TCC - MODELO FACULDADE - PROVEDORES DE ACESSO A INTERNET

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Tributação de Provedores de Acesso à Internet
Aluna: Ana Carolina Veloso Cichon
Professor: Marcelo Elias dos Santos
RESUMO
Este trabalho tem o intuito abordar e chamar a atenção dos contadores e operadores de contabilidade acerca de um tema um tanto quanto polêmico que se refere à tributação dos provedores de acesso à internet. A complexidade deste tema gera muitas divergências doutrinárias, no que tange a prestação de serviços prestados pela rede, entende-se que estes serão tratados como serviço de comunicação sofrendo a incidência do ICMS, porém há uma parte da doutrina que entende que deve ser classificado como serviços de qualquer natureza sofrendo a incidência do ISS. O objetivo deste trabalho é esclarecer o que a legislação recente dispõe quanto ao assunto, por meio de metodologia bibliográfica e de campo, de modo a evidenciar qual é a forma correta de acordo com a legislação tributária.
Palavras-chave: Provedores de Acesso à Internet. Tributação. ICMS. ISS. Divergência
1 INTRODUÇÃO
O presente trabalho tem por objetivo apresentar um estudo acerca da tributação dos provedores de acesso a internet.
Por muito tempo se teve dúvida quanto a forma correta de tributação dos provedores de acesso a internet, isso porque parte da doutrinha entendia que trata-se de uma prestação de serviço e parte da doutrina tinha o entendimento que se tratava de um serviço, mas na modalidade de comunicação sendo tributado pelo ICMS e não pelo ISS.
Inclusive mesmo já se tendo um posicionamento firmado sobre o assunto, ainda há dúvidas quanto a forma de tributação, e esse é o maior problema pois como tratam-se de impostos de competência estadual e municipal e a própria Constituição Federal de 1988 determina que estes entes tem total liberdade para legislar sobre a tributação destes, ainda há desencontros com relação a tributação correta.
Há doutrinas que regem que a tributação deve ser aquela que de certa forma beneficia o contribuinte por ter uma alíquota menor e há doutrinadores que julgam que não há dúvidas quanto ao assunto.
Com a finalidade de abordar a incidência de impostos sobre os provedores de acesso à internet, terá o condão de verificar se o serviço ora em voga seria um serviço de qualquer natureza, ou se é considerando um serviço de comunicação, também entendido como serviços de rede. A tributação é distinta para ambos os casos.  
Essa é a dúvida primordial deste trabalho, qual a tributação correta?
Logo, o tema central deste  trabalho, é informar de forma justificada qual é o tributo pertinente às relações de  prestação de serviço de provedores de acesso à internet, explorando as  possibilidades de existência de incidência de tributos sobre estas relações jurídicas  realizadas entre os provedores, que também são considerados como os prestadores  de serviço. 
Tratará, ainda, dos usuários da rede, que são entendidos como  tomadores de serviço da referida relação jurídica. Haverá o tratamento, também,  sobre os princípios da tributação, bem como seus requisitos legais, indispensáveis  para que se configure uma relação jurídica tributária, tal como a necessidade de  previsão legal e expressa de todos os elementos desta obrigação.
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E por fim, esclarecer a correta tributação, levando em consideração toda a legislação pesquisada e o entendimento majoritário da doutrina quanto ao assunto.
2 DA CRIAÇÃO DA INTERNET E PROVEDORES DE ACESSO À REDE E SEUS REFLEXOS NO MUNDO MODERNO
2.1 NASCIMENTO E EVOLUÇÃO DA INTERNET
No auge da Guerra Fria, na década de cinquenta, foi criada a ARPA, pelo Departamento de Defesa dos Estados Unidos. A ARPA nada mais é do que a “Advanced Research Projects Agency” e esta tem como objetivo liderar pesquisas científicas e tecnológicas para as forças armadas, desenvolvendo projetos em conjunto, garantindo e guardando dados que poderiam ser perdidos se caso ocorressem ataques a uma das bases, sem que para isto fosse necessário o inconveniente da distância física.
Desta maneira, conforme explicado pelo autor Abbate, em 1969, foi apresentado o embrião da internet com a formação da ARPANET – ARPAnetwork, a qual permitia a divisão de recursos computacionais, como por exemplo: computadores de alto desempenho, bancos de dados, dispositivos gráficos, entre outros. Brevemente passou a ser usada igualmente como um meio de cooperação entre os participantes do projeto, possibilitando assim o uso de correio eletrônico, dentre outros serviços, fornecidos apenas pelos sistemas de internet.
Em meados da década de 80, essa rede experimental foi desmembrada. A Arpanet ficou indicada apenas para pesquisa civil com fins militares e, a Milnet, indicada apenas para as pesquisas com fins exclusivamente militares. A interligação dessas redes foi chamada de Defense Advanced Research Projects Agency Internetwork, nome este que foi abreviado posteriormente para INTERNET1.
