições para iluminação pública (CIP).
1.3 Princípios constitucionais tributários
A Constituição Federal expressa um conjunto bastante considerável de princípios ge-
rais e específicos para o Direito Tributário, vamos conhecer e entender os principais, a saber:
1.3.1 Princípios constitucionais gerais
1.3.1.1 Princípio da estrita legalidade tributária 
(art. 5.º, II c/c art. 150, I, da CF)
Determina que ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer coisa alguma senão em 
virtude de lei. Assim, é vedado à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios 
exigir ou aumentar tributo sem uma lei que os autorize.
Introdução à legislação tributária
Planejamento Tributário
1
23
1.3.1.2 Princípio da igualdade tributária e capacidade contributiva 
(art. 5.º, I c/c art. 150, II)
Ostributos devem ser pagos por todos de forma uniforme e proporcional à riqueza 
gerada, em decorrência do patrimônio, das atividades econômicas e dos rendimentos aufe-
ridos, excluindo-se os contribuintes que não possuem capacidade contributiva.
1.3.1.3 Princípio da irretroatividade da lei tributária 
(art. 150, III, “a”, da CF)
É proibido cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da 
vigência da lei que os houver instituído ou aumentado.
1.3.1.4 Princípio da anterioridade da lei tributária 
(art. 150, III, “b”, da CF)
É proibido cobrar tributo no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a 
lei que o instituiu ou aumentou (princípio da não surpresa).
1.3.1.5 Princípio da imunidade tributária recíproca 
(art. 150, VI, “a”, da CF)
É vedado à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios instituir impostos 
sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros.
1.3.1.6 Princípio da uniformidade e unidade tributária 
(art. 150 e 151, I, da CF)
Proibição da cobrança de tributos com distinção ou preferência em favor de qual-
quer pessoa jurídica de direito público, como também em razão da sua procedência ou 
destino. Esse princípio traduz o óbvio, ou seja, não é permitido que a União crie privilé-
gio tributário para ela própria, em detrimento aos estados, DF e municípios, tratando-os 
de forma desigual.
1.3.1.7 Princípio da vedação de utilização de tributo com efeito 
confiscatório (art. 150, IV, CF)
Vedação da utilização de qualquer tributo (impostos, taxas e contribuições) com 
efeito confiscatório, isto é, trata-se de uma norma de natureza restritiva que objetiva 
respeitar a capacidade contributiva e coibir o enriquecimento ilícito por parte da admi-
nistração pública.
Introdução à legislação tributária1
Planejamento Tributário24
1.3.2 Princípios constitucionais específicos
1.3.2.1 Princípio da imunidade tributária dos templos 
(art. 150, VI, b)
É proibido à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios, instituir impostos 
sobre templos de qualquer culto.
1.3.2.2 Princípio da imunidade de impostos sobre o patrimônio, 
renda ou serviços dos partidos políticos e suas fundações, entidades 
sindicais, instituições de educação e/ou assistência social, sem fins 
lucrativos (art. 150, VI, c, da CF)
Determina a proibição à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios para 
instituir impostos sobre o patrimônio, a renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive 
suas fundações, das entidades sindicais, instituições de educação e de assistência social sem 
fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.
1.3.2.3 Princípio da imunidade dos produtos industrializados 
que se destinam ao exterior, tanto em relação ao imposto 
incidente sobre a industrialização como em relação ao imposto 
estadual sobre operação de circulação de mercadorias 
(art. 153, §3.º, III, e art. 155, X)
Interpretar esse princípio é lançar o pensamento jurídico em três direções elementares, 
a saber: a) exportar impostos não é, nunca foi, e nem será a melhor política para a economia 
de qualquer país; b) estimular o desenvolvimento do setor industrial (imposto sobre pro-
dutos industrializados) e c) buscar reduzir as diferenças existentes entre as regiões do país. 
A dimensão territorial do Brasil é continental, o que enseja vários tipos de diferenças, entre 
elas a econômica.
1.3.2.4 Princípio da não cumulatividade dos impostos 
sobre circulação de mercadorias e serviços e sobre produtos 
industrializados (art. 153, §3.º, II, e art. 155, §2.º, II)
Determina a proibição do que é conhecido como efeito cascata, isto é, a tributação sobre 
vendas brutas. A não cumulatividade é o tratamento tributário imputado em cada operação 
separadamente considerada, levando-se em conta somente o valor agregado, compensando-
-se o que foi pago nas fases anteriores.
Introdução à legislação tributária
Planejamento Tributário
1
25
1.3.2.5 Princípio da seletividade em função da essencialidade 
(art. 153, §3.º, II)
Adoção de critérios de essencialidade do produto a ser tributado, para fixação de sua 
respectiva alíquota, ou por outras palavras, quanto mais básico o produto, menor a sua alí-
quota, quanto mais supérfluo, maior a sua alíquota. O arroz não pode ter a mesma alíquota 
do azeite, por exemplo.
Conclusão
A sociedade possui atualmente como instrumento uma lei voltada para o financiamen-
to da pessoa jurídica de direito público, com suas sanções e legalidades, matéria essa de inte-
resse dos indivíduos, quer seja de ordem física ou de ordem jurídica, tendo um capítulo ge-
nérico na nossa Constituição Federal, nos artigos 145 a 169, em conjunto com a sua lei mais 
abrangente denominada de Código Tributário Nacional, Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966.
