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Láudiò Camargo Fabretti 
Dilene Ramos Fabretti
Direito 
Tributário
para os Cursos de
/\amimstraçao e 
Ciências Contábeis
V '
Direito Tributário para os 
Cursos de Administração 
e Ciências Contábeis
BPDEA
Associação Brasileira para 
a Proteção dos Direitos 
Editoriais e Autorais
R e s p e i t e o A u t o r 
N á o F a ç a C ó p i a
Láudio Camargo Fabretti 
Dilene Ramos Fabretti
Direito Tributário para os 
Cursos de Administração 
e Ciências Contábeis
34:336.2 F123d2
Autor: Fabretti, Láudio Camargo.
Título : Direito tributário para os curs
Ex.8 SBC
2 - Edição
Revista e Atualizada com o Novo Código Civil
SÃO PAULO 
EDITORA ATLAS S.A. - 2003
2002 by EDITORA ATLAS S A.
1. ed. 2002; 2. ed. 2003
Capa: Leonardo Hermano 
Composição: Formato Serviços de Editoração S/C Ltda.
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP) 
(Câmara Brasileira do Livro, SP, Brasil)
Fabretti, Láudio Camargo
Direito tributário para os cursos de administração e ciências contábeis / Láudio 
Camargo Fabretti; Dilene Ramos Fabretti. - 2. ed. - São Paulo : Atlas, 2003.
Bibliografia.
ISBN 85-224-3441-7
1. Direito tributário 2. Direito tributário - Brasil I. Fabretti, Dilene Ramos. II. 
Título.
02-0718 CDU-34:336.2
índice para catálogo sistem ático:
1. Direito tributário 34:336.2
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forma ou por qualquer meio. A violação dos direitos de autor (Lei ns 9 .610/98) é crime 
estabelecido pelo artigo 184 do Código Penal.
Depósito legal na Biblioteca Nacional conforme Decreto n2 1.825, de 20 de dezembro de 1907.
Impresso no Brasil/Printed in Brazil
Sumário
Prefácio, 13
1 ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO, 15
1.1 Conceito de estado de direito, 15
1.2 Arrecadação da receita pública, 16
1.3 Lei de responsabilidade fiscal, 17
1.4 Receita pública, 18
1.5 Despesa pública, 18
1.6 Orçamento público, 19
1.7 Dívida pública, 20
1.8 Preços públicos - tarifas, 20
2 NOÇÕES ELEMENTARES DE DIREITO, 23
2.1 Conceito de direito, 23
2.2 Princípios, 23
2.3 Norma jurídica, 24
2.4 Ato e negócio jurídicos, 24
2.4.1 Fato jurídico, 25
2.4.2 Ato jurídico, 27
2.4.3 Negócio jurídico, 27
2.4.4 Contrato, 28
DIREITO TRIBUTÁRIO PARA OS CURSOS DE ADMINISTRAÇÃO E CIÊNCIAS CONTÁBEIS
2.5 Caracteres do direito, 29
2.6 Síntese do conceito de direito, 30
2.7 Classificação do direito, 30
2.8 Conceito de direito financeiro, 31
2.9 Conceito de direito tributário, 32
FONTES DO DIREITO, 39
Lei, 39
3.1.1 Constituição, 39
3.1.2 Emendas à Constituição, 40
3.1.3 Leis complementares, 41
3.1.4 Leis ordinárias, 42
3.1.5 Medidas provisórias, 43
3.1.6 Resoluções, 44
3.1.7 Tratados e convenções internacionais, 44
3.2 Regulamentação, 44
3.2.1 Decretos, 44
3.2.2 Normas complementares das leis, tratados e decretos, 45
3.3 Jurisprudência, 45
3.4 Costume, 46
SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL, 50
4.1 Conceito de tributo, 50
4.2 Espécies de tributo, 51
4.2.1 Tributos não vinculados - impostos, 51
4.2.2 Tributos vinculados - taxas e contribuições de melhoria, 51
4.2.2.1 Taxa, 52
4.2.2.2 Contribuição de melhoria, 52
4.3 Contribuições especiais, 54
4.3.1 Contribuições sociais, 54
4.3.2 Contribuições de intervenção no domínio econômico 
(Cide), 55
4.3.3 Contribuições de interesse de categorias profissionais ou 
econômicas, 55
4.3.4 CPMF, 55
4.3.5 Empréstimo compulsório, 56
4.4 Tributos diretos e indiretos, 56
4.4.1 Tributos diretos, 56
SUMÁRIO 7
4.4.2 Tributos indiretos, 56
4.5 Competência tributária, 57
4.5.1 Distribuição da competência, 58
5 LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR, 66
5.1 Princípios constitucionais tributários, 66
5.1.1 Legalidade, 67
5.1.2 Isonomia tributária, 67
5.1.3 Irretroatividade tributária, 68
5.1.4 Anterioridade, 68
5.1.5 Reserva de lei complementar, 69
5.1.6 Reserva de lei para renúncia fiscal, 70
5.1.7 Imunidade tributária, 70
6 ELEMENTOS DO TRIBUTO, 74
6.1 Fato gerador, 74
6.2 Base de cálculo, 75
6.3 Alíquota, 75
6.4 Adicional, 77
6.5 Montante do tributo, 77
7 CONCEITO E ELEMENTOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA, 80
7.1 Conceito de obrigação, 80
7.2 Obrigação principal e acessória, 81
7.3 Sujeito ativo, 81
7.4 Sujeito passivo, 82
7.4.1 Contribuinte, 82
7.4.2 Responsável, 82
7.4.3 Substituto tributário, 84
7.5 Sujeição passiva indireta, 85
7.5.1 Solidariedade, 85
7.5.2 Responsabilidade tributária, 86
7.5.3 Responsabilidade por infrações fiscais, 89
8 CRÉDITO TRIBUTÁRIO, 97
8.1 Conceito, 97
8.2 Constituição do crédito tributário, 97
8.3 Lançamento tributário, 101
8 DIREITO TRIBUTÁRIO PARA OS CURSOS DE ADMINISTRAÇÃO E CIÊNCIAS CONTÁBEIS
8.4 Modalidades de lançamento, 102
8.4.1 Direto ou de ofício, 102
8.4.2 Por declaração, 103
8.4.3 Por homologação ou autolançamento, 104
8.4.4 Por arbitram ento por parte da autoridade administrativa, 105
9 EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO, 108
9.1 Pagamento, 108
9.1.1 Imputação do pagam ento (art. 163 do CTN), 109
9.2 Compensação, 110
9.3 Transação, 111
9.4 Remissão, 112
9.5 Prescrição, 112
9.6 Decadência, 114
9.7 Conversão de depósito em renda, 115
9.8 Homologação do lançamento, 116
9.9 Consignação em pagamento, 116
9.10 Decisão administrativa irreformável, 117
9.11 Decisão judicial transitada em julgado, 118
9.12 Pagamento indevido e restituição, 118
9.12.1 Formas de restituição do indébito tributário, 119
10 SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO, 123
10.1 Moratória, 123
10.2 Depósito do m ontante integral do crédito tributário, 125
10.3 Reclamações e recursos administrativos, 125
10.4 Concessão de liminar em m andado de segurança, 126
10.5 Concessão de liminar em tutela antecipada em outras ações 
judiciais, 127
10.6 Parcelamento, 127
11 EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO, 130
11.1 Isenção, 130
11.1.1 Formas de isenção, 132
11.1.2 Isenção e imunidade, 133
11.2 Anistia, 133
11.2.1 De penalidade tributária, 134
11.2.2 Atos definidos como crimes ou contravenções, 134
SUMÁRIO 9
12 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO, 138
12.1 Conceito, 138
12.1.1 Elisão fiscal, 138
12.1.2 Evasão fiscal, 139
12.2 Desconsideração de atos e negócios jurídicos, 140
12.3 Disposições sobre receita ou rendim ento, 141
12.4 Disposições sobre o sigilo bancário, 142
13 ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA, 148
13.1 Conceito de fiscalização, 148
13.1.1 Atividade de fiscalização, 149
13.1.2 Termo de fiscalização, 150
13.1.3 Informações de terceiros, 150
13.1.4 Dever de sigilo, 151
13.1.5 Assistência m útua dos entes federados, 151
13.2 Dívida ativa, 152
13.2.1 Conceito, 152
13.2.2 Termo de inscrição da dívida ativa, 153
13.2.3 Presunção de certeza e liquidez, 153
13.3 Certidões negativas, 154
13.3.1 Certidão positiva com efeito de negativa, 154
13.3.2 Dispensa de certidão, 155
13.3.3 Certidão emitida com dolo ou fraude, 155
14 DEFESAS FISCAIS DO CONTRIBUINTE, 159
14.1 Garantia constitucional da ampla defesa e do devido processo 
legal, 159
14.2 Outros princípios aplicáveis ao processo administrativo, 160
14.3 Processo administrativo de consulta (Lei nfi 9 .430/96), 161
14.4 Pagamento com desconto na multa, 162
14.5 Recursos administrativos, 162
14.5.1 Defesa e julgam ento de primeira instância administrativa, 163
14.5.2 Recursos e julgamentos de segunda instância administrativa, 
163
14.5.3 Instância especial, 164
14.6 Recursos judiciais, 164
14.7 Execução fiscal, 165
Bibliografia, 173
Lista de Abreviaturas
ADCT Ato das Disposições Constitucionais Transitórias
AIIM Auto de Infração e Imposição de Multa
CIDE Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico
CF Constituição Federal de 5-10-1988
CNPJ Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas
Cofíns Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social
CPC Código de Processo Civil
CPMF Contribuição Provisória sobre Movimentação ou Transmissão de 
Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira
CSL Contribuição Social sobre o Lucro
CTN Código Tributário Nacional
DOU Diário Oficial da União
EC Emenda Constitucional
FGTS Fundo de Garantia do Tempo de Serviço
ICMS Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte 
Interestadual e Intermunicipal e de ComunicaçãoINSS Instituto Nacional da Seguridade Social
IOF Imposto sobre Operações Financeiras
IPI Imposto sobre Produtos Industrializados
IPTU Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana
IPVA Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores
1 2 DIREITO TRIBUTÁRIO PARA OS CURSOS DE ADMINISTRAÇÃO E CIÊNCIAS CONTÁBEIS
IR Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza
IRPF Imposto de Renda da Pessoa Física
IRPJ Imposto de Renda da Pessoa Jurídica
IRRF Imposto de Renda Retido na Fonte
ISS Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza
I£ Imposto de Exportação
II Imposto de Importação
ITCMD Imposto sobre Transmissão de Bens Causa Mortis ou Doações
ITBI Inter Vivos - Imposto de Transmissão de Bens Imóveis e Direitos a 
Eles Relativos
LC Lei Complementar
LEF Lei de Execuções Fiscais
LRF Lei de Responsabilidade Fiscal
MP Medida Provisória
NCC Novo Código Civil (Lei na 10.406/2002)
PIS Contribuição ao Programa de Integração Social
RICMS Regulamento do ICMS-SP
Ripi Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados
RIR Regulamento do Imposto de Renda
Rocs Regulamento da Organização e Custeio da Seguridade Social
SRF Secretaria da Receita Federal
STF Supremo Tribunal Federal
STJ Superior Tribunal de Justiça
STN Sistema Tributário Nacional
Tipi Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados
TRF Tribunal Regional Federal
TST Tribunal Superior do Trabalho
Ufir Unidade Fiscal de Referência
Prefácio
Este livro foi escrito com o objetivo de expor, de forma clara, objetiva e 
didática, o conhecimento de direito tributário necessário para os alunos dos cur­
sos de Administração de Empresas e de Ciências Contábeis, bem como para os pro­
fissionais dessas áreas, pois o fator tributação é de fundam ental importância no 
planejamento e na execução de suas respectivas atividades.
