Direito Tributário - 05

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Aula 05
PC-PB (Delegado) Direito Tributário -
2021 (Pós-Edital)
Autor:
Mateus Pontalti, Equipe Materiais
Carreiras Jurídicas
Aula 05
08 de Outubro de 2021
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Sumário 
1. Fontes do Direito Tributário ........................................................................................................................... 2 
1.1 Fontes Formais Primárias ......................................................................................................................... 3 
1.1.1 Constituição Federal e Emenda à Constituição Federal .......................................................................................... 3 
1.1.2 Lei Complementar ................................................................................................................................................... 4 
1.1.3 Lei Ordinária .......................................................................................................................................................... 17 
1.1.4 Medida Provisória .................................................................................................................................................. 18 
1.1.5 Tratados e Convenções Internacionais .................................................................................................................. 19 
1.1.6 Lei delegada ........................................................................................................................................................... 21 
1.1.7 Decreto Legislativo ................................................................................................................................................ 22 
1.1.8 Resolução ............................................................................................................................................................... 22 
1.2. Fontes Formais Secundárias .................................................................................................................. 23 
1.2.1 Decretos Regulamentares ..................................................................................................................................... 23 
1.2.2 Atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas ............................................................................ 24 
1.2.3 Decisões com eficácia normativa .......................................................................................................................... 24 
1.2.4 Práticas reiteradas das autoridades administrativas ............................................................................................. 25 
1.2.5 Convênios celebrados pelas entidades impositoras .............................................................................................. 25 
2. Legislação Tributária .................................................................................................................................... 26 
2.1 Conceito de legislação tributária ........................................................................................................... 26 
2.2 Leis, Tratados, Convenções Internacionais e Decretos: Artigo 97 a 99 do Código Tributário Nacional 28 
2.3 Normas complementares ....................................................................................................................... 31 
2.4 Vigência da legislação tributária ........................................................................................................... 33 
2.5 Aplicação da legislação tributária .......................................................................................................... 37 
2.6 Interpretação e Integração da legislação tributária .............................................................................. 43 
Resumo ............................................................................................................................................................. 49 
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Questões Comentadas ..................................................................................................................................... 50 
Lista de Questões ............................................................................................................................................. 68 
Gabarito............................................................................................................................................................ 76 
 
 
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1. FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO 
A doutrina tradicional classifica as fontes do direito em fontes materiais e fontes formais. As fontes materiais 
são aquelas situações fáticas que provocam a deflagração do processo legislativo com vistas à criação de 
uma nova norma jurídica ou à modificação de uma norma existente. No âmbito do Direito Tributário, 
podemos citar como exemplos de fontes materiais a existência de déficit fiscal, o advento de uma crise 
econômica e a proximidade de uma eleição. As fontes formais são aqueles veículos jurídicos por meio dos 
quais se pode encontrar regras jurídicas que proíbem, obrigam e permitem alguém a dar, fazer ou não fazer 
alguma coisa. A Constituição Federal, a lei ordinária e a lei complementar são exemplos de fontes formais. 
O presente capítulo tem como objetivo estudar as fontes formais do Direito Tributário. Para tanto, 
começaremos analisando o papel da Constituição Federal e o das Emendas Constitucionais no Direito 
Tributário, assim como de cada uma das espécies normativas arroladas pelo artigo 59 da Constituição Federal 
– fontes formais primárias. Em seguida, nos dedicaremos ao estudo das fontes formais secundárias, de que 
são exemplos os decretos e as instruções normativas. 
Por fontes formais primárias se entende aqueles veículos normativos que podem inovar na ordem jurídica, 
criando direitos e obrigações; por fontes formais secundárias aqueles outros cuja função é regulamentar 
obrigações ou direitos preexistentes. 
O gráfico abaixo sintetiza a análise que faremos: 
 
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1.1 FONTES FORMAIS PRIMÁRIAS 
1.1.1 Constituição Federal e Emenda à Constituição Federal 
De uma maneira geral, pode-se agrupar as regras constitucionais tributárias em dois grandes grupos: No 
primeiro, encontram-se as normas que atribuem ao Estado o poder de tributar, como é o caso das normas 
atributivas de competência; no segundo, situam-se as regras que limitam o poder de tributar, das quais são 
exemplos os princípios constitucionais tributários e as imunidades tributárias. 
Essas regras constitucionais ocupam o mais alto grau de hierarquia, sendo o fundamento de validade das 
demais normas de Direito Tributário existentes no ordenamento. 
Além das normas previstas originalmente na Constituição Federal, também possuem essa hierarquia as 
normas que foram inseridas no texto posteriormente, por meio de Emenda à Constituição. 
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No âmbito do Direito Tributário, foram várias as Emendas Constitucionais que alteraram de alguma forma a 
disciplina do Direito Tributário. A título exemplificativo, citamos a Emenda Constitucional nº 29/2000, que 
autorizou o IPTU progressivo em razão do valor do imóvel; a Emenda Constitucional nº 39/2002, que 
autorizou aos municípios e ao Distrito Federal a instituição de contribuição para o custeio do serviçode 
iluminação pública; a Emenda Constitucional nº 42/2003, que ampliou o âmbito normativo da anterioridade 
nonagesimal; e a Emenda Constitucional nº 75/2003, que criou outra hipótese de imunidade com relação 
aos impostos, incidente sobre os “fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo 
obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas 
brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de 
replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser”. 
Uma Emenda Constitucional não pode alterar uma cláusula pétrea, como tentou fazer o §2º do artigo 2º da 
Emenda Constitucional nº 03/1993, que autorizou a instituição do IPMF. Na ocasião, o STF entendeu que 
anterioridade era direito individual do contribuinte, insuscetível de supressão pelo constituinte derivado1. 
1.1.2 Lei Complementar 
A lei complementar se diferencia da lei ordinária porque exige maioria absoluta para sua aprovação, 
conforme enuncia o artigo 69 da Constituição Federal, em contraposição à maioria simples exigida para 
aprovação de uma lei ordinária. 
No entanto, tanto uma quanto a outra encontram fundamento de validade imediato na Constituição Federal, 
razão pela qual não há hierarquia entre elas. A diferença diz respeito ao campo de atuação de cada um desses 
veículos normativos. O legislador deve utilizar a lei complementar nos casos expressamente exigidos pela 
Constituição Federal. Nas demais hipóteses pode escolher entre a lei ordinária e a lei complementar. 
A escolha em utilizar a lei complementar para regulamentar matéria não reservada a esse veículo normativo 
não condiciona a alteração do diploma legislativo à edição de uma nova lei complementar, conforme 
assentou o Supremo Tribunal Federal ao julgar o RE 377.457. 
Na ocasião, o Tribunal entendeu que foi legítima a revogação da isenção estabelecida pelo artigo 6º, inciso 
II, da Lei Complementar 70/91 pelo artigo 56 da Lei Ordinária de nº 9.430/96, uma vez que a Constituição 
não exigia que aquela matéria fosse tratada por lei complementar. Assim, segundo a Corte, o dispositivo 
revogado era formalmente complementar, mas materialmente ordinário. 
Encerradas essas considerações preliminares, cumpre enfatizar que a lei complementar desempenha 
funções típicas e funções atípicas no Direito Tributário. 
As funções típicas se encontram elencadas no artigo 146 da Constituição: 
 