O Direito Tributário é voltado exclusivamente para o estudo jurídico e às implicações 
decorrentes da aplicação do Código Tributário Nacional, dando uma interpretação correta 
da sua aplicabilidade para a sociedade, com a resolução dos problemas resultantes da sua 
interpretação na esfera governamental e para os indivíduos físicos e jurídicos, tendo como 
princípio fundamental os direitos e garantias individuais.
Neste capítulo buscou-se mostrar a aplicação do Direito Tributário tendo como base a 
Constituição Federal e o Código Tributário Nacional.
 Atividades
1. O que se entende por legislação tributária?
2. Defina Direito Tributário com suas palavras.
3. O que é um tributo?
Planejamento Tributário 27
2
Planejamento tributário
Planejamento tributário (ou estratégia tributária) deve ser entendido como uma 
atividade empresarial, essencialmente preventiva, que objetiva a projeção de todos os 
atos e fatos que se relacionem, direta ou indiretamente, com a carga tributária supor-
tada pelas empresas, diante da tendência natural da tentativa constante da administra-
ção pública em aumentar a arrecadação tributária.
Portanto, em face de necessidades (nem sempre justas) e voracidade, o Estado, em 
todos os seus níveis, tenta diariamente aumentar sua receita derivada do patrimônio 
alheio, e o faz através da majoração de alíquotas ou ampliação da base de tributação.
Diante desse cenário surge, em sentido contrário, o desenvolvimento de estudos 
que objetivam otimizar (para o empresário) a carga tributária com a utilização de crité-
rios legais, completamente fundamentados na legislação. Entenda-se de uma vez por 
todas que planejamento tributário não guarda qualquer relação com sonegação fiscal.
Planejamento tributário2
Planejamento Tributário28
É importante mencionar que todo o enfoque dessa temática – sobre planejamento tribu-
tário – deverá sempre levar em consideração que, uma vez nascida a obrigação tributária, as 
possibilidades de qualquer planejamento já se encontram mais reduzidas, isto é, diante da 
materialização da hipótese de incidência tributária, nascerá, natural e consequentemente, a 
respectiva obrigação tributária.
De sorte que o cenário inicial dentro do planejamento tributário é a questão da ocor-
rência do fato gerador (materialização da hipótese de incidência tributária), ou a verificação 
do fato imponível. Assim, em última análise, o planejamento tributário visa à economia de 
tributos com as alternativas do retardamento ou impedimento da materialização da hipóte-
se de incidência tributária (fato gerador), com a redução do montante do imposto devido.
Há duas hipóteses:
• evitar a ocorrência da situação prevista na lei como fato gerador;
• existindo espaço legal para escolha entre duas opções de cálculo do tributo, opta 
pela de menor impacto financeiro para a empresa.
Outro elemento de importância fundamental em matéria tributária é o aspecto temporal, 
ou seja, a possibilidade de previsibilidade das situações de fato que, uma vez efetivamente 
verificadas, acarretarão consequências jurídicas, fazendo nascer a respectiva obrigação tri-
butária. Lembre-se de que ninguém, absolutamente ninguém, é obrigado a fazer ou deixar 
de fazer qualquer coisasenão em virtude de lei. Isso é uma determinação constitucional.
A pessoa (física e/ou jurídica) que pretende adotar um planejamento tributário terá que 
direcionar sua atenção para o período anterior à ocorrência do fato gerador, e nesse período 
adotar as opções legais disponíveis. O ponto de referência inicial, portanto, é o fato gerador 
da obrigação tributária.
A metodologia de realização do planejamento a ser empregado, a rigor, se inicia através 
da elaboração de uma planilha que detalhe toda a carga fiscal suportada pelo interessa-
do em implantar esse modelo estratégico, com o desenvolvimento de um estudo amplo e 
profundo, isolada e sistematicamente, de tributo a tributo, para que, em face da legislação 
tributária incidente, seja realizado um diagnóstico. A partir desse diagnóstico será possível 
confeccionar um prognóstico, com cenários conservadores, moderados ou ousados, depen-
dendo do perfil do interessado, com a possibilidade de identificação de tributos que pode-
rão ser reduzidos, eliminados ou modificados, à guisa de ganho efetivo para o realizador do 
planejamento tributário.
2.1 O planejamento tributário e a 
elisão, evasão e simulação
Passo seguinte, no desenvolvimento do tema proposto – planejamento tributário – e não 
menos importante, diz respeito ao entendimento e compreensão sobre as diferenças técnico-
-jurídicas entre elisão, evasão e simulação.
Planejamento tributário
Planejamento Tributário
2
29
Elisão fiscal é a redução do montante ou o retardamento do pagamento do tributo atra-
vés de mecanismos legais (prática de atos lícitos), anteriores ao fato gerador. Há elisão fis-
cal lícita quando não se manipula a forma jurídica prevista na lei para a prática do ato (a 
incorporação de empresa com prejuízo, por exemplo). É a economia tributária válida, com 
a utilização de permissivos legais para mitigar a carga tributária, quer seja através de ação 
prática e efetiva do contribuinte, quer seja por omissão anterior à materialização da hipótese 
de incidência tributária, não permitindo o nascimento da respectiva obrigação.
