Lei 4320 Comentada

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A	LEI	4.320	COMENTADA	E	A	LEI	DE	RESPONSABILIDADE	FISCAL
Copyright	2019	(c)	Heraldo	da	Costa	Reis,	José	Teixeira	Machado	Jr.
36ª	edição
Revista	e	Atualizada	por
Heraldo	da	Costa	Reis
Coordenação	Editorial
Ewerton	Antunes,	Helouise	Costa
Ilustração	de	capa
Ewerton	Antunes
IBAM	–	Instituto	Brasileiro	de	Administração	Municipal
Rua	Buenos	Aires	nº	19	–	Centro	–	22070-021	–	Rio	de	Janeiro/RJ
Tel.	(21)	2142-9797	–	E-mail:	ibam@ibam.org.br	–	Web:	www.ibam.org.br
Depositado	na	Reserva	Legal	da	Biblioteca	Nacional
Todos	os	direitos	reservados.	É	proibida	a	reprodução	total	ou	parcial,	de	qualquer	forma	ou	por	qualquer	meio,	inclusive
quanto	às	características	gráficas/editoriais.	A	violação	dos	direitos	de	autor	(Lei	nº	9.610/98)	é	crime	estabelecido	pelo	art.
184	do	Código	Penal.
Versão	eBook
ebooks.nextmidia.com.br
Dados	da	Catalogação	Internacional	na	Publicação	(CIP)
R375		Reis,	Heraldo	da	Costa
A	lei	4.320	comentada	e	a	lei	de	responsabilidade	fiscal	/	Heraldo	da	Costa	Reis;	José	Teixeira	Machado	Júnior.	–
36.	ed.	rev.	e	atual.	por	Heraldo	da	Costa	Reis	–	Rio	de	Janeiro:	IBAM,	2019.
Porto	Alegre,	RS	:	Edição	do	Autor,	2019.
2200Kb,	ePub.
ISBN:	978-85-7403-063-0
Inclui	referências
1.	Orçamento.	2.	Direito	financeiro	-	Brasil.	3.	Responsabilidade	fiscal.	I.	Machado	Júnior,	José	Teixeira.	II.	Instituto
Brasileiro	de	Administração	Municipal.	III.	Título.
CDU	336.1
Ficha	catalográfica	elaborada	por	Cinthia	Pestana	Viana	CRB-7/6431	Biblioteca	do	IBAM
mailto:ibam@ibam.org.br
http://www.ibam.org.br
https://ebooks.nextmidia.com.br
Table	of	Contents
APRESENTAÇÃO	DO	IBAM	E	DA	OBRA
APRESENTAÇÃO	DO	AUTOR
APRESENTAÇÃO
Lei	nº	4.320,	de	17	de	março	de	1964
DISPOSIÇÃO	PRELIMINAR
TÍTULO	I	DA	LEI	DE	ORÇAMENTO
Capítulo	I	DISPOSIÇÕES	GERAIS
Capítulo	II	DA	RECEITA
Capítulo	III	DA	DESPESA
TÍTULO	II	DA	PROPOSTA	ORÇAMENTÁRIA
Capítulo	I	CONTEÚDO	E	FORMA	DA	PROPOSTA	ORÇAMENTÁRIA
Capítulo	II	DA	ELABORAÇÃO	DA	PROPOSTA	ORÇAMENTÁRIA
TÍTULO	III	DA	ELABORAÇÃO	DA	LEI	DE	ORÇAMENTO
TÍTULO	IV	DO	EXERCÍCIO	FINANCEIRO
TÍTULO	V	DOS	CRÉDITOS	ADICIONAIS
Notas
TÍTULO	VI	DA	EXECUÇÃO	DO	ORÇAMENTO
Capítulo	I	DA	PROGRAMAÇÃO	DA	DESPESA
Capítulo	II	DA	RECEITA30
Capítulo	III	DA	DESPESA
TÍTULO	VII	DOS	FUNDOS	ESPECIAIS41
TÍTULO	VIII	DO	CONTROLE	DA	EXECUÇÃO	ORÇAMENTÁRIA
Capítulo	I	DISPOSIÇÕES	GERAIS
Capítulo	II	DO	CONTROLE	INTERNO
Capítulo	III	DO	CONTROLE	EXTERNO
TÍTULO	IX	DA	CONTABILIDADE
Capítulo	I	DISPOSIÇÕES	GERAIS
Capítulo	II	DA	CONTABILIDADE	ORÇAMENTÁRIA	E	FINANCEIRA
Capítulo	III	DA	CONTABILIDADE	PATRIMONIAL	E	INDUSTRIAL
Capítulo	IV	DOS	BALANÇOS57
TÍTULO	X	DAS	AUTARQUIAS	E	OUTRAS	ENTIDADES
TÍTULO	XI	DISPOSIÇÕES	FINAIS
ANEXOS
PORTARIA	Nº	42,	DE	14	DE	ABRIL	DE	1999	MINISTÉRIO	DO
ORÇAMENTO	E	GESTÃO
PORTARIA	Nº	665,	DE	30	DE	NOVEMBRO	DE	2010
ANEXO	12	BALANÇO	ORÇAMENTÁRIO
ANEXO	13	BALANÇO	FINANCEIRO
ANEXO	14	BALANÇO	PATRIMONIAL
ANEXO	15	Demonstração	das	Variações	Patrimoniais
ANEXO	18	Demonstração	dos	Fluxos	de	Caixa
ANEXO	19	Demonstração	das	Mutações	no	Patrimônio	Líquido
ANEXO	20	Demonstração	do	Resultado	Econômico
NOTAS
APRESENTAÇÃO	DO	IBAM	E	DA	OBRA
O	 IBAM,	 ao	 longo	 de	 sua	 história,	 tem	 se	 destacado	 pela	 produção	 e
difusão	de	conhecimentos	em	áreas	de	 relevância	para	a	gestão	pública
sendo,	uma	delas,	a	de	administração	financeira	e	contábil,	especialmente
importante	 e	 com	característica	atemporal,	 acompanhando	o	 surgimento
de	novas	metodologias	e	instrumentos	para	o	desenvolvimento	da	gestão
pública.
A	publicação	da	Lei	4320	Comentada	tem	se	mostrado,	em	todas	as	suas
edições,	até	esta	de	número	36,	como	instrumento	valoroso	dentro	deste
contexto,	 para	 a	 satisfação	 do	 IBAM	 como	 instituição	 que	 incentiva	 e
promove	projetos	 junto	à	administração	pública	e	dos	vários	 leitores	que
têm	se	beneficiado	desta	obra	ao	longo	dos	anos.
Com	muita	sensibilidade	pela	importância	técnica	da	Lei	4320	Comentada,
destacamos	a	valiosa	contribuição	do	professor	Jose	Teixeira	Machado	Jr.
na	elaboração	das	primeiras	edições	deste	livro.	Jose	Teixeira	teve	carreira
técnica	 e	 gerencial,	 chegando	 a	 ocupar	 o	 cargo	 de	 Diretor	 Adjunto	 da
instituição,	 e	 cujo	 legado	 é	 compartilhado,	 até	 hoje,	 entre	 gestores,
técnicos,	especialistas	e	estudantes	de	todo	país.
Heraldo	da	Costa	Reis	nos	presenteia	com	a	autoria	desta	obra	desde	a
sua	primeira	edição.	Acadêmico	de	grande	prestígio	na	UFRJ,	é	um	dos
precursores	 no	 tema	 gestão	 governamental	 no	 IBAM	 e	 nas	 pesquisas
sobre	orçamento,	contabilidade	e	finanças	públicas	no	país.
APRESENTAÇÃO	DO	AUTOR
Heraldo	da	Costa	Reis	é	um	dos	precursores	dos	estudos	orçamentários,
contábeis	e	financeiros	aplicados	à	administração	pública	no	Brasil.	É	um
dos	 pioneiros	 no	 tema	 da	 gestão	 governamental	 no	 IBAM	 e,	 com
brilhantismo,	contribuiu	para	a	consolidação	do	Instituto	e	de	seu	modo	de
atuação	e	funcionamento	no	Brasil	e	no	exterior.Participou	dos	primórdios
da	 Comissão	 de	 Normas	 para	 a	 Administração	 Pública	 do	 Conselho
Federal	 de	Contabilidade,	 o	 que	 o	 coloca	 como	 um	dos	 formadores	 da
modernização	 da	 contabilidade	 no	 país.	 Construiu	 sólida	 carreira
acadêmica,	 tanto	 no	 IBAM	 como	 na	 Universidade	 Federal	 do	 Rio	 de
Janeiro	 –	 UFRJ,	 onde	 orientou	 incontáveis	 trabalhos	 de	 alunos	 de
graduação	e	mestrado,	formando	gerações	de	gestores	financeiros.
APRESENTAÇÃO
Assinar	 a	 apresentação	 da	 36ª	 edição	 de	 um	 livro	 traz	 satisfação	 e
orgulho.	 Quando	 a	 obra	 possui	 conteúdo	 eminentemente	 técnico,
explorando	 tema	árduo	e	complexo,	o	 fato	de	chegar	a	esse	número	de
edições	confirma	sua	qualidade,	 reconhecida	por	aqueles	que	 trabalham
na	 área	 ali	 tratada	 e	 por	 outros	 leitores	 que,	 mesmo	 não	 sendo
especialistas,	 se	 interessaram	 pelo	 que	 está	 escrito,	 seja	 porque
receberam	 sugestão,	 seja	 porque	 conhecem	 o	 autor	 e	 respeitam	 seus
ensinamentos.
O	autor,	 aliás,	 faz	 jus	 a	 esse	 reconhecimento.	O	Prof.	Heraldo	da	Costa
Reis	 tem	 longa	 trajetória	no	ambiente	 financeiro,	contábil	e	orçamentário,
em	salas	de	aula	de	universidades	e	do	próprio	IBAM,	proferindo	palestras
em	 encontros,	 atuando	 em	 projetos	 junto	 à	 Administração	 Pública	 e
transmitindo	seus	conhecimentos	em	outras	oportunidades	variadas.
É	 escritor	 de	 distintas	 publicações	 também	 bem-sucedidas,	 de	 artigos
para	revistas,	de	número	expressivo	de	pareceres,	de	anteprojetos	de	leis
e	de	documentos	que	versam	sobre	finanças	públicas,	em	seus	diversos
desdobramentos.
Acumulou,	assim,	vasta	experiência,	que	se	atualiza	permanentemente.	A
Lei	4.320	Comentada	é	exemplo	nesse	sentido,	posto	que	a	partir	de	sua
primeira	edição,	que	surgiu	da	parceria	com	o	Prof.	José	Teixeira	Machado
Jr.,	 recebeu	 em	 suas	 safras	 seguintes	 alterações	 para	 se	 manter	 em
concordância	com	as	mudanças	legais	e	conceituais,	como	a	inclusão	de
comentários	sobre	a	Lei	de	Responsabilidade	Fiscal	(Lei	Complementar	nº
101/2000),	diploma	que	possui	clara	 ligação	com	a	 lei	que	 intitula	a	obra
objeto	desta	apresentação.
