Direito Tributário - Aula 9

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Matéria: Direito Tributário 
Professor: Cadu Carrilho 
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Já falamos um pouco sobre a diferença entre contribuinte e responsável e 
solidariedade tributária, vamos ver nessa aula outras situações de 
reponsabilidade tributária previstas no CTN. 
 
SUMÁRIO 
1 - Responsabilidade Tributária: introdução ........................................3 
2 - Responsabilidade por Substituição .................................................5 
3 - Responsabilidade por transferência ...............................................9 
3.1 – Responsabilidade por Transferência aos Sucessores ............................ 9 
3.2 – Responsabilidade por Transferência a Terceiros ................................ 22 
3.3 – Responsabilidade Pessoal de Terceiros ............................................ 24 
3.4 – Responsabilidade por Transferência por Solidariedade ....................... 26 
4 - Responsabilidade por Infrações ................................................... 27 
4.1 – Denúncia Espontânea ................................................................... 30 
5 – Questões Comentadas ................................................................. 33 
6 – Lista de Exercícios ....................................................................... 82 
7 – Gabarito .................................................................................... 104 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Aula – Responsabilidade solidária, responsabilidade de terceiros, 
responsabilidade por infrações. 
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Na última aula, entre outros assuntos, abordamos o conceito de sujeito 
passivo da obrigação tributária e tratamos da diferença entre contribuinte – 
sujeito passivo direto– e responsável – sujeito passivo indireto. Hoje, 
estudaremos o tema da Responsabilidade Tributária com mais detalhes. 
 
Determina o art. 128 do CTN que a lei pode atribuir de modo expresso a 
responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato 
gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte 
ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da 
referida obrigação. Atenção para os seguintes aspectos: 
• Responsabilidade deve ser prevista em LEI de forma EXPRESSA, pois 
ninguém pode ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão 
em virtude de lei; 
• O responsável deve ter algum grau de vinculação com o fato gerador. 
Em outras palavras, a lei não pode escolher qualquer um, de forma 
aleatória, para ser responsável tributário. 
 
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de 
modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, 
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a 
responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter 
supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação. 
 
Segundo a doutrina, conforme o momento em que o dever de pagar recai 
concretamente sobre a pessoa designada por lei como responsável, a 
responsabilidade tributária pode ser classificada como “por substituição” ou 
“por transferência”. 
Contribuinte = Sujeito Passivo 
Direto
* Pesoa Física ou Jurídica que 
tenha relação de natureza 
econômica, pessoal e direta 
com a situação que constitua o 
respectivo fato gerador
* Responsabilidade originária
Responsável = Sujeito Passivo 
Indireto
* NÃO tem relação de natureza 
econômica, pessoal e direta com o 
fato gerador. Obrigação decorrente 
de disposição expressa de lei
(não é "da legislação")
* Responsabilidade derivada
1 - Responsabilidade Tributária: introdução 
 
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A responsabilidade por substituição ocorre desde o momento em que 
acontece o fato gerador, recaindo, por previsão legal, sobre pessoa diferente da 
pessoa do contribuinte. Ou seja, o responsável por substituição ocupa o lugar 
do contribuinte, devendo, inclusive, cumprir obrigações acessórias. 
Exemplo: A lei diz que o empregador deve recolher a contribuição 
previdenciária dos seus empregados diretamente, ou seja, quem separa e 
recolhe o valor devido de IR do funcionário é o patrão como responsável por 
substituição, mas quem é verdadeiramente o contribuinte é o empregado. 
A responsabilidade por transferência surge depois da ocorrência do fato 
gerador, transferindo a sujeição passiva do contribuinte para o responsável pelo 
pagamento do tributo conforme descrito na lei. Essa responsabilidade por 
transferência pode acontecer em relação aos sucessores, em relação a 
terceiros ou por solidariedade. São tantos exemplos no próprio CTN que 
vamos deixar para descrever essas situações na parte específica da aula. 
Esquematizemos agora para facilitar a sua vida: 
 
 
 
Responsabilidade 
por
Substituição
Responsável ocupa lugar do 
contribuinte desde a ocorrência do 
fato gerador. Deve cumprir 
obrigações principais e acessórias. 
Contribuinte não chega a participar da 
relação tributária.
Transferência
Dever de pagar do 
responsável surge 
depois do fato 
gerador. É 
transferido do 
contribuinte ao 
responsável.
Subdivide-se em:
Aos 
sucessores
A terceiros
Por 
solidariedade
 
Fato Gerador 
 
 
 
 
 
 
 
 
Responsabilidade 
por substituição 
Responsabilidade 
por transferência 
Linha do Tempo 
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Contudo, o CTN não apresenta a matéria do mesmo modo que a doutrina. 
A responsabilidade “por solidariedade” é tratada no art. 124. Já as 
responsabilidades “por sucessão” se encontram nos arts. 130 a 133 e “de 
terceiros” no art. 134 do CTN. 
 
 
Na responsabilidade por substituição, a sujeição passiva do 
responsável já se instaura desde o acontecimento do fato gerador. Ou seja, a 
responsabilidade ocorre de modo concomitante ao surgimento da obrigação 
principal, não dependendo de nenhum evento posterior ao fato gerador. 
Costuma ser estabelecida no interesse da Administração Tributária, seja para 
facilitar a fiscalização ou evitar a evasão fiscal. No CTN, quase não há hipóteses 
de responsabilidade por substituição, mas na vida real temos várias situações. 
Exemplo: ela é bastante comum no âmbitodo ICMS, subdividindo-se, em 
relação a esse imposto, em duas espécies, de acordo com o momento em 
que o tributo será RECOLHIDO. Como exemplo podemos citar também o IR 
retido na fonte, o qual deve ser retido e recolhido pelo empregador como 
responsável por substituição do contribuinte que é o empregado. Esse tipo de 
responsabilidade caracteriza-se, como o próprio nome diz, pela substituição do 
contribuinte pelo responsável. 
Em regra, a responsabilidade por substituição é a que acontece ao mesmo 
tempo em que surge o fato gerador da obrigação tributária, mas precisamos 
conhecer uma variação dessa realidade em relação a substituição para frente e 
para trás, muito utilizada em nossos dias e com previsão constitucional em 
relação a substituição para frente. Atente ao seguinte, a análise se será para 
frente ou para trás ocorre sob o ponto de vista do substituído, entenderá melhor 
com os exemplos. 
A responsabilidade por substituição pode dividida, também, em 
regressiva (para trás) ou progressiva (para frente). 
A responsabilidade por substituição REGRESSIVA, também chamada de 
para trás ou antecedente, acontece quando a lei determina que será responsável 
pelo tributo a pessoa na posição posterior da cadeia de produção ou circulação. 
Dá-se a substituição da pessoa que deveria ter pago o tributo no início do 
processo de circulação por ser o contribuinte, mas não pagou, pela pessoa mais 
à frente na cadeia produtiva, que será o responsável. 
2 - Responsabilidade por Substituição 
 
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Exemplo: o desenho acima é um bom exemplo de responsabilidade por 
substituição regressiva ou para trás. Os produtores rurais vendem seus 
produtos para a fábrica e não precisam recolher imposto, apesar de serem os 
contribuintes, mas nesse caso, a lei estabelece que o responsável por apurar e 
pagar o imposto será a fábrica. Tem-se a responsabilidade por substituição, 
onde os produtores rurais sãos substituídos e a fábrica é a substituta. Na venda 
da fábrica para a loja ocorre a circulação e a fábrica recolhe o imposto, em 
relação a essa operação, como contribuinte normal. Alguns chamam de 
pagamento diferido. Apesar de parecer ruim para o fisco, podemos afirmar que 
não é, pois, o tributo vai ser sim recebido em momento posterior, mas é bem 
mais fácil receber e fiscalizar uma única pessoa (a fábrica) do que várias 
(produtores rurais). 
 