Evasão fiscal é a fuga (evadir é o mesmo que fugir) da obrigação tributária constituída; 
logo, a evasão fiscal se caracteriza por uma obrigação já efetivamente existente, ou seja, a eva-
são fiscal pressupõe a existência da obrigação tributária já caracterizada, enquanto na elisão 
fiscal objetiva-se exatamente elidir, eliminar, suprimir o nascimento da obrigação tributária.
Surge então, diante dessas duas figuras, a questão da existência ou não de um ponto 
limítrofe objetivo, uma linha de demarcação exata entre o que poderá ser considerado elisão 
e o que poderá ser considerado abuso da forma jurídica utilizada.
Poderá ser considerado abuso da forma jurídica quando o sujeito passivo tributário 
adotar um modelo jurídico atípico, visando ao não pagamento do tributo, ou pagá-lo com 
valor menor do que o legalmente previsto como, por exemplo, quando a transferência gratuita 
de um imóvel (2% de inter vivos) se reveste da forma jurídica da alienação onerosa em lugar 
da doação (4% de ITCD), por que doar ficará tributariamente mais caro do que vender?
Parece-me que a resposta é clara, sempre que houver a alteração da vontade real das 
partes, com utilização de máscaras jurídicas, o ato nasce viciado e assim permanecerá até 
que algum remédio jurídico consiga corrigir a situação.
Sonegação fiscal é a evasão de tributo por meio de artifício ilegal. Divide-se em sone-
gação fiscal simples ou sem emprego de método ardil ou fraude (falta do pagamento do 
tributo, sem qualquer malícia), e sonegação fiscal dolosa (fraudulenta) que é a resultante da 
fraude ou da má-fé do contribuinte para se furtar ao pagamento do tributo.
A fraude fiscal é a ação ou omissão tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmen-
te, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar 
as suas características, de modo a reduzir o montante do tributo devido, ou a evitar ou adiar 
o seu pagamento. São alguns exemplos de fraudes fiscais:
• inexistência de escrita contábil ou escrita contábil repleta de vícios;
• falsificação de livros, papéis e documentos;
• falsidade ideológica (declaração falsa ou diversa da real), visando prejudicar di-
reito, criar obrigação ou alterar a verdade sobre fato juridicamente relevante. Ex.: 
movimentação de recursos sob nome falso.
A simulação se caracteriza por ser um ato com aparência normal, mas que em verdade 
não busca o resultado que juridicamente deveria produzir (quando há efetivamente uma 
declaração de vontade, entretanto enganosa), ou seja, a simulação evidencia a presença de 
duas situações, uma aparente (simulada) e outra oculta (dissimulada). Por trás do ato jurídico 
Planejamento tributário2
Planejamento Tributário30
aparente (simulado) existe outro ato jurídico oculto (dissimulado), este sim é o ato que real-
mente as partes desejavam (o disfarce da doação com a aparência de venda, por exemplo).
Existe ainda o negócio jurídico indireto que se caracteriza pelo emprego de determinado 
instituto jurídico com o objetivo de alcançar finalidade diversa da que lhe é típica, apresen-
tando os seguintes componentes:
• o negócio é lícito e existe vontade de realização pelas partes;
• objetiva-se alcançar um fim lícito, mas diverso do fim típico do negócio adotado;
• a forma e a disciplina jurídica continuam a ser aquelas do negócio adotado.
A utilização de incentivos fiscais regionais é um bom exemplo, pois a preocupação 
maior deixa de ser com o empreendimento em si, voltando-se para a questão tributária.
Não há como confundir negócio jurídico indireto com negócio simulado. A simulação 
se caracteriza pela discordância entre vontade e declaração, é uma declaração enganosa da 
vontade; já no negócio indireto, as partes querem efetivamente a sua realização e desejam 
produzir os efeitos inclinados. São lícitos os meios e os processos utilizados.
Exemplo prático: você e um amigo resolvem instituir uma sociedade comercial, você 
entra com R$500.000,00 e seu amigo entra com uma fazenda no mesmo valor (composição 
de capital). Curiosamente, você estava interessado em comprar uma fazenda muito parecida 
com a do seu amigo. Sessenta dias após a instituição da sociedade, vocês chegam à conclu-
são de que o negócio não era como vocês esperavam, e assim resolvem desconstituir a socie-
dade e você sai com a fazenda e seu amigo sai com os R$500.000,00. A formação de capital 
não gera o imposto de transmissão. Será que você terá uma fazenda sem pagar um centavo 
de real a título de transmissão? Isso é simulação? Fraude? Elisão? Evasão?