O	orgulho	mencionado	no	primeiro	parágrafo	deste	texto	é	compartilhado
pelo	IBAM,	que	tem	a	honra	de	contar	com	a	presença	do	Prof.	Heraldo	há
vários	anos,	nos	quais	contribuiu	para	que	o	Instituto	ficasse	conhecido	e
respeitado	pelos	órgãos	governamentais	de	todas	as	esferas.
Nessa	 vinculação,	 o	 autor	 ocupa	 com	 todo	 merecimento	 lugar	 de
destaque	no	corpo	 técnico	em	 face	da	participação	em	atividades	como
as	 lembradas	 em	 frases	 anteriores,	 cabendo	 no	 presente	 momento
destacar	o	título	ora	apresentado.
O	IBAM	está	convicto	de	que	colaborar	para	que	os	comentários	à	Lei	nº
4.320	sejam	postos	à	disposição	de	quem	por	eles	se	interessar	é	ato	que
auxilia	o	reconhecimento	de	sua	seriedade	de	objetivos.
Paulo	Timm
Superintendente	Geral
Lei	nº	4.320,	de	17	de	março	de	1964
Estatui	 Normas	 Gerais	 de	 Direito	 Financeiro	 para
elaboração	 e	 controle	 dos	 orçamentos	 e	 balanços	 da
União,	 dos	 Estados,	 dos	 Municípios	 e	 do	 Distrito
Federal.DISPOSIÇÃO	PRELIMINAR
Art.	 1º	 .	 Esta	 lei	 estatui	 normas	 gerais	 de	 direito
financeiro	para	elaboração	e	controle	dos	orçamentos
e	balanços	da	União,	dos	Estados,	dos	Municípios	e	do
Distrito	Federal,	 de	acordo	com	o	disposto	no	art.	 5º,
inciso	XV,	letra	b,	da	Constituição	Federal.
A	 Lei	 4.320,	 de	 17	 de	 março	 de	 1964,	 conjuga	 dois	 sistemas	 de
informações	para	o	controle:	o	orçamento	e	a	contabilidade.	O	orçamento,
entretanto,	evoluiu	para	aliar-se	ao	planejamento,	do	qual	surgiu	a	técnica
do	orçamento-programa	como	especialização	devendo,	na	prática,	operar
como	 elo	 entre	 os	 sistemas	 de	 planejamento	 e	 de	 finanças.	 Com	 isto
torna-se	possível	a	operacionalização	dos	planos,	porque	os	monetariza,
isto	 é,	 coloca-os	 em	 função	 dos	 recursos	 financeiros	 disponíveis,
permitindo	que	o	planejador	não	extrapole	os	recursos	disponíveis.	Esta	é,
sem	dúvida,	a	ideia	central	da	Lei	de	Responsabilidade	Fiscal.
Assim,	 o	 orçamento	 apresenta-se	 fundamentalmente	 como	 um
instrumento	de	que	o	administrador	dispõe	para	equacionar	o	 futuro	em
termos	realísticos,	como	um	curso	de	ação,	um	programa	operacional.
A	 integração	planejamento/orçamento	é	a	 tônica	capaz,	hoje	em	dia,	de
consertar	 as	 distorções	 administrativas	 e	 remover	 os	 empecilhos
institucionais	 que	 dificultam	 a	 modernização	 dos	 métodos	 e	 processos
administrativos	no	Brasil.
A	contabilidade,	modernamente,	é	um	processo	gerador	de	 informações
sobre	 o	 que	 a	 Administração	 realizou,	 realiza	 ou	 realizará	 em	 termos
financeiros.	 Existe,	 porém,	 diferença	 entre	 as	 duas	 técnicas:	 enquanto	 a
contabilidade	é	o	 instrumento	que	possibilita	 informação	para	tomada	de
decisões,	 controle	 e	 avaliação	 de	 desempenho,	 o	 orçamento	 deverá
assegurar	 informações	 sobre	 políticas	 e	 programas,	 para	 possibilitar	 o
controle	 gerencial,	 aliadas	 a	 um	 sistema	 de	 quantificação	 física	 para	 a
mensuração	das	ações	governamentais1.
O	 orçamento,	 portanto,	 é	 uma	 técnica	 cujo	 maior	 significado	 moderno
consiste	precisamente	em	ligar	os	sistemas	de	planejamento	e	de	finanças
pela	expressão	quantitativa	 financeira	e	 física	dos	programas	de	 trabalho
de	todas	as	esferas	de	governo.
Modernamente	 o	 orçamento	 é	 mais	 que	 uma	 consolidação	 de	 planos
físicos	e	de	 recursos	das	mais	 variadas	naturezas:	 é	 um	 instrumento	de
trabalho.	 Neste	 sentido,	 é	 possível	 utilizar	 o	 orçamento	 como	 meio	 de
identificação	 de	 descentralização	 administrativa,	 de	 delegação	 de
competência	e	de	apuração	de	responsabilidades,	não	só	da	organização,
mas	 também	 dos	 gestores,	 de	 modo	 que	 a	 sua	 aprovação,	 aliada	 à
aprovação	 dos	 regimentos	 internos	 dos	 órgãos,	 signifique	 também	 a
autorização	para	 a	 ação	 e,	 concomitantemente,	 o	 início	 do	processo	de
controle.	 Daí	 porque	 entendermos	 que	 o	 orçamento	 é	 também	 um
instrumento	 de	 controle	 gerencial,	 visto	 que	 possibilita	 informações	 para
comparações	 e	 avaliações	 de	 caráter	 gerencial,	 tais	 como	 as	 da
economicidade,	da	eficiência,	da	eficácia	e	da	efetividade.
A	concepção	moderna	do	orçamento	em	base	gerencial	traduz	os	órgãos
como	centros	de	responsabilidades	ou	de	resultados	e	até	de	informações
pelos	 quais	 se	 identificam	 as	 responsabilidades	 decisórias	 dos
respectivos	 gestores,	 segundo	 a	 utilização	 dos	 recursos	 que	 lhes	 são
confiados,	 para	 possibilitar	 a	 execução	 das	 ações	 nas	 áreas	 de
responsabilidade	 em	 que	 o	 Estado	 desempenha	 suas	 atribuições.
Evidentemente,	 essas	 responsabilidades	 são	 avaliadas	 mediante	 a
utilização	 de	 indicadores	 de	 qualidade	 adequados	 às	 áreas	 em	 que
atuam2.
Entretanto,	 é	 necessário	 que	 o	 orçamentista,	 antes	 de	 elaborar	 o
orçamento,	 estude	 a	 organização	 da	 entidade	 jurídica	 (entidade	 central,
autarquias,	 fundações	 e	 empresas),	 e	 dê-lhe	 uma	 visão	 de	 atuação
integrada	dos	órgãos	que	a	compõem,	bem	como	evidencie	a	forma	ou	as
formas	de	gestão	financeira	adotada(s)	para	o(s)	seus(s)	recursos(s)3.
Como	 é	 sabido,	 a	 lei	 abrange	 a	 União,	 os	 Estados,	 os	 Municípios	 e	 o
Distrito	 Federal,	 o	 que	 possibilita	 a	 existência	 de	 normas	 homogêneas
para	todo	o	País	e	facilita	o	levantamento	de	dados	estatísticos	financeiros
e	 de	 realização	 dos	 programas	 de	 trabalho,	 bem	 como	 a	 consolidação
dos	orçamentos	e	balanços	do	setor	público	brasileiro.
A	 remissão	à	Constituição	do	Brasil	 é	 ainda	à	da	Carta	de	1946,	mas	a
Constituição	 de	 1988	 alterou-lhe	 substancialmente	 a	 redação,	 como	 se
pode	ver	a	seguir:
Art.	 24.	 Compete	 à	 União,	 aos	 Estados	 e	 ao	 Distrito	 Federal
legislar	concorrentemente	sobre:
I	 -	 direito	 tributário,	 financeiro,	 penitenciário,	 econômico	 e
urbanístico;
II	-	orçamento.
Depreende-se,	do	entendimento	do	caput	do	artigo	mencionado,	que	os
Estados	 e	 o	 Distrito	 Federal	 poderão	 legislar	 concorrentemente	 com	 a
União	 sobre	 matérias	 orçamentária	 e	 financeira.	 Neste	 caso,	 a
competência	da	União	 limitar-se-á	a	estabelecer	 normas	gerais	 as	quais
não	excluem	a	competência	suplementar	dos	Estados.
No	 caso	 de	 inexistir	 tal	 lei	 federal	 sobre	 normas	 gerais,	 os	 Estados	 e	 o
Distrito	Federal	exercerão	a	competência	legislativa	plena	para	atender	às
suas	 peculiaridades.	 Quanto	 a	 este	 fato,	 torna-se	 desnecessário	 o
exercício	dessa	competência	plena,	porquanto	esta	lei	continua	em	plena
vigência	até	que	outra	venha	revogá-la	expressamente.
No	 caso	 de	 inexistir	 tal	 lei	 federal	 sobre	 normas	 gerais,	 os	 Estados	 e	 o
Distrito	Federal	exercerão	a	competência	legislativa	plena	para	atender	às
suas	 peculiaridades,	 embora	 seja	 desnecessário	 o	 exercício	 dessa
competência	plena,	porquanto	esta	lei	continua	em	plena	vigência	até	que
outra	venha	a	revogá-la	expressamente.
De	acordo	com	o	art.	30,	II,	da	Constituição	do	Brasil,	o	Município	poderá
legislar	 suplementarmente,	 no	 que	 couber,	 à	 legislação	 federal	 ou
estadual,	ou	seja,	estabelecer	normas	específicas	de	controle	interno	e	de
administração	financeira	e	orçamentária.
Esclareça-se	 que	 o	 §	 9º,	 do	 art.	 165,	 da	 Constituição	 determina	 que
caberá	à	lei	complementar:
I	 -	 dispor	 sobre	 o	 exercício	 financeiro,	 a	 vigência,	 os	 prazos,	 a
elaboração	 e	 a	 organização	 do	 plano	 plurianual,	 da	 lei	 de
diretrizes	orçamentárias	e	da	lei	orçamentária	anual;
II	 -	 estabelecer	 normas	 de	 gestão	 financeira	 e	 patrimonial	 da
administração	 direta	 e	 indireta,	 bem	 como	 condições	 para	 a
instituição	e	funcionamento	de	fundos.
A	Lei	Complementar	acima	mencionada	disporá	sobre	critérios	e	 formas
de	liberação	dos	recursos	dos	Poderes	Legislativo,	Judiciário	e	Ministério
Público,	 conforme	 determina	 o	 artigo	 168	 da	 Constituição	 Federal.	 No
âmbito	 dos	 Municípios,	 as	 relações	 financeiras	 Executivo/Legislativo
submeter-se-ão	 às	 disposições	 do	 art.	 29-A,	 incisos	 e	 parágrafos
respectivos,	da	Constituição	da	República.