No dicionário de língua portuguesa, internet nada mais é do que uma rede mundial de computadores. Rede telemática internacional que une computadores de particulares, organizações de pesquisa, institutos de cultura, institutos militares, bibliotecas e corporações de todos os tamanhos.
Já para o Ministério das Comunicações internet é definida como previsto na Portaria nº 148/1995, que aprovou a Norma 04/95 como “o próprio nome genérico que designa o conjunto de redes, os meios de transmissão e comutação, roteadores, equipamentos
1 Em 1982, foi implementado o TCP/IP, protocolo padrão da Rede. No ano seguinte, toda a parte militar (que recebeu o nome de MILNET) foi separada da ARPANET. Em 1985, surgiram os primeiros domínios (.edu, .org e .gov), logo após à criação deste conceito. Também nessa época, começou a ser usado o nome INTERNET para se referir ao conjunto de redes liderado pela ARPANET. Depois da cisão com a parte militar e o uso já comum do termo INTERNET, a ARPANET se esvaziou e deixou de existir oficialmente em 1990.
e protocolos necessários à comunicação entre computadores, bem como o software e os dados contidos nestes computadores".
Desta forma, esses provedores de acesso à internet seriam empresas que provêm acesso à Internet aos seus clientes, através da manutenção de uma central de linhas telefônicas exclusivas ligadas aos seus servidores Internet, das quais os assinantes ficam responsáveis a pagar pelo serviço que estão tomando.
2.2 DOS PROVEDORES DE INTERNET
A conexão com a internet é feita através dos provedores de acesso e uma das implicações jurídicas é saber a respeito da tributação dos serviços prestados pelos mesmos, tema central deste estudo.
Entretanto, para melhor compreender o tema, e para que possam ser identificados os sujeitos desta obrigação, é necessário entender melhor o significado de provedor.
Para o autor Marcel Leonardi, há dois tipos de provedores, os provedores de informações, os quais alimentam uma rede com várias informações, e também há o provedor de acesso, que também é conhecido por sua sigla ISP, que quer dizer Internet Service, que, na verdade, trata-se de empresas que colocam à disposição de usuários de computadores, o acesso à internet por um equipamento chamado servidor.
Atualmente, este tipo de servidor é utilizado por empresas, pois com o grande acesso à internet nos dias de hoje, o acesso tem sido mais prático e pré- estabelecido por empresas de telefonia, principalmente em redes de acesso móvel (por celulares).
Quando se fala em um sentido de prestação de serviço, o provedor é “pessoa, física ou jurídica que utilize esse conjunto de equipamentos para prestar um serviço que viabilize o acesso à internet".
3 DOS REFLEXOS NO MUNDO
3.1 NA SOCIEDADE
Com o advento da internet fez-se surgir novos conceitos de comércio e serviços, onde os bens imateriais ou incorpóreos (ativo intangível) têm enorme importância. Essa modalidade de comércio eletrônico atingiu várias implicações no que tange à economia e às atividades sociais, principalmente quando o assunto é tributação.
Segundo Fábio Ulhoa Coelho (2015, p. 32), o comércio eletrônico pode se conceituar como:A venda de produtos (virtuais ou físicos) ou a prestação de serviços realizadas em estabelecimento virtual. O comércio eletrônico pode realizar-se através da rede mundial de computadores (comércio internáutico) ou fora dela.
O grande acesso e facilidade de negócios que são realizados através da internet, geram discussões em todo o mundo e principalmente nos países de maior potência econômica.
4 CONCEITO DE TRIBUTO
Sem entrar no mérito das divergências históricas com relação ao conceito de tributo, adota-se a breve explicação de Alfredo Augusto Becker2:
Realizando-se a hipótese de incidência sobre ela incide, automaticamente, a regra jurídica. A relação jurídica é uma consequência (efeito jurídico) daquela incidência da regra jurídica sobre a sua respectiva hipótese de incidência realizada. A regra jurídica especificamente tributária é a que, incidindo sobre fato ilícito, irradia relação jurídica em cujo pólo negativo situa-se, na posição de sujeito passivo, uma pessoa qualquer e em cujo pólo ativo, situa-se. Na posição de sujeito ativo, um Órgão estatal de função executiva e com personalidade jurídica. A relação jurídica tributária (como, aliás, qualquer outra relação jurídica) vincula o sujeito passivo ao sujeito ativo, impondo ao sujeito passivo o dever de efetuar uma predeterminada prestação e atribuindo ao sujeito ativo o direito de obter a prestação. CO tributo é o objeto daquela prestação que satisfaz aquele dever.
Ainda, de acordo com o artigo 3° do CTN, pode-se dizer que o tributo em si, nada mais é do que a prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
4.1 ICMS
Para realizar um exame sobre o imposto em questão, é necessário que se inicie pela constitucionalidade a seu respeito.
2 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 3 ed. São Paulo: Lejus, 1998. P. 261.
O ICMS - Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços, é de competência dos Estados Federados e do Distrito Federal, e o mesmo encontra-se instituído na Constituição Federal, em seu artigo 155.