A experiência letiva dem onstrou aos autores que, embora haja excelentes 
livros sobre direito tributário, em geral, eles são escritos para um tipo de público- 
alvo especial, ou seja, para os estudantes de Direito e para os profissionais dessa 
área. Sua linguagem, em geral, é formal e essencialmente técnico-jurídica, difícil 
de ser apreendida por outro tipo de público-alvo.
Procurou-se, m antendo o rigor científico, usar uma linguagem mais sim­
ples e prática para facilitar a assimilação pelo público-alvo deste livro, ou seja, ad­
ministradores e contadores.
Levou-se em conta, também, que a carga horária destinada pelas faculda­
des a esses cursos é bastante reduzida, tornando necessário adequar o volume do 
texto a essa realidade.
Deu-se especial atenção para a parte de fiscalização, para os recursos ad­
ministrativos cabíveis ao contribuinte, bem como para o gerenciamento dos débi­
tos tributários, temas esses que certamente administradores e contadores irão con­
frontar.
Após cada capítulo deste livro, são apresentados quadros sinóticos que re­
sumem a matéria exposta e exercícios práticos, em forma de estudo de caso, cujas
1 4 DIREITO TRIBUTÁRIO PARA OS CURSOS DE ADMINISTRAÇÃO E CIÊNCIAS CONTÁBEIS
resoluções estarão à disposição dos professores que o adotarem, na Internet, no 
site da Editora Atlas.
Em Apêndice, apresentamos um Roteiro de Estudos, que ressalta os pon­
tos fundamentais da matéria, que pode ser utilizado por professores e alunos na 
preparação da avaliação final do curso.
Os Autores
1 6 DIREITO TRIBUTÁRIO PARA OS CURSOS DE ADMINISTRAÇÃO E CIÊNCIAS CONTÁBEIS
Privado, que é permissivo, pois rege a, relação entre os particulares e considera a 
disposição de vontade do indivíduo.
O Estado de Direito é, por definição, a sociedade civil política e juridica­
mente organizada. Ou seja, governantes e governados devem estar sujeitos à lei. 
Esta estabelece a tripartição do Poder em Legislativo, Executivo e Judiciário, e a 
maneira de escolha para os cargos públicos.
Ao Legislativo, e somente a ele, deve caber a elaboração da lei.
Ao Executivo cabe realizar as ações necessárias para que a sociedade pos­
sa atingir os fins a que se propõe, fins esses estabelecidos na sua Lei Maior, a Cons­
tituição.
Assim, cabe ao Executivo realizar as ações para concretizar o plano de 
governo que, em princípio, foi aprovado pela sociedade ao elegê-lo.
Ao Judiciário cabe dirimir as controvérsias surgidas na aplicação da lei ao 
caso concreto, seja entre particulares e o Estado, seja entre os entes federativos 
(União, Estados, Municípios e Distrito Federal).
Em razão da necessidade de obtenção de recursos para realização do bem 
comum, o Estado tem como premissa necessária o exercício da atividade finan­
ceira, na qual, por seu poder coercitivo sobre o particular, arrecada, administra 
valores e estabelece as despesas prioritárias.
A completa atividade financeira exercida pelo Estado, composta por arre­
cadação, gestão e despesa, anteriorm ente, era regulam entada pelas normas do 
Direito Financeiro, contidas no Direito Administrativo.
No entanto, o sistema de arrecadação nacional foi-se tornando cada vez 
mais complexo, com aum ento ininterrupto da carga tributária suportada pelos 
contribuintes, e com a intensa criação de leis regulam entando a cobrança dos tri­
butos.
Dessa complexidade crescente foi gerado um novo ramo específico do 
Direito, denominado Direito Tributário, que tem por finalidade reger as relações 
jurídicas que se estabelecem entre o Estado e os particulares no exercício da ativi­
dade financeira relativa à arrecadação dos tributos.
1.2 ARRECADAÇÃO DA RECEITA PÚBLICA
Ressalte-se que o Estado possui diversas fontes de arrecadação, que são:
1. receita originária: oriunda do próprio patrimônio do Estado (imó­
veis, empresas estatais, exploração de recursos naturais etc.);
ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO 1 7
2. receita derivada: advinda do patrimônio de terceiros (particulares), 
que se subdivide em:
a. derivada de contrato: o Estado busca recursos por meio de con­
tratos celebrados com os particulares que, no entanto, têm a livre 
disposição de vontade para firmá-los ou não. Nesses contratos é pre­
vista, de alguma forma, a devolução do valor contratado, inclusi­
ve com o acréscimo de rendim entos (p. ex., títulos da dívida pú­
blica);
b. derivada de soberania: os recursos são captados no patrimônio 
dos particulares, pela imposição do Estado que exerce seu poder 
soberano, sem considerar a disposição de vontade do contribuin­
te, que, assim, fica obrigada a adimplir a obrigação, até coercitiva- 
mente, se necessário. Os valores dessa forma de arrecadação não 
são devolvidos diretam ente ao contribuinte, mas são convertidos 
em obras e serviços públicos.
1.3 LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL
A atividade financeira do Estado vinha sendo regida pela Lei na 4.320, de 
17-3-1964. Entretanto, a CF, promulgada em 5-10-1988, determ inou que nova lei 
complementar disporia sobre finanças públicas (art.163 da CF).
Essa disposição constitucional só foi atendida com a promulgação da Lei 
de Responsabilidade Fiscal (LRF) (Lei Complementar n2 101, de 4-5-2000), que 
estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na ges­
tão fiscal.
A lei complementar é lei de caráter nacional (lex legum). Portanto, tem vi­
gência sobre todo o território nacional. Sobrepõe-se a todas as leis federais, esta­
duais e municipais.
Por essa razão, obriga todos os entes federativos, os Três Poderes, Tribu­
nais de Contas e Ministério Público. Obriga também, no âmbito do Poder Execu­
tivo (federal, estadual e municipal), a administração direta, os fundos, autarquias, 
fundações e empresas estatais dependentes.
As normas da LRF dispõem basicamente sobre:
a. orçam en to público: rigoroso equilíbrio entre receita e despesa;
b. receita pública: previsão e arrecadação;
c. d esp esa pública: definições e limites;
d. endividam ento: limites;
e. g estã o patrim onial;
f. tran sp arên cia na g e stã o fisca l: escrituração, consolidação de 
contas, relatórios, prestação de contas e fiscalização.
Os relatórios exigidos pela LRF devem ser disponibilizados, emmeio ele­
trônico de acesso público, nos prazos legais, e suas informações devem estar fun­
dam entadas na contabilidade. As normas de contabilidade pública, dispostas na 
Lei n2 4.320/64, estão sendo revisadas por meio de projeto de lei, para atualizá- 
las e torná-las compatíveis com a LRF.
A Lei de Crimes de Responsabilidade Fiscal (LCRF) (Lei n2 10.028, de 19- 
10-2000) acrescenta ao Código Penal um novo capítulo que define os crim es 
contra as fin an ças púb licas e estabelece as respectivas penas.
1 8 DIREITO TRIBUTÁRIO PARA OS CURSOS DE ADMINISTRAÇÃO E CIÊNCIAS CONTÁBEIS
1.4 RECEITA PÚBLICA
No direito financeiro, o conceito de receita pública corresponde a toda 
entrada de recursos monetários, seja por arrecadação de tributos (impostos, ta­
xas e contribuições), que representa variação positiva no patrimônio líquido, seja 
pela obtenção de empréstimo, portanto, endividamento, que consiste em simples 
perm uta de valores (troca de dinheiro por obrigação) e não produz, no ato do
empréstimo, variação no patrimônio líquido.
f
A receita pública classifica-se em:
a. receita corrente: a que produz variação positiva no patrimônio lí­
quido, por aum ento de valor do ativo. Por exemplo: arrecadação de 
tributos; recebimento de dividendos de sociedades de economia mis­
ta ou de empresas estatais dependentes etc.;
b. rece ita de capital: a que corresponde a perm uta de valores ativos 
e passivos. Por exemplo: operações de crédito (tomada de emprésti­
mos públicos ou privados), alienação de bens (venda de controle 
acionário de empresas estatais privatizadas) etc.
1.5 DESPESA PÚBLICA
No direito financeiro, o conceito de despesa pública corresponde a toda 
saída de numerário, seja por uma variação negativa no patrimônio líquido, seja 
por um fato que sim plesm ente perm uta valores e que, portanto, não altera o 
patrimônio líquido.
ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO 1 9
A despesa pública classifica-se em:
a. d e s p e s a s c o r r e n te s : as que p roduzem variação negativa no 
patrimônio líquido, ou seja, redução de valor do ativo. Por exemplo: 
despesas de custeio (pagamento de pessoal civil e militar, de material 
de consumo etc.);
b. d esp esa s de capital: as que representam simples perm uta de va­
lores do ativo. Por exemplo: investimentos (obras públicas, equipamen­
tos e instalações, aquisições de imóveis, concessão de empréstimo etc.).
1.6 ORÇAMENTO PÚBLICO
No direito financeiro, o orçamento é documento fundam ental para a ati­
vidade financeira do Estado.
De acordo com a melhor doutrina, Aliomar Baleeiro define:
“Nos Estados democráticos, o orçamento é considerado o ato pelo qual 
o Poder Legislativo prevê a autoriza ao Poder Executivo, por certo período e 
em pormenor, as despesas destinadas ao funcionamento dos serviços públi­
cos e outros fins adotados pela política econômica ou geral do país, assim como 
a arrecadação das receitas já criadas em lei. ’n
O orçam ento, no Estado de Direito, não é mero docum ento de caráter 
contábil ou administrativo, mas, sim, poderoso instrum ento de política econômi­
ca e social que, para sua execução, depende da correta e eficaz alocação dos re­
cursos.