 
1 ADI 939, Relator(a): Min. SYDNEY SANCHES, Tribunal Pleno, julgado em 15/12/1993, DJ 18-03-1994 PP-05165 EMENT 
VOL-01737-02 PP-00160 RTJ VOL-00151-03 PP-00755) 
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Art. 146. Cabe à lei complementar: 
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o 
Distrito Federal e os Municípios; 
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; 
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:[...] 
Esse dispositivo fez surgir duas correntes doutrinárias acerca da sua interpretação. 
A corrente dicotômica defende que a lei complementar só pode dispor sobre normas gerais em matéria de 
legislação tributária (inciso III), as quais, por sua vez, vão dispor sobre conflitos de competência (inciso I) e 
sobre limitações constitucionais ao poder de tributar (inciso II). O argumento utilizado é o de que a 
interpretação literal do dispositivo ofenderia o princípio federativo, pela possibilidade de a União se imiscuir 
nos tributos de competência estadual e municipal. 
Já a corrente tricotômica sustenta competir à lei complementar dispor sobre conflitos de competência em 
matéria tributária (inciso I), regular as limitações constitucionais ao poder de tributar (inciso II) e estabelecer 
normas gerais em matéria de legislação tributária (inciso III). O fundamento dessa interpretação repousa na 
literalidade do dispositivo – que arrola três incisos. Ademais, fundamenta-se na afirmação de que essa 
conclusão não implica em ofensa ao princípio federativo, uma vez que o grau de autonomia dos estados e 
dos municípios não existe de maneira prévia ao texto constitucional, sendo o resultado da incidência dos 
diversos dispositivos que disciplinam a competência e a interação entre eles. 
Os gráficos abaixo ajudam a visualizar essas duas correntes interpretativas: 
 
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Para efeitos de concurso público, recomendamos a adoção da corrente tricotômica, que possui respaldo na 
jurisprudência. 
 
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PUC-PR/Procurador Municipal/2015 
A Súmula Vinculante n.º 8 enuncia que “são inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5º do 
Decreto-Lei n.º 1.569/1977 e os artigos 45 e 46 da Lei n.º 8.212/1991, que tratam de prescrição e 
decadência de crédito tributário” e permite concluir que o Supremo Tribunal Federal, no que se refere 
às funções da lei complementar em matéria tributária: 
 a) adere à corrente tricotômica, na medida em que suas funções são as de dispor sobre conflitos de 
competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios; 
regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; e estabelecer normas gerais em matéria de 
legislação tributária. 
 b) adere à corrente dicotômica, na medida em que são apenas duas as suas funções, quais sejam, 
dispor sobre conflitos de competência e regular as limitações ao poder de tributar 
 c) adere à corrente unifuncional, tendo em vista que é apenas uma a função da lei complementar em 
matéria tributária, qual seja, a de estabelecer normas gerais. 
 d) inaugura uma nova corrente acerca das funções da lei complementar em matéria tributária, na 
medida em que decadência e prescrição do crédito tributário não são consideradas matérias que 
devem ser disciplinadas por meio de Lei Complementar. 
 e) desconsidera o texto da Constituição Federal, na medida em que estabelece que é constitucional 
tratar de prescrição e decadência de crédito tributário por meio de lei ordinária. 
Comentários: 
Como mencionado, a Banca examinadora considerou como correta a adoção da corrente tricotômica. 
Passemos agora a analisar cada uma das funções mencionadas pelo artigo 146 da Constituição Federal. 
O inciso I afirma competir à lei complementar “dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, 
entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios”. 
De fato, não é incomum que dois ou mais entes federativos queiram tributar a mesma situação, cabendo à 
lei complementar criar disposições para prevenir esse tipo de ocorrência. Podemos citar como exemplo 
dessa atuação a LC 116/2003, que indica o local em que ocorre a prestação do serviço – se no domicílio do 
prestador, no do tomador ou em outro espaço indicado. Os critérios previstos por esse diploma legislativo 
evitam que mais de um município tribute a mesma atividade. 
Outro exemplo é o artigo 32, §1º, do Código Tributário Nacional – recepcionado pela Constituição como lei 
complementar - que ao definir os critérios distintivos entre zona urbana e zona rural, previne conflitos que 
poderiam surgir entre a União e os municípios no que tange à incidência do IPTU ou do ITR. 
O inciso II do artigo 146 afirma que compete à lei complementar “regular as limitações constitucionais ao 
poder de tributar”. Assim, quando se estiver diante de uma limitação ao poder de tributar que possa ser 
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regulada por meio de lei – como é o caso das imunidades condicionadas – o poder legislativo deve fazê-lo 
por meio de lei complementar. Foi o que restou definido pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do 
RE 566.622, no bojo do qual foi aprovada a seguinte tese de Repercussão geral: 
Tese nº 32: Os requisitos para o gozo de imunidade hão de estar previstos em lei complementar. 
Para maiores detalhes sobre o tema, ver o capítulo sobre imunidades tributárias. 
O inciso III do artigo 146 da CF, por sua vez, dispõe da seguinte forma: 
Art. 146. Cabe à lei complementar: 
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre[...]: 
A doutrina entende que as normas gerais a serem veiculadas pela União por meio de lei complementar se 
aplicam a todas as entidades federativas, e que as matérias que podem ser por ela reguladas não se limitam 
àquelas previstas nas alíneas do inciso III. Ao utilizar a expressão “especialmente sobre” a Constituição 
indicou que o rol elencado é exemplificativo. 
Por outro lado, isso não significa que a lei complementar possa se imiscuir em questões especificas das 
demais entidades federativas. Por ter utilizado a expressão normas gerais, a Constituição colocou limites na 
disciplina da questão tributária pela União Federal, salvaguardando a autonomia política dos Estados e dos 
Municípios. Assim, ofenderia a Constituição Federal uma lei complementar que fixasse a alíquota do IPTU a 
ser cobrada pelos municípios. 
A alínea a do inciso III afirma competir à lei complementar a “definição de tributos e de suas espécies, bem 
como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases 
de cálculo e contribuintes”. 
Como se pode observar, a alínea a atribuiu duas tarefas ao legislador complementar: i) definir os tributos e 
suas espécies; ii) definir os geradores, bases de cálculo e contribuintes dos impostos discriminados na 
Constituição Federal. 
A primeira delas foi realizada pelo Código Tributário Nacional, que define tributo no artigo 3º2 e indica as 
espécies tributárias no artigo 5º.3 
 
 
2 Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não 
constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. 
3 Art. 5º Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria. 
 
