Direito Privadov

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· Direito Privado, pois algumas situações jurídicas emergentes da aplicação dos impostos têm natureza me ramente civil (o direito de regresso, por exemploV,
· Direito Internacional, pois o Direito Fiscal terá de dispôr intemamente de normas para resolver os conflitos entre os sistemas fiscais nacional e estrangeiros e terá de se socorrer das normas de conflito de fonte internacional que regulam e os procedimentos e tt forma de resolução daqueles conflitos, (surgindo daí, por exemplo, as conversações para evitar a dupla tributação internacional e a e vasão fiscal).
CARaC ferísticas especiais do direito fiscal
O Direito Fiscal é um ramo de Direito que por vezes se apresenta como se desviando da lógica prosseguida pelos restantes ramos de Direito. Istp porque as legislações fiscais consagram por vezes soluções que, em si mesmas, parecem contradizerem-se e, frequentemente é indiferente e desconhece passivamente os conceitos geralmente usados em outros ramos de Direito, São exemplos disto situações em que certos códigos de Impostos sobre o Rendimento de Trabalho usam definições de rendimento ou de sujeito que não estão em consonância com os códigos laborais.
No nosso caso concreto, o código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares, ao considerar as remunerações em espécie e outras formas de remuneração como sendo rendimento de trabalho tributável, consagra um conceuo que foge à noção subjacente na Lei do Trabalho. Outro exemplo que se pode fazer referência é o do lucro tributável presumível coin base em critérios que não são deveras objectivos, fugindo assim ao conceüto consagrado na Lei Geral em que o lucro é sempre encarado de forma objectiva e re&í.
Do que se disse pode surgir a pergunta: Q Direito Fiscal é um ramo de Direito que para atingir os seus propósitos destrói na
sua passagem princípios e conceitos jurídicos j í elaborados e importados de outros ramos de direito?
E evidente que não. O que acontece é que <• cbjectivo e os interesses tutelados por este ramo do Direito U%> de superior interesse público, e, através das suas normas • & procura fazer uma redistribuição da riqueza nos moldes em qir^oricamente, deve servir a boa justiça social.
Sobre esta questão, idêntica conclusão chega o Dr. Carlos Pamploma Corte Real no seu livro "Curso de Biráto Fiscal":
"... É que o fenómeno tributário e a sua .“>ssulamentação, surgem verificados e predeterminados pela diaiécdca constante que opõe os já referidos propósitos de eficácia c.o fisco à natural e consequente retracção dos contribuintes neste r.ampo. Duas forças antagónicas que se degladiam sob "ve^icf- jurídicas" e que, subjacentes à normalização do imposto; lhe1 conferem grande delicadeza ... delicadeza inerente à visão t argadamente intervencionista do Estado na vida sócio-económica, gerando um circuito vicioso decorrente da interpretação do acréscimo de receitas (e, portanto, dos impostos) e das fvfcoues estaduais ' (pelo que uma visão estritamente técnico-jurídic:* do- fenómeno tributário, tão intimamente conexo com a é-lidkde sócio- económica que parece de si insuficiente."
3. -VOLUÇÀO DO DIREITO FISCAL
Sem grandes preocupações de rigor hist‘.r :o,j podemos distinguir quatro períodos na evolução do Dircn. Fifccal7:
· período em que a exigência de produtos dij> mdia da força e do costume local;
· perípdp.da época clássica do imposto, coir •• :gràs definidas e estruturadas, disciplinando a contribuirão dós cidadãos para a cobertura das despesas públicas;
· período da revolução industrial em que o imp< i? x sé transforma
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iko Manuel Esteve* Pereira, ao Wi Livro "Fiscalidade“ a fls. 9
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estranhos senão quando neste ramo a parte do direito os não encontramos próprios".
Na realidade, só no século XIX é que os estudiosos dedicaram mais atenção ao fenómeno jurídico da tributação, mas, deve jj dizer-se, em abono da verdade, que o Direito FíscM é o ramo em v que a maior parte das obras (que se pretendiam jurídicas), não £ passam de simples colectâneas de Leis Fiscais comentadas, com S muito pouco de científico. *
Em nossa opinião, esta atitude deve-se (e deve-se ainda pelo ] menos no nosso país), por um lado ao facto de que muitos j juristas se negarem a admitir a autonomia argumentando que I este ramo de Direito não é senão a conjugação dè outros ramos de Direito, acentuando-se o Direito Civil, Direito'Comercial e o Direito Administrativo,, e ultimamente, até,- o Direito Económico, com o objectivo único de satisfazer as arbitrárias conveniências e necessidades do erário público. Por outro lado, a razão da negação parece situar-gjej] na exigência* de uma constante actualização de juristas face às alterações qüe as Leis Fiscais normalmente sofrem.