A Constituição Federal indica em seu artigo 155, como já mencionado, a competência aos Estados e Distrito Federal para legislar acerca do ICMS. Os Estados e o Distrito Federal, por sua vez, criaram uma lei geral sobre ICMS, a Lei Complementar 87/1966, também conhecida como “Lei Kandir”.
Relativamente às mudanças acerca de rendas previstas na Constituição Federal de 1988, a qual atribuiu aos Estados e ao Distrito Federal a competência para legislar acerca de prestação de serviço de comunicação, que, antes sua vigência, estava prevista na Constituição de 1967, e que era de competência da União e dos Municípios
a responsabilidade de tributar através do ISTC - Imposto sobre Serviços de Transportes e de Comunicações, bem como do ISS – Imposto Sobre Serviços, ou ISSQN – Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza.
Desta forma, o serviço de comunicação ganhou tamanha aderência e mostrou tamanha facilidade aos usuários, que cresceu rapidamente e de forma extraordinária, fazendo com que o tal serviço não tenha uma definição correta com relação ao campo de incidência do imposto, a qual seja devida à tributação, gerando muitas controvérsias que serão tratadas a seguir neste trabalho.
É aqui que surge o cerne da questão, saber a extensão da palavra "comunicação". Pela doutrina atual ainda não há um conceito pré-estabelecido, todavia, sabe-se sua devida importância, tendo em vista que a prestação onerosa desta atividade caracteriza-se pela incidência do imposto, ou seja, arrecadação para o Estado, ou para o Município.
Com a publicação da Lei Kandir – Lei Complementar 87/1996, fica evidente a inserção dos serviços de comunicação e transporte com a incidência do ICMS, alargando desta forma, a base tributária do mesmo, conforme se pode verificar na redação do artigo 2º da lei:
Art. 2º. O imposto incide sobre:
(...)
III – prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio,
Inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;
Como já indicado anteriormente, e conforme expresso na Lei Kandir o ICMS possui seu fato gerador na circulação de mercadorias, mesmo que se tenha iniciado no exterior, se dando, portanto, a regra matriz de incidência deste imposto. 
Desta forma, como se pode verificar, o ICMS tem grande escala de incidência, via de regra, e a mais comum, a circulação de mercadorias e bens. Todavia, quando ocorre a mudança de titularidade entre sujeitos de relação jurídica, como, por exemplo, mudança de endereço/estabelecimento, este fica fora do campo de incidência do imposto, não configurando o efetivo Fato Gerador do imposto.
As alíquotas, emissão de documentos e demais aspectos específicos quanto ao recolhimento do imposto pelo contribuinte, é determinado por Decretos Estaduais, que tratam de forma mais específica à forma de recolhimento do imposto, bem como a alíquota prevista.
Cada Estado, bem como o Distrito Federal, possui total autorização, através da Constituição Federal de 1988, de determinar qual a alíquota a ser aplicada em cada caso. Sendo assim, poderá ter diferença com relação à tributação do ICMS, nos Estados Federados.
4.2 ISS
O ISS (Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza), imposto este de competência dos Municípios e do Distrito Federal, possui seu fato gerador na prestação onerosa de serviços, que constem listados na Lei Complementar 116/2003. Esta Lei é utilizada em âmbito nacional, e dispõe quanto aos códigos de serviço que estão sujeitos ao ISS, ainda que esteja atividade não seja a atividade preponderante do prestador do serviço.
O ISS é imposto de competência municipal, e da mesma forma que o ICMS, quem determina suas alíquotas e forma de recolhimento pelo contribuinte é o município, através de Decretos.
Conforme determina o Artigo 3° da Lei Complementar 116/2003, o serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos itens I a XXII do artigo supramencionado.
Diante do fato que de o próprio texto constitucional, determina as competências para tributar o imposto, devem-se analisar os dispositivos constitucionais que determinam os diversos tipos de tribute, observando, portanto, toda produção legislativa que dispõe acerca do ISS – Imposto Sobre Prestação de Serviço.
Designado unicamente pela sigla ISS, o Imposto sobre Serviços de qualquer natureza, está previsto no Artigo 156, inciso III da Constituição Federal3 que determina:
Art. 156. Compete aos Municípios Instituir imposto sobre: (...)
III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.
Verifica-se, desta forma, que todo sujeito que venha a praticar o fato imponível, exceto as hipóteses previstas pela legislação de não incidência, as quais são por sua vez delimitadas, mas aos sujeitos que realizarem a conduta de prestar serviço de qualquer natureza, estariam sob a regra de tributação do ISS, conforme prevê o Artigo 5º da Lei Complementar 116/2003.
5 APLICABILIDADE DO ICMS OU DO ISSQN
A divergência doutrinária que se reflete na incerteza jurisprudencial, está na classificação do serviço prestado pelos provedores de acesso à internet. Essa divergência fica clara no julgado do Superior Tribunal de Justiça que se colaciona adiante. Note-se que dentro do Tribunal Superior não há harmonia nos julgados, ora entende-se pelo cabimento do ICMS, ora pelo ISS.