Existem três leis orçamentárias, de acordo com o art.165 da CF:
a. orçam en to plurianual: é na verdade um plano de metas de políti­
ca governamental que envolve programas de duração prolongada. E 
uma programação econômica voltada para os vários setores de ativi­
dade do governo;
b. le i de d iretrizes orçam entárias: de acordo com o § 2a do art. 165 
de CF,
“compreenderá as metas e prioridades da administração pública federal, 
incluindo as despesas de capital para o exercício financeiro subseqüente, 
orientará a elaboração da lei orçamentária anual, disporá sobre as alte­
rações na legislação tributária e estabelecerá a política de aplicação das 
agências financeiras oficiais de fom ento”;
l . Uma introdução à ciência das finanças. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense,1971. p.397.
2 0 DIREITO TRIBUTÁRIO PARA OS CURSOS DE ADMINISTRAÇÃO E CIÊNCIAS CONTÁBEIS
c. orçam en to anual: é o que abrange o orçamento fiscal (receitas e 
despesas), referente aos três Poderes da União, fundos, órgãos e enti­
dades de adm inistração direta e indireta, fundações instituídas e 
mantidas pelo poder público, além do orçamento de investimentos das 
empresas estatais, bem como o orçamento da seguridade social. O or­
çamento anual é de um exercício financeiro público, que no Brasil, 
desde o tempo do Império, coincide com o ano civil, ou seja, de l 2 de 
janeiro a 31 de dezembro.
1.7 DÍVIDA PÚBLICA
A dívida pública é constituída pelos empréstimos que os governos, fede­
ral, estaduais e municipais, obtêm por meio de operações de crédito, internas ou 
externas. As operações de crédito com a finalidade de obter empréstimos classifi­
cam-se em:
a. o p erações de créd ito por an tec ip ação de receita: são uma
modalidade de empréstimo, de curto prazo, que o Estado faz para su­
prir déficit de caixa. Devem ser pagas no mesmo exercício financeiro. 
O Estado oferece em garantia desse empréstimo parte de sua receita. 
Por exemplo: a arrecadação do ICMS de determ inado período;
b. op erações de créd ito em geral: são as demais, que não resultam 
de antecipação de receita. São em préstim os de longo prazo que 
objetivam atender, em geral, a despesas de capital e são tomados me­
diante colocação, junto a investidores nacionais ou estrangeiros, de 
títulos da dívida pública.
1.8 PREÇOS PÚBLICOS - TARIFAS
O Estado pode, por meio de concessão, autorizar particulares a explorar 
serviços que, por sua natureza essencial, são públicos.
E o que ocorreu no Brasil, em larga escala, com a privatização das empre­
sas estatais (telefonia, energia elétrica, água etc.).
Por esses serviços, o Estado autoriza a cobrança de preços públicos, mais 
conhecidos como tarifas de serviço público. A alteração da tarifa necessita de au­
torização do ente federado concedente do serviço.
ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO 2 1
QUADRO SINÓTICO 
A tiv id ad e F in a n ceira d o E stad o
Estado Povo
Território
Governo
Governo = Deve visar ao bem comum = Atividade financeira
Direito Público
Direito Privado
Compulsório: Rege a supremacia do interesse coletivo
sobre o particular e, para a realização do 
bem comum, obriga a todos.
Permissivo: Rege a relação entre os particulares e
considera a disposição de vontade do 
indivíduo.
Receita pública
Originária
Derivada
Do patrimônio do Estado 
D e co n tra to :
S ob eran ia :
Depende da vontade das partes; 
constitui dívida pública.
Imposição, não há retom o 
direto do valor pago pelo 
contribuinte.
T ributo
G estão: administração do patrimônio, da receita e da despesa públicas
D e sp e sa s : pagamentos de acordo com o orçamento público
In v estim en to : pagamento na aquisição de bens que se incorporam ao patrimônio 
público
D e sp e s a s co rren te s: pagam ento de serviços e material de consumo
P reço p ú b lico o u tarifa: são cobrados nos serviços cuja exploração foi concedida 
pelo Estado a particulares. Exemplos: telefonia, energia elétrica, água, rodovias etc.
2 2 DIREITO TRIBUTÁRIO PARA OS CURSOS DE ADMINISTRAÇÃO E CIÊNCIAS CONTÁBEIS
E xerc íc ios
I. Responda às questões a seguir, justificando:
1. A contribuição social previdenciária (INSS), que incide sobre o folha de salários, 
corresponde a qual tipo de receita arrecadada pelo Estado?
2. O serviço telefônico privatizado corresponde a que tipo de receita? E o ICMS nela 
contido?
3. O pedágio cobrado pela concessionária Nova Dutra, que adm inistra a Via Dutra, 
é um tributo? Classifica-se em que tipo de receita?
II. Classifique se as situações a seguir são regidas pelo Direito Público ou pelo Direito
Privado.
1. A constituição de um a sociedade por quotas de responsabilidade Ltda.
2. A lei de diretrizes orçamentárias.
3. A dissolução de um a sociedade conjugal.
4. A incidência de ICMS no desembaraço aduaneiro de m ercadoria im portada de
Miami.
5. O contrato de locação deimóvel pertencente a Antônio Silva para Benedito 
Costa.
6. Contrato de locação de imóvel pertencente ao Município de São Paulo com a 
empresa Enchente Ltda.
Noções Elementares 
de Direito
2.1 CONCEITO DE DIREITO
O Direito pode ser definido das mais variadas maneiras, de acordo com a 
formação e o pensamento de cada autor. Todas as definições são válidas, porque, 
se perfeitas, haverá completa identidade entre a definição e o definido, apesar da 
multiplicidade de formas.
Atendendo ao objetivo deste livro, que é dar noções básicas de Direito 
Tributário, a discussão e comparação de diversas definições do Direito, por mais 
eminentes que sejam seus autores, foge a sua metodologia, pois esta visa dar res­
paldo científico à aplicação prática. Por essa razão, preferiu-se formular-um con­
ceito próprio, que a experiência letiva e profissional tem dem onstrado ser perfei­
tam ente adequado para esse fim.
D ireito é o con ju n to de p r in c íp ios e norm as que regu lam a 
convivência socia l, de form a coercitiva.
Para apreender com facilidade o exato significado desse conceito, é neces­
sário analisar os termos que o compõem.
2.2 PRINCÍPIOS
São os grandes fundamentos, as grandes diretrizes políticas, sociais e eco­
nômicas do ordenam ento jurídico de um país, que prevalecem sobre todas as de-
UN1FEI
BIH! lO T F .rA
mais normas. Por exemplo: Princípio da Isonomia, ou seja, a igualdade de todos 
perante a lei (art. 5Q da Constituição Federal).
A norma que contrariar um princípio não tem validade por não ter funda­
mento jurídico. Como os princípios estão expressos na Constituição, essa referida 
norma é inconstitucional. E nula desde sua edição (efeito ex tunc).
2.3 NORMA JURÍDICA
Norma é regra de com portamento. Sua estrutura básica compõe-se dos 
seguintes elementos:
Hipótese: é a previsão em abstrato de determ inada situação.
Mandamento: comando positivo ou negativo de dar, fazer, abster-se ou 
suportar, ou seja, o comportamento devido diante da concretização da situação 
prevista na hipótese.
Por exemplo: hipótese - receber renda
m andam ento - pagar o imposto de renda
Sanção: conseqüência atribuída à desobediência do m andam ento. No 
exemplo: não pago o IR no prazo - sanção: pagam ento do imposto acrescido de 
multas e juros de mora.
A norma jurídica distingue-se das demais (moral, ética ou religiosa), pois 
tem um elemento a mais, que falta àquelas: a coerção. Chama-se coerção o poder 
do Estado de aplicar a sanção, até pela força, se necessário.
2.4 ATO E NEGÓCIO JURÍDICOS
No exercício da atividade empresarial, tom am-se necessárias a prática de 
vários atos e negócios jurídicos que, por sua vez, têm suporte material nos fatos 
jurídicos.
O estudo dos atos e dos negócios jurídicos deve merecer especial atenção 
do empresário e da sociedade empresária. Haja vista que na recente alteração do 
Código Tributário Nacional (CTN), procedida por meio da Lei Complementar n2 
104/2001, foi aum entado o poder da autoridade tributária, pelo acréscimo de um 
novo parágrafo único ao art. 116:
“Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar
atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocor­
rência do fato gerador ou a natureza dos elementos da obrigação tributária
observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.”
2 4 DIREITO TRIBUTÁRIO PARA OS CURSOS DE ADMINISTRAÇÃO E CIÊNCIAS CONTÁBEIS
NOÇÕES ELEMENTARES DE DIREITO 2 5
2 .4 .1 F ato ju r íd ic o
Fato jurídico é a causa que dá origem aos direitos, entre eles, os obriga- 
cionais. A ocorrência do fato jurídico é que concretiza as normas de direito, até 
então previstas em abstrato na lei.
O fato jurídico subdivide-se em duas espécies:
a. fato natural: é o evento que ocorre independente da vontade hum a­
na. Uma vez acontecido produz efeitos jurídicos. Por exemplo: a m or­
te natural de uma pessoa é fato que causa várias conseqüências jurídi­
cas, tais como: (a) a m udança do estado civil do cônjuge sobrevivente 
(de casado (a) para viúvo (a)); (b) o patrimônio do falecido (a) passa a 
constituir seu espólio, cuja partilha ou adjudicação será determinada 
judicialmente.
Denomina-se espólio, no direito civil, a soma dos bens deixados pelo fale­
cido, que será administrada, ativa e passivamente pelo inventariante até sua par­
tilha definitiva entre os herdeiros e legatários.
A legislação do Imposto de Renda considera o espólio como uma conti­
nuação da pessoa do falecido. Seus rendimentos são tributados pelo regime da pes­
soa física, até a partilha dos bens.
Do espólio considera-se como seu passivo os tributos devidos pelo de cujus 
até a data da abertura da sucessão (art. 131, III, do CTN). O inventariante é res­
ponsável por todos os tributos devidos pelo espólio (art. 134, iy do CTN) até a 
partilha, que não será homologada sem prova do pagam ento dos tributos. Feita a 
partilha, deve ser entregue à Receita Federal a declaração final de encerramento 
do espólio, indicando e descrevendo, detalhadamente, os bens e as pessoas a quem 
foram partilhados.