 
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No entanto, a doutrina predominante defende que, ao adotar a teoria tripartida, o Código Tributário 
Nacional não foi recepcionado nesse ponto pela Constituição Federal, que previu cinco espécies tributárias. 
A segunda tarefa impõe que a lei complementar defina o arquétipo de cada um dos impostos previstos pela 
Constituição Federal, indicando quais são os fatos geradores – critérios material, espacial e temporal – as 
bases de cálculo e os contribuintes que podem ser eleitos pela legislação ordinária de cada entidade 
federativa. Vale ressaltar que essa exigência se refere apenas aos impostos e não às demais espécies 
tributárias. 
FUNDEP/Auditor-Conselheiro Substituto/2018/Adaptada 
Julgue o item a seguir: 
Cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, inclusive no 
que se refere à definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos e as taxas, 
os respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes. 
( ) Certo ( ) Errado 
Comentários: 
A afirmativa está incorreta. A lei complementar tem como função definir os fatos geradores apenas 
dos impostos. 
Esse papel, de definição dos fatos geradores e base de cálculos dos impostos, é atualmente desempenhado 
por diversos diplomas legislativos. 
O primeiro deles é o Código Tributário Nacional, que, como adiantamos, foi recepcionado pela Constituição 
Federal como lei complementar, e que define os arquétipos dos seguintes impostos: Imposto sobre a 
importação (II), imposto sobre a exportação (IE), imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR), imposto 
sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU), imposto sobre transmissão "inter vivos", a qualquer 
título, por ato oneroso, de bens imóveis (ITBI), Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza 
(IR), imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou 
relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF). 
O segundo diploma legislativo é a Lei Complementar nº 87/1996, que dispõe sobre o ICMS, e o terceiro a Lei 
Complementar nº 116/2003, que dispõe sobre o ISSQN. 
O arquétipo estabelecido pela lei complementar deve ser observado pela lei ordinária que instituir o imposto. 
Caso contrário, há uma ofensa direita ao artigo 146 da CF. Foi o que aconteceu com a lei instituidora do 
ISSQN do município de Porto Alegre/RS, que impedia que os advogados utilizassem o regime de tributação 
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em bases anuais na forma estabelecida pelo DL 406/1968, recepcionado pela Constituição como lei 
complementar4. 
Como se pôde observar, a lei complementar não definiu os fatos geradores e bases de cálculos de todos os 
impostos discriminados pela Constituição Federal. Atualmente, inexiste lei complementar que regulamente 
o IPVA e o ITCMD, este último no que diz respeito à transmissão causa mortis e à doação de bens móveis e 
intangíveis. 
Surgiu, então, a seguinte controvérsia: Poderiam os Estados-Membros da federação instituir o IPVA ou 
ITCMD, ou seria necessária a prévia aprovação de uma lei complementar? 
O Supremo Tribunal Federal firmou entendimento no sentido de que os Estados podem exercer a 
competência legislativa plena com base no artigo 24, §3º, da Constituição Federal, até que seja editada lei 
complementar que disponha sobre o tema5. Portanto, há a possibilidade de cobrança do IPVA e do ITCMD, 
não existindo vício de inconstitucionalidade no exercício da competência tributária. 
Questão mais complexa diz respeito à tributação pelo ITCMD nas seguintes hipóteses: a) se o doador tiver 
domicílio ou residência no exterior; b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve seu 
inventário processado no exterior. Nesses dois casos, a Constituição exigiu de maneira específica que a 
questão fosse regulamentada por meio de lei complementar, conforme se observa do dispositivo abaixo 
colacionado: 
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela 
Emenda Constitucional nº 3, de 1993) 
§ 1º O imposto previsto no inciso I: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) 
I - relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem, 
ou ao Distrito Federal 
II - relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o 
inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal; 
III - terá competência para sua instituição regulada por lei complementar: 
a) se o doador tiver domicilio ou residência no exterior; 
 
 
4 RE 940769/RS, Rel. Edson Fachin, julgamento em 24.4.2019. (RE-940769) 
5 Recurso extraordinário. 2. Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores – IPVA. 3. Competência legislativa 
plena da unidade da federação, à falta de normas gerais editadas pela União. Art. 24, § 3º, da Constituição Federal. 
Precedentes. 4. Fundamentos inatacados. Incide a Súmula 283. 5. Agravo regimental improvido” (STF, 2ª T., REAgRg 
206.500--5, Min. Néri da Silveira, 16--11--1999) No mesmo sentido, os seguintes precedentes do STF: AG (AgRg) 
167.777--DF, DJU 9.5.1997; RE 236.931--SP,ago. 1999 
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b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado 
no exterior; 
Ademais, a ausência dessa lei complementar pode resultar em conflitos de competência, porque salvo se 
admitido que os critérios dos incisos I e II também se aplicam à hipótese do inciso III, inexiste informações 
sobre qual é o ente federativo competente para exigir o tributo em cada situação. Assim, para parcela da 
doutrina, essa circunstância impede a instituição do ITCMD do inciso III até que seja editada lei 
complementar sobre o tema. Esse é o posicionamento que tem sido adotado pelo Tribunal de Justiça do 
Estado de São Paulo6. O Supremo Tribunal Federal reconheceu a repercussão geral da matéria nos autos do 
RE 815.108. 
Além da hipótese do artigo 155, §1º, inciso III – ITCMD - e do artigo 146, inciso III, alínea a, existem outras 
disposições constitucionais que atribuem à lei complementar papel importante no dimensionamento dos 
impostos. 
Com relação ao ICMS, dispõe o artigo 155, §2º, inciso XII: 
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: 
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte 
interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se 
iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) 
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: 
XII - cabe à lei complementar: 
a) definir seus contribuintes; 
b) dispor sobre substituição tributária; 
c) disciplinar o regime de compensação do imposto; 
d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das 
operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços; 
e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos 
além dos mencionados no inciso X, "a"; 
 
 
6 TJ-SP 10573094120168260053 SP 1057309-41.2016.8.26.0053, Relator: Djalma Lofrano Filho, Data de Julgamento: 
09/08/2017, 13ª Câmara de Direito Público, Data de Publicação: 10/08/2017 
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f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e 
exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias; 
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, 
incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. 
h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer 
que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b; 
i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação 
do exterior de bem, mercadoria ou serviço. 
Quanto ao ISSQN, cabe à lei complementar definir os serviços de qualquer natureza, fixar suas alíquotas 
máximas e mínimas, excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior e regular a forma e as 
condições como isenções, incentivos e benefícios são concedidos ou revogados: 
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: 
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei 
complementar. 
§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei complementar: 
I - fixar as suas alíquotas máximas e mínimas; 
II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior. 
 III – regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão 
concedidos e revogados. 
O gráfico abaixo sintetiza o papel da lei complementar na regulamentação dos impostos: 
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A alínea b, do inciso III, do artigo 146 da Constituição Federal, dispõe que compete à lei complementar 
estabelecer normas gerais sobre “obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários”. 
Essas matérias atualmente são reguladas pelo Código Tributário Nacional, que traz disposições gerais acerca 
de cada um desses institutos. Eventual lei ordinária que contrarie as disposições do CTN ofende o artigo 146 
da Constituição Federal, não podendo subsistir. 
Foi o que ocorreu com os artigos 45 e 46 da Lei 8.212/91, que tinham a seguinte redação: 
Art. 45. O direito da Seguridade Social apurar e constituir seus créditos extingue-se após 10 (dez) 
anos contados: 
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o crédito poderia ter sido constituído; 
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, a 
constituição de crédito anteriormente efetuada. 
Art. 46. O direito de cobrar os créditos da Seguridade Social, constituídos na forma do artigo 
anterior, prescreve em 10 (dez) anos. 
O prazo de 10 anos contrariava o Código Tributário Nacional, que prevê o prazo decadencial e prescricional 
de cinco anos. Por esse motivo, o Supremo Tribunal Federal entendeu que os artigos 45 e 46 da Lei 8.212/91 
eram inconstitucionais, tendo sido editada Súmula Vinculante sobre o assunto: 
Súmula Vinculante 8: São inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5º do Decreto--Lei 
1.569/77 e os artigos 45 e 46 da Lei 8.212/91, que tratam de prescrição e decadência de crédito 
tributário 
Outro exemplo diz respeito ao artigo 2º, §3º, da Lei 6.830/80, que estabelece que a inscrição em dívida ativa 
suspende a prescrição pelo prazo de 180 dias ou até a distribuição da execução fiscal se esta ocorrer antes 
de findo aquele prazo. Como inexiste hipótese semelhante a essa no Código Tributário Nacional, deve-se 
restringir a aplicação do dispositivo aos créditos não-tributários.7 
A alínea c dispõe que compete à lei complementar estabelecer normas sobre “adequado tratamento 
tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas”. Até o presente momento, não foi 
editada lei complementar sobre o tema, aplicando-se o tratamento previsto nas leis ordinárias instituidoras 
de cada tributo8. É o que tem entendido o Supremo Tribunal Federal quanto ao ponto9. 
 