Assim,	 enquanto	 a	 lei	 complementar	 mencionada	 não	 for	 aprovada,	 as
normas	desta	lei	continuam	em	pleno	vigor,	não	podendo	ser	modificadas
a	 não	 ser	 por	 lei	 de	 igual	 hierarquia,	 e	 não	 por	 lei	 de	 diretrizes
orçamentárias,	como	vem	acontecendo	atualmente.
O	dispositivo	ora	em	comento	traz	à	 luz	um	princípio	muito	estudado	em
contabilidade	privada,	mas	não	lembrado	nos	estudos	da	contabilidade	e
do	orçamento	governamentais:	o	princípio	da	entidade4.
Este	 princípio	 se	 fundamenta	 no	 fato	 de	 que	 o	 orçamento	 e	 a
contabilidade	 são	 instrumentos	 que	 possibilitam	 informações	 sobre
transações/operações	das	entidades	 jurídicas	governamentais,	 tais	como
expressas	 no	 caput	 do	 artigo,	 inclusive	 das	 suas	 fundações,	 autarquias,
empresas	públicas	e	sociedades	de	economia	mista,	as	quais	produzem
reflexos	sobre	os	respectivos	patrimônios.
Entretanto,	 e	 esta	 observação	 é	 importante,	 o	 Estado	 (em	 sua	 acepção
ampla)	 é	 também	 um	 ente	 econômico,	 alémde	 social,	 daí	 porque	 os
orçamentos	de	 todas	as	organizações	governamentais	 serem	aprovados
por	uma	só	lei,	conforme	o	disposto	no	art.	165,	§	5º,	da	Constituição	da
República,	 que	 lança	 as	 bases	 do	 orçamento	 e	 dos	 balanços
consolidados.
Com	o	advento	da	Lei	de	Responsabilidade	Fiscal,	há	muito	exigida	pela
sociedade,	 algumas	 normas	 passaram	 a	 reger	 certos	 procedimentos
regulados	 por	 esta	 lei,	 uma	 vez	 que,	 além	 de	 dispor	 sobre	 o
comportamento	ético	do	gestor	público	no	trato	com	o	patrimônio	público
que	 lhe	 é	 confiado,	 e	 de	 dispor	 sobre	 normas	 de	 Finanças	 Públicas,
conforme	o	Capítulo	 II,	do	Título	VI	da	Constituição	da	República,	ela	vai
além,	 posto	 que	 abraça	 procedimentos	 de	 natureza	 técnico-econômica
que	 envolvem	 análises	 do	 custo-benefício	 e	 do	 Fluxo	 de	 Caixa;
contabilidade	 financeira	 melhor	 planejada;	 contabilidade	 gerencial	 para
possibilitar	informações	para	a	avaliação	de	desempenho	sob	os	enfoques
da	eficiência,	da	economicidade,	da	eficácia	e	da	efetividade.
TÍTULO	I	
DA	LEI	DE	ORÇAMENTO
Capítulo	I
DISPOSIÇÕES	GERAIS
Art.	2º.	A	Lei	de	Orçamento	conterá	a	discriminação	da
receita	 e	 despesa,	 de	 forma	 a	 evidenciar	 a	 política
econômico-financeira	 e	 o	 programa	 de	 trabalho	 do
Governo,	 obedecidos	 os	 princípios	 de	 unidade,
universalidade	e	anualidade.
§	1º.	Integrarão	a	Lei	de	Orçamento:
I	 –	 Sumário	 geral	 da	 receita	 por	 fontes	 e	 da	 despesa
por
funções	do	Governo;
II	 –	 Quadro	 demonstrativo	 da	 Receita	 e	 Despesa
segundo	 as	 Categorias	 Econômicas,	 na	 forma	 do
Anexo	1;
III	 –	 Quadro	 discriminativo	 da	 receita	 por	 fontes	 e
respectiva	legislação;
IV	–	Quadro	das	dotações	por	órgãos	do	Governo	e	da
Administração.
§	2º.	Acompanharão	a	Lei	de	Orçamento:
I	 –	 Quadros	 demonstrativos	 da	 receita	 e	 planos	 de
aplicação	dos	fundos	especiais;
II	–	Quadros	demonstrativos	da	despesa,	na	forma	dos
Anexos	6	a	9;	e
III	 –	 Quadro	 demonstrativo	 do	 programa	 anual	 de
trabalho	do	Governo,	em	termos	de	realização	de	obras
e	de	prestação	de	serviços.
Este	 artigo	 é	 de	 suma	 importância,	 porque	 nele	 se	 encontram	 os
fundamentos	 da	 evidenciação	 orçamentária,	 ou	 seja,	 segundo	 sua
linguagem,	 a	 lei	 de	 orçamento	 deverá	 evidenciar	 a	 política	 econômico-
financeira	 e	 o	 programa	 de	 trabalho	 do	 Governo,	 os	 quais	 devem	 ser
executados	 por	 órgãos	 e	 entidades	 da	 Administração	 direta,	 indireta	 e
fundacional.	No	entanto,	tal	redação	poderia,	no	nosso	entendimento,	ser
mais	ampla,	da	seguinte	forma,	por	exemplo:
Os	orçamentos	públicos	conterão	a	 receita	e	a	despesa	classificadas,	de
forma	a	evidenciar	as	políticas	e	os	programas	de	trabalho	do	Governo,	em
congruência	com	os	objetivos	da	entidade	jurídica.
Em	 realidade,	 este	 artigo	 sofreu	profunda	modificação	em	 razão	do	que
dispõem	 os	 §§	 5º	 ao	 8º	 do	 art.	 165,	 da	 Constituição	 do	 Brasil,	 que
restabelece	os	princípios	mencionados	no	seu	contexto.
De	 fato,	 de	 agora	 em	 diante,	 os	 orçamentos	 das	 entidades	 de
Administração	 indireta	e	 fundacional	 integrarão	a	 lei	de	orçamento	anual,
sendo	votados	e	aprovados	como	lei	pelo	Legislativo.
O	 artigo	 exige	 obediência	 aos	 princípios	 da	 entidade,	 da	 unidade,	 da
universalidade	 e	 da	 anualidade,	 os	 quais	 são	 também	 estabelecidos	 na
Constituição,	 cujo	 art.	 165	 e	 respectivos	 parágrafos	 ainda	 se	 referem	 à
obediência	ao	princípio	da	exclusividade.
Esclareça-se,	 contudo,	 que	 a	 lei	 dispõe	 sobre	 outro	 princípio	 que,	 em
realidade,	 constitui-se	 no	 próprio	 objetivo	 do	 orçamento:	 o	 da
evidenciação,	ou	seja,	o	de	revelar	com	clareza	o	que	o	governo	pretende
realizar	para	cumprir	as	suas	responsabilidades	perante	a	sociedade.
Assim,	 não	 é	 escopo	 deste	 livro	 empreender	 uma	 discussão	 a	 respeito
dos	chamados	princípios	orçamentários	em	sua	totalidade,	uma	vez	que,
sobre	 os	 quais,	 já	 existe	 abundante	 literatura	 que	 o	 leitor	 interessado
poderá	consultar,	mas	sim	ressaltar	a	importância,	nem	sempre	abordada
pelos	estudiosos,	de	alguns	desses	princípios,	como	os	que	estão	sendo
e	serão	mencionados	ao	longo	deste	trabalho.
A	 aplicação	 dos	 princípios	 orçamentários	 é	 da	 maior	 importância,
principalmente	 os	 três	 primeiros,	 porque	 estão	 relacionados	 com	 a
visibilidade	 orçamentária	 resgatada	 pela	 Constituição	 e	 deve	 ser
compreendida	em	relação	a	cada	orçamento.
Assim,	 o	 orçamento	 de	 um	ente	 federativo	 ou	 pessoa	de	direito	 público
interno	deve	ser	uno,	isto	é,	o	ente	deve	possuir	apenas	um	orçamento,	e
não	mais	que	um,	para	dado	exercício	financeiro,	o	qual	conterá	todas	as
suas	receitas	e	despesas	e	outros	recursos.
Mas,	 se	 esse	 ente	 federativo	 possuir	 uma	 autarquia	 ou	 uma	 fundação,
ainda	que	integre	o	orçamento	consolidado	e	aprovado	pela	lei,	conforme
dispõe	o	art.	165,	§	5º	da	Constituição	da	República,	o	orçamento	dessa
entidade	 autônoma,	 administrativa	 e	 financeira,	 durante	 a	 sua	 execução,
estará	 desligado	 do	 orçamento	 central,	 tendo	 sua	 própria	 evidenciação,
unidade,	universalidade	e	anuidade.
Entretanto,	como	se	deseja	conhecer	o	volume	de	recursos	a	ser	utilizado
ou	o	que	foi	movimentado	(da	entidade	econômica),	por	meio	dos	órgãos
de	 Administração	 direta,	 indireta	 e	 fundacional	 seja	 por	 meio	 das
fundações	 ou	 das	 autarquias,	 necessária	 se	 faz	 a	 consolidação	 dos
balanços	 dessas	 entidades,	 a	 partir	 das	 áreas	 em	 que	 executaram	 os
programas	 sob	 as	 suas	 responsabilidades.	 Assim,	 o	 preceito
constitucional	estará	sendo	devidamente	observado5.
Modernamente,	 dizemos	 que	 o	 método	 orçamentário	 possui	 duas
características	fundamentais:	a	da	abrangência	e	a	da	quantificação.
Por	 abrangência,	 consideramos	 que	 nenhuma	 atividade	 de	 um	 ente
público	pode	prescindir	do	orçamento.	Em	outras	palavras,	o	orçamento	é
um	método	de	trabalho	utilizado	por	todas	as	unidades	que	constituem	a
entidade,	no	qual	essas	unidades	expressam	seus	programas	de	trabalho
em	 termos	 financeiros.	 Em	 linguagem	 simples,	 diríamos	 que,	 numa	 boa
Administração,	nada	escapa	ao	orçamento.
A	 quantificação	 é	 a	 característica	 segundo	 a	 qual	 todos	 os	 ingredientes
que	 entram	 no	 orçamento	 são	 devidamente	 expressos	 em	 números,	 ou
para	exprimir	dinheiro,	ou	para	expressar	volume	de	serviços	ou	de	bens	a
produzir.
Pela	quantificação,	o	orçamento	entra	no	rol	daqueles	métodos	que,	como
a	estatística,	utilizam	as	regras	da	matemática,	em	forma	de	matrizes.	Com
estas	características	o	orçamento	torna-se	verdadeiro	modelo	econômico,
mediante	o	qual	 identificam-se	ações,	metas	 fisicamente	quantificadas	e
recursos	 que	 são	 utilizados	 pelos	 gestores,	 como	 consequências	 de
decisões	formadas.	São	os	mencionados	centros	de	responsabilidade.
Pelos	 §§	 1º	 e	 2º	 e	 respectivos	 incisos	 do	 art.	 2º,	 a	 Lei	 4.320	 distingue
certos	quadros	que	 integram,	 isto	é,	que	 formam	o	próprio	orçamento,	e
outros	 que	 apenas	 o	 acompanham,	 ou	 seja,	 servem	 para	 esclarecer
melhor	a	política	econômico-financeira	e	os	programas	do	Governo.	Uns	e
outros,	porém,	são	obrigatórios.