3 BRASIL. Constituição Federal. http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm
STJ - EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO RECURSO ESPECIAL. PROCESSUAL CIVIL. CABIMENTO. OMISSÃO. OBSCURIDADE. CONTRADIÇÃO. NÃO-OCORRÊNCIA. EFEITO INFRINGENTE. IMPOSSIBILIDADE. REJEIÇÃO DOS EMBARGOS.
1. O Tribunal de Justiça estadual, no julgamento da apelaçãocível, entendeu devida a incidência de ICMS sobre o serviço prestado pelos provedores de acesso à internet. Autorizou, por conseguinte, o Estado de Minas Gerais a levantar os depósitos efetuados pela empresa em sede de ação de consignação em pagamento. Em face desses decisum, apenas o Município de Belo Horizonte interpôs recurso especial, pretendendo fosse reconhecida à incidência de ISSQN sobre os serviços prestados pelos provedores de acesso à internet. Por sua vez, Planetarium Ltda não interpôs recurso especial, para impugnar o acórdão na parte em que considerou devida a incidência de ICMS. Todavia, operada a preclusão, a empresa veio, nos autos do recurso especial interposto pelo Município de Belo Horizonte, por simples petição, requerer a exclusão da tributação do ICMS e, conseqüentemente, a extinção de sua obrigação tributária para com o Estado de Minas Gerais e, enfim, o levantamento dos valores por ela depositados em juízo.
2. No julgamento do recurso especial do Município, a Primeira Turma desta Corte de Justiça entendeu que não seria devida a incidência de ISSQN, tendo em vista que, embora o serviço prestado pelo provedor de acesso à internet possa ser tributado pelos Municípios, por meio do imposto incidente sobre serviços, é necessário que o referido serviço conste da lista prevista no Decreto-Lei 406/68, o que, no entanto, não ocorre na espécie.
3. Ainda que a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça possua entendimento pacificado no sentido de ser indevida a incidência de ICMS sobre os provedores de acesso à internet, nos termos da Súmula 334/STJ, essa jurisprudência não pode ser aplicada à hipótese dos autos. Isso, porque: (a) a ausência de recurso da parte interessada torna inviável o conhecimento da questão; (b) operou-se a preclusão consumativa e temporal, conforme previsão do art. 473 do CPC, de maneira que é incabível o acolhimento da petição da empresa, apresentada com nítida finalidade recursal; (c) o pedido formulado no recurso especial do Município restringia-se ao reconhecimento da incidência do ISSQN, e não à exclusão do tributo estadual, o que, por si só, não lhe traria benefício algum e escaparia do âmbito de seu interesse recursal; (d) o acolhimento do pedido de aplicação do ICMS causaria prejuízo à parte vencedora do recurso de apelação - Estado de Minas Gerais -, sem que ao menos a parte vencida tenha interposto recurso especial para obter o referido provimento jurisdicional, o que ensejaria, analogicamente, reformatio in pejus, vedada pelo ordenamento jurídico pátrio, e, enfim, verdadeira insegurança jurídica para as partes.
4. Embargos de declaração rejeitados.
Em se considerando um serviço de comunicação, estar-se-á tratando de um serviço submisso à capacidade tributária arrecadadora dos Estados e Distrito Federal, por meio do ICMS.
TJRS, 2ª Câmara Cível, Apelação e Reexame Necessário nº 70003084282
"DIREITO TRIBUTARIO. ISS. ICMS. EMPRESA PRESTADORA DE SERVICO DE COMUNICACAO. ACESSO A INTERNET. PROVEDOR. EXEGESE DO ART. 156, INC. III, DA CF/88. O PROVEDOR DE ACESSO A INTERNET PRESTA SERVICO DE COMUNICACAO SUJEITO A INCIDENCIA DE ICMS, EXCLUIDA A INCIDENCIA DO ISS POR FORCA DO ART. 156, III, DA CARTA POLITICA. PRECEDENTE DO STJ. RECURSO DESPROVIDO. SENTENCA CONFIRMADA EM REEXAME NECESSARIO. (5 FLS. D) (APELAÇÃO E REEXAME NECESSÁRIO Nº 70003084282, SEGUNDA CÂMARA CÍVEL, TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO RS, RELATOR: DES. TÚLIO DE OLIVEIRA MARTINS, JULGADO EM 04/12/02)" (TJRS, 2ª Câmara Cível,
Apelação e Reexame Necessário nº 70003084282, Bento Gonçalves, Relator Túlio de Oliveira Martins).
Por outro lado, não se configurando como serviço de comunicação, competentes serão os Municípios e o Distrito Federal, através do ISSQN (cabendo aí a discussão sobre a taxatividade da Lista de Serviços).