 
7 STJ, 2ª T., REsp 1399591/CE, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, out. 2013 
8 PAULSEN, Leandro. Constituição e Código Tributário Comentados à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. 18. ed. São 
Paulo: Saraiva, 2017. 
9 RE 599362, Relator(a): Min. DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 06/11/2014, ACÓRDÃO ELETRÔNICO 
REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-027 DIVULG 09-02-2015 PUBLIC 10-02-2015 
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A alínea d, por sua vez, permite à lei complementar definir um tratamento diferenciado e favorecido para as 
microempresas e para as empresas de pequeno porte. Eis a redação do dispositivo: 
Art. 146. Cabe à lei complementar: 
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: 
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas 
de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no 
art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere 
o art. 239. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003) 
I - será opcionalpara o contribuinte; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003) 
II - poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por Estado; (Incluído 
pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003) 
III - o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos 
pertencentes aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou 
condicionamento; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003) 
IV - a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes federados, 
adotado cadastro nacional único de contribuintes. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 
19.12.2003) 
Foi o que sucedeu com a edição da Lei Complementar 123/2006, que criou o Simples Nacional. 
Encerrada a análise do artigo 146 da Constituição Federal, voltemos nossa atenção para o artigo 146-A, que 
foi inserido pela Emenda Constitucional nº 42/2003: 
Art. 146-A. Lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo 
de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, 
estabelecer normas de igual objetivo. 
Esse dispositivo autoriza que a lei complementar estabeleça critérios diferenciados de tributação, com vista 
a coibir distorções concorrenciais existentes em um determinado seguimento. 
Em razão da inserção desse dispositivo, alguns doutrinadores passaram a defender a tese de que atualmente 
a lei complementar exerce quatro funções típicas, e não apenas três, como defende a corrente tricotômica. 
São elas: dispor sobre os conflitos de competência (artigo 146, inciso I), regular as limitações constitucionais 
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==1928da==
 
 
 
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ao poder de tributar (artigo 146, inciso II), estabelecer normas gerais em matéria tributária (artigo 146, inciso 
III) e prevenir desequilíbrios de concorrência (artigo 146-A)10. 
Embora essa seja a melhor descrição do texto constitucional, recomendamos cautela em provas objetivas. 
Se o enunciado afirmar que a Constituição abraçou a teria tricotômica, é provável que ele seja considerado 
correto pela Banca Examinadora. 
Por fim, além dessas funções típicas, cabe à lei complementar instituir os tributos em que a Constituição 
Federal expressamente exigiu a utilização desse veículo normativo. São eles: 
a) Empréstimos Compulsórios 
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios. 
 
b) Imposto sobre Grande Fortunas 
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: VII - grandes fortunas, nos termos de lei 
complementar. 
 
 c) Impostos Residuais 
Art. 154. A União poderá instituir: I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo 
anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo 
próprios dos discriminados nesta Constituição. 
 
 d) Contribuições para Seguridade Social Residuais 
Art. 195, § 4º A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão 
da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I. 
 
O gráfico abaixo sintetiza essas situações: 
 
 
10 Ibid. 
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Falamos de função atípica porque, como regra geral, cabe à lei ordinária instituir tributos. 
1.1.3 Lei Ordinária 
Como vimos anteriormente, cabe à Lei Complementar, dentre outras tarefas, definir os fatos geradores, 
bases de cálculo e contribuintes dos impostos discriminados na Constituição. 
Isso não significa afirmar que a lei complementar seja o veículo normativo que institua os impostos. Na 
verdade, como regra geral, a lei complementar estabelece a moldura que deve ser observada pelo legislador 
ordinário quando da edição da norma imponível. 
Assim, por exemplo, dispõe o artigo 43 a 45 do CTN acerca do imposto sobre a renda e proventos de qualquer 
natureza: 
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza 
tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:[...] 
Art. 44. A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou 
dos proventos tributáveis. 
Art. 45. Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o artigo 43, sem 
prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de 
renda ou dos proventos tributáveis. 
Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a 
condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam. 
Essas normas são insuficientes para respaldar a cobrança do IR, servindo apenas como um arquétipo que 
deve ser observado pelo legislador ordinário quando da instituição da exação. No caso do IRPF, a norma 
imponível é construída a partir das disposições da Lei nº 7.713/1988 e da Lei nº 8.134/1990. 
O mesmo ocorre com relação aos demais tributos. Não é o Código Tributário Nacional que os institui, mas 
cada entidade federativa competente. 
Além de instituir tributos, a lei ordinária pode dispor sobre Direito Tributário de maneira ampla, desde que 
respeitados os limites estabelecidos pela Constituição Federal e pelas normas gerais veiculadas por meio de 
lei complementar. 
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Assim, por exemplo, o artigo 151, inciso VI, do CTN, estabelece que suspende a exigibilidade do crédito 
tributário o parcelamento. No entanto, essa regra não autoriza por si só o pagamento parcelado de tributos, 
porque há a necessidade de a pessoa jurídica competente editar uma lei ordinária que autorize essa 
possibilidade. 
O mesmo ocorre com diversos outros institutos. Assim cabe à lei ordinária conceder moratória, remitir o 
crédito tributário, autorizar a compensação tributária, autorizar a dação de pagamentos em bens imóveis, 
conceder isenções, etc. 
Portanto, embora a função mais evidente da lei ordinária seja instituir os tributos, não é a única 
desempenhada por esse veículo normativo no Direito Tributário. 
1.1.4 Medida Provisória 
A Constituição Federal autoriza ao Presidente da República editar medida provisória em caso de relevância 
e urgência, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional. 
As disposições veiculadas por meio de medida provisória entram em vigor desde a sua edição, devendo o 
Congresso Nacional, no prazo de 60 dias prorrogável por uma vez, decidir sobre a sua aprovação ou rejeição. 
Se esse prazo transcorrer sem que a medida provisória seja apreciada, ou se ela for rejeitada pelo Congresso 
Nacional, a medida provisória perde sua eficácia, devendo o Congresso Nacional disciplinar, por meio de 
decreto legislativo, as relações jurídicas dela decorrentes. Caso a medida provisória seja aprovada, ocorre a 
sua conversão em lei ordinária. 
Nada impede que, uma vez atendidos aos pressupostos constitucionais, seja utilizada a medida provisória 
também no âmbito do Direito Tributário. Essa situação é possível inclusive para instituição ou majoração de 
tributos, conforme jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal Federal. 
Quanto ao tema, recomendamos a leitura do capítulo que aborda os princípios da legalidade e anterioridade, 
em que tratamos sobre o papel da medida provisória na instituição e majoração de tributos, incluindo-se a 
forma como se deve contar os prazos exigidos pelas anterioridades anual e nonagesimal. 
Contudo, não é possível a utilização de medida provisória para regulamentar as matérias reservadas à lei 
complementar, conforme vedação do artigo 62, §1º, inciso III, daConstituição Federal: 
Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas 
provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional. (Redação 
dada pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001) 
§ 1º É vedada a edição de medidas provisórias sobre matéria: (Incluído pela Emenda 
Constitucional nº 32, de 2001) [...] 
III – reservada a lei complementar; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001) 
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1.1.5 Tratados e Convenções Internacionais 
Os tratados internacionais também têm importância no Direito Tributário. Embora o tema seja estudado 
com mais profundidade na disciplina de Direito Internacional Público, pontuemos algumas das suas 
características. 
Quanto ao procedimento para sua incorporação no direito interno, podemos dizer que os tratados passam 
por cinco fases, conforme gráfico abaixo: 
 
Como se observa, após as negociações preliminares (fase 1), o tratado é assinado pelo Presidente da 
República (fase 2) e submetido à apreciação do Congresso Nacional, a quem compete referendá-lo. Caso o 
tratado seja referendado (fase 3), o Presidente da República poderá ratificá-lo perante as partes contratantes 
ou optar por não fazê-lo (fase 4). Em caso positivo, o tratado entra em vigor no Direito internacional, como 
regra. Sua incorporação no direito interno, contudo, depende da promulgação e publicação do tratado no 
Diário Oficial da União, o que é realizado através de Decreto assinado pelo Presidente da República (fase 5). 
No que diz respeito à hierarquia dos tratados e convenções, a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal 
firmou-se no seguinte sentido: 
1º: Os tratados e convenções internacionais sobre direitos humanos aprovados, em cada Casa do Congresso 
Nacional, em dois turnos, por três quintos dos votos dos respectivos membros, são equivalentes às emendas 
constitucionais (§3º do artigo 5º da Constituição Federal). 
2º: Os tratados e convenções internacionais sobre direitos humanos que não forem aprovados pelo rito 
previsto no artigo 5º, §3º, da CF, possuem status supralegal, estando abaixo da Constituição Federal e acima 
da legislação infraconstitucional.11 
3º:Os tratados e convenções internacionais que não versem sobre direitos humanos possuem paridade com 
as leis ordinárias internas.12 
 