Por outro lado, a ausência de decisões juriçpnjdenèiais e de fundamentação adequada do fisco nas decasges qu|e toma e jjj ainda o uso excessivo do poder discricionário. dó Estado, | concorrem igualmente para agravar esta situação’ .
De facto, raros são os países subdesenvolvidos eijn que os | teóricos vêm no Direito Fiscal um Direito positivo njormal, de | natureza instrumental, que requer uma atitude e sensibilidades 1 próprias. Chega-se mesmo a considerar, um "direito | excepcional" com um aparato de Leis cuja naturezal é apenas í formal. Esta atitude não é mais do que negar ò lugar próprio | àquele que se considera o principal ramo do Direito Financeiro. Sim, porque o conceito do Direito Financeiro tal como vimos Í atrás, é um conceito vago, talvez até impreciso, e entende-se que foi para evitar o inconveniente da diversidade deIconceitos j e de opiniões que se procurou isolar a parte refenjnte as receitas,)
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mais concretamente, aos impostos, estabelecendo-se um direito à parte, com um objectivo próprio e um fim determinado.
A acrescer a estes factos, diríamos mesmo que no mundo de hoje, os sistemas tributários, consubstanciados na ordem jurídica interna dos países através do Direito Fiscal, aparecem como factores moderadores importantes das estruturas sócio - económicas.
2.5. O DIREITO FISCAL E OUTROS RAMOS DE DIREITQ
2.5.1. Direito Fiscal, ciência fiscal e ciência técnica fiscal
O prof. Dr. Nuno Sá Gomes, na sua obra Manual de Direito Fiscal - Volume 1 — explica que "enquanto disciplina Jurídica, o Dii eito. Fiscal é uma ciência de nonnatividade pois o seu objecto está nas normas Jurídico - fiscais, pelo que encara o fenómeno fiscal não como uma realidade social deontológica, mas sim como dever abstracto que tem o sentido de um dever efectivo. Trata-se portanto, .de um ramo de direito que integra regras que assumem todas as características das normas jurídicas em geral, isto é, generalidade, abstracção, hipoteticidade, hiteronomia e imperatividade.
Por sua vez, a.,ciência fiscal é um aspecto da ciência das finanças, que encara, portanto, o fenómeno fiscal, o imposto, numa óptica económica, como ingresso público, enquanto fenómeno social fáctico e não já normativo, procurando determinar regularidades económico - .financeiras entre os fenómencs estudados de forma a poder enunciar as Leis que a eles presidem.
Porém, a doutrina dos anos 50, em França, começou a falar em Ciência e Técnica Fiscal, não como um ramo ou um aspecto das .Finanças públicas mas antes como nova estruturação do saber / teórico da fiscalidade*.
\f* Mutual do Direito inncil - Dr. Nuno Si Gomes - Volume I - a fis 30; f\ 4	í, 1
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2.3.2. Direito Fiscal e o Direito Constitucional
O Direito Fiscal subordina-se, tal como toda? normas <;e outros ramos de Direito, às regras constam«^ do direito j constitucional material e inerente ao Estado de Direito e que s8o constituídas por princípios que se impõem ao próprio * legislador. Trata-se de princípios da Constituído material do i Estado de Direito que estudaremos a propósiic das fontes do Direito Fiscal. E o que sucede, por exemplo, i o n a igualdade í jurídica dos cidadãos,»de resto, consagrado to artigo 66 (ta nossa Constituição.
Mas o próprio texto Constitucional contém nortrka de natureza ; fiscal que a doutrina designa de constituição fiscal, como ucedecom as normas constantes dos artigos 50 o da alínea j) i do n°. 2 do artigo 135.
2.5.3. Direito Fiscal e o Direito Administrativo
Ainda que se reconheça a autonomia destes dóis ramos de ; Direito, as relações entre si são bem íntimas.
De facto, todas as actividades de lançamentçv liquidação e cobrança dos impostos seguem um processo administrativo, que é conduzido por órgãos da administração públUs.
2.5.4. Direito Fiscal e o Direito Privado
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O direito fiscal, algumas das vezes, acolhe cor. uos de direito privado, com o sentido técnico - jurídico que $jt ooskuem. É o caso do conceito de obrigação: as. regras da Haçao jurídica •i rígacional do Estado - contribuinte, são Iregras da obrigação do direito privado.	' I
Outras vezes, conceitos com um sentido próprio ftth direito privado são utilizados pelo direito fiscal noutik seAtido. É o
privado sito utilization pelo direito fiscal noutro sentido. É o que sucede por exemplo com o conceito de transmissão (da propriedade) de prédio, proprietário, comércio, etc’.