Clóvis Beviláqua define: “patrimônio é o complexo das relações jurídicas de 
uma pessoa apreciáveis economicamente”.1
O grande civilista refere-se às relações jurídicas em seu sentido mais am ­
plo. Por exemplo: os direitos reais de propriedade, uso, usufruto etc. exercidos pela 
pessoa contra a pretensão de qualquer outra sobre os bens de sua propriedade, 
imóveis ou móveis, tais como mercadorias, veículo, máquinas e equipamentos etc. 
(art. 1.225 do NCC ). A expressão Direito das Coisas, que o NCC mantém no Li­
vro III, tem sido severam ente criticada pela Doutrina. A palavra coisa, como é 
empregada, refere-se apenas a uma parte dos bens (gênero) da vida. É evidente 
que as coisas não têm direito nenhum. Quem exerce o direito real é seu titular, 
direito esse que é oponível a qualquer outra pessoa (erga omnes). Entende-se por
Teoria geral do direito civil. Rio de Janeiro: Livraria Francisco Alves, 1946.
2 6 DIREITO TRIBUTÁRIO PARA OS CURSOS DE ADMINISTRAÇÃO E CIÊNCIAS CONTÁBEIS
direito real a relação jurídica em razão da qual o titular pode retirar do bem as 
utilidades que ele é capaz de produzir.
São considerados como direito real, também, os direitos pessoais de cará­
ter patrimonial, como o exercido pelo titular de direitos autorais, marcas de co­
mércio, patentes de fabricação etc. São classificados como bens móveis (art. 83 
do Novo Código Civil - NCC).
A expressão complexo de relações jurídicas inclui tam bém as relações do 
direito pessoal, na parte do direito das obrigações, ou seja, o vínculo que se esta­
belece entre pessoas, sendo uma credora e outra devedora, tendo por objeto uma 
prestação de caráter patrimonial, em virtude de uma causa, que é a vontade ou a 
lei. Se a causa for a livre vontade das partes, a obrigação é de direito privado (ex 
voluntate).
Contudo, se a causa é a vontade da lei, a obrigação é de direito público
(ex legé).
Exemplo: Venda de mercadoria a prazo:
Sujeito ativo/credor = o vendedor;
Sujeito passivo/devedor = o comprador;
Objeto = pagam ento do preço/entrega da mercadoria;
Causa = vontade das partes (direito privado).
Não obstante, esse simples negócio jurídico de compra e venda, regido pelo 
direito privado, é, por sua vez, fato gerador de vários tributos, que gera várias 
obrigações tributárias. Por exemplo:
Sujeito ativo/credor = o Estado (sentido amplo);
Sujeito passivo/devedor = o vendedor/contribuinte;
Objeto = pagam ento do tributo;
Causa = vontade da lei (direito público).
Assim, se a venda foi de um produto industrializado, sua saída da fábrica 
é fato gerador do IPI; entrando na circulação, torna-se mercadoria e sua saída do 
estabelecimento é fato gerador do ICMS. A saída também é fato gerador da obri­
gação acessória de emitir nota fiscal/fatura, portanto de faturar. O faturamento é 
fato gerador de dois outros tributos federais, o PIS e a Cofíns.
Como se verifica no exemplo, um a única operação de venda gerou quatro 
tributos,que, evidentemente oneram de forma intensa a carga tributária inciden­
te sobre a produção e a circulação de bens.
A definição mais simples e mais usual de patrimônio é a que o conceitua 
como o conjunto de bens, direitos e obrigações pertencentes a uma pessoa física
NOÇÕES ELEMENTARES DE DIREITO 2 7
ou jurídica. Ressalte-se que, evidentemente, devem ser bens, direito e obrigações 
avaliáveis economicamente.
b. fato hum ano: é o acontecimento que depende da vontade humana 
para produzir os efeitos jurídicos pretendidos pelo agente. O fato hu ­
mano concretiza-se pela realização de um ato da pessoa. Assim, o pro­
fissional que tem como potencial estar habilitado para o exercício da 
contabilidade, quando presta efetivamente esse serviço, torna concre­
to o fato do serviço prestado. Outro exemplo: quando o empresário 
pratica todos os atos necessários para se estabelecer com uma loja, 
concretiza-se o fato da existência material da empresa, com seu esta­
belecimento comercial.
2 .4 .2 A to ju r íd ic o
No sentido geral do termo, as pessoas expressam-se por atos. O ato m ani­
festa a vontade do agente. Ato jurídico é todo ato lícito, que tem por finalidade 
adquirir, resguardar, modificar ou extinguir direito. Para sua validade requer agente 
capaz, objeto possível, determ inado ou determ inável e forma prescrita ou não 
defesa em lei. Esses elementos do ato jurídico são comentados no item seguinte 
relativo ao negócio jurídico.
2 .4 .3 N e g ó c io ju r íd ic o
Negócio jurídico é o ato jurídico realizado entre duas pessoas ou mais, que 
tem por objeto um bem econômico, ou seja, de natureza patrimonial, que se trans­
fere de titular, de forma onerosa, isto é, que envolve o pagam ento de um preço, 
tendo, em contrapartida à entrega de um bem ou da prestação de um serviço.
Em economia, bem é toda coisa dotada de utilidade. Utilidade é a capaci­
dade de satisfazer a uma necessidade hum ana. Se o bem for passível de avaliação 
em moeda, ele qualifica-se como bem econômico.
O automóvel, por exemplo, é dotado de utilidade, ou seja, é capaz de sa­
tisfazer, entre outras, à necessidade do ser hum ano de locomover-se com certo 
conforto, rapidez e relativa independência de horário e itinerário. É, portanto, um 
bem. Por ser passível de avaliação em moeda, é qualificado como bem econômi­
co. Logo, a compra e venda de um automóvel é um negócio jurídico, que se con­
cretiza pela entrega do veículo a uma das partes e o recebimento do preço pela 
outra, ou seja, ocorre a entrega do bem, tendo em contrapartida o pagamento do 
preço.
Os bens podem ser tangíveis (mercadorias, equipamentos, veículos, imó­
veis etc.), ou intangíveis (marcas, patentes, nome empresarial etc.).
2 8 DIREITO TRIBUTÁRIO PARA OS CURSOS DE ADMINISTRAÇÃO E CIÊNCIAS CONTÁBEIS
0 negócio jurídico para ser válido, ou seja, apto a produzir os efeitos jurí­
dicos pretendidos, deve atender às disposições do art. 104 do NCC:
“Art. 104. A validade do negócio jurídico requer:
1 - agente capaz;
II - objeto lícito, possível; determinado ou determinável;
III- fo rm a prescrita ou não defesa em lei.”
Analisando essas disposições, verifica-se que a lei exige para validade do 
negócio jurídico os seguintes requisitos:
a. agente capaz, ou seja, as partes que praticam o ato, sejam elas pes­
soas físicas ou jurídicas, devem ter capacidade jurídica para exercer di­
reitos e assumir obrigações;
b. o objeto do negócio jurídico deve ser lícito, isto é, permitido ou não 
proibido por lei. Deve ser possível, pois o impossível não pode ser ju ­
ridicamente negociável. Entretanto, conforme prevê o art. 106 do NCC, 
a impossibilidade inicial do objeto não invalida o negócio jurídico se 
for relativa, ou se cessar antes de realizada a condição a que ele esti­
ver subordinado. Deve ser determinado, por exemplo: compra e ven­
da do imóvel X, pelo preço de Y reais. Ou passível de determinação, 
como, por exemplo, a compra e a venda de um a safra de café a ser 
colhida dentro de alguns meses.
c. forma prescrita ou não proibida pela lei. O negócio jurídico deve ser 
formalizado por documento que preencha os requisitos legais. Como 
regra geral, o direito permite a livre criação de formas de documentos 
que comprovem o negócio jurídico, desde que atendidos certos requi­
sitos mínimos especificados na lei.
Exemplificando melhor: a doação não onerosa de um imóvel é, entre ou­
tros, um ato jurídico simples. A compra e a venda de um imóvel, por ter como 
objeto um bem econômico e o pagam ento do preço, é um negócio jurídico.
2 .4 .4 C o n tra to
O negócio jurídico mais simples, que se esgota num único ato, é formali­
zado por documento também simples, tais como, recibo, nota fiscal, duplicata, nota 
promissória etc. Por exemplo: venda de um automóvel, com pagam ento a vista.
O negócio jurídico mais complexo exige a elaboração formal de um con­
trato por instrum ento escrito, cujas cláusulas regulem toda a atividade dele de­
corrente. Deve definir direitos e deveres das partes, objetivo do contrato, dura­
NOÇÕES ELEMENTARES DE DIREITO 2 9
ção por tempo determinado ou indeterminado, prestações pecuniárias, indicador 
de a tu a liz ação m o n e tá ria esco lh ido pelas p a rte s , c láu su las p en a is pelo 
descumprimento, sucessão, foro de eleição etc.
Contrato é o acordo de vontades, entre duas ou mais pessoas, com objeti­
vo lícito e possível. O contrato, ensina Maria Helena Diniz,
“na linguagem jurídica em geral significa: a) acordo de duas ou mais vonta­
des na conformidade da ordem jurídica, destinado a estabelecer uma regula­
mentação de interesses entre as partes, com o escopo de adquirir, modificar 
ou extinguir relações jurídicas de natureza patrimonial”.2
2.5 CARACTERES DO DIREITO
As várias espécies de um gênero se distinguem por suas características 
próprias. O Direito também apresenta caracteres próprios que o distinguem de 
outras ciências humanas e sociais. Destacam-se, entre eles, os seguintes:
a. form al: o Direito estabelece formas próprias para reconhecer deter­
minadas realidades. Por exemplo: credor = título de crédito (duplica­
ta, nota promissória etc.); proprietário de imóvel = escritura e m atrí­
cula no Registro de Imóveis; casamento = certidão etc.;
b. instrum ental: o Direito é o instrum ento de que se serve a socieda­
de para atingir seus fins políticos, econômicos e sociais. Por isso, ele 
não pode ser considerado um fim em si mesmo, mas uma ferramenta, 
que, adequadam ente utilizada, permita à sociedade politicamente or­
ganizada (Estado) atingir os objetivos a que se propôs na sua Consti­
tuição.