 
11 HC 96772, Relator(a): Min. CELSO DE MELLO, Segunda Turma, julgado em 09/06/2009, DJe-157 DIVULG 20-08-2009 
PUBLIC 21-08-2009 EMENT VOL-02370-04 PP-00811 RTJ VOL-00218-01 PP-00327 RT v. 98, n. 889, 2009, p. 173-183) 
12 STF, Plenário, maioria, ADIn 1.480, Min. Celso de Mello, set. 1997, DJU 91--E, de 18--5--2001, p. 429). 
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Quanto aos efeitos dos tratados e das convenções internacionais no Direito Tributário, dispõe o artigo 98 do 
Código Tributário Nacional: 
Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária 
interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha. 
Ao determinar que os tratados e convenções revogam ou modificam a legislação interna, bem como que 
devem ser observados pela legislação posterior, o dispositivo poderia conduzir à conclusão de que os 
tratados teriam proeminência hierárquica sobre a legislação tributária interna. No entanto, esse não é o 
entendimento prevalecente. A doutrina majoritária defende que não há uma relação de superioridade 
hierárquica dos tratados sobre a legislação nacional, mas uma relação de especialidade dos tratados com 
relação às leis internas, a afastar a eficácia destas últimas quando em conflito com as disposições de um 
tratado internacional13. 
Em provas de concurso público, caso a banca examinadora peça para julgar a veracidade de uma frase que 
seja a cópia literal do artigo 98 do CTN, deve-se marcar como verdadeira a afirmativa. Caso, no entanto, a 
questão indague acerca da hierarquia dos tratados no âmbito do Direito Tributário, a resposta deve levar em 
consideração as ponderações acima, no sentido de que os tratados não possuem proeminência hierárquica 
sobre a legislação interna, detendo a mesma hierarquia que as leis ordinárias. As questões abaixo 
demonstram a relevância dessa advertência: 
VUNESP/Advogado/2009/Adaptada 
Julgue o item a seguir: 
I. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e 
serão observados pela que lhes sobrevenha. 
( ) Certo ( ) Errado 
Comentários: 
Trata-se de cópia literal do artigo 98 do CTN. A banca entendeu como correta a afirmativa. 
 
FMP Concursos/Auditor Público Externo/2011 
Segundo o Código Tributário Nacional, os tratados e convenções internacionais revogam ou modificam 
a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha. Conforme a 
 
 
13 COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva, 
2014. 
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jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, os tratados internacionais que versem sobre matéria 
tributária 
 a) têm hierarquia de lei ordinária. 
 b) são dotados de supralegalidade. 
 c) têm hierarquia de norma constitucional. 
 d) integram o bloco de constitucionalidade. 
 e) são irrevogáveis. 
Comentários: 
A alternativa indagou sobre a hierarquia dos tratados internacionais no âmbito do Direito Tributário, 
razão pela qual o candidato deveria levar em consideração as ponderações que fizemos acima. 
Por fim, cumpre pontuar que um tratado internacional pode conceder isenções de tributos estaduais ou 
municipais sem que se possa falar de ofensa ao princípio da vedação das isenções heterônomas. 
O fundamento repousa na circunstância de se entender que, nas relações internacionais, quem atua é a 
República Federativa do Brasil, como representante de todo o Estado Brasileiro. Nessa perspectiva, seria 
inaplicável o disposto no artigo 151, inciso III, da Constituição Federal.14 
1.1.6 Lei delegada 
As leis delegadas são elaboradas pelo Presidente da República após prévia autorização do Congresso 
Nacional, que é realizada através de resolução que especifica o conteúdo e os termos do seu exercício. Essa 
resolução pode autorizar o Presidente da República a editar desde logo a lei delegada ou permitir que o chefe 
do poder executivo apresente um projeto ao Congresso Nacional, que deve ser apreciado em votação única, 
vedada qualquer emenda. 
No âmbito do Direito Tributário, como é admitida a utilização de medida provisória para instituir ou majorar 
tributos, também deve-se aceitar a possibilidade de utilização de lei delegada, sem que se possa falar de 
ofensa ao princípio da legalidade. 
Contudo, assim como ocorre com relação às medidas provisórias, os tributos que devem ser instituídos por 
meio de lei complementar não podem sofrer a regulamentação através de lei delegada, por força do §1º do 
artigo 68 da Constituição Federal, que dispõe no seguinte sentido: 
 