NÃO INCIDÊNCIA DE ICMS
TJDF - APO 73372720078070001 DF 0007337-27.2007.807.0001 (TJDF)
Data de Publicação: 19/03/2012
Ementa: APELAÇÃO CÍVEL. TRIBUTÁRIO. ICMS. PROVEDOR DE INTERNET. NÃO INCIDÊNCIA. CONSOANTE ENTENDIMENTO CONSOLIDADO NO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA, EXPRESSO NA SÚMULA Nº 334 , O ICMS NÃO INCIDE NO SERVIÇO DOS
PROVEDORES DE ACESSO À INTERNET. Resultado sem Formatação NEGAR PROVIMENTO AO APELO DO DISTRITO FEDERAL E À REMESSA DE OFÍCIO E DAR PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO DO AUTOR. UNÂNIME.
No que tange a uma hipótese de não cabimento do ICMS, tem-se uma visão defendida pelos doutrinadores que compreendem não ser possível a tributação dos provedores de acesso à internet como sendo prestadores de um serviço de comunicação.
Os provedores de acesso à internet utilizam-se de uma mídia preexistente, qual seja a oferecida pelas empresas de telecomunicação (normalmente). Surgem, portanto, como um serviço de valor adicionado, conforme determinação legal (Lei n° 9.472/97 e Norma n° 04/95) otimizando um serviço de telecomunicação. Não há novo canal, mas tão somente o já conhecido e utilizado (das redes de tele). O provedor fornece a chave que abre a porta para o mundo virtual. Não cria, desta forma, o citado espaço cibernético, ou mesmo o caminho que leva a este. Em sendo assim, na pode ser tributado pelos Estados e Distrito Federal, através do ICMS.
Para os contribuintes que exercerem a atividade de "provedores de acesso às redes de comunicações", estes diferentes dos provedores de acesso a internet, deve haver a tributação pelo ICMS, devendo, ainda, emitir documento fiscal equivalente a prestação, conforme determinado em lei estadual.
No Estado de São Paulo, houve uma manifestação acerca deste tipo de prestação, através de uma Resposta à Consulta Tributária, direcionada a Secretaria da Fazenda do Estado, na qual o Estado de Manifestou da seguinte forma:
RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA N° 213, DE 29 DE JUNHO DE 2011
ICMS - Contribuinte que exerce a atividade de "provedores de acesso às redes de comunicações" e emite Nota Fiscal de Serviço de Comunicação, modelo 21 - Obrigatoriedade de emissão de Nota Fiscal Eletrônica (NF-e), a partir de 1º/03/2011, nos termos do inciso II do artigo 7º da Portaria CAT 162/2008 - A Nota Fiscal Eletrônica (NF-e), modelo 55, é emitida exclusivamente em substituição à Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A.
1. A Consulente, cuja CNAE corresponde à atividade de "provedores de acesso às redes de comunicações", informa que "o Protocolo ICMS nº 42 do CONFAZ, de 03/07/2009, estabeleceu a obrigatoriedade da emissão de Nota Fiscal Eletrônica NF-e por parte de uma vasta gama de atividades relacionadas à circulação de mercadorias, a partir da data de 01/04/2010", e que "essas atividades possuíam a obrigação de emissão de Nota Fiscal modelo 1 ou 1-A, as quais foram substituídas pelo modelo NF-e 55, conforme cláusula primeira" transcrita na consulta.
(...)
11. No Estado de São Paulo, a obrigatoriedade de emissão da NF-e e do Documento Auxiliar da Nota Fiscal Eletrônica (DANFE) está disciplinada na Portaria CAT-162/2008 e suas alterações, e os cronogramas dessa obrigatoriedade estão definidos nos Anexos I e II, segundo os critérios estabelecidos nos incisos I e II do artigo 7º da referida portaria:
11.1. O Anexo I (inciso I do artigo 7º da Portaria CAT-162/2008) determina a obrigatoriedade de emissão da NF-e de acordo com a atividade exercida pelo estabelecimento, cabendo ao contribuinte verificar se sua atividade se enquadra ou não em alguma hipótese nele prevista.
11.2 Já o Anexo II ( inciso II do artigo 7º da Portaria CAT-162/2008) leva em consideração, para efeito da obrigatoriedade em análise, a CNAE principal ou secundária de qualquer estabelecimento do contribuinte.
Nota-se que o Estado de São Paulo foi claro, que neste caso em específico a tributação seria de ICMS, e em nenhum momento citou a possibilidade de ser tributado pelo ISS, ou de não haver tributação do imposto.
Frisa-se que esta resposta à consulta não serve como embasamento legal, salvo para o contribuinte que entrou com a questão junto ao Estado, todavia, serve como uma espécie de entendimento, para demais contribuintes ou não contribuinte, pessoas físicas ou jurídicas, tenham como se basear quandodo questionamento ao fisco.
Observa-se, portanto, que neste caso o Estado entende que haveria a tributação de ICMS. Todavia, isto pode mudar de Estado para Estado, tendo em vista que a Constituição Federal de 1988 dá margem para que os Estados deliberem acerca de suas tributações, tanto estaduais, bem como as municipais.