2-5.5. Direito Fiscal c o Direito Internacional
A integração da economia numa zona mais vasta do que o território nacional, tem também incidências no campo-fiscal.
Esta circunstância levou ao estabelecimento de relações jurídicas entre os Estados, para evitar nomeadamente que a mesma situação seja tributada em mais de um deles ou em nenhum.
O Governo de Moçambique tem vindo a celebrar, com diversos países, convenções para evitar estes fenómeno« da dupla tributação e evasão fiscal internacionais.
Fazendo uma análise breve do que seja a dupla tributação, diríamos que, do ponto dt wsta relativo da carga fiscal, este fenómeno existe; sempre que os impostos de dois ou vários países se sobrepõem de tal maneira que a pessoa tributável em mais de um páís tenha de suportar uma carga fiscal mais elevada do que aquela! a que estaria sujeita apenas a uma jurisdição fiscal.
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Há também dupla tributação quando um mesmo rendimento é tributado em mais do que um país.
Os objectivos! dos acordos para evitar a dupla tributação consistem em i servir interesses dos países outorgantes, não sendo, contudò, os mesmos nos países desenvolvidos e nos
j» Assim; O Código de Sita cor lidera transmissão de propriedade imobiliária a pioi . .-a de compra e : venda com tradição e oi arrendi mentol a longo prazo; o Código da Contribuição Predial define prédio rústico e urbano de acordo com < > critério da afeclaçlo ou destino, critério diferente do luloptndo pelo ait* Í204*. Do Código Civil; para efeitos de contribuição predial, proprietário poderá ser quem tiver efectiv* ! posse do prédio, e o conceito de comércio do Có< i '* do Imposto sobrd Pessoa.? Celeciiva» é um conceito {económico e não jurídico - o Código sujeita a impo* o os lucros das enjpreaaa que exerçam actividedea de (natureza comercial ou industrial, jenquanto o Código Comercial considera comerciais as próprias empresa» i industriais.
países em vias de desenvolvimento.
Para os países desenvolvidos por exemplo o acordo para evitar a dupla tributação serve para privilegiar as suas empresas e § técnicas pelo facto de permitirem a aplicação dos seus capitais * e da sua tecnologia em outros países. Por et ta razão estes % países defendem o princípio de que a tributação do rendimento j deve ser feita prioritariamente no país de origem da empresa ou * dos técnicos.
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Os países em vias de desenvolvimento por seu lado vêem nos í acordos de dupla tributação uma forma de incentivar o j investimento estrangeiro na medida em que estes acordos [ permitem fazer com que o investidor seja tributado apenas num f dos países. Contudo estes países em vias de desenvolvimento [ defendem que a forma de evitar a dupla tributação é n de ! permitir a tributação prioritariamente no país. onde estes í rendimentos são produzidos, argumentando que o país ’ exportador do capital e tecnologia beneficia já da importação dos dividendos e dos royalties.
No caso-particular do nosso país esta preocupação de dupla tributação internacional tem vindo a ser manifestada por diversas empresas pois apesar de alguns países, mesmo sem acordo, tomarem em consideração a carga fiscal suportada nos países de origem do rendimento em consideração a Carga fiscal ’ suportada nos países de origem do rendimento outras há em que tal consideração não é feita sem os referidos acordob.
Se uma dada empresa tiver uma mesma possibilidade de í investimento em dois países e se houver com um désses países > urn acordo para evitar a dupla tributação, logicanjente que a opção deste investidor será a de investir neste puís. !
introdução 88
Ainda no nosso caso a ausência de um acordo pára evitar a dupla tributação fiscal sobre o rendimento anui < sobremaneira os incentivos fiscais concedidos no quadro ■.'*< investimento directo estrangeiro, pois a estes investidores 6 contedida uma isenção fiscal no nosso país mas, o mesmo reudibtento aqui isento de tributação é integralmente tributado no paí§ de origem,
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4. Fontes do direito fiscal
A expressão fontes do direito admite diversos entendimentos, quais sejam: 1) filosófico (fundamento da obrigatoriedade do diretto), 2) histórico (antecedentes normativos da norma), 3) sociológico (condicionalismo social que originou a norma), 4) instrumental (documentos que contêm normas jurídicas), 5) orgânico ou político (órgãos que legislam) e 6) técnico-jurídico[footnoteRef:1] [footnoteRef:2]8. [1: 18 Cfr. NUNO DE SÁ GOMES, Manual de Direito Fiscal, vol. II, Rei dos Livros, Lisboa, 2000, pp. 13 e ss.] [2: Cfr. CARLOS ALBERTO DA MOTA PINTO, Teoria Geral do Direito Civil, 4-a edição, Coimbra, 2005, p. 63.