Em verdade, no exemplo citado, as partes agiram estritamente dentro do ordenamento 
jurídico, nada de “ilegal” foi feito, nada fora do que a lei permite, entretanto, podemos dizer 
que a moralidade foi atacada (a legalidade não). Todavia, como a moralidade se encontra 
em um reservado espaço jurídico, de fundamental importância para a manutenção da segu-
rança jurídica nas relações interpessoais, por óbvio que haverá um questionamento muito 
grande sobre os métodos utilizados nesse exemplo, quando se confrontam dois princípios 
fundamentais de direito, o princípio da legalidade contra o princípio da moralidade. A minha 
formação, tanto acadêmica quanto pessoal, me faz tomar um posicionamento no sentido do 
entendimento pela prevalência da moralidade, ou seja, penso que o princípio da moralidade 
deve prevalecer nesse caso em questão (ponderação de princípios jurídicos) e que o negócio 
realizado deve ser desconstituído alegando-se vício inicial de consentimento, com reflexo no 
ato jurídico determinando sua invalidade, ou por outras palavras, há uma máscara jurídica 
cobrindo a verdadeira vontade das partes, e essa máscara caracterizou, em última análise, 
um ato simulado.
Em compêndio, o planejamento tributário é atividade preventiva dotada das caracterís-
ticas de previsibilidade e análise de conveniência, levando-se em consideração as relações 
custo-benefícioe custo-oportunidade. Assim, diante da previsibilidade dos possíveis fatos gera-
dores, em relação direta com o aspecto temporal, analisa-se a conveniência de deixar ocorrer 
ou não o respectivo fato gerador da obrigação tributária.
Planejamento tributário
Planejamento Tributário
2
31
2.2 O planejamento tributário x ato ilícito
Para o direito tributário pouco importa a licitude ou ilicitude do ato praticado, essa análi-
se é da competência do direito penal, e sendo também certo que o fato de se tributar qualquer 
atividade ilícita não gera a licitude dessa mesma atividade.
Em verdade, o descumprimento da obrigação principal tributária (pagar o tributo) no 
prazo estabelecido em lei é um ato ilícito, e que não raras vezes é cometido por contribuintes 
ou responsáveis tributários. O ilícito tributário ocasionará consequências nas esferas civil, 
penal e administrativa do direito, havendo situações em que as consequências serão obser-
vadas concomitantemente.
No mundo tributário, a maior evidência de consequência de natureza civil na prática de 
uma infração fiscal, encontra-se na aplicação de lançamentos pecuniários sobre a obrigação 
principal não cumprida (correção monetária, multas moratórias e juros moratórios).
Para ilustrar, temos a questão dos juros moratórios, que muito embora tenham sido bus-
cados dentro do direito civil, foram abordados e tratados especificamente dentro das normas 
tributárias codificadas no art. 161, §1.° do CTN. O Código Civil determina os juros de mora à 
razão de 0,5% ao mês, enquanto o Código Tributário delibera sobre o mesmo instituto jurídico, 
entretanto, com natureza tributária, os mesmos juros de mora à razão de 1% ao mês.
No mundo do direito administrativo, a simples não observação da norma que manda 
entregar a declaração de renda anualmente e estipula prazo máximo para entrega, determi-
na infração de cunho administrativo. Essas infrações sujeitam o infrator às penalidades de 
natureza essencialmente administrativa, serão sanções que decorrem do cometimento de 
uma infração de natureza administrativa, uma vez que o fato deverá ser analisado e inter-
pretado sob a ótica do direito administrativo.
Quando caminhamos para o direito penal, perceberemos que a evolução fez nascer ou-
tro ramo denominado direito penal tributário. Existe hoje, efetivamente, uma legislação pró-
pria, que trata especificamente das infrações penais de natureza tributária, e que se encontra 
em linha de aplicabilidade paralela com as disposições do Código Penal.
A Lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990, define os crimes contra a ordem tributária, eco-
nômica e contra as relações de consumo. Esse diploma legal trouxe ao mundo jurídico, em 
trabalho conjunto com o Código Penal, a possibilidade de verificação de sanções que privam 
a liberdade, instituem multa e restringem direitos do infrator.
Existirão casos nos quais se perceberá a presença de ilícito penal junto ao ilícito tribu-
tário, quais sejam:
• apropriação indébita;
• descaminho e contrabando;
• fraude;
• omissão de informação;
• falsificação de documentos;
• estelionato.
Planejamento tributário2
Planejamento Tributário32
2.3 Os paraísos fiscais e o planejamento tributário
Entenda-se por paraíso fiscal o local geopolítico onde os encargos e obrigações tributá-
rias são substancialmente reduzidos ou até mesmo suprimidos, principalmente em relação 
ao local de origem daquele que pretende se utilizar do benefício. A rigor, tem como objetivo 
o estímulo ao ingresso de capital e divisas estrangeiras, em troca de incentivos, estabilidade 
das leis e sigilo (bancário e comercial).
Em geral, a grande força econômica dessas localidades é a prestação de serviços. Em regra 
são países de pequenas dimensões e população reduzida, capazes de gerar os recursos neces-
sários para a normal condução de seus interesses e negócios.
Denomina-se paraíso fiscal puro o local onde a carga tributária é inexistente, não havendo 
cobrança de nenhum tipo de imposto; com exceção às taxas e emolumentos correspondentes 
aos registros e licenças das respectivas empresas (normalmente taxas anuais); ou então só 
por ocasião da constituição das sociedades.
Denomina-se paraíso fiscal relativo o local cujas alíquotas são extremamente reduzidas, 
mas existem. Simultaneamente à baixa tributação há um grande número de incentivos e/ou 
benefícios, que utilizados com eficácia acabam quase por anular a carga tributária.