A responsabilidade por substituição pode ser progressiva, também 
chamada de para frente ou subsequente. Nesse caso, a lei estipula que o tributo 
devido por pessoas que estejam à frente na cadeia seja recolhido por quem 
estiver em posições anteriores na cadeia de produção ou circulação. A pessoa 
que está antes na cadeia deve recolher o tributo de suas operações próprias 
como contribuinte, mas também deve recolher os tributos das outras pessoas 
da cadeia como responsável. Também ocorre muito essa situação por facilitar a 
fiscalização. É a clássica substituição tributária que aprendemos em relação ao 
ICMS. Nada melhor que uma figura que nos permita visualizar melhor. 
Produtor 
Rural 
A 
Produtor 
Rural 
B 
Produtor 
Rural 
C 
Fábrica 
Responsável por 
recolher o 
imposto dos 
produtores rurais 
por 
SUBSTITUIÇÃO 
Fábrica 
Contribuinte 
do imposto na 
venda para 
loja 
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Exemplo: Nesse caso a refinaria produz o combustível e vende para várias 
distribuidoras, essas distribuidoras vendem para os postos de combustíveis, que 
vendem para os consumidores finais. A lei define que todo o imposto da cadeia 
deve ser pago pela refinaria. A refinaria recolhe o imposto devido por ela mesma 
como contribuinte e recolhe o imposto devido pelas distribuidoras como 
substituto tributário. Trata-se do recolhimento de um imposto por um fato 
gerador que ainda nem aconteceu, mas esse recolhimento antecipado é 
permitido pela CF e pela lei, a doutrina chama de presunção do fato gerador. 
 
 
 
SUBSTITUIÇÃO
REGRESSIVA
(antecedente ou 
para trás)
O FG está lá atrás. Ocorre 
postergação do recolhimento do 
tributo (diferimento). 
Ex: ICMS devido pelo produtor de 
leite diferido para pagamento 
posterior pela indústria de laticínio. 
PROGRESSIVA
(subsequente ou 
para frente)
O FG está lá na frente. Ocorre 
antecipação do recolhimento 
do tributo cujo fato gerador 
ocorrerá em momento posterior. 
Baseia-se em fato gerador 
presumido, garantida a 
restituição caso não se realize. 
Ex: ICMS devido na venda de 
combustíveis é pago 
antecipadamente pela refinaria ref. 
aos fatos geradores futuros 
REFINARIA 
Venda para 
distribuidora – 
recolhe imposto 
como contribuinte 
Venda da 
distribuidora para 
o posto – a refinaria 
recolhe o imposto 
como responsável 
por substituição 
DISTRIBUIDOR 
 
Não precisa mais 
pagar o imposto, 
pois já foi pago 
pela refinaria 
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Acerca da substituição progressiva, é necessário que você conheça uma 
decisão do STJ: “com o pagamento antecipado não ocorre recolhimento do 
imposto antes da ocorrência do fato gerador. O momento da incidência do 
tributo fixado por lei não se confunde com a cobrança do tributo, pelo que o 
sistema de substituição tributária não agride o ordenamento jurídico tributário” 
(RMS 8773 GO/1997). Essa decisão recebeu críticas da doutrina, mas já foi 
cobrada em provas de concurso, por isso fique atento (a)! Resumindo: na 
substituição tributária para frente, não ocorre o recolhimento do tributo antes 
da ocorrência do fato gerador da obrigação, mas sim o pagamento 
antecipado. 
Perceba que, nas duas espécies de substituição, ocorre uma diminuição 
dos sujeitos passivos sob controle fiscalizatório. Ao invés de fiscalizar os 
produtores rurais e a fábrica, a Administração precisará verificar o cumprimento 
das obrigações tributárias somente por esta última. Assim, ocorre uma 
otimização da mão-de-obra dos fiscais de tributos na substituição para trás e 
fiscaliza somente a refinaria na substituição para frente. 
 
ATENÇÃO: No caso de o fato gerador presumido não ocorrer, é devida a 
restituição do tributo já pago, com base no art. 150, § 7º da CF. O STF já deu 
entendimento de que essa substituição é constitucional. Atente que o texto 
constitucional fala apenas sobre imposto e contribuição, de modo que se 
entende que taxas e contribuições de melhoria não poderiam aderir a essa 
técnica. 
Art. 150 - § 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária 
a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, 
cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, asseguradaa imediata e 
preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador 
presumido. 
 
Portanto, que, se o fato gerador ocorrer com um valor diverso do que 
havia sido presumido, na CF e no CTN não há previsão de restituição. 
Então, não há dúvida que a restituição será feita quando o fato futuro não 
ocorre, mas muita dúvida foi gerada em relação à restituição quando o fato 
gerador do futuro acontece, mas com um valor menor do que o que foi calculado 
pelo substituto. Depois de muita divergência e muitos julgados sobre o assunto, 
o STF julgou que é “devida a restituição da diferença do ICMS pago a maior 
no regime de substituição tributária para frente se a base de cálculo efetiva da 
operação for inferior à presumida”. Assim como será devida a restituição, caso 
o imposto tenha sido recolhido pelo substituto maior do que o valor da operação 
efetivamente ocorrida, também deve ser feito o complemento caso o valor 
recolhido tenha sido menor do que o efetivamente praticado. 
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CUIDADO, acerca da substituição tributária de IR, o STJ posicionou-se em 
sentido contrário: “O Superior Tribunal de Justiça vem entendendo que cabe à 
fonte pagadora o recolhimento do tributo devido. Porém, a omissão da fonte 
pagadora não exclui a responsabilidade do contribuinte pelo pagamento 
do imposto, o qual fica obrigado a declarar o valor recebido em sua declaração 
de ajuste anual”. (REsp 704845/2008). 
 
 
 Na responsabilidade por transferência, no momento do surgimento 
da obrigação, determinada pessoa figura como sujeito passivo. Contudo, em 
momento posterior ao fato gerador, um evento definido em lei acarreta a 
transferência do dever de pagar o tributo do contribuinte ao responsável 
(ocorre a modificação da pessoa que ocupa o polo passivo da obrigação), 
surgindo, assim, a figura do responsável. Assim, essa responsabilidade é 
posterior ao surgimento da obrigação tributária. A maioria dos casos de 
responsabilidade previstos no CTN se encaixa nessa espécie de 
responsabilidade. Vejamos as hipóteses. Essas responsabilidades estão 
previstas no CTN dos Artigos 129 a 135. 
 
 
 Decorre do princípio de que a dívida tributária se transfere a quem 
recebeu o patrimônio relacionado. Nesse tipo de responsabilidade o fato gerador 
acontece e faz com que o contribuinte tenha que pagar, porém posteriormente 
ocorre outras situações fazendo com que o tributo devido seja repassado para 
outra pessoa que passa a ser o responsável pelo pagamento. Esse tipo de 
sucessão tributária com troca de sujeito passivo ocorre nos casos de tributos 
relacionados a bens e ou empreendimentos adquiridos pelo responsável. Veja 
como o CTN dispôs esse tema: 
Art. 129. O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos créditos tributários 
definitivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos atos 
nela referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde 
que relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data. 
 
Pelo disposto acima podemos dizer que, ainda que o tributo não tenha sido 
lançado e não esteja definitivamente constituído, a responsabilidade decorre de 
obrigações tributárias que já aconteceram, ou seja, refere-se a fato geradores 
passados. 
 