Há	 pouco	 o	 que	 comentar,	 uma	 vez	 que	 os	 parágrafos	 indicam	 os
sumários	e	quadros	que	devem	estar	presentes	à	lei	de	orçamento,	muitas
vezes	 com	 os	 respectivos	 modelos,	 a	 fim	 de	 orientar	 não	 só	 os
elaboradores	dos	orçamentos,	mas	também	servir	como	meio	para	facilitar
o	 levantamento	 das	 estatísticas	 financeiras.	 De	 modo	 geral,	 não	 tem
havido	 maior	 dificuldade	 no	 preenchimento	 desses	 quadros,	 porque	 as
dúvidas	que	surgem	são	mais	relacionadas	à	classificação	das	receitas	e
das	 despesas.	 Assim,	 resolvido	 o	 problema	 das	 classificações,	 o
preenchimento	dos	quadros	é	mera	rotina.
Para	 a	 demonstração	 da	 Receita	 e	 da	 Despesa	 vigoram	 atualmente	 os
modelos	aprovados	pela	Portaria	STN-MF	nº	560,	de	14	de	dezembro	de
2001,	 que	 introduziu	 o	 manual	 de	 elaboração	 do	 relatório	 resumidoda
execução	orçamentária.
Em	 relação	 aos	 fundos	 especiais,	 de	 que	 trata	 o	 §	 2º,	 I,	 estes	 terão	 os
seus	respectivos	planos	de	aplicação	acompanhando	o	orçamento	geral	e
a	própria	lei	orçamentária6.	Sobre	estes,	faremos	comentários	aos	arts.	71
a	74,	no	capítulo	que	lhes	é	dedicado	nesta	lei.
A	estrutura	orçamentária	atual,	de	acordo	com	a	Constituição,	art.	165,	§
5º,	está	assentada	em	três	orçamentos:	 fiscal,	da	seguridade	social	e	de
investimentos	 nas	 empresas	 em	 que	 o	 ente	 federativo	 ou	 entidade	 de
administração	indireta	detenha	a	maioria	do	capital.
A	 Lei	 de	 Responsabilidade	 Fiscal	 introduziu	 mudanças	 na	 Lei	 de
Orçamento,	dentre	as	quais	se	destaca	a	Reserva	de	Contingência,	cuja
forma	de	utilização	e	montante,	calculado	com	base	na	Receita	Corrente
Líquida,	 será	 estabelecido	 na	 Lei	 de	 Diretrizes	 Orçamentárias.	 É	 de	 se
destacar	 que	 a	 Lei	 Orçamentária	 deverá	 conter,	 em	 meio	 aos	 outros	 e
separadamente,	dispositivos	sobre	refinanciamento	da	dívida	pública.
Art.	 3º.	 A	 Lei	 de	 Orçamento	 compreenderá	 todas	 as	 receitas,
inclusive	as	de	operações	de	crédito	autorizadas	em	lei.7
Parágrafo	único.	Não	se	consideram	para	os	fins	deste	artigo	as	operações
de	 crédito	 por	 antecipação	 de	 receita,	 as	 emissões	 de	 papel-moeda	 e
outras	entradas	compensatórias	no	ativo	e	passivo	financeiros.
O	 artigo	 3º	 é	 consequência	 do	 artigo	 anterior	 e	 de	 disposições
constitucionais	 que	 impõem	 o	 princípio	 da	 universalidade	 à	 receita,	 e
inclusão	no	conjunto	desta,	das	operações	de	crédito	autorizadas	em	lei.
Tratam-se	de	operações	de	crédito	vinculadas	às	despesas	orçamentárias
–	 observadas	 as	 disposições	 dos	 arts.	 7º,	 43,	 §	 1º,	 IV	 e	 98,	 parágrafo
único	 desta	 lei	 e	 do	 art.	 165	 e	 seu	 §	 8º,	 bem	 como	 do	 art.	 167,	 III,	 da
Constituição.	Diferem,	como	se	depreende	do	exame	do	parágrafo	único,
das	 operações	 de	 crédito	 por	 antecipação	 da	 receita,	 as	 quais	 não
alcançam	o	orçamento,	como	veremos	a	seguir.
O	 parágrafo	 único	 tem	 por	 finalidade	 fazer	 excluir	 da	 lei	 de	 orçamento
certos	 ingressos	 que	 nada	 mais	 são	 do	 que	 fatos	 de	 gestão	 financeira
que,	embora	previsíveis	por	antecipação,	não	constituem	receitas	na	sua
real	expressão	técnica.	Dentre	eles,	cumpre	citar:
1.	 as	 operações	 de	 crédito	 por	 antecipação	 da	 receita
orçamentária	 (mero	 fato	 financeiro	 e	 não	 fonte	 originária	 de
receita);
2.	as	emissões	de	papel-moeda,	assunto	de	política	econômica,
pertinente	exclusivamente	ao	Governo	Federal;
3.	outras	entradas	compensatórias	no	ativo	e	passivo	financeiros,
que	 se	 referem	 apenas	 aos	 fatos	 que	 repercutem	 nesses
grupamentos	 de	 contas,	 não	 originários	 da	 execução
orçamentária.	Exemplo:	retenções	para	cauções	e	consignações
à	 previdência	 de	 funcionários	 e	 servidores.	 São,	 pois,	 valores
financeiros	 que	 se	 movimentam	 extra	 orçamentariamente,
conforme	define	o	art.	105	desta	Lei,	e	que	merecem	um	controle
especial	 a	 fim	 de	 que	 não	 se	 misturem	 com	 os	 recursos
financeiros	que	são	de	propriedade	da	entidade	governamental.
Art.	 4º.	 A	 Lei	 de	 Orçamento	 compreenderá	 todas	 as	 despesas
próprias	dos	órgãos	do	Governo	e	da	Administração	centralizada,
ou	 que	 por	 intermédio	 deles	 se	 devam	 realizar,	 observado	 o
disposto	no	artigo	2º.
Este	 artigo	 visa	 explicitar	 a	 compreensão	 de	 todas	 as	 despesas	 no
orçamento,	 assim	 como	 é	 um	 corolário	 do	 art.	 2º,	 no	 que	 respeita	 ao
princípio	 da	 universalidade	 e	 conforme	 estabelece	 o	 art.	 165,	 §	 5º,	 da
Constituição	do	Brasil.
Conjugando	os	 três	artigos	anteriores,	 verifica-se	que	um	orçamento,	 no
Brasil,	 deve	 ser	 realmente	 universal,	 ou	 abrangente,	 no	 sentido	 dos
objetos	de	despesa	e	das	fontes	de	receita,	conforme	disposto	no	art.	2º.
Art.	 5º.	 A	 Lei	 de	 Orçamento	 não	 consignará	 dotações	 globais
destinadas	 a	 atender	 indiferentemente	 a	 despesas	 de	 pessoal,
material,	serviços	de	terceiros,	transferências	ou	quaisquer	outras,
ressalvado	o	disposto	no	artigo	20	e	seu	parágrafo	único.
O	 dispositivo	 traduz	 a	 ideologia	 assente	 contra	 as	 dotações	 globais,
enfatizando	 outro	 princípio	 da	 teoria	 clássica	 do	 orçamento	 público:	 o
princípio	da	especialização	ou	discriminação	da	despesa.	Se	a	lei	foi
vacilante,	 não	 tomando	 um	partido	 definido	para	 considerar	 o	 programa
como	base	para	a	elaboração	do	orçamento,	a	atual	Portaria	Ministerial	nº
42,	de	1999,	por	sua	vez,	vem	dar	consistência	aos	programas	de	trabalho
como	 ações	 de	 planejamento	 e	 orçamentação	 de	 competência	 das
entidades	governamentais,	de	tal	modo	que	os	objetos	de	despesa,	como
pessoal,	 material	 etc.,	 devem	 agora	 aparecer	 sempre	 vinculados	 a	 um
programa	e	nunca	de	modo	isolado	e	global.
Teoricamente,	 teríamos	 chegado	 assim	 a	 uma	 solução	 para	 o	 grau	 de
discriminação	dos	orçamentos	públicos:	nenhuma	dotação	global	deverá
ser	 alocada	 por	 meio	 do	 orçamento	 para	 atender	 indiferentemente	 a
despesas	 de	 pessoal,	 material	 e	 outras	 que	 deverão	 contribuir	 para	 a
concretização	 de	 objetivos	 delineados.	 Somente	 assim	 se	 poderá	 fazer
avaliações	 do	 desempenho	 gerencial	 em	 termos	 de	 economicidade,
eficiência,	eficácia	e	efetividade.
Antes	 de	 passar	 para	 o	 art.	 6º,	 é	 interessante	 notar	 que	 a	 Lei	 4.320/64
aboliu	 a	 expressão	 verba,	 passando	 a	 adotar	 mais	 apropriadamente
dotação	 e	 créditos	 orçamentários	 (art.	 90).	 Na	 verdade,	 podemos	 notar
uma	vacilação	de	conceito	entre	os	termos:	dotação,	crédito	orçamentário
e	 verba.	 Como	 a	 última	 está	 eliminada	 da	 terminologia	 orçamentária
brasileira,	fixemo-nos	nas	duas	primeiras.
Dotação	 deve	 ser	 a	 medida,	 ou	 quantificação	 monetária	 do	 recurso
aportado	 a	 um	 programa,	 atividade,	 projeto,	 categoria	 econômica	 ou
objeto	de	despesa.	Este	é	o	seu	sentido.
O	 crédito	 orçamentário	 é,	 então,	 a	 autorização	 por	 meio	 da	 lei	 de
orçamento	 ou	 de	 créditos	 adicionais	 para	 a	 execução	 de	 programa,
projeto	ou	atividade	ou	para	o	desembolso	de	quantia	aportada	a	objeto
de	 despesa,	 vinculado	 a	 uma	 categoria	 econômica,	 e,	 pois,	 a	 um
programa.	 Assim,	 o	 crédito	 orçamentário	 é	 portador	 de	 uma	 dotação	 e
esta	tem	o	limite	autorizado	e	quantificado	monetariamente.
Art.	 6º.	 Todas	 as	 receitas	 e	 despesas	 constarão	 da	 Lei	 de
Orçamento	pelos	seus	totais,	vedadas	quaisquer	deduções.
§	 1º.	 As	 cotas	 de	 receitas	 que	 uma	 entidade	 pública	 deva
transferir	 a	 outra	 incluir-se-ão,	 como	 despesa,	 no	 orçamento	 da
entidade	obrigada	à	 transferência	e,	como	receita,	no	orçamento
da	que	as	deva	receber.
§	 2º.	 Para	 cumprimento	 do	 disposto	 no	 parágrafo	 anterior,	 o
cálculo	das	cotas	terá	por	base	os	dados	apurados	no	balanço	do
exercício	 anterior	 àquele	 em	 que	 se	 elaborar	 a	 proposta
orçamentária	do	Governo	obrigado	à	transferência.