Há que se considerar as atividades da pessoa jurídica sediada no paraíso fiscal no pa-
drão offshore, ou seja, fora das fronteiras do seu país-sede, ou caso tenha atividades no país, 
as restrinja àquelas permitidas pela respectiva legislação, cuja prática não caracteriza como 
operando efetivamente no país (doing business). As principais características de uma offshore 
são (i) as operações realizadas fora das fronteiras do país de constituição da empresa; e (ii) 
sócios não residentes no país de origem da empresa.
Os paraísos fiscais oferecem:
• liberdade de operações em dólares americanos, ou qualquer outra moeda forte;
• proteção contra eventos e fatos políticos (estabilidade governamental);
• metas e programas de longo prazo, não sujeitos a mudanças ou alterações 
repentinas;
• sigilo através de leis rigorosíssimas naquilo que diz respeito ao acesso de terceiros 
às informações relativas aos investimentos e/ou negócios realizados, bem como 
quanto aos indivíduos que deles participam;
• excelentes redes de comunicação;
• profissionais de nível adequado;
• instituições financeiras sólidas, mundialmente consagradas.
As empresas com natureza de holdings, nos paraísos fiscais, possibilitam a captação das 
receitas oriundas de suas controladas e a distribuição de seus dividendos sem incidência de 
impostos e em moeda forte, permitindo uma boa flexibilidade operacional. As prestadoras 
de serviços (intermediação, marketing, financeiros) possibilitam a divisão do negócio, de 
forma que parte do serviço seja prestado no paraíso fiscal e, portanto, tenham suas receitas 
não tributadas e em moeda conversível.
Planejamento tributário
Planejamento Tributário
2
33
As empresas comerciais (tradings) cumprem sua função na compra e venda mercantil, 
permitindo uma grande flexibilidade na movimentação de recursos, principalmente quan-
do há o envolvimento de vários mercados.
A qualidade de um paraíso fiscal será determinada pelo(a):
• princípio da territorialidade tributária, isto é, a aplicação dos impostos sobre a 
base do princípio da fonte, com independência do domicílio e nacionalidade do 
contribuinte e do lugar de celebração dos contratos e negócios jurídicos que dão 
origem à renda ou atos conexos;
• carga tributária inexistente ou muito baixa; em decorrência dos benefícios, 
isenções e incentivos tributários, concedidos tanto às empresas nacionais como 
às estrangeiras;
• existência de tratados tributários com outros países.
É interessante verificar a existência de intercâmbio de informações entre as receitas 
federais, do país de origem do recurso e do país utilizado como paraíso fiscal. O sistema 
financeiro dos paraísos fiscais é caracterizado por grande quantidade de bancos, sendo a 
maior parte constituída por sucursais de grandes bancos estrangeiros, havendo livre cir-
culação de divisas internacionalmente aceitas. Não há controle de câmbio para ingresso 
ou remessa de capital e normas muito flexíveis para a livre movimentação de entrada e 
saída de pessoas.
É também importante diferenciar paraíso fiscal de paraíso bancário, ou seja, todo paraí-
so fiscal é um paraíso bancário, mas nem todo paraíso bancário é um paraíso fiscal. Nos pa-
raísos bancários há uma proteção muito grande à identidade do correntista, ou seja, é quase 
impossível identificar um correntista, entretanto podem existir tratados de cunho tributário 
com outros países, o que o descaracteriza como paraíso fiscal, mas se mantém a caracterís-
tica de paraíso bancário.
Portanto, em conclusão, podemos notar que a utilização correta de paraísosfiscais 
como meio de estratégia tributária é perfeitamente viável, tanto que todas as instituições 
bancárias consagradas, conhecidas e reconhecidas mundialmente, bem como bancos ofi-
ciais e empresas de economia mista, se utilizam dessa linha de atuação empresarial, para 
otimização de suas respectivas cargas tributárias. Não há ilícito quando utilizado de for-
ma correta e bem planejada, com observação rigorosa dos permissivos legais. Os ganhos, 
a rigor, são muito consideráveis.
2.4 Alguns casos práticos interessantes
2.4.1 Planejamento tributário em caso de 
sucessão hereditária
Imagine que houvesse em Belo Horizonte uma pessoa (física) que conseguisse for-
mar um patrimônio da ordem de dois bilhões de dólares (avaliação em 1990), sendo esse 
Planejamento tributário2
Planejamento Tributário34
patrimônio representado por aproximadamente 28 000 imóveis urbanos (sendo a maioria 
em Belo Horizonte), um milhão de hectares em propriedades rurais, 12 empresas (três socie-
dades anônimas e nove sociedades de responsabilidade limitada).
Curiosamente, essa pessoa, em 1990, tinha três filhos oriundos de seu matrimônio (de-
nominávamos filhos matrimoniais) e 21 filhos fora de seu matrimônio (denominávamos fi-
lhos extramatrimoniais), conhecidos até aquela data.
Pois bem, a tarefa era:
Como dividir esse patrimônio entre os três filhos matrimoniais e os 21 extramatrimo-
niais conhecidos até aquele instante, com a menor incidência tributária (planejamento tri-
butário) possível, sem caracterizar simulação ou abuso da forma jurídica e ainda enfrentar 
a questão da possível existência de outros eventuais filhos extramatrimoniais? Eis o desafio.