3 - Responsabilidade por transferência 
 
3.1 – Responsabilidade por Transferência aos Sucessores 
 
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Podemos dizer as situações específicas de responsabilidade tributária por 
sucessão: ocorre nos casos de transmissão de imóveis, transmissão de bens 
móveis, transmissão causa mortis, a sucessão que decorre de fusão, 
transformação e incorporação e a transmissão de fundo de comércio ou 
estabelecimento, seja esse estabelecimento comercial, industrial ou 
profissional. 
 
 
 Conforme determina o art. 129 do CTN, em todas as hipóteses acima, 
o sucessor assume os débitos do sucedido relativos aos fatos geradores 
ocorridos antes da data do ato ou fato que determinou a sucessão – 
transmissão onerosa de imóvel, causa mortis, etc. Portanto, o que de fato 
importa é a data do surgimento da obrigação, isto é, da ocorrência do fato 
gerador. Não importa, para esse efeito, o momento em que o crédito 
tributário será constituído, isto é, quando ocorrerá o lançamento (assunto 
que estudaremos na próxima aula). Exemplo: é feito o lançamento do IPTU, o 
contribuinte recebe o carnê, mas não paga, alguns anos depois, vende o imóvel, 
o adquirente do imóvel passa a ser o responsável pelo pagamento desse IPTU 
lançado na época que ele nem era o dono, o mesmo raciocínio vale para 
aquisição de carro em relação ao IPVA e todos os exemplos abaixo citados. 
 
Vamos aos casos de sucessão tributária previstos no CTN: 
 
I – Adquirente de bens imóveis (sucessão imobiliária: art. 130, CTN) 
Vejamos primeiramente a literalidade do CTN: 
Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja 
a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os 
relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a 
contribuições de melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos 
adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação. 
Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação 
ocorre sobre o respectivo preço. 
RESPONSABILIDADE 
DOS SUCESSORES
Transmissão 
de Imóveis
Transmissão 
de bens 
móveis
Transmissão 
causa mortis
Sucessão 
resultante de 
fusão, 
transformação e
incorporação 
Transmissão de 
fundo de comércio, 
estabelecimento 
comercial, industrial 
ou profissional
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Os créditos tributários que envolvem bens imóveis em relação à 
propriedade, domínio útil ou posse desses bens passam para a pessoa que 
adquire o imóvel. Essa regra vale para impostos e também para as taxas de 
serviço e para as contribuições de melhoria que tenham recaído sobre o 
imóvel. Simples de entender, quem compra um imóvel adquire também as 
dívidas tributárias desse imóvel e ocorre a troca da pessoa que tem que pagar 
o tributo. Lembre-se que adquirente pode ser comprador, donatário (aquele que 
recebeu a doação) ou arrematante (aquele que arremata imóvel em leilão ou 
hasta pública). 
Na lei acima contemplamos duas situações de exceção, que, quando 
acontecerem, não haverá a sucessão da responsabilidade tributária. 
A primeira exceção ocorre quando o adquirente tenha título que diga que 
não há dívidas de tributos sobre aquele imóvel, ou seja, quando há uma 
certidão negativa de débitos tributários. Esclarecemos que Certidão Negativa 
é um documento emitido pelaFazenda Pública atestando que não existem 
dívidas em relação à pessoa ou ao imóvel correspondente. Como todo ato 
administrativo, a emissão de certidão goza de presunção de legitimidade, porém 
presunção relativa. Ainda que seja emitida a certidão, não há impedimento para 
que a Administração exija algum tributo que porventura lhe seja devido. 
Contudo, essa exigência não poderá recair sobre o adquirente, como 
responsável, em função do estabelecido no art. 130 do CTN. 
A outra exceção está prevista no parágrafo único do art. 130. Estabelece 
que, no caso de aquisição de imóvel em leilão realizado pelo Poder Público, 
presume-se que o valor das dívidas tributárias existentes está incluso no preço 
pago: “No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorre sobre 
o respectivo preço”. E por isso, quem adquire em leilão público recebe o imóvel 
“limpo” em relação a dívidas tributárias. 
Agora, vejamos um esquema para facilitar sua vida: 
 
 
 
Regra:
Adquirente será 
responsável por impostos, 
taxas e contribuições de 
melhoria, relativos ao 
imóvel, cujos fatos geradores 
tenham ocorrido antes da 
transmissão
Exceções: não
haverá 
responsabilidade 
quando
constar na
escritura certidão
negativa expedida 
pela Fazenda 
Pública
o imóvel for 
adquirido em 
hasta pública, 
caso em que as 
dívidas recaem 
sobre o preço pago 
pelo arrematante
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II – Sucessão dos adquirentes ou remitentes de bens móveis (art. 131, I, CTN) 
De acordo com a literalidade do CTN: 
Art. 131. São pessoalmente responsáveis: 
I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos 
ou remidos; 
 
Passam a ser pessoalmente responsáveis o adquirente ou o remitente 
em relação aos tributos dos bens móveis que forem adquiridos ou remidos por 
eles. O dispositivo não se refere especificamente a bens móveis, porém, trata 
de todos os bens, como no artigo anterior já falamos de bens imóveis, quer 
dizer que nesse contexto trataremos dos bens móveis. Em relação a 
responsabilidade repassada de contribuinte para responsável sobre bens móveis 
podemos afirmar que não há exceções como as existentes em relação aos 
bens imóveis (certidão negativa e arrematação em hasta pública). Fique 
atento(a) a isso! 
Quanto ao conceito de remitente, memorize apenas que se trata daquele 
que realiza a remiÇão, satisfazendo uma dívida que estava garantida por um 
bem gravado por ônus real. Trata-se de um instituto específico do direito civil, 
é o resgate e aquisição do bem penhorado através do cônjuge, ascendente ou 
descendente, do executado (pessoa que teve o seu bem penhorado), tendo 
prioridade sobre o arrematante. O que nos importa é a ideia de transmissão de 
bens: se acontecer, haverá responsabilidade tributária dos sucessores. 
CUIDADO! Aqui estamos nos referindo à pessoa que pratica a remiÇão 
(com “ç”), instituto diferente da remiSSão (com “ss”). A remiSSão, objeto de 
aula posterior, é o perdão concedido por lei, o qual extingue o crédito tributário. 
Já a remiÇão não extingue crédito tributário, apenas transfere a sujeição 
passiva. A diferença entre essas palavrinhas já foi cobrada pela FCC. 
 
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III – Sucessão causa mortis (art. 131, incisos II e III, CTN) 
Nas palavras do CTN: 
Art. 131. São pessoalmente responsáveis: 
II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos 
pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta 
responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação; 
III - o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura 
da sucessão. 
 
Primeiramente é preciso entender que a morte do de cujos marca a 
abertura da sucessão. Durante esse período, até a prolação da sentença de 
partilha, o conjunto de bens e direitos deixados pelo falecido é chamado de 
espólio. Em relação aos tributos devidos pelo de cujus que tiveram fato gerador 
antes da morte, passam a ser de responsabilidade do espólio, já que a lei diz 
que o marco temporal dessa troca de sujeição passiva é a abertura da sucessão 
e essa se dá pela morte. Em relação aos tributos que tiveram fato gerador 
durante o processo de sucessão, ou seja, que aconteceram entre a morte 
(abertura da sucessão) e o fim da partilha ou adjudicação, são de 
responsabilidade do espólio como contribuinte, mas a partir da partilha, esses 
tributos passam para a responsabilidade do sucessor e o cônjuge meeiro. Sendo 
que essa responsabilidade sucessória por causa da morte será limitada ao 
montante do valor recebido pelo herdeiro ou pelo cônjuge como quinhão, 
meação ou legado. 
 