“ Cfr, HANS KELSEN, Teoria Pura do Direito, (tradução JOÃO BAPTISTA MACHADO), 6.a Ed., Martins Fontes, São Paulo, 1998, p. 155.
18 Cfr. NUNO DE SÁ GOMES, Manual de Direito Fiscal, vol. II, Rei dos Livros, Lisboa, 2000, pp. 13 e ss.] 
Aqui usaremos a expressão fontes do direito no sentido técnico-jurídico, ou seja, os revestimentos pelos quais os preceitos jurídicos (fiscais) se revelam, são enunciados, se apresentam, isto é, os modos de formação e de revelação das regras jurídicas19.
Neste sentido, dispõe o n° 1 do art. 7 da LGT que são fontes normativas dos tributos a CRM, a lei, o decreto-lei, o decreto, os diplomas ministeriais, 0 regulamento das autarquias locais, o contrato fiscal e as convenções internacionais.
4.1. Constituição (e princípios constitucionais em matéria de tributação)
A Constituição (em sentido formal) - Constituição escrita - é o documento que contém normas que regulam a produção de normas gerais, como também normas que referem a outros assuntos politicamente relevantes e, além disso, preceitos por força dos quais as normas contidas nesse documento, a lei constitucional, não podem ser revogadas ou alteradas pela mesma forma que as leis simples, mas somente através de processo especial submetido a processos mais severos, mais exigente20.
4. Fontes do direito fiscal
A expressão fontes do direito admite diversos entendimentos, quais sejam: 1) filosófico (fundamento da obrigatoriedade do diretto), 2) histórico (antecedentes normativos da norma), 3) sociológico (condicionalismo social que originou a norma), 4) instrumental (documentos que contêm normas jurídicas), 5) orgânico ou político (órgãos que legislam) e 6) técnico-jurídico[footnoteRef:3]8. [3: ” Inserem-se na constituição fiscal um conjunto de preceitos que, embora dispersos na Constituição, respeitam a disciplina jurídica dos impostos, é o caso da al. c) do art. 45, arts. 100,127 e al. o) do n° 2 do art. 179 da CRM.
1 Embora, alguns sem consagração constitucional expressa.
' NUNO DE SA GOMES, Manual..., p. 225.
"no scutage or aid shall be imposed on our kingdom unless by the common counsel of our kingdom".] 
Aqui usaremos a expressão fontes do direito no sentido técnico-jurídico, ou seja, os revestimentos pelos quais os preceitos jurídicos (fiscais) se revelam, são enunciados, se apresentam, isto é, os modos de formação e de revelação das regras jurídicas19.
Neste sentido, dispõe o n° 1 do art. 7 da LGT que sãofontes normativas dos tributos a CRM, a lei, o decreto-lei, o decreto, os diplomas ministeriais, 0 regulamento das autarquias locais, o contrato fiscal e as convenções internacionais.
4.1. Constituição (e princípios constitucionais em matéria de tributação)
introdução 88
Mi Apw>t»iwnhy do DirHto Fbfj) Moçambicano
__,	-			....	.Mil.	.... .. . 		 Introdução 27
A Constituição (em sentido formal) - Constituição escrita - é o documento que contém normas que regulam a produção de normas gerais, como também normas que referem a outros assuntos politicamente relevantes e, além disso, preceitos por força dos quais as normas contidas nesse documento, a lei constitucional, não podem ser revogadas ou alteradas pela mesma forma que as leis simples, mas somente através de processo especial submetido a processos mais severos, mais exigente20.
A Cbnstituiçâo [footnoteRef:4] indlmitMiwnte a primeira das fontes ou modos de revelação do direito fiscal. [4: levying money for or to the use of the Crown by pretense of prerogative, without grant of Parliament, for longer time or in other manner than the same is or shall be granted is illegal".
NUNO DE SÁ GOMES, Manual..., p. 34-] 
Ora. existem, na Constituição princípios (formais e materiais) respeitantes a disciplina jurídica dos impostos c que estabelecem limites à tributação. é a chamada constituição fiscal*'.