 
14 AI 764951 AgR, Relatora Ministra Rosa Weber, Primeira Turma, julgamento em 26.2.2013, DJe de 12.3.2013 
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Art. 68. As leis delegadas serão elaboradas pelo Presidente da República, que deverá solicitar a 
delegação ao Congresso Nacional. 
§ 1º Não serão objeto de delegação os atos de competência exclusiva do Congresso Nacional, os 
de competência privativa da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal, a matéria reservadaà lei complementar, nem a legislação sobre: 
Do ponto de vista prático, o Presidente da República dificilmente solicita a delegação ao Congresso Nacional, 
por dispor da possibilidade de edição de medidas provisórias. 
1.1.7 Decreto Legislativo 
O decreto legislativo é ato emanado pelo Congresso Nacional para regular matérias de sua competência 
exclusiva, como a ratificação de atos internacionais, sustação de atos normativos do Presidente da República, 
julgamento das contas prestadas pelo chefe de governo, autorização para que o Presidente e Vice-Presidente 
possam se ausentar do país por mais de 15 dias, regulamentação das relações jurídicas ocorridas na vigência 
de medida provisória rejeitada ou que perdeu sua eficácia, etc. 
Do ponto de vista do Direito Tributário, esse veículo normativo possui influência imediata bastante reduzida. 
A única hipótese possível seria a de sustação de um ato normativo do Presidente da República que infringisse 
uma lei tributária. Mediatamente, o decreto legislativo influencia no Direito Tributário nos casos de disciplina 
de medida provisória rejeitada ou que perdeu sua eficácia, bem como na hipótese de aprovação de tratados 
internacionais. 
1.1.8 Resolução 
As resoluções encontram supedâneo no artigo 59, VIII, da Constituição Federal, sendo utilizadas nos casos 
de competência exclusiva do Congresso Nacional ou de uma de suas casas – Câmara dos Deputados e Senado 
Federal. 
Do ponto de vista do Direito Tributário, as resoluções assumem importância na regulamentação do ICMS, 
IPVA e ITCMD, todos impostos estaduais. 
Quanto ao ICMS, o artigo 155, §2º, inciso IV, dispõe que “resolução do Senado Federal, de iniciativa do 
Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, 
estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação”. O 
dispositivo permanece válido apenas quanto às operações e prestações interestaduais, uma vez que o artigo 
155, §2º, inciso X, alínea a, inserido pela Emenda Constitucional nº 42/2003, estabeleceu imunidade 
tributária com relação ao ICMS nas operações que destinem mercadorias ou serviços para o exterior. 
Quanto às alíquotas internas, o artigo 155, §2º, inciso V, alínea a, faculta ao Senado Federal estabelecer 
alíquotas mínimas, mediante resolução de iniciativa de um terço de aprovada pela maioria absoluta de seus 
membros; a alínea b, por sua vez, faculta ao Senado Federal fixar alíquotas máximas nas operações internas, 
desde que seja para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de 
iniciativa de maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros. 
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O gráfico abaixo facilita a memorização do papel das resoluções do Senado Federal na conformação do ICMS: 
Quanto 
ao ITCMD, o artigo 155, §1º, inciso IV, da Constituição Federal, dispõe que compete ao Senado Federal fixar 
suas alíquotas máximas, o que é feito através de Resolução. 
No que tange ao IPVA, compete ao Senado Federal fixar suas alíquotas mínimas, conforme dispõe o artigo 
155, §6º, inciso I, da Constituição Federal. 
1.2. FONTES FORMAIS SECUNDÁRIAS 
1.2.1 Decretos Regulamentares 
O Decreto regulamentar encontra previsão no artigo 84, inciso IV, da Constituição Federal: 
Art. 84. Compete privativamente ao Presidente da República: 
IV - sancionar, promulgar e fazer publicar as leis, bem como expedir decretos e regulamentos para 
sua fiel execução; 
Portanto, o Presidente da República pode editar decretos com o objetivo de regulamentar as leis, desde que 
a regulamentação não extrapole os seus limites. Essa é inclusive a razão pela qual os decretos são 
qualificados como fontes formais secundárias. 
No entanto, se a despeito da previsão constitucional o decreto editado pelo Presidente contrariar as 
disposições legais, cabe ao Congresso Nacional sustar o ato normativo, conforme dispõe o inciso V do artigo 
49 da Constituição Federal: 
Art. 49. É da competência exclusiva do Congresso Nacional: 
V - sustar os atos normativos do Poder Executivo que exorbitem do poder regulamentar ou dos 
limites de delegação legislativa; 
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Além disso, se provocado por algum interessado, o Poder Judiciário também deve intervir para reconhecer 
a ilegalidade do ato editado pelo Presidente da República. 
1.2.2 Atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas 
O artigo 100, inciso I, do CTN, dispõe no seguinte sentido: 
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e 
dos decretos: 
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; 
Portanto, por força desse dispositivo, complementam as leis e também os decretos regulamentares os atos 
normativos expedidos pelas autoridades administrativas. Enquadram-se nesse conceito as instruções 
normativas, os atos declaratórios normativos, as portarias, circulares, pareceres normativos, dentre outros 
atos emitidos pelas autoridades da administração pública. 
No âmbito do Direito Administrativo é usual a afirmação de que os atos da administração vinculam apenas 
os seus servidores. Em matéria tributária, contudo, tais atos da administração podem projetar efeitos sobre 
os contribuintes, desde que estejam em consonância com as disposições legais15. Caso contrário, o Poder 
Judiciário pode intervir para reconhecer a ilegalidade. 
Ademais, a interpretação da legislação efetuada pela administração pública não vincula o Poder Judiciário, a 
quem compete dar a última palavra acerca da melhor interpretação das disposições legais. 
1.2.3 Decisões com eficácia normativa 
O artigo 100, inciso II, do CTN, afirma que são normas complementares das leis, dos tratados, das convenções 
internacionais e dos decretos “as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a 
que a lei atribua eficácia normativa”. 
Órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa são aqueles órgãos aos quais competem resolver, 
no âmbito da administração pública, as controvérsias acerca do Direito Tributário. No âmbito da União, 
podemos citar como órgão coletivo o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, e no âmbito dos 
estados o Tribunal de Impostos e Taxas – TIT. 
O que o dispositivo em análise dispõe é que a lei pode atribuir a esses órgãos eficácia normativa das suas 
decisões. Nessa hipótese, a decisão tomada passa a ser vinculante, norteando a conduta da administração 
pública. 
 
 
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A decisão dos órgãos administrativos não vincula o Poder Judiciário. Portanto, ainda que a administração 
pública tenha pautado sua atuação com base na jurisprudência dos tribunais administrativos, nada impede 
que o contribuinte ingresse com ação judicial questionando a legalidade da interpretação dada pela 
administração pública, e que o Poder Judiciário venha a efetivamente dar razão ao seu pleito. 
1.2.4 Práticas reiteradas das autoridades administrativas 
O inciso III, do artigo 100, do CTN, também afirma serem normas complementares “as práticas 
reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas”, consagrando os costumes da administração 
como normas vinculantes. 
O costume pressupõe dois elementos: o uso e a convicção de que aquele comportamento corresponde a 
uma necessidade jurídica. Quanto à sua classificação, a doutrina costuma dividi-losem três espécies: 
introdutórios, quando criam uma norma na ausência de lei sobre o tema; ab-rogatórios, quando revogam 
uma lei; interpretativos, quando explicitam o conteúdo de uma disposição legal. Do ponto de vista do Direito 
Tributário, admite-se tão somente os costumes interpretativos, em razão de a obrigação tributária não 
decorrer da vontade das partes, mas da incidência da legislação16. 
Uma vez existente um costume administrativo em matéria tributária, a sua observância por parte dos 
contribuintes atrai a incidência do parágrafo único do artigo 100 do CTN, excluindo a imposição de qualquer 
penalidade pela observância da norma costumeira17 
1.2.5 Convênios celebrados pelas entidades impositoras 
O artigo 100, inciso IV, do CTN, estabelece que são normas complementares “os convênios que entre si 
celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios”. 
A possibilidade de as entidades federativas realizarem convênios entre si decorre de expressa disposição 
constitucional: 
Artigo 37 [...] 
XXII - as administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, 
atividades essenciais ao funcionamento do Estado, exercidas por servidores de carreiras 
específicas, terão recursos prioritários para a realização de suas atividades e atuarão de forma 
integrada, inclusive com o compartilhamento de cadastros e de informações fiscais, na forma da 
lei ou convênio. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003) 
 
 
16 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 9. ed. São Paulo: Saraiva, 2017. 
17 STJ, REsp 98.703/SP, Ari Pargendler, jun. 1998 e STJ - REsp: 215655 PR 1999/0044957-6, Relator: Ministro FRANCISCO 
FALCÃO, Data de Julgamento: 18/09/2003, T1 - PRIMEIRA TURMA, Data de Publicação: --> DJ 20/10/2003 p. 178 RET 
vol. 35 p. 36 
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O Código Tributário Nacional também trata da matéria nos seguintes dispositivos: 
Art. 102. A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País, 
fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os 
convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais 
expedidas pela União. 
 
Art. 199. A Fazenda Pública da União e as dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios 
prestar-se-ão mutuamente assistência para a fiscalização dos tributos respectivos e permuta de 
informações, na forma estabelecida, em caráter geral ou específico, por lei ou convênio. 
Parágrafo único. A Fazenda Pública da União, na forma estabelecida em tratados, acordos ou 
convênios, poderá permutar informações com Estados estrangeiros no interesse da arrecadação 
e da fiscalização de tributos. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001) 
Portanto, o artigo 102 do Código Tributário Nacional autoriza que a legislação tributária dos Estados, Distrito 
Federal e municípios vigorem além dos seus respectivos territórios, desde que exista previsão nesse sentido 
em leis editadas pela União ou em convênios dos quais aquelas entidades façam parte. Além disso, o artigo 
199 do CTN, em consonância com a disposição constitucional que analisamos, autoriza a permuta de 
informações entre as entidades federativas, na forma da lei ou do convênio, além de autorizar que a União 
Federal permute informações com estados estrangeiros, conforme disposições veiculadas por meio de 
tratados, acordos ou convênios. 
Quando celebrados, esses convênios assumem a forma de normas complementares, conforme dispõe o 
artigo 100, inciso IV. 
Não há que se confundir os convênios mencionados acima - que podemos chamar de convênios de 
colaboração ou cooperação - com os convênios celebrados pelos Estados em matéria de ICMS para 
concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais. 
Os convênios do ICMS se caracterizam como fonte formais primárias, por possuírem como fundamento de 
validade imediata a Constituição Federal (art. 155, § 2º, XII, g). Não se configuram, portanto, como normas 
complementares, não se enquadrando no inciso IV do artigo 100 do CTN. 
 
2. LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA 
2.1 CONCEITO DE LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA 
O Código Tributário Nacional trouxe o conceito de legislação tributária em seu artigo 96: 
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Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções 
internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre 
tributos e relações jurídicas a eles pertinentes. 
Quando o texto fala em leis, está se referindo não apenas à lei ordinária, mas a todas as fontes formais 
primárias, como a lei complementar, medida provisória, lei delegada, etc. Além disso, o dispositivo abarca 
todas as fontes formais secundárias, por ter se referido aos decretos e às normas complementares. Portanto, 
o conceito de legislação tributária é bastante amplo, abarcando todas aquelas espécies normativas que 
estudamos no segundo capítulo do livro. 
A relevância dessa informação decorre do fato de o Código Tributário Nacional ter utilizado o termo 
legislação tributária 25 vezes ao longo do seu texto, na pressuposição de que a expressão deve ser 
interpretada no sentido apontado pelo artigo 96. Assim, é importante que o intérprete tenha em mente a 
distinção entre legislação tributária e lei, sob pena de incorrer em equívoco interpretativo. 
Desse modo, por exemplo, quando o §2º, do artigo 113, afirma que “A obrigação acessória decorre da 
legislação tributária”, está afirmando que o nascimento de uma obrigação acessória pode decorrer da 
incidência de uma norma prevista por um ato infralegal. Quando, no entanto, o inciso I do artigo 97 do Código 
Tributário Nacional afirma que “somente a lei pode estabelecer a instituição de tributos, ou sua extinção”, 
está afirmando que essa matéria está sujeita à reserva de lei em sentido estrito, não podendo ser veiculada 
por meio de um ato infralegal. 
Portanto, o conceito de legislação tributária é mais amplo do que o de lei, abarcando-o. O gráfico abaixo 
ajuda a visualizar a diferença: 
 
Legislação Tributária
Leis em sentido 
estrito
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2.2 LEIS, TRATADOS, CONVENÇÕES INTERNACIONAIS E DECRETOS: 
ARTIGO 97 A 99 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL 
O artigo 97 do Código Tributário Nacional dispõe no seguinte sentido: 
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: 
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção; 
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; 
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso 
I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo; 
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 
21, 26, 39, 57 e 65; 
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para 
outras infrações nela definidas; 
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou 
redução de penalidades. 
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em 
torná-lo mais oneroso. 
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a 
atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo. 
Os incisos I a IV, assim com os parágrafos primeiro e segundo, foram analisados quando tratamos do princípio 
da legalidade. 
O inciso V determina que apenas a lei pode estabelecer penalidades para as ações eomissões contrárias aos 
dispositivos da legislação tributária. Desse modo, se por um lado a obrigação acessória pode ser instituída 
por um ato infralegal; por outro a penalidade pelo seu descumprimento deve estar prevista em lei. 
O dispositivo possui fundamento no artigo 5º, inciso XXXIX, da Constituição, segundo o qual “não há crime 
sem lei anterior que o defina, nem pena sem prévia cominação legal”. 
Embora a norma constitucional se dirija ao direito penal, pode-se aplicá-la ao direito sancionador – e, 
portanto, às infrações tributárias – conforme tem entendido a doutrina do direito administrativo. 
O inciso VI dispõe que apenas a lei pode excluir, suspender ou extinguir o crédito tributário. Nesse particular, 
a Constituição é mais rigorosa que o Código Tributário Nacional, por exigir a edição de lei específica em 
alguns desses temas. É o que diz o artigo 150, §6º: 
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Artigo 150 [...] 
Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, 
anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido 
mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias 
acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 
155, § 2.º, XII, g” 
O objetivo foi evitar aquilo que o Supremo Tribunal Federal alcunhou de contrabando legislativo e que parte 
da doutrina refere como ônibus legislativo. Trata-se da inserção em projetos de lei ou Medidas Provisórias 
de dispositivos que não tenham relação com o tema originalmente em discussão. 
O artigo 98, por sua vez, possui a seguinte redação: 
Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária 
interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha. 
Ao determinar que os tratados e convenções revogam ou modificam a legislação interna, bem como que 
devem ser observados pela legislação posterior, o dispositivo poderia conduzir à conclusão de que os 
tratados teriam proeminência hierárquica sobre a legislação tributária interna. No entanto, esse não é o 
entendimento prevalecente. A doutrina majoritária defende que não há uma relação de superioridade 
hierárquica dos tratados sobre a legislação nacional, mas uma relação de especialidade dos tratados com 
relação às leis internas, a afastar a eficácia destas últimas quando em conflito com as disposições de um 
tratado internacional18. 
Em provas de concurso público, caso a banca examinadora peça para julgar a veracidade de uma frase que 
seja a cópia literal do artigo 98 do CTN, deve-se marcar como verdadeira a afirmativa. Caso, no entanto, a 
questão indague acerca da hierarquia dos tratados no âmbito do Direito Tributário, a resposta deve levar em 
consideração as ponderações acima, no sentido de que os tratados não possuem proeminência hierárquica 
sobre a legislação interna, detendo a mesma hierarquia que as leis ordinárias. As questões abaixo 
demonstram a relevância dessa advertência: 
VUNESP/Advogado/2009/Adaptada 
Julgue o item a seguir: 
I. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e 
serão observados pela que lhes sobrevenha. 
 
 
18 COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva, 
2014. 
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( ) Certo ( ) Errado 
Comentários: 
Trata-se de cópia literal do artigo 98 do CTN. A banca entendeu como correta a afirmativa. 
 
FMP Concursos/Auditor Público Externo/2011 
Segundo o Código Tributário Nacional, os tratados e convenções internacionais revogam ou modificam 
a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha. Conforme a 
jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, os tratados internacionais que versem sobre matéria 
tributária 
 a) têm hierarquia de lei ordinária. 
 b) são dotados de supralegalidade. 
 c) têm hierarquia de norma constitucional. 
 d) integram o bloco de constitucionalidade. 
 e) são irrevogáveis. 
Comentários: 
A alternativa indagou sobre a hierarquia dos tratados internacionais no âmbito do Direito Tributário, 
razão pela qual o candidato deveria levar em consideração as ponderações que fizemos acima. 
Ademais, cumpre pontuar que um tratado internacional pode conceder isenções de tributos estaduais ou 
municipais sem que se possa falar de ofensa ao princípio da vedação das isenções heterônomas. 
O fundamento repousa na circunstância de se entender que, nas relações internacionais, quem atua é a 
República Federativa do Brasil, como representante de todo o Estado Brasileiro. Nessa perspectiva, seria 
inaplicável o disposto no artigo 151, inciso III, da Constituição Federal.19 
Por fim, o artigo 99 determina que “o conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em 
função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas 
nesta Lei”. 
 