Sucessão imobiliária
• Adquirente será responsável
por impostos, taxas e 
contribuições de melhoria, 
relativos ao imóvel, cujos fatos 
geradores tenham ocorrido antes
da transmissão
• Exceções:
• Escritura com CND; 
• Imóvel adquirido em hasta 
pública
Sucessão relativa a bens
móveis
• Adquirente e remitente são 
pessoalmente responsáveis
pelos tributos relativos aos bens 
adquiridos ou remidos
• Não há exceções
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O espólio não possui personalidade jurídica, mas o CTN o trata como 
sujeito de obrigações, conferindo-lhe a condição de sujeito passivo. 
Ele, o espólio, será responsável tributário relativamente às dívidas 
tributárias deixadas pelo de cujos e contribuinte relativamente aos novos 
fatos geradores ocorridos após a abertura da sucessão. Após a dissolução do 
espólio, as dívidas tributárias que porventura remanescerem serão de 
responsabilidade dos herdeiros ou do meeiro. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Na linha azul, imagine a situação de o contribuinte ter deixado de pagar, 
em vida, o IPTU relativamente ao imóvel em que residia. Nesse caso, o espólio 
será responsável pela quitação do tributo e, caso não realize o pagamento antes 
da sentença de partilha, os herdeiros adquirirão a responsabilidade pelo débito 
– cada um deles responderá até o limite do quinhão recebido. 
Na linha verde, suponha a situação de o mesmo imóvel integrar o espólio. 
Durante a fase judicial, isto é, até que seja prolatada a sentença de partilha, 
pode acontecer novo fato gerador do IPTU. Nesta situação, o espólio será 
considerado contribuinte e os herdeiros serão responsáveis tributários, caso o 
espólio não quite esta obrigação tributária. 
 
No final do art. 131, II, temos uma regra com a finalidade de evitar que a 
existência de débitos superiores aos bens e direitos recebidos pelo sucessor 
(herdeiro), pois, nesse caso, o herdeiro teria de utilizar seu próprio patrimônio 
para pagar débitos quenão gerou. 
 
Para melhor entendimento do sentido desta regra, vejamos alguns 
conceitos oriundos do direito das sucessões: 
 
Morte do de cujos = 
abertura da sucessão 
 
Sentença de 
partilha 
De Cujos Espólio Herdeiros 
FG 
responsável responsável 
 
FG 
contribuinte responsável 
 
 
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Quinhão: é uma fração do patrimônio deixado pelo de cujus. Desse modo, se 
o herdeiro tem direito a 1/4 de uma herança de 100 mil reais, então receberá 
um quinhão de 25 mil reais e só responderá por débitos tributários até esse 
montante. 
Legado: quando o de cujus havia deixado testamento, doando seus bens para 
pessoa determinada (legatário). Desse modo, se o legatário receber um carro 
no valor de 50 mil reais, somente responde por débitos até esse montante. 
Meação: corresponde à metade do patrimônio do casal pertencente a cada 
cônjuge. Existe somente quando o regime de casamento adotado apresente 
comunicação patrimonial. Assim, os cônjuges têm entre si uma sociedade 
conjugal ou matrimonial. Quando um deles vem a falecer, o outro tem direito à 
meação, sendo responsável pelos respectivos tributos. 
 
IV – Sucessão resultante de fusão, transformação ou incorporação 
(sucessão empresarial: art. 132, CTN) 
Este caso de responsabilidade por sucessão lembra um pouco a hipótese 
anterior. Aqui, contudo, quem “falece” é uma pessoa jurídica, cujo patrimônio é 
transferido à outra, a qual será responsável pelas dívidas tributárias da 
sucedida. 
Vejamos a redação do art. 132 do CTN: 
Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, 
transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos 
tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado 
fusionadas, transformadas ou incorporadas. 
 
Fusão, transformação e incorporação são operações societárias 
estudadas mais a fundo no Direito Empresarial. 
A fusão caracteriza-se pela união de duas ou mais pessoas jurídicas de 
maneira que essas pessoas passam a formar uma nova pessoa, e as pessoas 
que se juntaram ficam extintas. As dívidas tributárias das sociedades que se 
juntaram e agora estão extintas passam para a nova pessoa jurídica surgida 
dessa operação. 
A incorporação ocorre quando uma pessoa jurídica é absorvida por outra, 
ou seja, a pessoa que absorvida será incorporada e deixará de existir, e a pessoa 
jurídica que absorve será incorporadora e assumirá como responsabilidade por 
sucessão os débitos tributários da incorporada. 
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A transformação é uma operação em que a pessoa jurídica, geralmente 
sociedade, funciona com um tipo específico e resolve se transformar em outro 
tipo de sociedade. Acaba que nem há mudança de pessoa e sim de natureza 
jurídica da sociedade, ou seja, nem deveria se falar em sucessão de 
responsabilidade tributária, mas, já que houve essa mudança, achou por bem o 
legislador ser enfático e não deixar dúvida de que há sim sucessão tributária. 
Vejamos o significado de cada uma das hipóteses: 
 
 
 
A responsabilidade por sucessão aplica-se também à cisão, ainda que não 
haja previsão expressa no CTN. O motivo da omissão foi porque a cisão está 
disciplinada pela Lei 6.404/1976, posteriormente ao advento do CTN. Cisão é a 
operação societária caracterizada pela divisão, a sociedade cindida divide-se de 
maneira que um “pedaço” dela pode ir para outra ou outras sociedades. Pode 
ser total ou parcial. Pode resultar na extinção ou não da pessoa cindida. Na 
divisão total que acarreta a transferência de todo patrimônio para outras 
sociedades ocorre a responsabilidade solidária entre essas sociedades que 
recebem parte do patrimônio da cindida. Na cisão parcial, em que parte do 
patrimônio passa para outra sociedade e parte continua com a mesma 
sociedade, a responsabilidade se dá apenas pelas obrigações transferidas. Esse 
último entendimento não é pacificado na doutrina. 
Fusão
Pessoas jurídicas unem-se para formação 
de uma nova sociedade. Dívidas tributárias 
das sociedades fusionadas são de 
responsabilidade da sociedade resultante.
Incorporação
Uma ou mais sociedades são absorvidas 
por outra, já existente, responsável pelas 
dívidas tributárias das incorporadas.
Transformação
Sociedade muda de forma, passando de 
um tipo para outro. Ex: Ltda. transforma-se 
em S/A. Dívidas da transormada são de 
responsabilidade da sociedade resultante.
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ATENÇÃO! De acordo com o parágrafo único do art. 132, a responsabilidade 
por sucessão também se aplica aos casos de extinção de Pessoas Jurídicas 
de Direito Privado, quando a exploração da respectiva ATIVIDADE seja 
CONTINUADA por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a 
mesma ou outra razão social, ou sob firma individual. 
 
A situação é a seguinte: uma pessoa jurídica foi extinta, mas deixou dívidas 
tributárias, os sócios dessa sociedade extinta ou o espólio do sócio por meio de 
seus herdeiros, resolvem montar uma nova sociedade para continuar a 
atividade da antiga sociedade extinta com o mesmo nome empresarial, nesse 
caso, a sucessão empresarial fará com que essa nova sociedade responda pelos 
débitos tributários da extinta. Essa situação está prevista para evitar os 
encerramentos de sociedade fraudulentos. 
132 - Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de 
extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da 
respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou 
seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual. 
 