2.4.2 Detalhes técnicos do caso em estudo
• O patrimônio total, conhecido e avaliado, era de dois bilhões de dólares, logo, 
somente a metade, ou seja, um bilhão de dólares é que seriam divididos entre os 
herdeiros matrimoniais e extramatrimoniais, uma vez que a outra metade é tecni-
camente denominada de meação, e assim, integra o patrimônio da esposa e, por 
conseguinte, somente os três herdeiros matrimoniais são beneficiados e legítimos 
para essa parte do patrimônio.
• Os três herdeiros matrimoniais entram com os demais 21 extramatrimoniais na 
repartição do patrimônio referente ao pai ( meação paterna), e entram sozinhos na 
parte referente à mãe (meação materna).
• Caso o patrimônio seja totalmente dividido entre os 24 herdeiros (três matrimo-
niais + 21 extramatrimoniais) inicialmente conhecidos, corre-se o risco de, após a 
divisão, aparecer mais um ou alguns herdeiros extramatrimoniais, e aí teria que se 
realizar a busca de uma fração de cada um dos 24 herdeiros, para contemplar es-
se(s) novo(s) herdeiro(s), o que, convenhamos, é de um grau de dificuldade ímpar. 
Solução para esse impasse? Cria-se “n” quotas (partes) que concorrerão com os 
demais herdeiros conhecidos, e essas quotas ficarão segregadas à espera de possí-
veis novos herdeiros e, caso não apareça nenhum, decorrido um espaço de tempo 
tecnicamente adequado, realiza-se nova partilha entre os mesmos 24 herdeiros.
• A partilha envolverá os 28 000 imóveis urbanos, as 12 empresas e 1 000 000 de hec-
tares de terras rurais (diversas fazendas).
• Todo o patrimônio imobiliário se encontra extremamente defasado sob o aspecto 
contábil, isto é, os imóveis estão com um valor contábil que não alcança 10% do 
valor atual de mercado, o que pode se traduzir em um ganho imobiliário (lucro) 
considerável e, por mera consequên-cia, uma tributação pelo IR.
Planejamento tributário
Planejamento Tributário
2
35
2.4.2.1 Solução do caso
Certamente a opção menos viável, e a mais cara, seria um deslocamento patrimonial 
caracterizado por uma transferência entre pessoas físicas, ou seja, a pessoa física (CPF) do 
detentor (proprietário) do patrimônio simplesmente transfere esse patrimônio para cada 
pessoa física (CPF) considerada herdeira, uma vez que neste modelo haveria a incidência 
direta da carga tributária, com o IR sendo aplicado de forma linear, sem qualquer possibili-
dade de construção de caminhos jurídicos alternativos menos onerosos. A diferença entre o 
preço contábil de recebimento do bem, e o preço de venda, acabaria por gerar um imposto 
devido que poderia inviabilizar qualquer tentativa de alienação desse bem, ao passo que, 
através da utilização de pessoas jurídicas para o recebimento do patrimônio, abre-se uma 
possibilidade de mitigação do efeito tributário linear.
Figura 1 – Deslocamento patrimonial entre pessoas físicas.
Proprietário 
 CPF 
Contribuinte Alta incidência tributária
Desaconselhável Herdeiro 
CPF 
Contribuinte
Fonte: Elaborada pelo autor.
A opção mais vantajosa, sob o prisma da estratégia tributária, bem como juridicamente 
confortável e segura, passa necessariamente por uma reorganização societária das empresas 
existentes (detentoras do patrimônio conhecido), onde, após algumas fusões, incorporações 
e cisões parciais, cada herdeiro recebe uma pessoa jurídica (CNPJ) cujo patrimônio é equiva-
lente a exatamente o seu respectivo quinhão hereditário.
Portanto, o desenho dessa arquitetura jurídico-tributária (societária e sucessória) pode 
ser visualizado da seguinte forma:
Figura 2 – Reorganização societária para delocamento patrimonial.
Proprietário 
 CPF 
Contribuinte
EMPRESA 1 EMPRESA 2 EMPRESA 3 EMPRESA 4 EMPRESA 5 EMPRESA 6 EMPRESA 7 EMPRESA 8 EMPRESA 9
Fusões e incorporações
EMPRESA “XYZ”
Cisões parciais
EMPRESA 1 EMPRESA 5 EMPRESA 9 EMPRESA 13 EMPRESA 17 EMPRESA 21
EMPRESA 2 EMPRESA 6 EMPRESA 10 EMPRESA 14 EMPRESA 18 EMPRESA 22
EMPRESA 3 EMPRESA 7 EMPRESA 11 EMPRESA 15 EMPRESA 19 EMPRESA 23
EMPRESA 4 EMPRESA 8 EMPRESA 12 EMPRESA 16 EMPRESA 20 EMPRESA 24
EMPRESA 1A EMPRESA 5A
EMPRESA 2A EMPRESA 6A
EMPRESA 3A EMPRESA 7A
EMPRESA 4A EMPRESA 8A
Modelo 
aconselhável
Melhor incidência 
 tributária
Empresas dos 24 herdeiros conhecidos Empresas dos herdeiros 
 desconhecidos
Fonte: Elaborada pelo autor.