O	 artigo	 explicita	 o	 princípio	 da	 universalidade,	 estabelecendo	 a
obrigatoriedade	 de	 figurar	 no	 orçamento,	 pelas	 suas	 respectivas
totalidades,	 as	 receitas	 e	 as	 despesas	 que	 deverão	 ser	 realizadas	 pela
entidade	 pública,	 sem	 quaisquer	 deduções.	 O	 orçamento	 não	 seria
universal	se	as	 receitas	e	despesas	nele	 figurassem	com	deduções.	 Isto
quer	dizer	que,	mesmo	que	uma	receita	seja	afetada	por	uma	dedução,	a
mesma	deverá	aparecer	pelo	seu	total	e	a	afetação	figurar	na	despesa.
Esclareça-se,	contudo,	que	as	deduções	podem	ser	do	tipo	desconto	por
pagamentos	de	obrigações	por	antecipação,	o	que,	evidentemente,	deve
ser	 feito	como	despesa.	Para	 robustecer	o	que	se	encontra	no	caput	do
art.	 6º,	 a	 Lei	 4.320	passa,	de	 logo,	 a	dar	 regras	 sobre	classificação	das
transferências	nos	§§	1º	e	2º,	embora	fora	do	capítulo	próprio.
A	disposição	contida	no	parágrafo	1º	é	a	 regra	mais	 lógica	e	simples.	A
dúvida	 poderia	 surgir	 em	 face	 da	 nova	 distribuição	 de	 rendas	 na
Constituição	 do	 Brasil.	 São	 as	 chamadasrendas	 partilhadas	 ou
distribuídas	como	o	Fundo	de	Participação	dos	Municípios	(FPM).	A	nosso
ver,	porém,	essa	movimentação	de	recursos	constitui-se	de	transferências
da	União	para	os	Municípios	e,	assim,	cai	na	 regra	deste,	 isto	é,	para	a
União	 são	 despesas	 e	 para	 os	Municípios,	 que	 as	 recebem,	 constituem
receita.	 O	mesmo	 ocorrerá	 com	 as	 demais	movimentações	 de	 recursos
determinadas	 pela	 Constituição,	 tais	 como	 da	 União	 para	 os	 Estados	 e
destes	para	os	Municípios.
Contudo,	 a	 Portaria	 STN-MF	 nº	 163,	 de	 4	 de	 maio	 de	 2001,	 com	 as
modificações,	mediante	o	seu	art.	7º,	 veda	a	alocação	no	orçamento	de
recursos	 a	 título	 de	 transferências	 para	 unidades	 integrantes	 dos
orçamentos	fiscal	e	da	seguridade	social,	devendo	esses	recursos	serem
alocados	 diretamente	 no	 orçamento	 da	 entidade	 responsável	 pela
execução	das	ações	correspondentes.
A	 vedação	 mencionada	 tem	 o	 seu	 respaldo	 na	 alegação	 de	 evitar
duplicidades	 no	momento	 da	 consolidação	 dos	 balanços	 das	 entidades
receptoras	dos	recursos	com	os	da	entidade	central	ou	transferidora	dos
recursos	orçamentários.
As	seguintes	questões,	entretanto,	ficam	no	ar	para	as	possíveis	respostas
dos	elaboradores	da	Portaria:
(1)	É	função	de	Portaria	vedar	ou	proibir	alguma	coisa?
(2)	Onde	se	verifica	o	perigo	da	duplicidade	na	consolidação	de
balanços,	pelo	simples	 fato	de	se	 transferir	 um	 recurso	de	uma
entidade	jurídica	para	outra?
O	que	precisa	ficar	claro	é	que	a	autarquia,	a	fundação	ou	outra	entidade
qualquer	 possui	 características	 próprias	 que	 lhes	 são	 deferidas	 pela	 lei:
personalidade	jurídica	e	autonomia	de	gestão.
As	transferências	da	entidade	central	para	outra	descentralizada	retratam
relações	entre	entidades	 jurídicas,	ainda	que	 integrantes	de	uma	mesma
estrutura	 organizacional	 do	 ente	 federativo,	 e	 não	 meras	 transações
financeiras	que	devem	ser	refletidas	pela	contabilidade.	Este	conjunto,	na
teoria	 das	 consolidações,	 denomina-se	 entidade	 econômica,	 que	 não
possui	 autonomia	 de	 gestão	 e	 nem	 personalidade	 jurídica.	 Esta	 é	 a
diferença.	 Demais	 disso,	 as	 contas	 que	 refletem	 as	 relações	 jurídicas
denominam-se	contas	recíprocas,	porque	de	um	lado	retratam	direitos	e,
do	 outro,	 obrigações,	 as	 quais,	 no	 momento	 da	 consolidação,	 são
eliminadas.
O	 fluxo	 de	 informações	 entre	 as	 três	 esferas	 de	 Governo	 torna	 hoje
obsoleto	 o	 parágrafo	 2º	 e	 consequentemente	 a	 regra	 técnica	 proposta,
frente	 aos	 mecanismos	 estabelecidos	 pela	 Constituição	 vigente,
especialmente	 no	 que	 se	 refere	 ao	 FPM.	 A	 evolução	 da	 técnica	 de
previsão	orçamentária	pode	hoje,	perfeitamente,	utilizar	outros	elementos
mais	 atuais	 e	 métodos	 mais	 aperfeiçoados	 para	 o	 cálculo	 das
transferências.	 Seria	 melhor	 deixar	 à	 prática	 a	 solução	 de	 problemas
dessa	natureza.
Problema	da	maior	importância	é	o	que	se	revela	pela	Portaria	STN	nº	48,
de	31	de	janeiro	de	2007,	que	estabelece	para	os	Estados,	Distrito	Federal
e	Municípios,	como	decorrência	do	que	dispõe	a	Lei	Federal	n.	11.494,	de
20	 de	 junho	 de	 2007,	 os	 procedimentos	 contábeis	 para	 registro	 dos
recursos	destinados	ao	Fundo	de	desenvolvimento	da	Educação	Básica	e
Valorização	dos	Profissionais	da	Educação	–	FUNDEB.
No	art.	4º	da	 referida	Portaria	são	 indicadas	como	 fontes	de	 receitas	do
FUNDEB,	que,	em	realidade,	não	são	fontes	de	receitas,	mas	as	receitas
das	 quais	 sairão	 as	 parcelas	 que	 constituirão	 as	 suas	 disponibilidades,
deverão	 ser	 registradas	 contabilmente	 pelos	 seus	 valores	 brutos
respectivos.
Já	 o	 art.	 6º	 da	 mesma	 Portaria	 dispõe	 que	 os	 valores	 percentuais	 da
arrecadação	 das	 receitas	 e	 aqueles	 retidos	 automaticamente	 das
transferências,	ambos	destinados	ao	FUNDEB,	na	forma	do	art.	4º,	serão
registrados	em	conta	contábil	 retificadora	da	 receita	orçamentária,	criada
especificamente	para	este	fim,	cujo	código	será	o	mesmo	da	classificação
orçamentária,	com	o	primeiro	dígito	da	receita	prevista.
A	proposta	orçamentária	conterá	a	classificação	própria	da	receita	com	a
apresentação	 da	 previsão	 bruta	 e	 as	 deduções	 para	 a	 formação	 do
FUNDEB,	 ficando	a	despesa	 fixada	com	base	no	valor	 líquido	da	 receita
prevista,	 conforme	 está	 prescrito	 no	 §	 1º	 daquele	 art.	 6º,	 anteriormente
referido.
Quer	dizer,	a	Portaria	atual	comete	os	mesmos	equívocos	da	anterior	e	é
claro	 e	 evidente	 que	 as	 orientações	 nela	 contidas	 vão	de	 encontro	 ao
que	 dispõe	 esta	 Lei,	 no	 artigo	 ora	 em	 comento,	 que	 determina	 que	 o
orçamento	não	poderá	conter	deduções	na	receita	e	na	despesa,	as	quais
aparecerão	na	despesa	e	na	receita	prevista,	respectivamente.
Duas	situações	se	apresentam	nas	operações	com	o	FUNDEB:	(1)	a
contribuição	 das	 entidades	 referidas	 na	 legislação	 própria	 (Estados,
Municípios	e	Distrito	Federal)	para	a	formação	do	dito	fundo,	que	deve	ter
o	tratamento	de	investimento	ou	de	uma	aplicação	financeira	temporária	(e
não	de	 uma	 simples	 dedução	da	 receita,	 como	 está	 na	Portaria)	 e	 que,
como	 tal,	 deve	 ser	 contabilizada	 como	 um	 ativo	 financeiro,	 e	 (2)	 a
retribuição	 que	 essas	 entidades	 recebem	 pela	 quantidade	 de	 alunos
matriculados	 no	 ensino	 fundamental,	 que	 é	 efetivamente	 a	 receita	 do
FUNDEB	 e,	 por	 isto	 mesmo,	 deve	 ser	 incluída	 no	 cálculo	 da	 Receita
Corrente	Líquida.
Entretanto,	 dependendo	 da	 quantidade	 de	 alunos	 matriculados	 no
Município,	esta	receita	pode	não	se	efetivar,	e,	neste	caso,	será	registrada
como	 simples	 devolução	 da	 contribuição,	 ou	 se	 for	 menor	 que	 o	 valor
contribuído,	o	registro	será	prejuízo	financeiro	apurado8.
O	procedimento	da	Portaria	STN	nº	48/2007,	acima	mencionada,	além	das
distorções	 nas	 informações	 sobre	 as	 receitas	 de	 transferências
constitucionais	 das	 quais	 resultam	 as	 contribuições	 para	 a	 formação	 do
FUNDEB,	 tem	causado	outros	 tipos	de	problemas,	dos	quais	destaca-se
aquele	 relacionado	com	o	cálculo	da	despesa	 total	do	Poder	Legislativo,
no	âmbito	do	Município,	que	é	feito	conforme	determinado	no	art.	29-A,	da
Constituição	da	República,	mas	com	base	na	receita	líquida,	ou	seja,	após
o	desconto	dos	15%	(quinze	por	cento),	quando,	em	realidade,	deve	ser
feito	sobre	o	valor	bruto	das	transferências.
Art.	 7º.	 A	 Lei	 de	 Orçamento	 poderá	 conter	 autorização	 ao
Executivo	para:
I	 –	 Abrir	 créditos	 suplementares	 até	 determinada	 importância,
obedecidas	as	disposições	do	artigo	43;	e
II	 –	Realizar	em	qualquer	mês	do	exercício	 financeiro	operações
de	 crédito	 por	 antecipação	 da	 receita,	 para	 atender	 a
insuficiências	de	caixa.
§	1º.	Em	casos	de	déficit,	a	Lei	de	Orçamento	 indicará	as	 fontes
de	 recursos	que	o	Poder	Executivo	 fica	autorizado	a	utilizar	para
atender	à	sua	cobertura.