 
V - Adquirente de fundo de comércio, estabelecimento comercial, 
industrial ou profissional (art. 133, CTN) 
Estabelece o CTN que a Pessoa Natural ou Jurídica de Direito Privado que 
adquirir, por qualquer título, FUNDO DE COMÉRCIO ou ESTABELECIMENTO 
comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, 
sob mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde 
pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até 
à data do ato. É a sucessão empresarial em que ocorre a sucessão tributária 
com a responsabilidade do adquirente em caso de trespasse. 
 
Cisão
Total: transferência de todo o patrimônio para outras 
pessoas jurídicas já existentes ou criadas em 
decorrência da operação. Sociedades que recebem o 
patrimônio têm responsabilidade solidária (dívidas da 
cindida podem ser cobradas de qualquer delas).
Parcial: parte do patrimônio de uma PJ é subtraído para 
integrar o patrimônio de outra (s) existente (s) ou criada 
(s)em decorrência da operação. Dívidas da pessoa 
cindida podem ser cobradas dela mesma ou das 
sociedades que receberam parcelas patrimoniais.
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Trespasse é a compra e venda ou alienação do estabelecimento 
empresarial previsto nos termos do Código Civil. O trespasse, previsto aqui no 
CTN, refere-se ao fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial 
ou profissional. A regra tributária é a de que quem adquire o estabelecimento 
adquire também as dívidas tributárias, claro que, de acordo com a lei, se 
continuar a exploração do negócio. Essa sucessão é aquela referente aos 
tributos que existiam antes da transferência do estabelecimento. 
A sucessão em tela tem dois tipos de responsabilidade sobre o adquirente 
a depender do posicionamento do alienante em relação a atividade por ele 
exercida. É isso mesmo, a responsabilidade do ADQUIRENTE depende do que 
o ALIENANTE fizer após a transferência do estabelecimento. 
 
Se o alienante vender o estabelecimento e parar de exercer qualquer 
atividade econômica, o adquirente responde sozinho e INTEGRALMENTE pelos 
débitos tributários anteriores. Se o alienante prosseguir explorando atividade 
econômica no mesmo ramo ou em outro ramo de atividade, e esse 
prosseguimento ocorrer logo após ou até seis meses da alienação, o adquirente 
responde SUBSIDIARIAMENTE com o alienante. 
Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de 
outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento 
comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, 
sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, 
responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, 
devidos até à data do ato: 
I - integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria 
ou atividade; 
II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou 
iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade 
no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão. 
 
 
 
A responsabilidade 
do adquirente
pode ser
INTEGRAL
se o ALIENANTE cessar a 
exploração do comércio, indústria 
ou atividade
SUBSIDIÁRIA
à do alienante, 
se o ALIENANTE prosseguir na 
exploração ou 
iniciar em 6 (SEIS) MESES após a 
alineação, nova atividade no 
MESMO ou em OUTRO ramo de 
comércio, indústria ou profissão
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Perceba que a questão do prosseguimento ou retomada de atividades pelo 
alienante é utilizada para avaliar a manifestação de riqueza deste. Assim, 
quando a manifestação de riqueza for exclusiva do adquirente, ele 
responderá integralmente pelos referidos tributos. Já, se ambos manifestarem 
riqueza, o Fisco só pode redirecionar sua pretensão contra o adquirente se não 
obtiver êxito na cobrança realizada ao alienante. 
Com a diretriz de preservação da empresa, visando contribuir com a efetiva 
recuperação de empresas que enfrentem dificuldades, foi criado um mecanismo 
que afasta a responsabilidade tributária do adquirente de estabelecimento 
comercial em alguns casos. 
 
Há, portanto, uma determinação de que, quem adquire estabelecimento 
em processo judicial de falência, não responde pelos débitos tributários 
anteriores. Bem como a aquisição de estabelecimento de filial ou de unidade 
produtiva isolada em recuperação judicial. 
No entanto, há casos em que, mesmo sendo adquirido em falência ou 
recuperação, a responsabilidade será passada sim ao adquirente. Estamos 
falando das hipóteses em que, a pessoa jurídica em crise e que está falido ou 
em recuperação, pede para algum “conhecido” seu comprar esse 
estabelecimento, ou quando o próprio sócio da sociedade falida adquire o 
estabelecimento. Portanto, será sim responsável o adquirente que seja sócio da 
sociedade falida, da sociedade em recuperação judicial ou de sociedade 
controlada pelo devedor, ou caso o adquirente seja parente do falido ou em 
recuperação ou parente de algum sócio da sociedade em crise, ou mesmo seja 
agente do devedor com o fim de fraudar a sucessão tributária. 
133 - § 1o O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de 
alienação judicial: 
I – em processo de falência; 
II – de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação 
judicial. 
§ 2o Não se aplica o disposto no § 1o deste artigo quando o adquirente 
for: 
I – sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade 
controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial; 
II – parente, em linha reta ou colateral até o 4o (quarto) grau, 
consangüíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de 
qualquer de seus sócios; ou 
III – identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação 
judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária. 
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§ 3o Em processo da falência, o produto da alienação judicial de empresa, 
filial ou unidade produtiva isolada permanecerá em conta de depósito à 
disposição do juízo de falência pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data 
de alienação, somente podendo ser utilizado para o pagamento de créditos 
extraconcursais ou de créditos que preferem ao tributário. 
 
 
 
 (FGV/ICMS RJ/2010) Com relação ao adquirente de fundo 
de comércio ou estabelecimento comercial, analise as afirmativas a seguir. 
I. Terá responsabilidade integral se o alienante cessar a exploração da atividade. 
II. Terá responsabilidade subsidiária se o alienante iniciar, em até seis meses, 
nova atividade em outro ramo de comércio. 
III. Será responsável no caso de aquisição de filial mediante alienação judicial 
em processo de falência. 
Assinale: 
a) se somente a afirmativa I estiver correta. 
b) se somente a afirmativa II estiver correta. 
c) se somente as afirmativas I e II estiverem corretas. 
d) se somente as afirmativas I e III estiverem corretas. 
e) se somente as afirmativas II e III estiverem corretas. 
Comentários: 
Trata-se de caso de responsabilidade por transferência por sucessão. 
Na FALÊNCIA e na RECUPERAÇÃO JUDICIAL o adquirente não
responde pelas dívidas tributárias anteriores à aquisição do 
estabelecimento / fundo comercial.
responsabilidade não será afastada se 
adquirente for
sócio da sociedade 
falida ou em 
recuperação judicial ou 
de sociedade 
controlada por ela
parente, em linha reta 
ou colateral até o 4º 
grau, consanguíneo ou 
afim, do devedor falido 
ou em recuperação 
judicial ou de qualquer 
de seus sócios
agente do falido ou 
do devedor em 
recuperaçãojudicial 
com o objetivo de 
fraudar a sucessão 
tributária
exceção 
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Inciso I: Conforme art. 133, I, CTN. 
Item II: Conforme art. 133, II, CTN. 
Item III: A responsabilidade tributária por sucessão é excluída na aquisição 
de fundo de comércio ou estabelecimento comercial em caso de falência ou 
recuperação judicial (CTN, art. 133, § 1º). Gabarito: C 
 
Vejamos agora uma importante jurisprudência que vem sendo explorada 
pelas bancas. Entende o STJ que os arts. 132 e 133 do CTN impõem ao sucessor 
a responsabilidade integral tanto pelos eventuais tributos devidos quanto 
pelas multas decorrentes, sejam elas de caráter moratório ou punitivo. 
Nesse sentido veja trecho de um julgado do STJ: “A responsabilidade tributária 
do sucessor abrange, além dos tributos devidos pelo sucedido, as multas 
moratórias ou punitivas, que, por representarem dívida de valor, acompanham 
o passivo do patrimônio adquirido pelo sucessor, desde que seu fato gerador 
tenha ocorrido até a data da sucessão.” (RE 923.012/2010) 
Súmula 554 – STJ - Na hipótese de sucessão empresarial, a 
responsabilidade da sucessora abrange não apenas os tributos devidos 
pela sucedida, mas também as multas moratórias ou punitivas referentes 
a fatos geradores ocorridos até a data da sucessão. 
 