Planejamento tributário2
Planejamento Tributário36
2.5 Planejamento tributário para a situação 
de produtos e prestação de serviços
2.5.1 Situação factual para análise e dados para 
compreensão do caso
A empresa Delta Alimentos S/A vende alimentação, pronta para consumo, à Royal 
Petróleo S/A (ambas estão estabelecidas no mesmo município), sendo 7 000 refeições no al-
moço e 5 000 no jantar.
O preço unitário de venda de cada refeição é de R$1,25; e o preço unitário de custo de 
cada refeição é de R$0,85, e a mercadoria representa 50% do custo.
Para conseguir cumprir esse contrato, a Delta Alimentos S/A compra os produtos, in 
natura, da Ceasa e processa as devidas transformações nesses produtos, revendendo-os à 
Royal Petróleo S/A.
Na compra dos produtos da Ceasa há incidência do ICMS, com alíquota de 18%, geran-
do um crédito à Delta Alimentos S/A; e na venda da alimentação à Royal Petróleo S/A há 
incidência do ICMS, com alíquota de 18%, gerando um débito à Delta Alimentos S/A.
As alíquotas dos tributos existentes são:
• Imposto sobre a Renda (IRPJ) – federal – 15%;
• PIS/COFINS – 3,65%;
• CSLL – 9%;
• Imposto sobre circulação – estadual – 18%;
• Imposto sobre serviços – municipal – 5%.
O trabalho a ser realizado consistirá na elaboração de um planejamento tributário para 
minimizar a incidência sobre as empresas, diminuindo o ônus tributário através de cami-
nhos legalmente possíveis e juridicamente confortáveis, a saber:
Figura 3 – Cenário original.
Delta Alimentos Royal Petróleo
Ceasa
ICMS – 18% 
Débito sobre R$1,25
ICMS – 18% 
Débito sobre R$0,425
Fonte: Elaborada pelo autor.
Planejamento tributário
Planejamento Tributário
2
37
Figura 4 – Cenário planejado.
Delta Alimentos Royal Petróleo
Ceasa
Processamento 
dos alimentos
Autorização 
de compra
Local de entrega
Faturamento direto
Prestação de serviços ISS = 5%
Fonte: Elaborada pelo autor.
No cenário planejado, a empresa Delta Alimentos apenas prestará serviços (preparação 
de alimentos adquiridos pela Royal Petróleo), portanto, uma simples adequaçãotributária 
fez com que ela – Delta Alimentos – inclusive deixasse de ser contribuinte de ICMS, pois 
agora as compras serão feitas em nome da Royal Petróleo, havendo assim, uma grande eco-
nomia tributária, que pode ser revertida em benefícios para ambas as partes (adequação do 
contrato de fornecimento via desconto por economia tributária).
2.6 Planejamento tributário de um hospital 
em situação peculiar (complexa)
2.6.1 Situação factual para análise 
e dados para compreensão do caso
Denominação: Hospital Mater Core S/A.
Informações gerais:
• Natureza Jurídica – Sociedade Anônima de capital fechado.
• Especialidade – Cardiologia e Hospital Geral.
• Tempo de existência – 43 anos.
• Localização – São Paulo/SP.
• Convênios – SUS e UNIMED.
• Capacidade – 250 apartamentos e enfermaria para 150 pacientes.
• Empregados – 180 enfermeiras/ 30 faxineiras/ 15 cozinheiras/30 médicos.
• 70 médicos autônomos.
Informações específicas:
• O INSS lavrou um Auto de Infração considerando que os 70 médicos autônomos 
eram, na verdade, empregados, isto é, para o INSS havia relação de emprego entre 
o Hospital e os médicos autônomos. Autuação de R$150.000,00 e multa fixada em 
Planejamento tributário2
Planejamento Tributário38
100%, totalizando R$300.000,00 – com redução de 50% (somente da multa) no caso 
de pagamento sem recurso administrativo (débito administrativo).
• O Hospital presta serviços na área de nefrologia (doenças renais). As máquinas 
de hemodiálise são obsoletas. Há uma negociação com uma empresa transna-
cional que se interessa pela terceirização desse serviço, garantindo qualidade 
superior ao atualmente prestado, com a manutenção dos mesmos convênios com 
pagamento, ao Hospital, da quantia de US$2.000,000 (dois milhões de dólares 
norte-americanos) para obtenção do direito de utilização do espaço e prestação 
desse serviço, e mais 10% do faturamento bruto mensal, desse setor de nefrolo-
gia, a título de royalties.
A direção do Hospital é composta por três médicos fundadores e todos têm duas preo-
cupações em comum: o problema sucessório (que os filhos e netos exijam suas respectivas 
participações acionárias em face do grau de parentesco e a possível alienação do Hospital) e 
a proteção do patrimônio particular de cada um.
Outros dados:
• Capital de giro baixo e necessidade de captação de recursos no mercado financei-
ro, com consequente pagamento de juros de mercado;
• Alto nível de inadimplência de clientes, que ao internarem seus familiares dei-
xam cheques em caução que, depois de apresentados, retornam sem fundos – 
R$3.000.000,00 em cheques devolvidos;
• Três execuções fiscais federais (débitos judiciais) que somam o valor de 
R$2.000.000,00;
• Uma execução da Fazenda Estadual cobrando R$180.000,00 de ICMS pela impor-
tação de máquinas para UTI Coronariana.