Mesmo existindo regras estaduais que estabeleçam a tributação de ICMS, tem-se entendimento pelo STJ por meio da Súmula 334 que determina não haver incidência de ICMS nos provedores de acesso a internet, logo, subentende-se que a tributação correta seria de ISS, por competência Municipal.
6 TRIBUTAÇÃO NA INTERNET – PROVEDORES DE ACESSO: INCIDÊNCIA DO ICMS OU DO ISS?
6.1 SIGNIFICADO DO TERMO COMUNICAÇÃO
Segundo o Dicionário Aurélio4, o significado de Comunicação, dentre outros significados, é: 1. O ato ou efeito de comunicar-se, 2. Ato ou efeito de emitir, transmitir e receber mensagens por meio de métodos e/ ou processos convencionados, quer através da linguagem falada ou escrita, quer de outros 
4 FERREIRA, Aurélio Buarque de Holanda. Século XXI: o dicionário da língua portuguesa. 3. ed. Rio de Janeiro: Nova Fronteira, 1999.
sinais, signos ou símbolos, quer de aparelhamento técnico especializado, sonoro e/ou visual.
Desta forma, para que as empresas que prestam os serviços de acesso à internet através de rede de computadores há seguinte definição: Empresa ou organização que tem instalada uma conexão de alta capacidade com uma grande rede de computadores, e que põe à disposição de outros usuários o acesso a esta rede, por meio de linhas telefônicas ou cabos, cobrando ou não pelo serviço.
Conforme prevê Roque Antônio Carrazza, o ICMS não alcança simplesmente a comunicação, mas sim a prestação (onerosa) do serviço de comunicação. Em linguagem mais técnica, a hipótese de incidência possível deste ICMS é prestar, em caráter negocial, serviços de comunicação. Portanto, o tributo só pode nascer do fato de uma pessoa prestar a terceiro, mediante contraprestação econômica, um serviço de comunicação.
É notória, a distinção que elenca no que tange a comunicação e o serviço de comunicação, ora discutido.
Surgem então várias dúvidas no que se refere ao que realmente pode-se considerar serviço de comunicação, e se este esta sob a esfera de tributação do ICMS, fazendo-se abordar temas como a relação comunicativa, os serviços de comunicação, o serviço de valor adicionado, e, ainda, os conflitos de competência entre o ICMS e o ISS (Estado x Município).
Segundo Hugo de Brito Machado, “na publicidade, por exemplo, quem torna público sem dúvida está comunicando”. Está fazendo comunicação. Mas, a comunicação, em si mesma, não é que sofre a incidência do ICMS.
Tal incidência é sobre o serviço de comunicação. E continua o autor mais adiante: “É claro que a palavra comunicação tem sentido amplíssimo, no qual se encartam as informações, as manifestações de ideias e pensamentos em geral, por palavras, gestos e por qualquer outro meio, ainda que se trate de transmissão apenas unilateral”. Não é neste sentido, porém, que a palavra está no texto do art. 155, inciso II, da Constituição Federal.
De acordo ainda, com o Artigo 155, inciso II da Constituição Federal de 1988, o ICMS tem como fato gerador a prestação de serviços de comunicação.
O autor Sérgio Pinto Martins5 define:
Prestação de serviços é a operação pela qual uma pessoa, em troca do pagamento de um preço (preço do serviço) realiza em favor de outra a transmissão de um bem imaterial (serviço). 
Prestar serviços é vender bem imaterial, que pode consistir no fornecimento de trabalho, na locação de bens móveis ou na cessão de direitos.
(...) a prestação de serviços (...) presume um vendedor (prestador do serviço), um comprador (tomador do serviço) e um preço (preço do serviço).
Pelo exposto até o momento, verifica-se que para que seja caracterizada a prestação de serviço de comunicação, tem-se um aspecto de se faz extremamente relevante que seria a condição do serviço ser oneroso, isto quer dizer, mediante pagamento ela prestação, que via de regra, fica a cargo do tomador do referido serviço, fazendo-se mister verificar ainda, que nem toda comunicação consiste necessariamente em serviço de comunicação.
O autor Roque Carrazza entende que "o ICMS não incide sobre a comunicação" propriamente dita, mas sobre a "relação comunicativa". O ensinamento com relação ao exposto pelo autor determina que independente da atividade, mas que esta seja em caráter negocial, caracteriza condições específicas para que de fato ocorra a comunicação.
Esta prestação de serviço é feita mediante a instalação de equipamentos tais como, caixas de som, telefones, microfones, rádio transmissores etc. Ou seja, equipamentos que são realmente necessários à comunicação.
A tributação de ICMS pelos serviços de comunicação prestados a usuário, não necessita de equipamentos como mencionado anteriormente, microfones, rádios, etc., apenas são utilizados meios de transmissão e recepção de mensagens através de redes.
Desta forma, se tornam irrelevantes, no que tange a tributação de ICMS, a transmissão e recepção, bem como o conteúdo da mensagem transmitida, mas sim a prestação onerosa do serviço como já mencionado em momento anterior.