§	2º.	O	produto	estimado	de	operações	de	crédito	e	de	alienação
de	 bens	 imóveis	 somente	 se	 incluirá	 na	 receita	 quando	 umas	 e
outras	 forem	 especificamente	 autorizadas	 pelo	 Poder	 Legislativo
em	forma	que	juridicamente	possibilite	ao	Poder	Executivo	realizá-
las	no	exercício.
§	3º.	A	autorização	legislativa	a	que	se	refere	o	parágrafo	anterior,
no	tocante	a	operações	de	crédito,	poderá	constar	da	própria	Lei
de	Orçamento.
Constituem	os	incisos	exceções	ao	princípio	da	exclusividade,	consagrado
na	Constituição	(art.	165,	§	8º)	e	que	veda	a	 inclusão	na	lei	orçamentária
de	matéria	estranha	ao	orçamento,	como	se	praticou	no	Brasil,	antes	da
reforma	constitucional	de	1926.
Assim,	 a	 lei	 orçamentária	 poderá	 conter	 dispositivos	 que	 autorizem	 o
Poder	Executivo	a	abrir	créditos	suplementares	e	a	realizar	operações	de
crédito,	inclusive	por	antecipação	da	receita	orçamentária.
Desse	 modo,	 a	 Lei	 4.320	 apenas	 regulamenta	 o	 ordenamento
constitucional,	com	as	seguintes	coordenadas	delimitadoras:
Abrir	créditos	suplementares	até	determinada	 importância,	que	 fica
como	 uma	 faculdade	 do	 Legislativo	 conceder.	 O	 que	 a	 Lei	 não	 pode	 é
autorizarcrédito	ilimitado,	porque	está	incluído	na	vedação	do	inciso	VII	do
art.	 167	 da	 Constituição,	 cujo	 valor	 será	 estabelecido	mediante	 um	 teto
certo	 e	 fixo	 em	 moeda	 ou	 em	 percentual.	 Acrescente-se	 a	 proibição
contida	 no	 §	 4º,	 do	 art.	 5º	 da	 Lei	 de	Responsabilidade	Fiscal,	 de	 incluir
crédito	com	finalidade	imprecisa	ou	com	dotação	ilimitada.
A	indicação	de	recursos	desde	que	obedecidas	as	disposições	do
artigo	43.Isto	significa	que	o	Executivo	pode	abrir	créditos	suplementares
com	 indicação	 dos	 recursos	 correspondentes,	 na	 forma	 da	 linguagem
adotada	 pela	 Constituição,	 conforme	 o	 inciso	 V	 do	 art.	 167.	 Como	 o
Executivo	 vai	 encontrar	 tais	 recursos	 é	 problema	 a	 ser	 discutido	 mais
adiante,	ao	tratarmos	do	mencionado	art.	43	desta	lei,	onde	são	indicadas
as	 fontes	 de	 recursos	 para	 atender	 à	 abertura	 de	 créditos	 adicionais
suplementares	e	especiais.
A	autorização	legislativa.	Pela	própria	Lei	4.320,	conforme	o	artigo	em
análise,	 e	 pela	 Constituição,	 no	 seu	 art.	 167,	 inciso	 V,	 o	 Executivo	 não
pode	 abrir	 créditos	 suplementares	 sem	 prévia	 autorização	 legislativa	 e,
note-se,	a	mesma	regra	subsiste	para	os	créditos	especiais.
Apenas	 a	 Lei	 4.320,	 para	 ganhar	 tempo	 e	 na	 esteira	 da	 Constituição,
permite	 que	 a	 autorização	 para	 abrir	 créditos	 suplementares	 possa	 ser
dada	 na	 própria	 lei	 de	 orçamento.	 Entretanto,	 a	 autorização	 para	 a
abertura	 de	 créditos	 adicionais	 suplementares	 precisa	 considerar	 a
existência	 de	 formas	 de	 gestão	 financeira	 existentes	 para	 utilização	 de
recursos,	como	decorrência	do	disposto	no	§	1º	do	art.	43,	desta	Lei.	Daí	a
necessidade	de	que	o	dispositivo	autorizativo	na	lei	orçamentária	contenha
um	parágrafo	 que	 exclua	 os	 recursos	 vinculados	 a	 programas	 especiais
de	trabalho	(fundos	especiais)	ou	a	convênios9.
No	que	concerne	às	operações	de	crédito	por	antecipação	da	receita,	as
mesmas	podem	ser	 realizadas	pelos	entes	 federativos	em	qualquer	mês
do	 exercício	 financeiro,	 observando-se	 no	 entanto	 a	 vedação	 explicitada
no	 art.	 167,	 III,	 da	 Constituição	 vigente	 e	 na	 própria	 Lei	 de
Responsabilidade	Fiscal.
O	dispositivo	em	questão	dispõe	que	a	operação	de	crédito	mencionada	é
para	 atender	 à	 insuficiência	de	 caixa.	 Trata-se,	 na	 espécie,	 de	operação
financeira	 de	 Tesouraria	 com	 efeitos	 no	 Ativo	 e	 no	 Passivo	 Circulantes
(Financeiros),	 cujo	 produto	 não	 está	 vinculado	 a	 qualquer	 despesa	 ou
compromisso.	A	sua	movimentação	se	faz	de	forma	extraorçamentária.
As	 operações	 de	 crédito	 por	 antecipação	 de	 receita	 devem	 ser	 sempre
precedidas	de	autorização	em	lei	específica	ou	na	própria	lei	orçamentária.
Tais	antecipações	 terão	as	suas	destinações	determinadas	na	LDO,	que
não	deverão	ser	diferentes	do	que	já	está	determinado	nesta	Lei.	A	própria
Lei	 de	 Responsabilidade	 Fiscal	 já	 dispõe	 sobre	 a	 destinação	 da	 ARO.
Outrossim,	 lembra-se	 que	 a	 realização	 da	ARO	 sujeita-se	 às	 normas	 da
Resolução	nº	43/02	do	Senado	da	República.
As	 operações	 de	 crédito	 por	 antecipação	 podem	 ser	 garantidas	 com	 a
vinculação	de	 impostos	de	 competência	da	 esfera	governamental	 que	a
realizar,	 conforme	 o	 disposto	 no	 art.	 167,	 IV	 e	 §	 4º,	 da	 Constituição
Federal.
O	dispositivo	ora	comentado	nada	mais	é	que	uma	exceção	ao	princípio
da	 exclusividade,	 que	 não	 permite	 a	 inclusão	 de	 matéria	 estranha	 no
orçamento,	seja	na	previsão	da	receita,	seja	na	fixação	da	despesa.
Quanto	à	matéria	estranha	proibida,	podemos	citar	alguns	exemplos:
•	instituir	tributos;
•	autorizar	reformas	administrativas;
•	promover	aumentos	de	pessoal;
•	criar	cargos	ou	despesas	com	pessoal;
•	promover	modificações	nas	alíquotas	tributárias;
•	 transpor	 recursos	 de	 uma	 dotação	 orçamentária	 para	 outra,
excluídos	os	casos	previstos	em	lei;
•	abrir	ou	criar	elementos	de	despesas,	programas,	projetos	ou
atividades.
O	 déficit	 a	 que	 se	 refere	 o	 parágrafo	 1º	 só	 pode	 ser	 apurado	 pela
diferença	entre	as	despesas	 fixadas	e	as	 receitas	previstas,	excluídas	as
operações	de	crédito,	pois	que	estas	já	constituem	meios	de	financiar	os
déficits	orçamentários,	como	disposto	no	art.	98,	desta	lei.
Entretanto,	 é	 bom	 que	 se	 diga	 que,	 por	 princípio,	 as	 leis	 orçamentárias
não	devem	aprovar	orçamentos	deficitários.	Vale	a	pena	 lembrar	que	um
dos	meios	de	se	evitar	os	déficits	é	atualizar	anualmente	as	bases	de
cálculo	das	receitas	e	estabelecer	prioridades	para	os	gastos	com	base
em	 uma	 programação,	 conforme	 dispõem	 esta	 Lei	 e	 a	 Lei	 de
Responsabilidade	Fiscal,	bem	como	evitar	os	desperdícios,	os	verdadeiros
causadores	do	déficit	fiscal.
A	Lei	de	Responsabilidade	Fiscal,	pelo	seu	teor,	procura	fazer	com	que	o
gestor	público	se	conscientize	da	necessidade	da	adoção	de	uma	gestão
responsável	 visando	 ao	 equilíbrio	 das	 contas	 governamentais.	 Assim,
nesses	 termos,	 fica	 muito	 difícil	 aceitar	 um	 déficit	 sem	 uma	 justificativa
plausível.
Quando	as	metas	fiscais	mostrarem	tendência	de	um	possível	desarranjo
nas	 contas,	 o	 gestor	 governamental	 providenciará	 as	 medidas	 cabíveis
com	 vistas	 às	 correções	 dos	 desvios	 detectados,	 cujos	 critérios	 e
parâmetros	 já	 deverão	 estar	 previstos	 na	 LDO,	 dentre	 os	 quais	 as
limitações	 ou	 restrições	 que	 devem	 ser	 impostas	 às	 despesas	 a	 serem
realizadas,	 conforme	 o	 disposto	 no	 art.	 9º	 da	 Lei	 de	 Responsabilidade
Fiscal.
O	dispositivo	 constante	do	 §	 2º	 é	 altamente	moralizador,	 a	 fim	de	 evitar
que	 os	 agentes	 governamentais	 ou	 das	 entidades	 de	 direito	 público
interno	incluam	em	suas	propostas	estimativas	de	operações	de	crédito	e
de	alienação	de	bens	imóveis	apenas	para	constar,	para	encobrir	déficits.
Desta	forma,	tais	operações	somente	se	incluirão	nos	orçamentos	quando
forem	especificamente,	umas	e	outras,	autorizadas	pelo	Poder	Legislativo,
em	 forma	que	 juridicamente	possibilite	 ao	Poder	Executivo	 realizá-las	no
exercício.	De	outra	forma,	seria	engodo	para	encobrir	déficits.
As	operações	de	crédito	de	que	 tratam	os	§§	2º	e	3º	em	análise	são	as
que	 se	 classificam	 entre	 as	 receitas	 de	 capital	 e	 se	 destinam	 a	 atender
especificamente	a	obras	e	 serviços	públicos,	 conforme	estabelece	o	art.
98	 desta	 Lei,	 com	 a	 observação	 do	 disposto	 no	 art.	 167,	 III,	 da
Constituição	da	República.
Essas	 operações	 são	 orçamentárias	 e	 podem	 ser	 autorizadas	 na	 lei
orçamentária	 ou	 mediante	 lei	 específica,	 devendo,	 entretanto,	 serem
observadas	 as	 disposições	 dos	 arts.	 165,	 §	 8º	 e	 167,	 inciso	 III	 da
Constituição	do	Brasil	e	da	Resolução	nº	43/2002,	do	Senado	Federal.