Esse também é o entendimento da doutrina majoritária, a qual afirma que 
a sucessora empresarial é responsável tanto pelos tributos devidos, quanto 
pelas multas a eles relacionadas, pois, ao incorporar determinada empresa 
recebe todo o seu ativo e o seu passivo. 
No julgamento acima mencionado, o STJ cita trecho esclarecedor da 
doutrina: "A hipótese de sucessão empresarial (fusão, cisão, incorporação), 
assim como nos casos de aquisição de fundo de comércio ou estabelecimento 
comercial e, principalmente, nas configurações de sucessão por transformação 
do tipo societário (sociedade anônima transformando-se em sociedade por cotas 
de responsabilidade limitada, v.g.), em verdade, não encarta sucessão real, 
mas apenas legal. O sujeito passivo é a pessoa jurídica que continua total ou 
parcialmente a existir juridicamente sob outra "roupagem institucional". 
Portanto, a multa fiscal não se transfere, simplesmente continua a 
integrar o passivo da empresa que é: a) fusionada; b) incorporada; c) 
dividida pela cisão; d) adquirida; e) transformada.” (Sacha Calmon 
Navarro Coêlho, in Curso de Direito Tributário Brasileiro, Ed. Forense, 9ª ed., p. 
701) 
 
 
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A responsabilidade de terceiros tem dois diferentes artigos no CTN. Esses 
artigos trazem a responsabilidade de pessoas que de alguma maneira não 
cumpriram seu dever, falhando sobre situações e patrimônios que eles tinham 
que estar atentos e vigilantes. No entanto, no artigo 134 essa responsabilidade 
é subsidiária e ocorre por uma atuação regular, enquanto o artigo 135 o 
terceiro responsabilizado deverá ser pessoalmente responsável por 
irregularidade na sua atuação. Portanto, aplica-se o regime jurídico diferente 
de acordo com a situação observada para a responsabilidade. 
Se não for possível cobrar o tributo do contribuinte, o CTN elenca as 
pessoas que responderão solidariamente como responsável pelos atos que 
intervierem ou pelas omissões, os pais, pelos tributos devidos pelos filhos; 
os tutores e curadores pelos tributos dos curatelados e tutelados; os 
administradores de bens de terceiros, em relação aos tributos devidos por esses 
terceiros; o inventariante, dos tributos do espólio; o síndico e o comissário, 
leia-se administrador judicial, pelos tributos devidos pela massa falida ou pela 
empresa em recuperação judicial; os tabeliães, escrivães e demais 
serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, 
ou perante eles, em razão do seu ofício; os sócios, no caso de liquidação de 
sociedade de pessoas. 
Em relação às penalidades, essa responsabilidade só abrange as de caráter 
moratório. 
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da 
obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este 
nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem 
responsáveis: 
I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; 
II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou 
curatelados; 
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por 
estes; 
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio; 
V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou 
pelo concordatário; 
VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos 
devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do 
seu ofício; 
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas. 
3.2 – Responsabilidade por Transferência a Terceiros 
 
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Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de 
penalidades, às de caráter moratório. 
 
 
Os casos de responsabilidade por transferência a terceiros estão previstos 
no art. 134 do CTN. A redação do CTN afirma que os terceiros respondem 
solidariamente com o contribuinte, se cumpridos os requisitos mencionados 
acima. Contudo, trata-se, na verdade (conforme a doutrina), de 
responsabilidade SUBSIDIÁRIA, já que o próprio texto impõe uma ordem 
de persecução da dívida: o patrimônio do responsável só será buscado se o do 
contribuinte não for suficiente para a quitação da dívida e se tiver se omitido do 
dever genérico de cuidar dos negócios do respectivo contribuinte. 
Fiquem atentos aos enunciados das questões, pois podem cobrar tanto a 
redação literal do dispositivo como o entendimento doutrinário sobre o assunto. 
Vejamos os casos previstos no CTN: 
 
 
Responsabilidade por 
transferência a 
terceiros: requisitos
Impossibilidade de exigência da 
dívida do contribuinte
Responsável ter colaborado para o 
não pagamento, mediante ato ou 
omissão de ato que seria exigível
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TUTORES e CURADORES, pelos tributos devidos por seus 
tutelados e curatelados
ADMINISTRADORES DE BENS DE TERCEIROS, pelos tributos 
devidos por estes
INVENTARIANTE, pelos tributos devidos pelo espólio
SÍNDICO e COMISSÁRIO, pelos tributos devidos pela massa 
falida ou pelo concordatário
TABELIÃES, ESCRIVÃES e DEMAIS SERVENTUÁRIOS de ofício, 
pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou 
perante eles, em razão do seu ofícioOs SÓCIOS, no caso de liquidação de sociedade de pessoas
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CUIDADO: Estabelece o CTN que o disposto acima (art. 134) só se aplica, em 
matéria de penalidades, às de caráter moratório. Essa regra baseia-se no 
fato de que as multas punitivas decorrerem de atos ilícitos e, por isso, estarão 
sujeitas à regra da responsabilização pessoal (art. 135). 
 
 
Agora veremos o que a lei chama de responsabilidade pessoal de terceiros, 
surge em função de atos praticados irregularmente, ou seja, com excesso 
de poder ou por infração de lei, de contrato ou de estatuto. Está prevista 
no art. 135 do CTN e é considerada um caso de responsabilidade por 
substituição, pois o dever de cumprir a obrigação tributária recai sobre o 
responsável desde a ocorrência do fato gerador. 
As pessoas que respondem por essa situação são as mesmas do artigo 
acima e mais, mandatários, prepostos e empregados, além de diretores, 
gerentes ou representantes das pessoas jurídicas. 
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes 
a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de 
poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos: 
I - as pessoas referidas no artigo anterior; 
II - os mandatários, prepostos e empregados; 
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de 
direito privado. 
 
Há duas súmulas do STJ referentes especificamente às situações 
relacionadas ao inciso III do Artigo 135 do CTN. Uma que não responsabiliza 
o sócio-gerente e outra que responsabiliza, vejamos abaixo. Esse tribunal 
entende que o simples fato de uma sociedade não pagar um tributo, não faz 
com que o sócio-gerente seja responsabilizado por esse pagamento. Para que 
esse tipo de responsabilidade alcance esse gerente, é preciso analisar o dolo ou 
a culpa, atentando-se, para o elemento subjetivo da conduta. 
Súmula 430 STJ - O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade 
não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente. 
 
Em outro entendimento, o STJ se posicionou caso a empresa tenha sido 
dissolvida de maneira irregular e deixe de funcionar no domicílio, ou seja, fechou 
as portas e nada mais da atividade econômica é encontrado, e fez isso sem 
comunicar aos órgãos públicos, pode, aí sim, fazer recair a responsabilidade 
tributária sobre o sócio-gerente. 
3.3 – Responsabilidade Pessoal de Terceiros 
 
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Súmula 435 STJ - Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que 
deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos 
competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o 
sócio-gerente. 
 