5 MARTINS, Sergio Pinto. Manual do ISS. São Paulo: Malheiros, 1995. p. 40.
Logo, se o serviço é prestado através de linhas telefônicas, este já está sob a incidência do ICMS, mesmo que sua prestação inicie-se no exterior, como se pode verificar o disposto no Artigo 2º da Lei Kandir.
Além disso, é como bem informado pelo autor Roque Carrazza, na mesa de debates do XII Congresso Brasileiro de Direito Tributário, "a utilização da Internet não é tributável por meio de ICMS. Este imposto alcança, apenas, a prestação do serviço telefônico que a viabiliza". 
E adiante incorpora: "a hipótese de incidência possível deste ICMS é prestar serviços de comunicação. Não é simplesmente realizar a comunicação".
Verifica-se desta forma que estes provedores que dão acesso à internet, não realizam o que se chama de transporte de sinais de comunicação, apenas fornecem os meios para que se tenha acesso, mediante cobrança de valor adicionado.
De acordo com o autor José Eduardo Soares de Melo6 “os serviços públicos de telecomunicações” são aqueles explorados diretamente pela própria União, ou mediante concessão ou permissão, destinados ao público em geral (Serviço Telefônico Fixo Comutado), segundo regime de direito público; enquanto que os serviços privados (não sujeitos à universalização e continuidade) podem ser explorados pelos particulares, mediante autorização (Serviço Móvel Celular), sob regime privado (autonomia de vontade, liberdade de contratação).
Para este serviço ao qual é cobrado um valor adicional do usuário, não recebe, nem transmite dados de forma efetiva, são apenas inseridos através de redes telefônicas, ou até mesmo através de canais abertos utilizados pelo usuário.
Tendo como base o exposto, a internet deverá ser enquadrada, para estes autores como um serviço ao qual possui valor adicionado, ao qual não poderá em nenhuma hipótese ser confundido com um serviço de comunicação.
De forma a complementar o que anteriormente foi descrito relativamente acerca de valor adicionado com as descrições elencas junto a Portaria n° 148/957, do 
6 MELO, José Eduardo Soares de. Imposto sobre serviços de comunicação. São Paulo: Malheiros. 2000. p. 67.
7 Portaria 148/1995. http://www.anatel.gov.br/legislacao/normas-do-mc/78-portaria-148
Ministério das Comunicações:
Internet: nome genérico que designa o conjunto de redes, os meios de transmissão e comutação, roteadores, equipamentos e protocolos necessários à comunicação entre computadores, bem como o "software" e os dados contidos nesses computadores; Serviço de valor adicionado: serviço que acrescenta a uma rede preexistente de um serviço de telecomunicações, meios ou recursos que criam novas utilidades específicas, ou novas atividades produtivas, relacionadas com o acesso, armazenamento, movimentação e recuperação de informações;Serviço de conexão à Internet (SCI): nome genérico que designa o serviço de valor adicionado que possibilita o acesso à Internet a usuários e provedores de serviços de informações.
Determinado que os provedores de acesso à internet, realmente não realizam qualquer tipo de prestação de serviço de comunicação, mas sim que este se trata efetivamente de um valor adicionado, conclui-se que este não estaria sob a incidência do ICMS. 
Nas lições dadas pelo autor Celso Oliveira8, o usuário (tomador) bem como o prestador, neste caso, seria o provedor: "são ambos os tomadores do serviço de comunicação”. O tomador é neste caso em questão considerado consumidor final, devendo este realizar o recolhimento do ICMS, ao qual vem “cobrado” de forma mensal em sua conta de telefone de forma embutida. Os provedores, nesta situação, acabam por não prestar nenhum serviço de comunicação, apenas se valem de um serviço de telecomunicação já existente, não se enquadrando, destarte, no fato gerador ao qual gera cobrança de ICMS.
7 METODOLOGIA
O estudo está sendo realizado por meio da pesquisa bibliográfica, na parte prática da pesquisa, e utilizando estudos e pesquisas sobre a temática, uma vez que “[...] a pesquisa bibliográfica implica em um conjunto ordenado de procedimentos de busca por soluções, atento ao objeto de estudo, e que, por isso, não pode ser aleatório” (LIMA, MIOTO, 2007, p. 38).
8 OLIVEIRA, Celso. Tributação e Internet: impossibilidade jurídica de tributação ICMS-ISS sobre a atividade	do	provedor	de	serviços	de	Internet.	Direito Bancário.	
Na parte teórica, o método de análise é baseado nas legislações atuais, as quais indicam a forma adequada de tributação. A fundamentação se dá a partir da decisão do STJ e pesquisas doutrinárias relevantes ao assunto realizadas por autores renomados no assunto como Roque Antonio Carrazza, Paulo Barros de Carvalho, Sergio Pinto Martins e José Eduardo Soares de Melo, entre outros.
Além dos esclarecimentos e apontamentos dos autores supra, a contribuição desse estudo se dá também, pelas diferentes perspectivas que apresentam sobre a temática. Entendimentos diferentes que promovem a compreensão da forma mais adequada do ponto de vista doutrintário sobre o assunto.