• Deficit mensal no valor aproximado de R$75.000,00.
• Prejuízo acumulado de R$3.000.000,00 no último exercício.
• Em nenhuma hipótese a empresa transnacional aceita qualquer tipo de sociedade 
com o Hospital, deseja apenas locar o espaço destinado à nefrologia.
2.6.1.1 Solução do caso
Figura 5 – Cenário original.
HOSPITAL
DIRETOR A DIRETOR B DIRETOR C
Prestação de serviços de nefrologia 
Alta inadimplência – R$3 milhões 
Execução fiscal estadual – R$180 mil
Deficit mensal – R$75 mil
Prejuízo acumulado – R$3 milhões
Médicos empregados (30) 
Médicos autônomos (70) 
Auto de Infração – INSS
Fonte: Elaborada pelo autor.
Planejamento tributário
Planejamento Tributário
2
39
Figura 6 – Cenário planejado.
HOSPITAL
GRUPO NORTE-AMERICANO 
Constituição de empresa no 
Brasil Prestação de serviços de nefrologia
COOPERATIVA DE 
MÉDICOS
Cisão
HOSPITAL Fundação hospitalar
Parte insolvente Parte solvente
Empréstimos 
mútuos
DIRETORIA
OFFSHORE 
“A”
DIRETOR A DIRETOR B DIRETOR C
OFFSHORE 
“B”
OFFSHORE 
“C”
US$2 milhões
OFFSHORE “D” 
FINANCEIRA
Fonte: Elaborada pelo autor.
O cenário planejado demonstra que:
• Em lugar de inúmeros contratos de emprego entre hospital e médicos, uma coope-
rativa médica foi formada e passou a prestar os serviços;
• Para facilitar a administração de problemas, realiza-se uma cisão parcial, na qual 
de um lado fica a parte “limpa” da empresa, e de outro a parte “complicada”, ou 
seja, da cisão nasce uma empresa detentora dos ativos sadios, permanecendo os 
ativos ruins na empresa originária (modelo Varig);
• O recebimento do valor proveniente da questão da hemodiálise é recebido através 
de operação offshore;
• Na medida da necessidade financeira, operações legais de empréstimos financei-
ros com recursos tomados no exterior são realizadas pelo hospital.
 Atividades
1. O que se deve entender por planejamento tributário?
2. O que é elisão fiscal?
3. O que é evasão fiscal?
Planejamento Tributário 41
3
Tributação da 
pessoa jurídica
3.1 Tributação sobre a renda/acréscimo patrimonial
Em verdade, primeiro precisamos saber o que devemos entender por renda diante 
do Direito Tributário brasileiro. Há duas concepções que devem ser analisadas para 
que possamos formar o entendimento correto sobre a definição de renda: uma con-
cepção explícita, expressa, que consta no Código Tributário Nacional, e outra implícita 
no contexto da Constituição Federal.
Determina o Código Tributário Nacional, em seu art. 43, que:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza 
tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não 
compreendidos no inciso anterior.
Tributação da pessoa jurídica3
Planejamento Tributário42
Por outro lado, tendo em vista que nosso Sistema Tributário se encontra totalmente 
dentro do texto constitucional, não há como se desenvolver qualquer estudo sério, a respeito 
de determinado tributo, sem considerar o seu respectivo conteúdo constitucional. Portanto, 
precisamos conhecer o que a Constituição Federal expressa sobre o Imposto de Renda.
Determina a Constituição Federal, em seu art. 153, que:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
[...]
III – renda e proventos de qualquer natureza;
[...]
§2.°. O imposto previsto no inciso III:
I – será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da pro-
gressividade, na forma da lei;
Da análise desses dois textos supramencionados (CTN e CF), percebe-se, então, que 
realmente não se encontra explícito na Constituição Federal o conceito de renda, e que o 
Código Tributário Nacional determina que renda é o produto do capital, do trabalho ou da 
combinação de ambos. Todavia, como mencionamos alhures, há sim uma concepção consti-
tucional implícita para o entendimento do conteúdo do termo técnico-jurídico renda, e como 
a eficácia dos princípios implícitos é equiparável à das regras expressas, podemos, com boa 
margem de segurança jurídica, afirmar que renda, para efeitos jurídico-tributários pode ser 
considerada como:
Um saldo positivo que resulta da confrontação entre determinadas receitas 
(entradas) e determinadas despesas (saídas), durante certo espaço de tempo.
Deste modo, renda, sob o ponto de vista jurídico-tributário, se relaciona com resultado 
positivo, acréscimo de patrimônio, utilizado ou não, que pode ser caracterizado por moeda 
circulante, títulos de crédito, direitos, bens (materiais, móveis, imóveis, semoventes, vir-
tuais, abstratos etc.). Logo, toda vez que se falar na existência de renda, haverá caracterizado 
um acréscimo à massa patrimonial de determinado sujeito de direito.
É importante entender que a Constituição Federal (art. 153) autorizou a União a criar, 
impor e cobrar, das pessoas físicas e jurídicas, imposto sobre a renda e os proventos de 
qualquer natureza. Cabe, então, ao Congresso Nacional definir, por meio de um produto 
legislado infraconstitucional, o que a população deve entender como renda,