 
 
Em se tratando de atos praticados com EXCESSO DE PODERES ou 
INFRAÇÃO DE LEI, CONTRATO SOCIAL OU ESTATUTOS, a regra do CTN é 
que as consequências do ato ilícito sejam atribuídas pessoalmente ao 
agente, pois a punição deve atingir direta e exclusivamente aquele que agrediu 
o ordenamento jurídico. Assim, fica afastada qualquer possibilidade de punição 
do sujeito passivo da obrigação descumprida. Em suma, conforme o CTN, o 
terceiro responde sozinho pelo tributo e pela multa. 
Contudo, ATENÇÃO: O STJ entende ser possível que a empresa também 
responda pela penalidade pecuniária, não se afastando o dever tributário da 
empresa. 
São pessoalmente
responsáveis pelos 
créditos correspondentes a 
obrigações tributárias 
resultantes de atos 
praticados com EXCESSO 
DE PODERES ou
INFRAÇÃO DE LEI, 
CONTRATO SOCIAL OU 
ESTATUTOS:
Mandatários, prepostos ou empregados
Diretores, gerentes ou representantes de 
pessoas jurídicas de direito privado
Pais, pelos tributos devidos pelos filhos 
menores
Tutores e curadores, pelos tributos devidos 
pelos tutelados ou curatelados
Administradores de bens de terceiros, 
pelos tributos devidos por estes
Inventariante, pelos tributos devidos pelo 
espólio
Síndico e comissário, pelos tributos devidos 
pela massa falida ou pelo concordatário
Tabeliães, escrivães e demais 
serventuários de ofício, pelos tributos 
devidos sobre atos praticados por eles ou 
perante eles, em razão do seu ofício
Sócios, no caso de liquidação de 
sociedade de pessoas
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 Nesse caso, serão responsáveis por substituição, já que 
terão adquirido a qualidade de responsáveis desde a ocorrência do fato gerador. 
Compartilhamos com vocês o quadro mnemônico do Prof. Eduardo Sabbag1: 
 
Art. 134 do CTN Art. 135 do CTN 
Responsabilidade subsidiária Responsabilidade pessoal 
Depende da insolvência do contribuinte NÃO depende da insolvência do 
contribuinte 
Responsabilidade por transferência Responsabilidade por substituição 
Responsável incorre em omissão, 
ausente o excesso de poder e a 
infração da lei 
O responsável age com excesso de 
poder ou infração de lei, contrato ou 
estatuto 
 
 
 
Na aula passada estudamos os casos de solidariedade passiva, que dão 
ensejo à responsabilidade por transferência. Acontece quando pessoas tenham 
interesse comum na situação que constitua fato gerador da obrigação 
principal ou quando expressamente designado em lei. Por exemplo, duas 
pessoas que sejam proprietárias de um mesmo imóvel são contribuintes do IPTU 
na proporção de sua propriedade. 
Contudo, a solidariedade permite que o Fisco cobre o total da dívida 
relativa ao tributo de qualquer uma das pessoas. Nesse caso, o valor pago 
referente à proporção de sua participação na propriedade é feito na qualidade 
de contribuinte, o restante, na qualidade de responsável. 
Art. 124. São solidariamente obrigadas: 
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o 
fato gerador da obrigação principal; 
II - as pessoas expressamente designadas por lei. 
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta 
benefício de ordem. 
 
 
 
 
1 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário, 6ª ed., p.774. 
3.4 – Responsabilidade por Transferência por Solidariedade 
 
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A chamada responsabilidade tributária por infrações na verdade não está 
relacionadaao tema da sujeição passiva indireta, mas, por uma imprecisão 
terminológica, foi incluída no capítulo sobre Responsabilidade Tributária do CTN. 
Temos dois tipos de responsabilidade por infrações, a responsabilidade 
objetiva e a reponsabilidade pessoal do agente. 
Ocorre que seria estranho se o CTN denominasse as pessoas que 
cometerem atos ilícitos de “contribuintes da multa”, por esse motivo, o CTN 
optou por impropriamente utilizar a denominação de responsável. Desse modo, 
a palavra “responsável”, nos arts. 135 e 136, deve ser entendida no seu sentido 
comum, isto é, quem realiza determinada conduta deve assumir as respectivas 
consequências. 
De acordo com o artigo 136 afirma-se que a reponsabilidade pelas 
infrações cometidas no que tange à legislação tributária não precisa ser 
analisada quanto a intenção do agente, de modo que, infringida a legislação, a 
responsabilidade recairá sofre o infrator, independente de intenção do agente, 
do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato 
infracional. 
Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por 
infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do 
responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato. 
 
 
 
Desse artigo se extrai uma famosa conclusão: a responsabilidade por 
infrações à legislação tributária é OBJETIVA, ou seja, é imputada a 
determinadas pessoas, independentemente da existência de dolo ou culpa 
na prática do respectivo ato. 
A simples ocorrência da infração tributária é suficiente para sua punição. 
No entanto, perceba que o CTN admite que a lei ordinária disponha de 
forma diversa, definindo infrações puníveis somente na modalidade subjetiva, 
por meio da demonstração de dolo ou culpa. 
Salvo disposição de lei em 
contrário, a responsabilidade 
por infrações da legislação 
tributária INDEPENDE
da intenção do agente ou do 
responsável
e da efetividade, natureza e
extensão dos efeitos do ato.
4 - Responsabilidade por Infrações 
 
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Olha que interessante: há um caso em que o comerciante adquire 
mercadorias, essa mercadoria vem com a nota fiscal da operação, o comerciante 
que comprou se utiliza do crédito do ICMS pago nessa operação, digamos que 
depois essa nota foi considerada inidônea, ainda assim, o comprador de boa-fé, 
que consiga provar que a compra e venda realmente aconteceu, pode se 
aproveitar do crédito dessa nota. 
Súmula 509 – STJ - É lícito ao comerciante de boa-fé aproveitar os créditos 
de ICMS decorrentes de nota fiscal posteriormente declarada inidônea, 
quando demonstrada a veracidade da compra e venda. 
 
A responsabilidade pessoal do agente infrator está prevista no artigo 
137. A regra em geral de qualquer punição é a de que a pena deve ser aplicada 
sobre a pessoa que comete a infração, mas sabemos que as pessoas jurídicas 
praticam seus atos por meio de pessoas físicas. Então, precisamos conhecer 
quem responde pelas infrações praticadas quando quem pratica é uma pessoa 
física, mas o faz em nome e como representante da pessoa jurídica. No Direito 
Tributário a regra geral é a da aplicação da pena sob forma de multa, por 
exemplo, recai sobre a pessoa jurídica e não sobre a física. Veremos agora a 
exceção a essa regra, pois são casos em que a responsabilidade recairá sobre a 
pessoa que agir, chamado de agente. 
Em relação ao ilícito penal, temos que será pessoal a responsabilidade do 
agente quanto às infrações descritas na lei como crimes e contravenções, a 
não ser que tenham sido praticadas em ato regular de gestão ou cumprindo 
ordem por quem tem poder para dar ordem. Quando a infração tributária for de 
gravidade tal que seja definida pela lei penal como crime ou contravenção, quem 
responderá será o agente da infração. 
Outro caso de responsabilidade pessoal ocorre quando há cometimento de 
infrações em que a definição da infração possui o dolo específico do agente 
como elementar. Analisa-se um delito pelos elementos objetivos, subjetivos e 
normativos. Para essa responsabilidade do agente é preciso entender bem o 
elemento subjetivo, nesse caso, o dolo, o agente tem que agir com dolo e mais 
do que isso, esse dolo, pela própria definição de delito, tem uma finalidade 
especial ou específica. Portanto, quando o dolo específico estiver presente na 
infração tributária, o que não é a regra, pois vimos que a regra é pela 
objetividade, dizemos que o dolo específico é elementar. Este também 
responderá caso o dolo específico (fim especial procurado pelo agente na prática 
da infração) seja elementar, isto é, faça parte da definição legal da infração 
tributária. Por exemplo, seria infração tributária com dolo específico elementar 
“adulterar documentos fiscais com o intuito de pagar menos tributos”. 
E no fim, temos o caso em que o dolo específico ocorre e é praticado 
pelo representante contra o seu representado. 
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Quando pais, tutores, administrador, diretores, prepostos, empregados, 
dentre outros exemplos, praticam atos que decorra de infração que cometam 
contra as pessoas que eles na verdade deveriam proteger e representar. O 
agente tem o objetivo de prejudicar as pessoas cujos interesses deveriam 
defender. 
Essas responsabilidades pessoais recaem sobre as penalidades que podem 
ser aplicadas, e não em relação ao tributo em si. 
Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente: 
I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, 
salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, 
função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida 
por quem de direito; 
II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja 
elementar; 
III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo 
específico: 
a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem 
respondem; 
b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, 
preponentes ou empregadores; 
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito 
privado, contra estas. 
 