 
19 AI 764951 AgR, Relatora Ministra Rosa Weber, Primeira Turma, julgamento em 26.2.2013, DJe de 12.3.2013 
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A regra dispensa comentários: O decreto é inferior hierarquicamente à lei. Logo, deve ser com ela 
compatível. 
2.3 NORMAS COMPLEMENTARES 
No capítulo anterior, vimos que as normas complementares do artigo 100 do Código Tributário Nacional são 
fontes formais secundárias. 
Agora, concentremo-nos no que determina o parágrafo único desse dispositivo: 
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e 
dos decretos: 
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; 
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua 
eficácia normativa; 
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; 
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. 
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de 
penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo 
do tributo. 
Como se nota, o cumprimento das normas complementares arroladas pelos incisos I a IV “exclui a imposição 
de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do 
tributo”. 
O dispositivo objetiva salvaguardar o princípio da segurança jurídica, por garantir a confiabilidade do 
ordenamento jurídico, evitando que alguém seja punido pela administração pública em decorrência da 
estrita observância de normas criadas pelo próprio poder público (inciso I, II, IV) ou decorrente de práticas 
reiteradamente observadas pelo fisco (inciso IV) 
Observem que o dispositivo não impede a cobrança do valor principal, mas exclui a imposição de 
penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo. 
As Penalidades são as sanções pecuniárias impostas em razão do descumprimento de obrigações tributárias 
principais ou acessórias. 
Os juros moratórios têm como objetivo ressarcir o credor pelo retardamento do adimplemento. Trata-se de 
uma espécie de indenização que serve para compensar o período em que o credor não pôde utilizar do 
capital. 
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A correção monetária é a atualização do valor devido pelo índice inflacionário apuradono período, que incide 
para evitar que haja a diminuição do valor real do crédito com o transcurso do tempo. 
Questão mais sensível diz respeito à diferença entre o dispositivo ora estudado e o artigo 146 do CTN, que 
dispõe no seguinte sentido: 
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou 
judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do 
lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato 
gerador ocorrido posteriormente à sua introdução. 
A primeira interpretação defende que o parágrafo único do artigo 100 do CTN incide quando a norma 
complementar é flagrantemente contrária à lei. Nesse caso, como um ato infralegal não tem o condão de 
alterar uma obrigação tributária, não incidiria o artigo 146 do Código Tributário Nacional e a administração 
pública poderia exigir o pagamento do valor principal, porém sem a imposição de penalidades, juros 
moratórios e atualização monetária20. Esse é o entendimento de Gabriel Troianelli, Luciano Amaro e Luís 
Eduardo Schoeuri. 
A segunda interpretação é a de que o artigo 146 do CTN se aplica apenas quando o lançamento já tenha sido 
efetuado. Caso contrário, aplica-se o parágrafo único do artigo 100 do Código Tributário Nacional. 
Um exemplo esclarece essa posição. Imaginemos que o contribuinte A tenha recolhido determinado tributo 
durante anos com base em interpretação dada pelo fisco acerca da alíquota aplicável à sua atividade. Em 
abril de 2018, ocorreu um novo fato gerador, época em que a orientação da administração permanecia a 
mesma. Ocorre que, em junho de 2018, o fisco mudou sua interpretação para entender que a alíquota 
aplicável ao contribuinte A é outra, mais elevada. Nessa hipótese, o fisco poderia cobrar a diferença, porque 
ainda não teria ocorrido o lançamento de ofício com relação ao fato gerador de abril. No entanto, só poderia 
fazê-lo com respeito ao parágrafo único do artigo 100, sem a cobrança de multas, juros e correção monetária. 
É a posição, dentre outros, de Misabel Derzi e Ricardo Lobo Torres. 
Portanto, a primeira interpretação defende que a diferença entre o parágrafo único do artigo 100 e o artigo 
146 reside na circunstância de que, no primeiro caso, há uma flagrante ofensa da norma complementar à 
legislação, enquanto que no segundo caso o que existe é uma mera modificação da interpretação dada pela 
administração pública. 
A segunda interpretação entende que o artigo 100 se aplica quando ainda não houve lançamento, enquanto 
que o artigo 146 incide na hipótese em que o lançamento já ocorrera. 
 
 
20 TROIANELLI, Gabriel Lacerda. Interpretação da lei tributária: lei interpretativa, observância de normas 
complementares e mudança de critério jurídico. RDDT 176/76, maio 2010 
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2.4 VIGÊNCIA DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA 
A vigência é a aptidão de uma norma para produzir efeitos jurídicos, quando ocorrida a situação descrita na 
sua hipótese de incidência. Difere, assim, do conceito de validade e de eficácia. Norma válida é aquela que 
foi regularmente inserida no ordenamento jurídico, com o preenchimento dos requisitos formais e materiais 
exigidos. Norma eficaz – do ponto de vista dogmático – é aquela que possui aptidão para desencadear todos 
os seus efeitos. 
Uma norma pode ser válida, mas não ser vigente. Foi o caso, por o exemplo, do novo Código de Processo 
Civil, publicado em 17/03/2015 e vigente a partir de 18/03/2016, conforme determinação do artigo 1.045. 
Também é possível que uma norma seja válida, vigente, mas não seja eficaz. É o que ocorreria com uma lei 
que afirmasse que determinados produtos previstos em ato normativo do Poder Executivo devessem 
observar certos procedimentos específicos de conservação. Enquanto não editado o ato normativo, a lei não 
poderia irradiar seus efeitos. 
Portanto, é importante não confundir os significados jurídicos de validade, vigência e eficácia. 
Voltemos agora à nossa atenção para o disposto no artigo 101 do Código Tributário Nacional, que dispõe no 
seguinte sentido: 
Art. 101. A vigência, no espaço e no tempo, da legislação tributária rege-se pelas disposições 
legais aplicáveis às normas jurídicas em geral, ressalvado o previsto neste Capítulo. 
Portanto, a vigência da legislação tributária é regida pelas regras gerais aplicáveis às normas jurídicas, salvo 
com relação às ressalvas previstas no capítulo. Assim, aplica-se às normas tributárias a regra prevista no 
artigo 1º da Lei de introdução às normas do Direito Brasileiro, que dispõe no seguinte sentido: 
Art. 1o Salvo disposição contrária, a lei começa a vigorar em todo o país quarenta e cinco dias 
depois de oficialmente publicada. 
É possível extrair desse dispositivo a seguinte conclusão: Se a lei for silente sobre o início da sua vigência, ela 
começa a vigorar no país quarenta e cinco dias depois da sua publicação; se a lei dispor sobre a data de início 
da sua vigência, ela entra em vigor no momento por ela indicado. O período de tempo entre a data de 
publicação da lei e a sua vigência é denominado de vacatio legis. 
Além da aferição da vigência, tratando-se de lei que institua ou majore tributos, é necessário verificar se na 
hipótese incidem os princípios da anterioridade anual e nonagesimal, os quais bloqueiam a eficácia da nova 
regra, até que o prazo estabelecido por eles transcorra. Enquanto isso não ocorrer, a nova regra pode até 
ser válida e vigente, porém não será eficaz. 
Os exemplos abaixam ajudam a fixar o conteúdo: 
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Nesse caso, como a lei determinou que a norma entrava em vigor na data da sua publicação, há uma 
coincidência entre as datas de publicação, validade e vigência da norma jurídica. No entanto, como o 
aumento da alíquota do ISSQN se submete aos princípios da anterioridade anual e nonagesimal, a eficácia 
ficou postergada para a data em que o prazo mais longo das anterioridades transcorreu, o que no nosso 
exemplo se deu em 01/01/2019. 
 
Nesse segundo exemplo, a lei não trouxe a data de início da vigência, o que atraiu a incidência da regra geral 
de 45 dias após a publicação. Assim, a norma entrou em vigor em 24/01/2018. A eficácia, no entanto, ficou 
postergada para o dia 10/03/2018, após o transcurso de 90 dias da data de publicação, conforme exigência 
da anterioridade nonagesimal. 
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Encerrada a análise do artigo 101 do CTN, concentremo-nos agora nas ressalvas previstas pelo capítulo, em 
que a regra geral que acabamos de estudar não se aplica. Referimo-nos ao artigo 103 do CTN, que dispõe no 
seguinte sentido: 
Art. 103. Salvo disposição em contrário, entram em vigor: 
I - os atos administrativos a que se refere o inciso I do artigo 100, na data da sua publicação; 
II - as decisões a que se refere o inciso II do artigo 100, quanto a seus efeitos normativos, 30 
(trinta) dias após a data da sua publicação; 
III - os convênios a que se refere o inciso IV do artigo 100, na data neles prevista. 
Observem que o artigo 103 afasta a incidência do artigo 1º da Lei de introdução às normas do Direito 
Brasileiro, trazendo regras específicas nas situações por ele arroladas. 
O inciso I determina que, salvo disposição em contrário, os atos normativos expedidos pelas autoridades 
administrativas, como portarias, circulares e instruções normativas, entram em vigor na data da sua 
publicação. 
O inciso II afirma que os efeitos normativos das decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição 
administrativa