E im portante estarmos atentos a esse caráter instrum ental do Direito 
para que sua interpretação seja feita de forma correta;
c. coercitivo: o Direito expressa a manifestação de vontade de quem
tem poder (Estado), que o usa para traçar as regras de convívio so­
cial, disciplinando não só o com portamento dos seus subordinados, 
como o seu próprio. Em todas as regras o Estado coloca sua força, seu 
poder de coerção, ou seja, a coercitiv idade, para impor o cumpri­
mento da norm a jurídica;
d. atributivo: o Direito não regula apenas comportamentos, mas tam ­
bém define e qualifica situações, para depois discipliná-las por meio
2. Dicionário jurídico. São Paulo: Saraiva, 1998. v. 1. p. 837.
3 0 DIREITO TRIBUTÁRIO PARA OS CURSOS DE ADMINISTRAÇÃO E CIÊNCIAS CONTÁBEIS
de normas jurídicas. Por exemplo: cidadão, pessoa, capaz ou incapaz, 
comerciante, empregador, empregado, autônomo, funcionário públi­
co, empresa etc.;
e. abstrato: o Direito é uma realidade abstrata. É princípio de lógica que 
as realidades abstratas só se modificam ou se extinguem por outras rea­
lidades ábstratas. Por exemplo: contrato x distrato; lei x lei. Os co­
mandos abstratos provocam comportamentos humanos concretos que 
produzem os atos jurídicos.
Por exemplo: se os sócios resolvem dissolver a sociedade, não adianta 
rasgar o contrato social. Este é apenas a representação gráfica de um 
acordo de vontades. Para dissolvê-lade direito, é necessário o distrato 
social, que distratará o que antes fora tratado;
f. sistem ático: o Direito, como já dissemos, é um conjunto de princí­
pios e normas jurídicas formando um todo, ou seja, um sistema. Por 
essa razão, não se pode interpretar um a norm a jurídica isoladamente, 
pois ela é parte de um sistema.
Assim, a interpretação correta só pode ser feita analisando-se a nor­
ma em função do todo, que é denom inado ordenam ento jurídico. Essa 
forma de interpretação é denom inada, pela Ciência do Direito, de in­
terpretação sistêmica.
2.6 SÍNTESE DO CONCEITO DE DIREITO
Do analisado, já podemos concluir que o Direito, por meio de princípios, 
traça as grandes linhas mestras que vão caracterizar determ inada sociedade; dá- 
lhe sentido e direção, forma social, política e econômica. Em seguida, por meio 
de normas coercitivas (caráter coercitivo), procura obter da sociedade comporta­
mentos, de acordo com as situações que foram qualificadas (caráter atributivo) 
com o objetivo de tornar possível a convivência social (entre pessoas, na família, 
nos negócios, nas relações de trabalho, entre governantes e governados etc.), 
encaminhando, dessa forma, a sociedade à consecução dos fins visados, estabele­
cidos em sua Constituição (caráter instrum ental).
2 .7 CLASSIFICAÇÃO DO DIREITO
Entre as diversas classificações do Direito, vale ressaltar, por sua indiscu­
tível utilidade para o estudo da legislação tributária, a seguinte:
NOÇÕES ELEMENTARES DE DIREITO 3 1
a. D ireito Real
DAS COISAS: relações do homem com os bens econômicos: proprie­
dade, posse, usufruto etc.
b. D ireito P essoa l
DAS PESSOAS: relativo à pessoa considerada em si mesma: cidada­
nia, estado civil, direito ao nome etc.
DAS OBRIGAÇÕES: relação jurídica em que o sujeito ativo (credor) 
pode exigir do sujeito passivo (devedor) uma prestação patrimonial 
(objeto) em virtude de uma causa (ex voluntate ou ex lege).
Tomemos por exemplo uma venda de mercadoria a prazo. Na atividade 
privada, esse negócio jurídico estabelece uma relação jurídica (obrigação) em 
que o sujeito ativo (credor) é o vendedor, o sujeito passivo (devedor) é o com­
prador, a prestação patrimonial é o pagamento do preço no prazo combinado (ob­
jeto) e a causa é a vontade das partes que a negociaram livremente (ex voluntate).
Entretanto, esse mesmo negócio jurídico, considerado pelo Direito Públi­
co, estabelece, ao mesmo tempo, outra relação jurídica em que o Estado é o sujei­
to ativo (credor) que pode exigir do sujeito passivo (devedor), que é o vendedor 
da mercadoria, uma prestação patrimonial que é o pagam ento dos impostos devi­
dos sobre o valor dessa operação (objeto), tendo como causa a existência de lei 
tributária que autorize a cobrança desses impostos (ex lege).
Por exemplo, o negócio jurídico da venda de mercadorias pode ser fato 
gerador de até quatro obrigações tributárias: IPI, ICMS, Cofins e PIS.
Essa incidência de vários tributos sobre o mesmo fato econômico já foi 
criticada pelos relatores do Código Tributário - Rubens Gomes de Sousa, Gilberto 
Ulhôa Canto e Gerson Augusto da Silva com o seguinte comentário:
“Existem hoje, no Brasil, mais tributos formalm ente distintos que
fatores econômicos aptos a servir de base à tributação.”
Notemos que essa observação é de 1966. De lá para cá, foram instituídos 
vários outros tributos que incidem sobre o mesmo fato econômico. Exemplo: so­
bre a venda de mercadorias, além do IPI e dos ICMS que existiam na época (1966), 
foram acrescentados o Cofins e o PIS.
2 .8 CONCEITO DE DIREITO FINANCEIRO
É o conjunto de princípios e normas que regulam a atividade financeira 
do Estado (receita, gestão e despesa) de acordo com a Lei de Diretrizes Orçamen­
tárias (LDO).
3 2 DIREITO TRIBUTÁRIO PARA OS CURSOS DE ADMINISTRAÇÃO E CIÊNCIAS CONTÁBEIS
2.9 CONCEITO DE DIREITO TRIBUTÁRIO
A receita relativa à arrecadação de tributos (impostos, taxas e contribui­
ções) tornou-se tão complexa, que as normas que regulam sua imposição e arre­
cadação tiveram que ser separadas do Direito Financeiro para formar um novo 
ramo: o Direito Tributário.
O Direito Tributário é ramo de Direito especificamente criado para reger
o sistema de arrecadação de receita derivada de soberania , e não fazem parte 
dele as demais formas de receita do Estado.
Pode-se, portanto, definir Direito Tributário como o conjunto de princí­
pios e normas jurídicas que regem as relações jurídicas entre o Estado e o Particu­
lar, relativas a instituição e arrecadação dos tributos.
Nesse sentido, a lição do saudoso Rubens Gomes de Sousa:
“Podemos, portanto, definir o direito tributário como sendo o ramo 
do direito público que rege as relações jurídicas entre o Estado e os particu­
lares, decorrentes da atividade financeira do Estado no que se refere à obten­
ção de receitas que correspondam ao conceito de tributo.”3
Compêndio de legislação tributária. São Paulo: Resenha Tributária, 1975.
NOÇÕES ELEMENTARES DE DIREITO 3 3
QUADRO SINÓTICO
D ire ito - C onjunto de:
P rin cíp ios: diretrizes políticas, econômicas e sociais que constituem o fundam ento do 
sistema jurídico. Prevalecem sobre todas as normas.
N orm as ju r íd ica s
Norma: regra de comportamento. Elementos:
a. H ip ó tese: previsão, em abstrato, de determ inada situação;
b. M an d am en to: comando positivo ou negativo que determ ina o comportamento 
diante da concretização da hipótese (dar, fazer, abster-se ou suportar);
c. S anção: conseqüência (penalidade) imposta pela desobediência do m andam ento.
NORMA + COERÇÃO = N orm a ju r íd ica
C oerção: Poder do Estado de aplicar sanção, até pela força, se necessário.
NOÇÕES ELEMENTARES DE DIREITO 3 3
QUADRO SINÓTICO
D ire ito - C onjunto de:
P rin cíp ios: diretrizes políticas, econômicas e sociais que constituem o fundam ento do 
sistema jurídico. Prevalecem sobre todas as normas.
N orm as ju r íd ica s
Norma: regra de comportamento. Elementos:
a. H ip ó tese: previsão, em abstrato, de determ inada situação;
b. M an d am en to: comando positivo ou negativo que determ ina o comportamento 
diante da concretização da hipótese (dar, fazer, abster-se ou suportar);
c. S anção: conseqüência (penalidade) imposta pela desobediência do m andam ento.
NORMA + COERÇÃO = N orm a ju r íd ica
C oerção: Poder do Estado de aplicar sanção, até pela força, se necessário.
QUADRO SINÓTICO
3 4 DIREITO TRIBUTÁRIO PARA OS CURSOS DE ADMINISTRAÇÃO E CIÊNCIAS CONTÁBEIS
C aracteres d o D ire ito
Form al: os direitos são provados pelo preenchimento das formalidades da lei:
a. casamento = certidão;
b. crédito = título (duplicata, nota promissória etc.);
c. propriedade = escritura;
d. sociedade = contrato/estatuto;
e. herança = formal de partilha.
In stru m en ta l: por meio de comportamentos exigidos em lei, procura-se atingir os 
objetivos da sociedade.
A tributivo: define e qualifica situações:
Cidadão, empregado (CLT), funcionário público, autônomo, profissão 
regulam entada etc.
A b strato
contrato x distrato 
lei x lei
casamento x divórcio
NOÇÕES ELEMENTARES DE DIREITO 3 5
QUADRO SINÓTICO 
N e g ó c io e C on trato Ju ríd ico:
Fato ju r íd ico : causa que dá origem ao direito:
a. natural: evento que independe da vontade hum ana, mas produz conseqüências 
jurídicas;
b. humano: produzido pela vontade hum ana. Sendo lícito, é denom inado ato jurídico 
(art. 81, Código Civil).
N eg ó c io ju r íd ico : ato jurídico qualificado por ter como objeto um bem econômico.
C ontrato ju r íd ico : negócio jurídico continuado. Ex.: sociedade comercial, venda 
para pagamento em prestações etc.
QUADRO SINÓTICO
3 6 DIREITO TRIBUTÁRIO PARA OS CURSOS DE ADMINISTRAÇÃO E CIÊNCIAS CONTÁBEIS
C la ss ifica çã o d o D ire ito
R eal (D as c o is a s ) = sobre bens econômicos.
Ex.: propriedade, posse etc.
P esso a l
a. d a p e sso a : considerada em si mesma: estado civil, cidadania, qualificação profis­
sional etc.;
b. d a s o b r ig a çõ es: relação jurídica que se estabelece entre:
a.sujeito ativo (credor);
b. sujeito passivo (devedor);
c. objeto (prestação patrimonial);
d. causa - vontade das partes (ex voluntate) ou vontade da lei (ex lege).
NOÇÕES ELEMENTARES DE DIREITO 3 7
QUADRO SINÓTICO
C o n ce ito s d e D ire ito F in a n ceiro e T ributário
D ire ito F in an ceiro : conjunto de princípios e normas que regulam a atividade 
financeira do Estado de acordo com a Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO).