 
A responsabilidade 
é pessoal ao 
agente:
Quanto às infrações conceituadas por lei como CRIMES ou 
CONTRAVENÇÕES, salvo quando praticadas no exercício 
regular de administração, mandato, função, cargo ou
emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por 
quem de direito
Quanto às infrações em que 
o DOLO ESPECÍFICO do 
agente seja ELEMENTAR
Quanto às infrações que 
decorram DIRETA e
EXCLUSIVAMENTE de
DOLO ESPECÍFICO
das pessoas referidas no art. 
134, contra aquelas por quem 
respondam
dos mandatários, prepostos 
ou empregados, contra seus 
mandantes, preponentes ou 
empregadores
dos diretores, gerentes ou 
representantes de pessoas 
jurídicas de direito privado, 
contra estas
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Em suma, acima são apresentadas situações em que a pessoa jurídica 
sofre os danos em virtude da condenável ação de alguém que atuou em seu 
nome. Por isso, a punição deve ser imposta ao próprio agente. Assim, a 
pessoa jurídica permanece na condição de sujeito passivo do tributo, mas 
não da multa. 
A regra no direito tributário é a aplicação da punição sobre o sujeito 
passivo da obrigação tributária descumprida, não atingindo 
pessoalmente o agente. Contudo, referente à responsabilidade por 
infrações, a regra é que as consequências do ato ilícito sejam atribuídas 
pessoalmente ao infrator, pois a punição deve atingir direta e exclusivamente 
aquele que agrediu o ordenamento jurídico. Assim, fica afastada qualquer 
possibilidade de punição do sujeito passivo da obrigação descumprida. 
Por isso, perceba que, quando as pessoas mencionadas no art. 137 do CTN 
atuarem de maneira irregular, sua responsabilidade será pessoal e não 
apenas solidária. Desse modo, o terceiro responde sozinho pela penalidade 
pecuniária. 
 
 
Esse instituto consiste em um instrumento de política tributária, uma vez 
que o legislador estimulou o cumprimento espontâneo das obrigações 
tributárias, premiando o sujeito passivo com a exclusão de penalidades 
quando este espontaneamente confessa a infração cometida e, sendo o caso, 
paga o tributo. Determina o art. 138 do CTN que a denúncia espontânea exclui 
a responsabilidade da infração, desde que acompanhada pelo pagamento do 
tributo, quando for o caso. Além de ter que pagar os juros de mora ou fazer o 
depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa nos casos em 
que o valor do tributo devido seja apurado por arbitramento. 
A denúncia espontânea não surtirá os efeitos de afastamento da 
responsabilidade se for feita após qualquer procedimento administrativo 
ou medidas de fiscalização relacionados à infração. 
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da 
infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e 
dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade 
administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração. 
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada 
após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de 
fiscalização, relacionados com a infração. 
 
4.1 – Denúncia Espontânea 
 
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ATENÇÃO: o afastamento da punibilidade pela denúncia espontânea 
depende do pagamento do tributo porventura devido e de seus acréscimos 
moratórios. O STJ entende que o parcelamento (forma de suspensão da 
exigibilidade a ser estudado em aula posterior) não se equipara ao pagamento. 
Inclusive existe uma Súmula do antigo TFR nesse sentido (nº 208): “A simples 
confissão da dívida, acompanhada de seu pedido de parcelamento, não 
configura denúncia espontânea”. Nesse sentido, também temos julgados 
mais recentes da Corte: “O instituto da denúncia espontânea (art. 138 do CTN) 
não se aplica nos casos de parcelamento de débito tributário.” (REsp 
1102577/2009). 
Perceba que a denúncia espontânea não exige o pagamento de multa de 
mora, somente juros de mora. É nesse sentido a seguinte decisão do STJ: “É 
desnecessário fazer distinção entre multa moratória e multa punitiva, visto que 
ambas são excluídas em caso de configuração da denúncia espontânea.” 
(REsp 774058/2009) 
A espontaneidade só estará configurada quando a denúncia for realizada 
antes de qualquer procedimento da Administração Fiscal relacionado à 
infração específica. Perceba que, por exemplo, algum procedimento 
fiscalizatório sobre o ICMS não retira a espontaneidade sobre a denúncia de 
alguma infração relativa ao IPVA. 
Outro entendimento que você precisa conhecer do STJ é que a denúncia 
espontânea de infrações não se aplica no caso de descumprimento de 
obrigações meramente formais (acessórias). Nesse sentido, tem-se a 
seguinte decisão: “Inaplicável o instituto da denúncia espontânea quando 
se trata de multa isolada imposta em face do descumprimento de obrigação 
acessória. (REsp 916168/2009). 
Por fim, temos o entendimento jurisprudencial sumulado de que a denúncia 
espontânea que afasta a punição não se aplica quando estivermos falando de 
tributos sujeitos a homologação que sejam declarados e tenham sido pagos fora 
do prazo correto. 
A responsabilidade é 
excluída pela denúncia 
espontânea da infração, 
acompanhada, se for o 
caso, do pagamento do 
tributo devido e dos juros 
de mora, ou do depósito 
da importância arbitrada, 
quando o montante do 
tributo dependa de 
apuração. 
Não se considera 
espontânea a 
denúncia
Apresentada após o 
início de qualquer 
procedimento 
administrativo ou
medida de fiscalização, 
relacionados
com a infração
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O contribuinte declarou, e devia ter pago o tributo alguns dias depois, mas 
não pagou, depois quando for pagar não vai se beneficiar da não multa pois não 
se aplicará o benefício proposto pela denúncia espontânea. 
Súmula 360 – STJ - O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos 
tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, 
mas pagos a destempo. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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1. (FCC/Pref. Campinas-SP/Procurador/2016) Dispõe o Código 
Tributário Nacional que a pessoa natural ou jurídica de direito privado que 
adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento 
comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a 
mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos 
tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido. Dispõe o referido CTN 
que a responsabilidade do sucessor adquirente será 
a) integral e abrangerá os débitos até a data do ato, se este prosseguir na 
exploração ou iniciar dentro de seis meses, a contar da data da alienação, nova 
atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão. 
b) subsidiária e abrangerá os débitos até a data do ato se o alienante cessar a 
exploração do comércio, indústria ou atividade. 
c) integral pelos tributos devidos pela pessoa jurídica de direito privado que 
adquirir estabelecimento comercial, no caso de alienação judicial em processo