Conquanto	 possa	 existir	 uma	 Resolução	 do	 Senado	 da	 República
dispondo	sobre	 limites	de	OC,	a	Lei	de	Responsabilidade	Fiscal	 também
impõe	restrições	para	essas	operações	pelos	entes	 federados,	conforme
as	 disposições	 contidas	 nos	 arts.	 29	 –	 40,	 e	 respectivos	 parágrafos,
incisos	e	alíneas,	da	Lei	de	Responsabilidade	Fiscal,	que	dispõe	pelo	seu
art.	44	sobre	a	destinação	do	produto	da	alienação	de	bens	imóveis,	com
a	 qual	 não	 se	 concorda,	 ou	 seja,	 a	 aplicação	 exclusiva	 do	 produto	 em
despesas	 de	 capital	 ou	 em	 gastos	 previdenciários,	 se	 a	 lei	 local	 assim
dispuser,	posto	que	vai	de	encontro	ao	que	está	estabelecido	nos	arts.	24
e	30,	incisos	e	parágrafos	respectivos,	da	Constituição	da	República10.
Art.	 8º.	 A	 discriminação	 da	 receita	 geral	 e	 da	 despesa	 de	 cada
órgão	 do	 Governo	 ou	 unidade	 administrativa,	 a	 que	 se	 refere	 o
artigo	2º,	§	1º,	incisos	III	e	IV,	obedecerá	à	forma	do	Anexo	2.
§	 1º.	 Os	 itens	 da	 discriminação	 da	 receita	 e	 da	 despesa,
mencionados	 nos	 artigos	 11,	 §	 4º,	 e	 13,	 serão	 identificados	 por
números	de	código	decimal,	na	forma	dos	Anexos	3	e	4.
§	 2º.	 Completarão	 os	 números	 do	 código	 decimal	 referido	 no
parágrafo	anterior	os	algarismos	caracterizadores	da	classificação
funcional	dadespesa,	conforme	estabelece	o	Anexo	510.
§	 3º.	 O	 código	 geral	 estabelecido	 nesta	 lei	 não	 prejudicará	 a
adoção	de	códigos	locais.
O	artigo	cuida	apenas	de	aprovar	um	modelo,	cujo	preenchimento	é	dos
mais	simples.	Entretanto,	atualmente,	a	discriminação	das	 receitas	e	das
despesas	 da	 União	 e	 dos	 demais	 entes	 federativos	 e	 respectivas
entidades	 de	 direito	 público,	 interna	 descentralizadas,	 e	 fundações,
obedecerá	 à	 forma	 da	 Portaria	 STN	 nº	 163/2000,	 com	 as	 suas
modificações,	 as	 quais	 introduziram	 mudanças	 nas	 classificações
daqueles	itens	orçamentários.
É	relevante	informar	que	a	mencionada	Portaria	STN	nº	163/2001,	no	que
respeita	 as	 Despesas,	 a	 par	 da	 reestruturação	 das	 classificações,
introduziu	alguns	conceitos	que,	de	acordo	com	o	 seu	artigo	3º,	 são	os
seguintes:
•	 As	 categorias	 econômicas	 Despesas	 Correntes	 e
Despesas	de	Capital	continuam	com	os	mesmos	conceitos,	ou
seja,	medir	 a	 contribuição	do	Estado	para	o	desenvolvimento	e
crescimento	da	sua	economia	e	das	suas	atividades	em	prol	da
sociedade.	Assim,	a	natureza	da	despesa	se	identificará	com	tipo
de	aplicação	e	com	o	objetivo	pretendido.
•	 Grupos	 de	 natureza	 de	 despesa	 é	 conceituado	 como	 a
agregação	 de	 elementos	 de	 despesa	 que	 apresentam	 as
mesmas	características	quanto	ao	objeto	de	gasto.
•	Modalidade	 de	 aplicação,	 tem	 por	 finalidade	 indicar	 se	 os
recursos	são	aplicados	diretamente	por	órgãos	ou	entidades	no
âmbito	 da	 mesma	 esfera	 de	 governo	 ou	 por	 outro	 ente	 da
Federação	 e	 suas	 respectivas	 entidades	 descentralizadas,	 e
objetiva,	 precipuamente,	 possibilitar	 a	 eliminação	 da	 dupla
contagem	dos	recursos	transferidos	ou	descentralizados.
•	O	elemento	de	despesa	é	conceituado	como	aquele	que	tem
por	 objetivo	 identificar	 os	 objetos	 de	 gasto,	 tais	 como
vencimentos	 e	 vantagens	 fixas,	 juros,	 diárias,	 material	 de
consumo,	 serviços	 de	 terceiros	 prestados	 sob	 qualquer	 forma,
subvenções	 sociais,	 obras	 e	 instalações,	 equipamentos	 e
material	 permanente,	 auxílios,	 amortização	 e	 outros	 de	 que	 a
administração	pública	se	serve	para	a	consecução	dos	seus	fins.
Em	 verdade,	 a	 sistemática	 atual	 de	 classificação,	 deixando	 de	 lado	 as
discussões	em	torno	dos	aspectos	formais,	facilita,	sem	dúvida	alguma,	o
seu	 entendimento	 com	 a	 possibilidade	 de	 identificar,	 por	 exemplo,	 a
destinação	 de	 material	 de	 consumo	 se	 para	 as	 Despesas	 Correntes,
quando	 tratar-se	 de	 manutenção	 e	 operacionalização	 de	 atividade
qualquer,	 ou	 para	 obras	 e	 instalações	 e,	 portanto,	 como,	 Despesas	 de
Capital,	além	de	facilitar	a	identificação	da	função,	subfunção	e	programas
da	administração.
A	conceituação	do	elemento	de	despesa	é	a	mesma	desta	lei,	não	tendo
havido	 mudanças	 no	 seu	 entendimento.	 Entretanto,	 introduzir	 a	 tal
modalidade	de	aplicação	com	o	conceito	que	lhe	foi	dado	é	ir	de	encontro
ao	 entendimento	 do	 princípio	 da	 entidade	 aplicado	 ao	 orçamento	 e	 à
contabilidade,	expresso	no	artigo	1º	desta	Lei.
A	legislação	pertinente,	ou	seja,	esta	Lei	–	a	Lei	4.320	–	e	a	LRF,	preservou
os	códigos	locais,	sem,	entretanto,	torná-los	obrigatórios.	Assim,	a	adoção
de	 códigos	 locais	 para	 a	 classificação	 dos	 programas,	 projetos	 e
atividades	 e	 itens	 de	 despesas	 (desdobramentos	 dos	 elementos	 da
despesa),	a	serem	executados	pelas	entidades	de	direito	público	 interno
deu	 vida	 a	 estas	 classificações.	 Com	 efeito,	 o	 código	 do	 programa	 de
trabalho	passa	a	 ter	uma	parte	nacional,	a	que	 já	nos	 referimos,	e	outra
local,	 relativa	 aos	 respectivos	 projetos	 e	 atividades	 em	 cada	 área	 de
Governo.
O	 código	 local,	 que	 era	 indefinido	 na	 redação	 original	 da	 Lei	 4.320/64,
passa	a	ter	consistência,	significação	e	função	definida	com	a	Portaria	nº
163/2001.
Capítulo	II
DA	RECEITA
Art.	 9º.	 Tributo	 é	 a	 receita	 derivada	 instituída	 pelas
entidades	 de	 direito	 público,	 compreendendo	 os
impostos,	 as	 taxas	 e	 contribuições	 nos	 termos	 da
Constituição	e	das	leis	vigentes	em	matéria	financeira,
destinando-se	o	 seu	produto	ao	custeio	de	atividades
gerais	ou	específicas	exercidas	por	essas	entidades.
Este	 capítulo	 trata	 da	 receita	 das	 entidades	 de	 direito	 público	 interno,
centralizadas	e	descentralizadas,	definidas	no	art.	 1º	desta	 Lei,	 uma	 vez
que	estas	últimas	também	se	sujeitam	às	normas	da	Lei	4.320.
A	 lei	 não	 define	 receita,	 limitando-se	 a	 determinar	 e	 estabelecer	 uma
classificação	econômica,	sobre	a	qual	falaremos	nos	artigos	próprios.
A	 receita,	 na	 Administração	 Pública,	 se	 origina	 tanto	 em	 decorrência	 do
poder	de	império	da	entidade	de	direito	público	interno,	como	do	poder	de
gerir	seu	patrimônio	econômico-administrativo.
Podemos,	desde	logo,	definir	receita	nos	seguintes	grupos:
a)	em	sentido	lato,	como	um	conjunto	de	entradas	financeiras	no
Patrimônio,	oriundas	de	fontes	diversificadas,	conquanto	possam
existir	reivindicações	de	terceiros	sobre	alguns	desses	valores;
b)	em	sentido	estrito,	como	um	conjunto	de	recursos	financeiros
obtidos	 de	 fontes	 próprias	 e	 permanentes,	 que	 integram	 o
Patrimônio	 na	 qualidade	 de	 elemento	 novo,	 que	 lhe	 produzem
acréscimos	 financeiros,	 sem,	 contudo,	 gerar	 obrigações,
reservas	ou	reivindicações	de	terceiros	(Passivos).	Essas	receitas
resultam	de	leis,	contratos,	convênios,	de	tributos	de	lançamento
direto	e	outros.
Isto	significa	que	operações	de	crédito	e	outras	das	quais,	por	exemplo,
possam	 surgir	 obrigações	 com	 terceiros,	 e	 até	 alienações	 de	 bens	 que
envolvam	recuperação	do	custo	de	aquisição	ou	valor	atual11,	não	serão
consideradas	 receitas	 propriamente,	 ou	 seja,	 no	 seu	 conceito	 real,	 de
acordo	com	a	conceituação	mencionada,	ainda	que	estejam	incluídas	no
orçamento.
O	 capítulo	 inicia-se	 com	 uma	 definição	 de	 tributo,	 uma	 das	 fontes	 de
recursos	financeiros	com	que	conta	o	Poder	Público.	Trata-se	de	fonte	de
receita	de	competência	exclusiva	da	União,	dos	Estados,	dos	Municípios	e
do	Distrito	Federal,	 tal	 como	definida	na	Constituição	do	Brasil	 (Ver	cap.
Do	 sistema	 tributário	 nacional,	 arts.	 145/149-A)	 e	 no	 Código	 Tributário
Nacional	(Lei	nº	5.172,	de	25	de	outubro	de	1966).
A	conceituação	contida	neste	artigo	não	nos	parece	boa,	prendendo-se	a
uma	classificação	sem	maior	rigor	científico.	Refere-se	ao	caso	específico
do	tributo,	prestação	pecuniária	compulsória,	em	moeda	corrente	ou	cujo
valor	 nela	 se	 possa	 exprimir,	 que	 não	 constitua	 sanção	 de	 ato	 ilícito,
instituída	em	 lei	 e	 cobrada	mediante	atividade	administrativa	plenamente
vinculada.