Na CRM identificamos os seguintes princípios respeitantes a tributação22: princípio da legalidade tributária, princípio da igualdade tributária (e capacidade contríbutiva), princípio da eficiência funcional, princípio da não retroactividade, princípio da não aplicação analógica.
O principio da legalidade, que tem origens anteriores ao Estado de Direito23, tem por base a ideia de autotributação, isto é, a definição/consentimento dos impostos pelos próprios cidadãos ou através dos seus representantes.
Sobre as primeiras formulações deste princípio, Nuno De Sá Gomes, ensina que o mesmo parece ter tido a sua primeira formulação, ainda que incipiente, na Magna Carta Inglesa de 1215a*, e depois confirmado no Bill of Rights de íóSg2^-6.
Este princípio visa fundamentalmente a tutela dos valores da segurança jurídica e da protecção de confiança nas leis fiscais, assegurando especialmente a cqgnosribilidade, a previsibilidade e a calculabilidade dos impostos.
Actualmente, segundo a doutrina, o princípio da legalidade reconduz- -se à exigência dos impostos serem criados e estabelecidos os seus elemen-
tos essenciais por uma lei parlamentar, dea<k>hramlo-ae na reserva de lei formal e na reserva de lei material.
A reserva de lei formal implica que o parlamento crie e estabeleça os elementos essenciais ou, através de uma lei de autorização legislativa, autorize o Governo a estabelecer aqueles elementos.
Pela reserva de lei material, a lei parlamentar ou o decreto-lei autorizado deve disciplinar/estabelecer aquelea elementos de forma tão completa quanto possível.
Entre nós, o princípio da legalidade teve a primeira consagração na lei n° 15/2002, de 26 de Junho e posteriormente na Constituição de 2004. 0 art. 3 da lei n° 15/2002, de 26 de Junho, sujeita ao princípio da legalidade fiscal o estabelecimento dos impostos, bem como a incidência, a taxa, os benefícios fiscais, as garantias e as obrigações dos contribuintes e da administração tributária e o regime das infracções tributárias, e o art. 100 e o n° 2 do art. 127 da CRM dispõem que os impostos são criados ou alterados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes. E, em paralelo, a al. o) do n° 2 do art. 179 da CRM consagra a competência exclusiva da Assembleia da República em matéria de definição das bases da política de impostos e o sistema fiscal.
Ora, ainda que o art. 100 e o n° 2 do art. 127 não clarifiquem o tipo de lei a que se referem, pelo paralelismo com a al. o) do n° 2 do art. 179 (tendo em conta que o sistema fiscal pode ser entendido, de forma simples, como o conjunto de impostos vigente num determinado país ou espaço geográfico[footnoteRef:5]/[footnoteRef:6]) depreende-se que a criação de impostos e a dis- dplina/estabelecimento dos seus elementos essenciais (incidência, taxas, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes) deve ser feita por uma lei parlamentar[footnoteRef:7], ou seja, nos artigos retro mencionados a expressão lei é [5: 	PAULO TRIGO PEREIRA, et al, Economia e Finanças Públicas, 3.* edição, Escolar Editora, 2009, p. 215,] [6: 	No mesmo sentido cfr. JOSÉ CASALTA NABAIS, O Dever Fundamental de Pagar Impostos, Almedina, Coimbra, 2004, p. 346, para quem “...o sistema fiscal é,eé só, o conjunto dos impostos, não o imposto mas outros tributos”,] [7: 	Nos termos do art. 182 da CRM os actos legislativos da AR assumem a forma de lei.] 
32 Apontamentos de Direito Fiscal Moçambicano
4.2. Lei (em sentido restrito)
Gomo resulta do princípio da legalidade tributária, na vertente da reserva da lei formal, relativamente a criação e alteração dos impostos e estabelecimento dos seus elementos essências tem que haver uma lei parlamentar (lei em sentido restrito). Portanto, a lei em sentido restrito é seguramente fonte do direito fiscal.
4.3. Decreto-lei
Uma vez que a reserva de lei formal respeita apenas a criação e alteração dos impostos e a determinação dos elementos essencias dos impostos, o Conselho de Ministros pode, quando autorizado pela AR, legislar sobre matérias tributárias, desde que não estejam abrangidas na competência exclusiva desta. Então, o decreto-lei e também fonte do direito fiscal, embora por via deste não se pode, pelo menos de forma inovadora, determinar os elementos essenciais dos impostos, pois, por imperativo do princípio da legalidade tributária a criação dos impostos e a normatividade dos elementos essenciais dos impostos é matéria de lei da AR.