D ireito T ributário: conjunto de princípios e normas jurídicas que regem as relações 
jurídicas entre o Estado e o particular, relativas a instituição e arrecadação dos tributos.
3 8 DIREITO TRIBUTÁRIO PARA OS CURSOS DE ADMINISTRAÇÃO E CIÊNCIAS CONTÁBEIS
E xerc íc ios
1. Que espécie de ato jurídico é a venda de um automóvel a vista? Para atender ao cará­
ter formal do Direito, que tipo de providência deve ser tom ada para validar essa ope­
ração? Por quê?
2. Analise a espécie de ato jurídico capaz de formalizar a constituição de um a sociedade 
por quotas de responsabilidade limitada e ressalte os principais aspectos que deve 
abranger.
3. Quais os elementos da norm a jurídica?
4. Que tipo de relação jurídica é constituída na venda de m ercadoria a prazo?
5. Qual a diferença entre Direito Financeiro e Direito Tributário?
Fontes do Direito
Em Ciência do Direito, fonte tem o sentido de origem, proveniência, lugar 
de onde em anam as normas e os princípios jurídicos. Fontes principais são as que 
podem inovar na ordem jurídica, vale dizer, podem criar, modificar ou extinguir 
preceitos legais. Fontes secundárias são as que não podem inovar na ordem jurí­
dica: sua função é esclarecer, interpretar ou dar detalhes de aplicação relativos às 
disposições das fontes principais. São fontes principais: a Lei e os Tratados e 
C onvenções In ternacionais. São fontes secundárias: a regu lam entação, 
a jurisprud ên cia e o costu m e.
3.1 LEI
Lei é norm a jurídica em anada do poder competente.
As leis, no sentido jurídico e político do termo, só podem ser elaboradas e 
promulgadas pelo Poder Legislativo. São leis:
3.1.1 Constituição
A Constituição é a lei básica, fundamental do Estado de Direito. Ela o cons­
titui e o estrutura. Define poderes e competências. Traça as diretrizes políticas, 
sociais e econômicas por ele adotadas. Cria as normas jurídicas que vão organizar
e sistematizar o comportamento social, de tal sorte que o encaminhe para a con­
secução dos fins a que se propõe.
No que concerne a nosso estudo, podemos destacar na CF: os princípios e 
as normas definidoras e sistematizadoras.
Princípios são as diretrizes fundamentais do Estado de Direito e que se 
sobrepõem a todas as normas.
Enumerá-los todos deveria ser, na prática, reproduzir todo o texto consti­
tucional. Os princípios são o conteúdo básico das constituições bem elaboradas.
No desenvolvimento deste estudo, examinaremos com mais rigor e pro­
fundidade os diretamente aplicáveis aos propósitos deste livro.
A título de ilustração, citaremos apenas alguns capítulos que englobam 
princípios próprios, como por exemplo:
a. direitos e garantias individuais e coletivos: arts. 5a a 11;
b. limitações ao poder de tributar: arts. 150 a 152.
Normas definidoras e sistem atizadoras são as que tornam aplicável, se­
gundo a lógica jurídica, um grupo de norm as relativas a determ inado tipo de 
atividade.
Por exemplo:
a. os arts. 145 a 162 organizam o STF. Nele estão definidos os tributos 
adotados por nosso direito positivo; distribuídas as competências tri­
butárias da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal; 
estabelecidas as limitações ao poder de tributar etc.;
b. os arts. 170 a 181 dispõem sobre os Princípios Gerais da Atividade 
Econômica. Neles estão definidos, como princípios, o tratam ento fa­
vorecido para as empresas de pequeno porte, a livre iniciativa, a defe­
sa do consumidor etc.;
c. os arts. 194 a 204 dispõem sobre a Seguridade Social. Neles estão 
definidos a forma de seu financiamento por toda a sociedade; os pla­
nos de previdência social, de aposentadoria; a prestação dos serviços 
de saúde e de assistência social.
3 .1 .2 E m e n d a s à C o n s titu iç ã o
Têm como função modificar parte da Constituição. Sua natureza jurídica 
é a de norm a constitucional. Seu processo legislativo está previsto no art. 60 da 
CF. Não podem, entretanto, ser deliberadas propostas de em enda constitucional 
sobre as chamadas cláusulas pétreas:
4 0 DIREITO TRIBUTÁRIO PARA OS CURSOS DE ADMINISTRAÇÃO E CIÊNCIAS CONTÁBEIS
“Art. 60:...
§ 4a Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a
abolir:
I - a form a federativa de Estado;
II - o voto direto, secreto, universal e periódico;
III - a separação dos Poderes;
IV - os direitos e garantias individuais.”
A proposta de em enda constitucional (PEC) deve ser discutida em cada 
Casa do Congresso Nacional (Câmara dos Deputados e Senado) em dois turnos e 
somente será aprovada se obtiver em ambos 3 /5 (três quintos) dos votos dos res­
pectivos membros.
3.1.3 Leis complementares
Têm como função complementar dispositivos da Constituição que, por sua 
complexidade, são enunciados de maneira genérica para, depois de estudados e 
debatidos, serem com plem entados por lei especial. Devem ser aprovadas por 
maioria absoluta - art. 69 da CF.
A maioria absoluta é obtida pelo voto de 50% mais 1 do total de m em ­
bros de cada Casa do Congresso Nacional; a maioria simples é alcançada com 
50% mais um dos presen tes.
Por exemplo: o senado é composto por 81 senadores. Para a maioria ab­
soluta são necessários os votos de 42 senadores.
As leis complementares têm caráter nacional, isto é, se sobrepõem às leis 
ordinárias (federais, estaduais e municipais).
Exemplo m arcante de lei complementar é o CTN (Lei n° 5 .172/66), que 
define as normas gerais de direito tributário.
A CF distribui a competência tributária da União, dos Estados, do Distrito 
Federal e dos Municípios e diz quais os impostos que cada ente da federação pode 
instituir, mas remete à lei complementar o poder de definir tributos e suas espé­
cies, fato gerador, base de cálculo, estabelecer normas gerais em matéria de legis­
lação tributária, obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência etc.
“Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, en­
tre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
FONTES DO DIREITO 4 1
4 2 DIREITO TRIBUTÁRIO PARA OS CURSOS DE ADMINISTRAÇÃO E CIÊNCIAS CONTÁBEIS
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, 
especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos 
impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, 
bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributá­
rios;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pe­
las sociedades cooperativas. ”
Assim, o Código Tributário Nacional (CTN) (Lei na 5.172/66) é nossa prin­
cipal lei complementar em m atéria tributária.
Definida a competência tributária, cada ente federativo pode instituir, por 
lei ordinária, seus impostos. Por exemplo: União: IR, IPI, IOF etc.; Estado: ICMS, 
IPVA etc.; Município: ISS, IPTU etc.
A lei ordinária que institui esses impostos submete-se às normas gerais do 
CTN, que define o fato gerador, a base de cálculo, o contribuinte, e dispõe sobre 
as normas gerais de direito tributário.
Exemplificando: o Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natu­
reza, apesar de ser um imposto da União, legislado por lei federal, tem definido 
pelo CTN o fato gerador (art. 43), a base de cálculo (art. 44) e o contribuinte (art. 
45), bem como se submete às demais normas gerais de direito tributário. Por exem­
plo: vigência, aplicação, interpretação e integração da legislação tributária; mo­
dalidade de extinção do crédito tributário (pagamento, decadência, prescrição 
etc.); administração tributária etc.
3 .1 .4 L eis o r d in á r ia s
São as leis comuns federais, estaduais e municipais.
Não existe qualquer tipo de hierarquia entre elas, ou seja, a lei federal não 
vale mais que a estadual, nem esta mais que a municipal e vice-versa. Seu proces­
so legislativo está disciplinado no art. 61 da CF/88.
São leis próprias de cada ente da federação e normatizam apenas dentro 
dos limites de sua competência e de seu território. Por exemplo: a Lei na 6.374/ 
89 disciplina o ICMS no Estado de São Paulo, obedecidos os princípios e as nor­
mas da CF e do CTN.
Entretanto, a CF (art. 22) dá competência privativa à União para legislar, 
por lei ordinária federal, sobre determinadas matérias, como, por exemplo: direi­
to civil, comercial, penal, processual, do trabalho etc.
FONTES DO DIREITO 4 3
Citamos no exemplo apenas os ramos do direito que envolvem o objetivo 
deste livro.
A relação completa das matérias que não são privativas da União, mas que 
são disciplinadas por lei federal, está no art. 22, incisos I a XXIX da CF.
3 .1 .5 M ed id a s p r o v is ó r ia s
O Presidente da República está autorizado a editar medida provisória, com 
força de lei, que deve ser submetida de imediato ao Congresso Nacional para que 
a converta em lei, conforme dispõe o art. 62 da CF.
Portanto, é um instrumento legislativo provisório colocado à disposição do 
Executivo para editar normas destinadas a atender, de imediato, casos de relevância 
e de interesse nacional que exijam providências urgentes.
O simples fato de o Executivo legislar provisoriamente nesses casos de­
monstra, por si só, seu caráter de exceção ao processo legislativo e, como tal, não 
pode transformar-se em regra, nem ser usada como rotina.
Sua vigência inicial estava condicionada à conversão em lei no prazo de
30 dias.
A CF não prevê reedição. Não obstante, tornou-se prática reiterada do 
Executivo usar e abusar da edição e reedição de Mp prática essa tolerada tanto 
pelo Legislativo como pelo Judiciário, que gera enorme insegurança jurídica.
Para disciplinar melhor o uso da medida provisória, a EC na 32/01, que 
passa a ser analisada, deu nova redação ao art. 62 da CF e acrescentou-lhe vários 
parágrafos.
Fixou a vigência da MP em 60 dias a partir de sua publicação, prazo esse 
prorrogável, uma única vez, por mais 60 dias. Ressaltemos que não autorizou 
reedição, mas simplesmente uma única prorrogação de mais 60 dias (§§ 3a e 7a).
Proibiu o uso de MP em matéria reservada à lei complementar (inciso III,
§ l 2).
No que se refere a impostos, sua instituição ou majoração só produzirá 
efeito no exercício financeiro seguinte, desde que a respectiva MP seja convertida 
em lei até o último dia do ano em que foi editada (§ 2a).
A referida em enda constitucional também introduziu normas sobre a for­
ma de o Congresso Nacional disciplinar as relações jurídicas estabelecidas duran­
te a vigência de MP que perder sua eficácia em razão de não ter sido convertida 
em lei no prazo legal.
Também foi vedada sua adoção para regulam entar artigo da CF alterado 
por em enda constitucional, no período de l a-l-1995, até a publicação da EC na 
32/01 (DOU 12-9-2001).