8 CONSIDERAÇÕES FINAIS
Conforme verificou-se no decorrer deste trabalho, foi estudada de forma clara e objetiva a aplicabilidade jurídica da atividade ao qual realiza os provedores de acesso à internet, no que se refere à tributação do imposto, e verificando a possibilidade de incidência de ICMS ou de ISS, de forma que se pode concluir que:
- Provedores de acesso à internet, disponibilizam a seus usuários, através de sistemas próprios, um canal ao qual possibilita aos usuários o acesso a rede mundial de computadores via internet;
- Este serviço prestado pelos provedores de acesso à internet, poderá se dar através de acesso a uma linha telefônica, ou mesmo através de cabos, ou até por meios que futuramente possam ser criados. E neste caso, sendo o serviço por meio de linhas telefônicas, a tributação já ocorre sob a incidência do ICMS, sendo este imposto de competência dos Estados e do Distrito Federal, por realizarem um serviço de comunicação, conforme já apresentado anteriormente;
- Se a operadora de telefonia realiza um processo de comunicação, o que de fato a provedora de acesso realiza é outro serviço, ao qual se utiliza da comunicação já pré-estabelecida, sendo assim, não haveria possibilidade de tributar o ICMS das provedoras de acesso à rede de computadores da internet quando estas utilizam a telefonia para estabelecerem a conexão, entendendo como já dentro de um processo de comunicação já estabelecido seja estabelecido novamente o processo de comunicação. informa, sendo impossível manter um processo de comunicação, dentro de um outro processo de comunicação;
- Nos casos em que o provedor de acesso à internet estabelecer por si só o processo de comunicação, sem que neste caso, seja necessária a utilização de um processo já completo, será tributado por competência estadual, o ICMS;
- Com relação à tributação correta no caso em questão, acerca dos provedores de acesso a internet, a tributação correta, seria de ISS, com bases nos requisitos legais, observados no decorrer deste trabalho;
Diante de todo o exposto no decorrer deste trabalho, foi possível visualizar, a grande importância da internet nos dias atuais, bem como o crescimento econômico que esta representa. E quanto às disputas tributárias pela receita tributária, sem dúvida, nem os Estados, nem os Municípios, ficariam parados, diante de tamanha possibilidade de arrecadação, considerando que neste caso, envolve-se uma relevante receita tributária.
No que se refere à incidência do ICMS, estaríamos em desacordo com o exposto no Artigo 110 do CTN Código Tributário Nacional, além do mais estaria diante de uma violação aos princípios federativo e republicano, considerando o que diz nosso sistema constitucional tributário, desta forma se verifica que no que tange as disposições previstas no referido Artigo, surge-se a ideia de que na haveria que se falar em tributação do imposto, no que tange aos provedores de acesso a internet, o que desta forma, estaria sendo uma “bi-tributação” por assim dizer, tendo em vista que o consumidor já paga por um serviço de telefonia por exemplo.
Desta forma, entende-se que este valor que refere-se aos provedores de acesso à internet, ada mais são do que valores adicionais que o contribuinte receberá junto a sua conta telefônica, a qual na terá uma tributação específica.
Por todo o exposto fica clara a indicação de que o provedor de acesso à internet, trata-se de um valor adicionado, logo, este não se caracteriza como um serviço de comunicação.
Logo, se torna clara a indicação, de seria impossível afirmar um critério material que estivesse sob a incidência do ICMS.
Há de fato que lembrar-se que neste caso em específico, é possível notar que há a existência de duas relações distintas, uma entre o usuário e a empresa de telefonia, e que neste caso, está relação de fato está sob a incidência do ICMS, e outra, entre o usuário e o provedor, objeto de nosso estudo.
Entendido que neste caso os provedores de acesso à internet, realmente não se caracterizam como serviço de comunicação de fato, logo, este apenas poderia estar sob a incidência do ISS, como prestação de serviço de qualquer natureza, e neste caso não há que se falar na não previsão em lei complementar.
Ainda, conforme entendimento da doutrina majoritária, tal previsão é dispensável. Tendo em vista que o Município é competente para tributar os serviços previstos no anexo da lei complementar, os serviços que efetivamente não estiverem sob a hipótese de tributação do ICMS enquadram-se na hipótese de incidência do ISS, independentemente de constarem ou não em lista editada pela União.
Deste modo, concluiu-se que, como não há possibilidade de afastar a incidência do ISS, no caso dos provedores de acesso à internet, estes se tornam mais uma receita dos Municípios, cabendo a estes a tributação, conforme norma municipal específica.
REFERÊNCIAS
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OLIVEIRA, Celso. Tributação e Internet: impossibilidade jurídica de tributação ICMS-ISS sobre a atividade do provedor de serviços de Internet. Direito Bancário. Disponível em: http://www1.jus.com.br/doutrina/texto.asp?id=2913.
OLIVEIRA, Júlio Maria de. A Internet e Competência Tributária. Dialética, SP.