4.4. Regulamento (decreto, diplomas ministeriais, o regulamento das autarquias locais)
São três os tipos essenciais de regulamentos fiscais: (1) os regulamentos aprovados pelo Governo por via de decretos; (2) os actos da competência dos Ministros, aprovados através de diplomas Ministeriais; e (3) as deliberações de certas entidades públicas menores (autarquias locais).
34 Aponta mentos de Direito Fiscal Moçambicano
introdução 33
Em face do princípio da legalidade fiscal, os regulamentos não podem de forma inovadora criar impostos, alterá-los ou determinar os seus elementos essenciais, pois, neste campo só são legítimos os regulamentos
mmmmtr	ou de cxrcuçào. Quanto às restantes maté
rias podem e,v noto ser disciplinadas/detenninadas por regulamentos se e na medida em que o principio geral da legalidade o permita e não haja disposição legai em contrário. Neste sentido dispõe 0 art. 11 que sem prejuízo do principio da legalidade» pode o Conselho de Ministros aprovar por regulamento os aspectos técnicos de desenvolvimento da legislação tributária, o que significa que aquelas matérias que não constituem os elementos essenciais dos impostos podem ser introduzidas no nosso ordenamento jurídico por via de um Decreto do Conselho de Ministros, p. ex. o local e prazo de pagamento de um determinado imposto.
No nosso sistema jurídico deparamos, não poucas vezes, que determinados regulamentos contêm normas relativas aos elementos essenciais dos impostos. Não se trata de uma violação do princípio da legalidade tributária (na vertente da reserva de lei), tal deve-se a uma opção legislativa (diga-se de passagem, bastante questionável) de repetir nos regulamentos matérias (relativas aos elementos essêndas) que já constam de uma lei da AR prévia, portanto, são matérias instituídas ex novo pela AR e posterior- mente trazidas (repetidas) no regulamento. Veja-se a título meramente exemplificativo (1) art. 1 do CIRPS (aprovado pela AR) e 0 art. 1 do RCIRPS (aprovado pelo Conselho de Ministros); (2) art. 61 do CIRPC (aprovado pela AR) e art 3 do RCIRPC (aprovado pelo Conselho de Ministros); e (3) art 17 do CTVA (aprovado pela AR) e art. 3 do RCIVA (aprovado pelo Conselho de Ministros).
4,5. Contratosfiscais
Segundo a al. g) do art 7 da LGT os contratos fiscais fazem parte do leque de fontes normativas dos tributos.
A expressão contratos fiscais pode ser entendida num sentido restrito ou num sentido amplo. Num sentido restrito os contratos fiscais são celebrados entre a administração ou o fisco e o sujeito passivo, e visam a
atribuição de benefícios ou incentivos fiscais**^ Num sentido amplo, são celebrados entre a administração ou o fisco e o sujeito passivo ou terceiro e visam aspectos relacionados com o lançamento, a liquidação e cobram* dos impostos47.
Os contratos fiscais também podem revestir a forma de lei, trata-se de leis de formação contratual, leis-contrato ou leis pactuadas, que vem dar cobertura a contratos negociados entre a Administração e os particulares pelos quais aquela se obriga para com estes a não lhes aplicar o regimetributário normal mas antes ui ceder-lhes determinados desa
4.5.1. Contratos fiscal: e da vguadaàe f
Alguma doutrina rej que os mesmos violam
* JOSÉ CASALT A NABAIS,
tributário normal mas antes um regime tributário sub-rogatório, ou a conceder-lhes determinados desagravamentos fiscais48/49.
sentido amplo, são tassivo ou terceiro dação e cobrança
		Introdução 35
3g_ Apontamentos de Direito Fiscal Moçambicano	
4.5.1. Contratos fiscais e os princípios da legalidade e da iguadade fiscal!e lei, trata-se de as, que vêm dar os particulares ilicar o regime
Alguma doutrina rejeita os contratos fiscais com o fundamento de que os mesmos violam os princípios da legalidade e da igualdade fis-
48 JOSÉ CASALTA NABAIS, Contratos Fiscais, Coimbra editora, Coimbra, 1994, p. 130 e ss.
49 É 0 caso do Decreto n° 45/97, de 23 de Dezembro, que cria a Zona Franca Industrial da Mozal - ZFIM. A criação da ZFIM surge na sequência de um pedido de autorização do projecto “MOZAL” submetido ao Conselho de Ministros no âmbito da lei n° 3/93» de 24
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carácter excep- *ão de manifes-
este princípio não é o acto de concessão (contrato fiscal ou lei), mas a concessão em si independentemente da forma. Por estas razões, a doutrina1* ensina que os benefícios fiscais ou devem ser gerais (para todos os sujei- tos passivos) ou, não sendo gerais, têm que ter justificação constitucional clara. Neste último caso impõe-se que: 1) tenham contrapartida por parte do titular do benefício fiscal; 2) tenham um fim constitucional; 3) sejam necessários, adequados e proporcionais relativamente ao fim extra-fiscal pretendido; 4) não restrinjam direitos fundamentais; 5) não ponham em causa a justiça e congruência do sistema.