4 4 DIREITO TRIBUTÁRIO PARA OS CURSOS DE ADMINISTRAÇÃO E CIÊNCIAS CONTÁBEIS
As MPs anteriores à promulgação da referida em enda constitucional con­
tinuam a ser reeditadas até sua revogação por outra Mp ou deliberação definitiva 
do Congresso Nacional (art. 22).
3 .1 .6 R e s o lu ç õ e s
O melhor exemplo são as resoluções do Senado. São leis feitas, pelo Se­
nado, para: (1) eliminar da ordem jurídica norma declarada inconstitucional pelo 
STF; (2) estabelecer os limites das alíquotas dos impostos de transmissão, circu­
lação de mercadorias e serviços. Exemplo: a Resolução na 14/95 do Senado Fede­
ral, que suspendeu as expressões administradores, autônomos e avulsos da Lei na 
8.212/91, declaradas inconstitucionais pelo STF.
O art. 59 da CF, que dispõe sobre o processo legislativo, indica tam ­
bém, como espécies da lei, a lei delegada e o decreto legislativo, que não serão 
abordados por não terem maior interesse para o objetivo deste livro.
3 .1 .7 T ra ta d o s e c o n v e n ç õ e s in te r n a c io n a is
São acordos celebrados pelos Executivos de dois estados soberanos que, 
para vigorarem em seus territórios, devem ser aprovados pelos Legislativos res­
pectivos. Só podem ser aprovados ou rejeitados em sua totalidade, não sendo 
admissíveis emendas ou vetos parciais.
3.2 REGULAMENTAÇÃO
Tem como função interpretar a lei e dar detalhes para sua aplicação prática.
São, respectivamente:
3 .2 .1 D e c r e to s
São normas jurídicas elaboradas e prom ulgadas pelo Executivo. Não po­
dem ir além do que já fora estabelecido pela Lei ou pelos Tratados e Convenções 
Internacionais. Limitam-se a dar detalhes de aplicação prática, ou, ainda, reunir 
e consolidar, num único texto legal, a legislação esparsa sobre determ inado tri­
buto, que se acumulou durante um longo período de tempo. Exemplo: Decreto 
nfi 3 .000/99 - Regulamento do Imposto de Renda (RIR). Assuntos: Imposto de 
Renda da Pessoa Física, da Jurídica, Tributação na Fonte e Administração do Im­
posto. '
FONTES DO DIREITO 4 5
A lei promulgada pelo Legislativo pode autorizar o Executivo a normatizar 
determinados assuntos de sua competência para arrecadação tributária, m edian­
te convênio celebrado entre os Estados e o Distrito Federal. É possível usar o de­
creto nesse caso para disciplinar o conteúdo do referido convênio. Exemplo: a Lei 
nB 6.374/89, que instituiu o ICMS em São Paulo, em seu art. 5a, dá essa permis­
são a seu Executivo. Com fundamento no Convênio ICMS na 36/00, o Governo 
do Estado de São Paulo, pelo Decreto na 44.970/00, permitiu que os débitos cujos 
fatos geradores ocorreram até 31-12-1999, desde que pagos a vista até 31-8-2000, 
fossem dispensados de multas, juros e acréscimos financeiros.
3 .2 .2 N o r m a s c o m p le m e n ta r e s d a s le is , tr a ta d o s e d e c r e to s
São as previstas no art. 100 do CTN. Representam orientações dadas pe­
las autoridades administrativas a seus subordinados. Exemplos: Portarias, Ordens 
de Serviço, Circulares, Pareceres, Instruções Normativas, Atos Declaratórios etc.
Também são normas complementares os convênios que entre si celebram 
a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios (inciso IV). Igualmente, as 
decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa a que a 
lei atribua eficácia normativa.
Dispõe ainda o parágrafo único do art. 100 do CTN:
“Art. 100...
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo 
exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualiza­
ção do valor monetário da base de cálculo do tributo.”
Não obrigam, portanto, o particular, além do que foi exigido em lei. Sua 
observância facilita, freqüentemente, a aplicação prática dos dispositivos legais e 
exclui a imposição de penalidades.
3.3 JURISPRUDÊNCIA
E o conjunto de decisões reiteradas proferidas pelos juízos e tribunais, no 
mesmo sentido e em casos semelhantes. Fala-se, impropriamente, também numa 
jurisprudência administrativa, que é o conjunto de decisões de órgãos adminis­
trativos.
A jurisprudência não tem poder normativo. Vale, entretanto, como prece­
dente que pode ser alegado perante os juízos e tribunais.
4 6 DIREITO TRIBUTÁRIO PARA OS CURSOS DE ADMINISTRAÇÃO E CIÊNCIAS CONTÁBEIS
As decisões dos tribunais superiores, proferidas reiteradam ente sobre de­
term inadas causas, são unificadas e editadas de forma resumida. Por exemplo: 
Súmulas do STF; Enunciados do TST etc.
Embora as súmulas e os enunciados não tenham força de lei, não obrigando 
as partes e os magistrados, inegável é sua importância como instrum ento prático 
da advocacia e da magistratura, pela interpretação jurídica solidificada que repre­
sentam.
3 .4 COSTUME
É a prática adotada pela maioria dos particulares, na ausência de lei.
Comoa atividade econômica é dinâmica, evolui rapidam ente, surgem 
novas opções de negócios e novas práticas comerciais para as quais ainda não há 
previsão legal.
Como tudo o que não é expressamente proibido pela lei em princípio é 
permitido, as pessoas vão realizando esses negócios, da forma que consideram 
racional e prática. Se essa forma vai sendo adotada constantem ente pela maioria, 
passa a fazer parte do costume.
As práticas costumeiras acabam sendo acolhidas pelo ordenam ento jurí­
dico, que edita normas sobre elas, transformando-as em lei.
A Lei de Introdução ao Código Civil Brasileiro (Decreto-lei na 4.657/42) 
dispõe em seu art. 4a:
“Quando a lei fo r omissa, o ju iz decidirá o caso de acordo com a
analogia, os costumes e os princípios gerais de direito.”
A analogia consiste em procurar entre duas coisas diferentes um ponto 
comum entre elas. Portanto, o emprego da analogia como meio para interpretar 
o direito consiste em buscar encontrar, em dois casos diferentes, um ponto comum 
que permita ao juiz decidir o segundo da mesma forma que o primeiro.
O direito tributário não adota o costume como forma de interpretação e 
aplicação do direito, na ausência de lei.
O art. 108 do CTN determina que a autoridade competente, na ausência 
de disposição expressa em lei, adote sucessivamente e na ordem indicada:
a. a analogia;
b. os princípios gerais de direito tributário;
c. os princípios gerais de direito público;
d. a eqüidade.
FONTES DO DIREITO 4 7
Eqüidade, em breve síntese, consiste em procurar dar a cada um o que é 
seu de direito. Ou seja, o juiz deve procurar aplicar, ao caso concreto, um tra ta­
mento justo a cada parte, dando a cada uma o que é seu de direito, levando em 
conta as circunstâncias e as condições de cada um, em relação ao fato concreto.
QUADRO SINÓTICO
4 8 DIREITO TRIBUTÁRIO PARA OS CURSOS DE ADMINISTRAÇÃO E CIÊNCIAS CONTÁBEIS
F on tes d o D ire ito e H ierarq u ia d a s L eis
P rin cip a is: inovam na ordem jurídica.
1. Lei
1.1 Constituição (princípios e normas definidoras e sistematizadoras)
1.2 Emenda à Constituição (art. 60 - CF)
1.3 Lei complementar (arts. 69 e 146)
1.4 Leis ordinárias Federais
Estaduais
Distritais
Municipais
1.5 Medidas provisórias (art. 62 - NR dada pela EC ne 32/01)
1.6 Resoluções (do Senado)
1.7 Tratados e convenções internacionais
S ecu n d árias: não inovam na ordem jurídica
1. Decreto regulam entar
2. Normas complementares das leis e decretos
3. Jurisprudência
4. Usos e costumes
FONTES DO DIREITO 4 9
E x erc íc io s
1. Pode ser enviado ao Congresso Nacional projeto de Emenda Constitucional que alte­
re alguns dos direitos e garantias individuais que constam no art. 5a da CF? Em caso 
positivo ou negativo, expor quais as razões jurídicas que fundamentam sua resposta.
2. A lei federal pode alterar a lei municipal? E a lei complementar pode alterar a lei fe­
deral? Fundam ente sua resposta com razões jurídicas.
3. Que espécie de norma jurídica são as Instruções Normativas da SRF?
Sistema Tributário 
Nacional
4 .1 CONCEITO DE TRIBUTO
O CTN, em seu art. 3a, define tributo da seguinte forma:
“Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo 
valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, insti­
tuída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vin­
culada. ”
Nesse conceito de tributo estão contidas as regras básicas do sistema de 
arrecadação, como segue:
a. p restação pecuniária: os tributos em geral, pagos na forma e pra­
zo normais da extinção da obrigação tributária, só poderão ser quita­
dos em moeda corrente nacional. O pagam ento de tributos em outras 
espécies só poderá ser feito em situações especiais, quando autoriza­
do e m ie id o ente federativo competente; por exemplo: pagam ento do 
INSS com Títulos da Dívida Agrária (TDA) até 31-12-99 (Lei ne 9 .711/ 
98). No caso de débitos já inscritos na dívida ativa e processados jud i­
cialmente nas execuções fiscais, com a penhora de bens, estes serão 
levados a leilão, e a arrecadação em moeda será utilizada para paga­
m ento parcial ou total desse débito;
b. com pu lsória: pagam ento obrigatório, pelo poder coercitivo do Es­
tado e independente da vontade do contribuinte;
SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL 5 1
c. que não con stitu a san ção por ato ilíc ito: a obrigatoriedade do 
pagam ento pelo contribuinte do tributo nasce da prática do ato lícito, 
ou seja, aquele realizado na conformidade da lei (venda de m ercado­
rias, prestação de serviços etc.). No caso de prática de infração fiscal, 
a pena aplicada será a multa, que é sanção por ato ilícito e não é tri­
buto. A multa não faz parte da receita tributária, mas das receitas di­
versas (Lei n2 4.320/64);
d. in stitu íd a em lei: ou seja, os tributos só podem ser instituídos ou 
aumentados por meio da lei válida e eficaz, de acordo com o princípio 
da legalidade (art. 1 5 0 ,1, da CF);
e. cobrad o m ed ia n te a tiv id a d e ad m in istra tiv a p len a m en te 
vinculada: a administração pública, para efetuar a cobrança dos va­
lores dos tributos, tem que agir na forma e nos estritos limites fixados 
em lei, sem o que haverá abuso ou desvio de poder, o que tornará a 
referida cobrança passível de anulação.