Sobre a tão propalada necessidade do Estado voltar atrás nos benefícios que foram concedidos a alguns mega-projectos de investimento, ale- gadamente porque estes projectos não contribuem como deviam, somos de opinião tratar-se de um assunto que deve ser visto com elevada cautela. Pois, tais benefícios foram concedidos como incentivo para o exercício da actividade por estas empresas e, em função de tais incentivos estas assumiram um certo risco. Na avaliação da possibilidade de revogação dos benefícios fiscais deve considerar-se ainda a existência ou não de interesse público na manutenção de tais benefícios fiscais, de forma a garantir que estas empresas continuem a laborar, tendo em conta p. ex. a mão-de-obra empregue. Ademais, não se pode afastar os eventuais efeitos do Estado ser visto como não protegendo a confiança e a boa-fé de quem consigo contrata.
4.6. Convenções internacionais
Conforme aflorado no n° 1 do art. 18 da CRM as normas constantes dos tratados e acordos internacionais, validamente aprovados e ratificados, vigoram na ordem interna após a sua publicação no boletim da república e enquanto vincularem internacionalmente o Estado moçambicano. Estas
í* NUNO DE SÁ GOMES, Manual..., p. 292 e 293.
fntrorhtçáo 30
normas têm na ordem jurídica interna o mesmo valor que os ar-to* normativos ínfraconsliturionais da Assembleia da República e do Governo, consoante a forma de recepção, isto por força do disposto no n° 2 da disposição retro referida.
Assim, deve considerar-se inconstitucional o n° 1 do art. 7 da Lei n° 15/2002, de 26 de Junho que prescreve que as normas do direito internacional que vigoram directamente na ordem interna prevalecem sobre a lei ordinária. Na verdade estamos diante de uma inconstitucionalidade superveniente, pois a inconstitucionalidade da norma em causa só se levanta em face da nova Constituição e não em face da Constituição em rigor no momento da aprovação e entrada em vigor daquela norma.
Em matéria fiscal assume relevância as convenções bilaterais para evitar ou eliminar a dupla tributação internacional[footnoteRef:8] [footnoteRef:9] [footnoteRef:10]. Em regra, estas convenções estabelecem regras de atribuição de competência para tributar e regras de repartição do poder de tributar entre os Estados celebrantes[footnoteRef:11]. [8: Moçambique celebrou convenções e acordos para evitar ou eliminar a dupla tributa] [9: ção com a Portugal (Resolução n° 9/91, de 20 de Dezembro), República das Maurícias] [10: (Resolução n° 54/98, de 12 de Novembro), República da Itália (Resolução n° 27/99, de 8 de Setembro), Emiratos Árabes Unidos (Resolução n° 10/2004, de 14 de Abril), Macau (Resolução n° 33/2008, de 16 de Outubro), e República da África do Sul (Resolução n° 35/2008, de 30 de Dezembro), índia (Resolução n° 23/2011, de 10 de Junho), Botswana (Resolução n° 24/2011, de 10 de Junho) e Vietname (Resolução n° 22/2011, de 9 de Junho). Também há uma convenção celebrada com o Millennium Challenge Corporation - MCC (Resolução n° 27/2008, de 14 de Agosto).] [11: AMÉRICO BRÁS CARLOS, Impostos..., p. 205.] 
Tratando-se de convenções que versem sobre matérias da competência da AR, como é o caso de taxas, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes, deverão ser ratificados pela AR, isto por força do disposto na al. f) do n° 2 do art. 179 da CRM. Neste caso, a convenção terá em Moçambique 0 mesmo valor que as leis emanadas da AR.
Outrossim, as convenções que versem sobre matérias da competência do Governo são, nos termos da al. g) do n° 1 do art. 204 da CRM, por este aprovadas, tendo neste caso o mesmo valor que os Decretos.
CAPITULO II - FONTES DO DIREITO FISCAL 1. FONTES DE DIREITO
A expressão "fonte de direito", nfína acepção técr .c^ - jurídk a, [ refere-se aos modos de ’formação e de revelaç-.n das regias jurídicas, ou seja, às formas do seu aparecimento e ?n, nifestação.
Neste sentido, são normalmente quatro as fontes de creito:
a) A lei: norma jurídica criada e imposta por uma auí òridade ccm S j
poder para o fazer (poder legislativo);	m I
b) O costume: norma jurídica resultante da prática repetida € habitual de uma conduta encarada como obrigatória;
c) A jurisprudência:	orientações que, em matéria ie
determinação e aplicação da lei, decorrem . U actividade prática de aplicação do direito pelos órgãos da s . ciedade para tal encarregados (os tribunais);
d) A doutrina: actividade de estudo teórico ou dogmático io direito.
Convém salientar que a lei e o costume são funda meiitalmente modos de formação das normas (fontes directas imediatas), enquanto a jurisprudência e a doutrina são modo ■ de revelação (fontes indirectas ou mediatas) daquelas normas, % & -não cri&m normas jurídicas.	' j
No mo da jurisprudênciar os assentos vinculam os r/i canais a uma determinada interpretação da Lei.	"n—
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A estas fontes ter-se-á de juntar ainda o Direiti > ateirnacionai
Público, muito especialmente as convenções intemií.onáis.
Noíe-se haver até quem afirme que, para além ü? convenções internacionais, a lei (em sentido amplo) é a única fonte c :íiieito fiscal.
Entretanto, sendo várias as fontes de direito (lei? ; háverá cue determinar a sua hierarquia, na medida em qrc unia norma
hierarquicamente superior prevalece, em caso de contradigo, sobre uma norma hierarquicamente inferior,
II. LEI -NOÇÃO E EXTENSÃO Noção e extensão
Embora juridicamente a palavra "lei" possa ser "ís,írada numa acepção extremamenteampla, equivalente a direito guando, por exemplo, dizemos que a lei proíbe ou impõe), aquela palavra, com sentido de fonte de direito, ainda pode ter significados diversos:
· um significado lato, para designar toda e qualquer norma jurídica criada por decisão e imposição de uma autoridade competente para tal, distinguindo-se por isso do costume;
· um significado intermédio (por oposição a regulamento), abrangendo, no plano geral, as leis da Assembleia da República e os decretos do Conselho de Ministros e ainda os diplomas ministeriais;
· um significado restrito, para designar apenas os diplomas emanados da Assembleia da República.
Assim, naturalmènte, perante a palavra «lèi», não podemos deixar de determinar, por interpretação, qual a extensão do sentido em que é utilizada.
De acordo com a sua hierarquia, vamos co;>Md rar *a lei constitucional, as leis da Assembleia da República e os Decretos do Conselho de Ministros e os regulamentos (que podem ser Decretos do Conselho de M ) astros ou Diplomas Ministeriais).
1.2. LEI CONSTITUCIONAL
É na lei constitucional que encontramos os princípios fundamentais poi! que deve reger-se o direito fiscal. Tais princípios fundamentais são entre outros, os princípios da legalidade, da igualdade e o da autorização anual de cobrança.
28
32
da legalidade.1.4.	COSTUME, DOUTRINA I JURISPRUDÊNCIA
praxes burocráticas, donde seguramente nãi jurídicas vinculativas.,. o domínio dos |;
CAPÍTULÇ NORMAS 1
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r vez.es influente
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desenvolvimento dós cultores da ciência na feitura das leis ou na sua reforma..
1.5. TRATADOS INTERNACIONAIS
concluído por escrito entre Estados e re ;;- o belo direito internacional, quer esteja consignado LTmjinstrumentoA expressão tratado designa um aco'> d internacional
técnico, quer em dois ou mais instrum ; <tos conexos, e
qualquer que seja a sua denominação paru.: :.tlai (Convenção de Viena, art° 2o. Alínea a)).O acolhimento dos tratados internacional - V Direito está condicionado à sua ratificação í
otno fontes de piiblicação dos
referidos tratados, pela Assembleia da Repti-: lícaj.
Entre as normas internacionais sobre mah-.íia tjributária mais importantes contam-se as convenções bil.at.iv tis ilealizadas pelo Governo para evitar a dupla tributação e a y: t*sãp fiscal.
Até ao momento foram realizados acordor as Ilhas Maurícias.fll'
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1
* Cfr. CARLOS ALBERTO DA MOTA PINTO, Teoria Geral do Direito Civil, 4-a edição, Coimbra, 2005, p. 63.
“ Cfr, HANS KELSEN, Teoria Pura do Direito, (tradução JOÃO BAPTISTA MACHADO), 6.a Ed., Martins Fontes, São Paulo, 1998, p. 155.