4.2 ESPÉCIES DE TRIBUTO
Os tributos (gênero) classificam-se cientificamente em duas espécies: tri­
butos não vinculados e tributos vinculados.
No entanto, o art. 149 da CF, cujas normas tributárias passaram a vigorar 
a partir de l e-3-89, introduziu como nova espécie tributária as contribuições es­
peciais. Estas atualmente se subdividem em contribuições sociais, de intervenção 
no domínio econômico; sobre categorias profissionais e econômicas, provisória 
sobre movimentação financeira (CPMF). Contudo, essa nova espécie, que é arre­
cadada pela União e não está sujeita à repartição da receita com os Estados e Mu­
nicípios, vem crescendo, representando, cada vez mais, percentual relevante no 
total da arrecadação dos tributos federais.
4.2.1 Tributos não vinculados - im postos
São os que, uma vez instituídos por lei, são devidos, independentem ente 
de qualquer atividade estatal em relação ao contribuinte. Portanto, não estão vin­
culados a nenhum a prestação específica do Estado ao sujeito passivo.
Trata-se da espécie denom inada IMPOSTO, definida no art. 16 do CTN:
“Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma
situação independentemente de qualquer atividade estatal específica, relati­
va ao contribuinte. ”
5 2 DIREITO TRIBUTÁRIO PARA OS CURSOS DE ADMINISTRAÇÃO E CIÊNCIAS CONTÁBEIS
O imposto é de competência privativa, distribuída pela CF, ou seja, é ex­
clusivamente da União ou dos Estados ou dos Municípios ou do Distrito Federal 
(arts. 153 a 156 da CF).
4 .2 .2 T rib u to s v in c u la d o s - ta x a s e c o n tr ib u iç õ e s d e 
m e lh o r ia
São os que, uma vez instituídos por lei, são devidos apenas quando hou­
ver atividade estatal prestada ou colocada à disposição do contribuinte.
São eles a taxa e a contribuição de melhoria.
4.2.2.1 Taxa
Está definida nos arts. 77 e 78 do CTN e tem como fato gerador o exercício 
regular do poder de polícia ou a utilização efetiva ou potencial de serviço público, 
específico e divisível, prestado ou colocado à disposição do contribuinte (art. 77).
Poder de polícia é a atividade da administração pública que limita e disci­
plina direito, interesse ou liberdade em razão do interesse público, concernente à 
segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção, do merca­
do, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos indivi­
duais ou coletivos (art. 78).
Assim, embora todo cidadão seja livre para estabelecer-se com uma indús­
tria, não pode, entretanto, instalá-la em um bairro estritam ente residencial. O 
poder da administração pública de limitar esse direito de instalar indústria cha- 
ma-se poder de polícia. Polícia, no caso, refere-se à possibilidade de fiscalizar e 
autorizardeterm inada atividade, limitando-a em razão do interesse público, re­
lativo à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes etc., de conformidade com o 
art. 78 do CTN.
Pelo serviço prestado pela administração pública de verificar as condições 
do local em que se pretende instalar uma indústria e por sua autorização para 
funcionamento paga-se uma taxa. No caso da Prefeitura Municipal de São Paulo, 
a Taxa de Licença de Instalação e Funcionamento (TLIF).
A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos ao imposto, 
nem ser calculada em função do capital das empresas (parágrafo único do art. 77).
4.2.2.2 Contribuição de melhoria
Esse tributo pode ser cobrado pelo ente federativo que realizar obra pú­
blica da qual decorra valorização imobiliária. Os contribuintes ou sujeitos passi­
vos são os proprietários dos imóveis valorizados pela obra pública.
SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL 5 3
O tributo tem como base o custo total da obra, que será rateado entre os 
beneficiários na proporção da propriedade, em relação ao total da área objeto da 
obra pública.
Exemplo: pavimentação de rua: custo total de R$ 300.000,00; área pavi­
m entada de 10.000 m2, rateio: R$ 300.000,00 h- 10.000 = R$ 3.000,00 por m2. 
Cada proprietário pagará R$ 3.000,00 por m2 de sua propriedade, valorizada em 
decorrência de obra pública.
Essa contribuição é anterior à instituição das contribuições especiais que 
forma introduzidas no STN por meio do art. 149 da CF, com vigência a partir de 
l 2-3-89. O art. 5a do CTN (Lei na 5.172/66) dispõe:
“Art. 5a Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria. ”
Logo, desde a edição do CTN (1966), já estava especificada como um tri­
buto, diferentem ente do imposto e da taxa, portanto uma terceira espécie.
O CTN dispõe que só podem ser cobradas se, em virtude de obra pública, 
decorrer valorização imobiliária para o contribuinte (arts. 81 e 82):
“Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Esta­
dos, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas 
atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que 
decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada 
e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada 
imóvel beneficiado.
Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguin­
tes requisitos mínimos:
I - publicação prévia dos seguintes elementos:
a) memorial descritivo do projeto;
b) orçamento do custo da obra;
c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela 
contribuição;
d) delimitação da zona beneficiada;
e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para 
toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nelas contidas;
II -fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação, 
pelos interessados de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior;
III - regulamentação do processo administrativo de instrução e ju l­
gamento da impugnação a que se refere o inciso anterior, sem prejuízo da sua 
apreciação judicial. ”
5 4 DIREITO TRIBUTÁRIO PARA OS CURSOS DE ADMINISTRAÇÃO E CIÊNCIAS CONTÁBEIS
Em face das exigências do art. 82, retrotranscrito (publicação prévia do 
memorial descritivo do projeto, orçamento do custo da obra etc.), e pela possibi­
lidade de impugnação pelos interessados (inciso II) de qualquer dos elementos 
previamente publicados (inciso I), a contribuição de melhoria, na prática, rara­
mente é cobrada. Nas poucas vezes em que se tem tentado cobrá-la, o foi de for­
ma ilegal, isto é, sem atender aos requisitos mínimos do art. 82.
4.3 CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS
As contribuições especiais foram introduzidas em nosso ordenam ento ju ­
rídico pelo art. 149 da CF, subdividindo-se em contribuições sociais, de interven­
ção no domínio econômico e de interesse de categorias profissionais e econômi­
cas, como instrum ento de atuação da União nas respectivas áreas:
4 .3 .1 C o n tr ib u iç õ e s s o c ia is
A doutrina e a jurisprudência vêm procurando dem onstrar que as contri­
buições especiais são uma quarta espécie do gênero tributo, sob vários argum en­
tos, todos merecedores de respeito.
Entretanto, analisando a relação custo/benefício para o contribuinte, ve­
rificamos que ora seu impacto é de imposto, ora é de taxa, ou seja, é um tributo 
misto de imposto e taxa.
Analisamos as contribuições sociais instituídas pelo art. 195 da CF:
a. para o empregador, ela incide sobre a folha de salários (INSS - Lei na 
8.212/91), sobre o faturamento (Cofins - Lei Complementar n2 70/91) 
e sobre o Lucro (CSL - Lei n2 7.689/88).
Para o empregador, não há nenhuma atividade estatal a ele diretamente 
relacionada, ou seja, é tributo não vinculado; é, portanto, um imposto;
b. para o trabalhador, sua contribuição tem como contrapartida a garan­
tia da Seguridade Social (assistência médico-hospitalar, aposentado­
ria etc.). Portanto, há um serviço público ou efetivamente prestado ou 
colocado a sua disposição. Trata-se de tributo vinculado e, portanto, 
de taxa.
Por seu impacto, é uma espécie de tributo diferente dos definidos no art. 
52 do CTN.
Não se enquadra em nenhum a das espécies definidas pelo CTN. Logo, é 
uma nova espécie de tributo, que, em razão da referibilidade direta ou indireta 
ao contribuinte, tem o impacto de imposto ou taxa.
SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL 5 5
Que pertencem ao gênero tributo não há dúvida.
Notamos, entretanto, na legislação federal, a tendência de referir-se a 
“tributos e contribuições sociais” que vem sendo acom panhada pela jurisprudên­
cia.
Assim, por esse critério seriam tributos os elencados no STN (arts. 145 a 
162 da CF) e Contribuições Sociais as referentes ao financiamento da Seguridade 
Social (art. 195 da CF).
A discussão sobre a natureza jurídica das espécies de tributos é im portan­
te, mas, para o objetivo desta obra, não cabe alongá-la pela citação das divergên­
cias na doutrina e na jurisprudência. Para os interessados, recomendamos diver­
sas obras na bibliografia.
4 .3 .2 C o n tr ib u iç õ e s d e in te r v e n ç ã o n o d o m ín io e c o n ô m ic o 
(C id e)
O art. 149 da CF dá competência exclusiva à União para instituir contri­
buições de intervenção no domínio econômico.
A Cide visa, como o nome já diz, intervir na economia para ajustá-la aos 
objetivos da política econômica.
Foi instituída pela Lei n2 10.336, de 19-12-2001, a Cide sobre combustí­
veis derivados de petróleo, para substituir os subsídios que eram dados pela 
Petrobrás sobre esses produtos.
4 .3 .3 C o n tr ib u iç õ e s d e in t e r e s s e d e c a te g o r ia s p r o f is s io n a is 
o u e c o n ô m ic a s
São contribuições devidas pelos profissionais a seu órgão de registro e fis­
calização que tem a natureza jurídica de autarquia.
Ex.: advogado - OAB, contador - CRC, engenheiro - Crea, médico - CRM
etc.
4 .3 .4 CPMF
O art. 74 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT) dá 
competência à União para instituir contribuição provisória sobre movimentação 
ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira (CPMF).
A União instituiu-a pela Lei n2 9.311/96, modificada pela Lei n2 9.539/97. 
Vencido o prazo de sua vigência, esta foi prorrogada por 36 meses, pela introdu­
5 6 DIREITO TRIBUTÁRIO PARA OS CURSOS DE ADMINISTRAÇÃO E CIÊNCIAS CONTÁBEIS
ção de um novo art. 75 no ADCT, que também prorrogou a vigência das Leis n58 
9.311/96 e 9 .359/97 por igual período,
Em resumo, a CPMF poderá ser cobrada até 17-6-2002, com a alíquota de 
0,38%. Entretanto, é provável que ela seja novamente prorrogada com a mesma 
ou outra nova alíquota, por meio de Emenda Constitucional.
4 .3 .5 E m p r é st im o c o m p u lsó r io
A União poderá instituir, mediante lei complementar, empréstimos com­
pulsórios para atender a despesas extraordinárias (não previstas no orçamento) 
tais como casos de calamidade pública, guerra externa ou sua iminência ou obra 
pública de caráter