De	 conformidade	 com	 as	 disposições	 do	 art.	 5º	 do	 Código	 Tributário
Nacional,	os	tributos	classificam-se	em	impostos,	taxas	e	contribuição	de
melhoria,	sabendo-se	que:
Imposto	é	um	tributo	cuja	obrigação	 tem	por	 fato	gerador	uma	situação
independente	 de	 qualquer	 atividade	 estatal	 específica,	 relativa	 ao
contribuinte.	As	taxas	pressupõem	uma	atividade	governamental,	seja	em
função	 do	 exercício	 regular	 do	 poder	 de	 polícia,	 seja	 pela	 prestação	 de
serviço	público,	específico	e	divisível,	efetivamente	prestado	ao	usuário	ou
posto	à	sua	disposição.	A	contribuição	de	melhoria,	por	fim,	é	o	tributo
decorrente	de	obras	públicas,	conforme	mandamento	constitucional.
Entretanto,	 como	 decorrência	 da	 aplicação	 do	 art.	 149,	 parágrafos	 e
incisos	respectivos,	da	Constituição	da	República,	são	classificados	como
tributos:
a)	as	contribuições	sociais,	como	o	PASEP,	PIS,	COFINS,	CPMF
e	 a	CONTRIBUIÇÃO	SOCIAL	SOBRE	O	 LUCRO	LÍQUIDO,	 bem
como	as	contribuições	econômicas	como	a	CIDE,	por	exemplo,
todas	de	competência	exclusiva	da	União;
b)	 as	 contribuições	 previdenciárias	 instituídas	 pelos	 Estados,
Distrito	 Federal	 e	 pelos	 Municípios,	 cobradas	 dos	 seus
servidores,	 para	 o	 custeio,	 em	 benefício	 destes,	 do	 regime
previdenciário	 de	 trata	 o	 art.	 40,	 da	 Constituição	 da	 República,
cuja	 alíquota	 nãoserá	 inferior	 à	 da	 contribuição	 dos	 servidores
titulares	de	cargos	efetivos	da	União.
O	art.	149-A,	da	Constituição	da	República,	dispõe	que	os	Municípios	e	o
Distrito	 Federal	 poderão	 instituir	 contribuição,	 na	 forma	 das	 respectivas
leis,	 para	 o	 custeio	 do	 serviço	 de	 iluminação	 pública,	 observado	 o
disposto	no	art.	150,	I	e	III,	daquela	Constituição.
Conforme	o	disposto	neste	artigo	em	comento,	a	destinação	do	produto
dos	tributos	parece,	à	primeira	vista,	ferir	as	disposições	legais	referentes
à	Unidade	de	Tesouraria	de	que	trata	o	art.	56	desta	lei.
A	 lei,	contudo,	pretendeu	objetivo	diferente.	Como	regra	geral,	o	produto
da	arrecadação	dos	tributos,	digamos,	de	natureza	fiscal	(os	impostos,	as
taxas	 e	 a	 contribuição	 de	 melhoria),	 destina-se	 tanto	 ao	 custeio	 de
atividades	 gerais,	 quanto	 ao	 de	 atividades	 específicas	 exercidas	 pelo
Poder	Público.
Não	há	que	se	falar	em	vinculação,	quando	o	produto	da	arrecadação	se
destinar	 às	 atividades	 gerais	 da	 entidade.	 Aliás,	 é	 preciso	 entender	 que
qualquer	 receita	 já	 nasce	 vinculada,	 inclusive	os	 tributos	de	modo	geral.
Explica-se:	 a	 receita,	 na	 sua	 expressão	 real,	 independentemente	 da	 sua
origem,	é	vinculada	naturalmente	aos	objetivos	gerais	da	entidade.
A	vinculação	específica	só	ocorrerá	na	hipótese	de	destinação	parcial	ou
total	 do	 produto	 da	 arrecadação	 desses	 tributos	 a	 atividades
específicas,	estabelecidas	em	lei,	conforme	art.	71	desta	lei,	que	trata	da
constituição	dos	Fundos	Especiais	e,	neste	caso,	há	que	se	considerar	o
disposto	no	inciso	IV	do	art.	167	da	Constituição	do	Brasil.
Com	 referência	 às	 contribuições	 sociais	 e	 econômicas	 (tributos
extrafiscais),	 acima	 mencionadas,	 as	 destinações	 estarão	 determinadas
nas	 respectivas	 leis	 institucionalizadoras,	 não	 podendo,	 em	 hipótese
alguma,	 serem	 desviadas	 para	 algo	 diferente	 daquilo	 que	 a	 lei	 lhe
determinara.	 Em	 realidade,	 as	 atividades	 às	 quais	 se	 destinarão
constituem-se	em	programas	especiais	de	 trabalho,	 conforme	expressos
nos	arts.	71	a	74	desta	Lei.
O	art.	148,	incisos	e	parágrafo	único,	da	Constituição	da	República,	dispõe
sobre	os	empréstimos	compulsórios,	de	competência	exclusiva	da	União,
cujo	produto	se	destina:
a)	 a	 atender	 a	 despesas	 extraordinárias,	 decorrentes	 de
calamidade	pública,	de	guerra	externa	ou	sua	iminência;
b)	 a	 investimento	 público	 de	 caráter	 urgente	 e	 de	 relevante
interesse	 nacional,	 observado	 o	 disposto	 no	 art.	 150,	 III,	 b,
também	da	Constituição	da	República;
A	 aplicação	 dos	 recursos	 provenientes	 de	 empréstimo	 compulsório	 será
vinculada	à	despesa	que	fundamentou	sua	instituição.
A	 Lei	 de	 Responsabilidade	 Fiscal,	 além	de	 se	 ocupar	 com	 a	 instituição,
previsão	 e	 efetiva	 arrecadação	 de	 todos	 os	 tributos	 de	 competência	 da
entidade	 federativa,	estabelece,	pela	Portaria	 Interministerial	nº	163/2001,
já	citada,	a	classificação	das	receitas	governamentais.
Esclareça-se	 que	 o	 ente	 federativo	 não	 deve	 se	 limitar	 à	 sua	 receita
tributária,	 conquanto	 esta	 possa	 representara	 sua	 fonte	 principal,	 mas
deverá	 estender-se	 às	 demais	 para	 que	 as	 metas	 fiscais	 sejam
alcançadas	sem	solução	de	continuidade.
A	 referida	 LRF,	 pelo	 seu	 art.	 2º,	 IV,	 introduziu	 o	 conceito	 de	 Receita
Corrente	 Líquida	 (RCL),	 que	 é	 o	 somatório	 de	 todas	 as	 receitas
correntes	deduzidas:
a)	as	transferências	constitucionais,	conforme	disposto	na	Seção
VI	–	Repartição	das	Receitas	Tributárias,	e	ainda	as	mencionadas
nos	incisos	I	e	II	do	art.	195	e	o	art.	239	da	Constituição;
b)	a	contribuição	dos	servidores	para	o	custeio	do	seu	sistema
de	previdência	e	assistência	social	e	as	receitas	provenientes	da
compensação	 financeira	 mencionada	 no	 §	 9º,	 art.	 201	 da
Constituição	Federal.
O	 §	 1º,	 entretanto,	 determina	 a	 inclusão	 no	 cálculo	 da	 RCL	 os	 valores
pagos	e	 recebidos	em	decorrência	da	LC	nº	87,	de	13	de	dezembro	de
1996,	e	do	fundo	previsto	pelo	art.	60	do	ADCT.
Conquanto	 esteja	 elencada	 como	 uma	 espécie	 tributária,	 em	 razão	 da
obrigatoriedade	 da	 sua	 cobrança	 e	 pagamento,	 cabe	 salientar	 a	 nossa
estranheza	 com	 relação	 às	 contribuições	 previdenciárias	 dos	 servidores
posto	 que,	 reconhecida	 como	 entrada	 financeira	 extraorçamentária	 na
entidade	 central	 ou	 outra	 como	 autarquias,	 fundações,	 desde	 que	 não
seja	 o	 regime	 próprio	 de	 previdência,	 não	 há	 como	 deduzi-la	 para	 a
apuração	da	Receita	Corrente	Líquida.
Cabe	aqui,	entretanto,	um	esclarecimento,	com	respeito	ao	FUNDEB:	tem-
se	dito	que	esta	receita	não	é	considerada	para	o	cálculo	da	RCL,	porque
estar-se-ia	contando	em	duplicidade.	Isto	não	é	verdade.
O	FUNDEB	é	a	 retribuição	que	os	Estados	e	os	Municípios	 auferem	em
razão	da	quantidade	de	alunos	matriculados	no	ensino	 fundamental.	Em
realidade,	pode	acontecer	que	uma	dessas	entidades	receba	a	retribuição
juntamente	com	a	parcela	de	contribuição	que	corresponde	às	retenções
de	20%	das	transferências	constitucionais	a	que	têm	direito.	Esta	diferença
é	 o	 que	 se	 considera	 a	 receita	 do	 FUNDEB.	Mas,	 também,	 podem	 não
recebê-la,	ou	seja,	a	contribuição	pode	retornar	sem	o	FUNDEB	agregado,
assim	 como	 recebê-la	 diminuída	 e,	 neste	 caso,	 a	 entidade	 sofrerá	 um
prejuízo,	 que	 deve	 ser	 contabilizado	 extraorçamentariamente	 como	 uma
diminuição	do	Patrimônio	Líquido1213.
As	previsões	das	receitas	observarão	as	normas	técnicas	e	legais,	além	de
observarem	os	efeitos	das	alterações	na	legislação,	da	variação	do	índice
de	preços,	do	crescimento	econômico	ou	de	qualquer	outro	fator	relevante
e	 serão	 acompanhadas	 de	 demonstração	 de	 sua	 evolução	 nos	 últimos
três	anos,	da	projeção	para	os	dois	seguintes	àquele	a	que	se	referirem,	e
da	metodologia	de	cálculo	e	premissas	utilizadas.
As	previsões	poderão	ser	corrigidas	pelo	Poder	Legislativo	desde	que	haja
comprovação	 de	 erro	 ou	 omissão	 de	 ordem	 técnica	 ou	 legal.	 Esta
disposição	decorre	do	mandamento	constitucional	 contido	no	art.	 166,	 §
3º,	III,	a	e	b,	da	Constituição	da	República.
Geralmente,	 as	previsões	de	 receitas	 e	despesas	 são	 feitas	 tomando-se
por	 base	 o	 conceito	 de	 caixa	 única,	 sem,	 contudo,	 considerar	 as
peculiaridades	 das	 atividades	 da	 organização.	 A	 metodologia	 que	 se
mencionará	é	mais	fácil	de	ser	aplicada	no	âmbito	dos	Municípios,	o	que
não	 significa	 que	 não	 possa	 ser	 empregada	 em	 outras	 esferas
governamentais,	 inclusive	nas	unidades	descentralizadas.	Ao	 invés	de	se
projetar	receitas	no	conceito	da	caixa	única,	o	orçamentarista	classificará
as	 atividades	 da	 organização	 governamental	 nos	 seguintes	 grandes
grupos,	quais	sejam:
1.	Grupo	de	atividades	geradoras	de	receitas,	sem	dependência
a	gastos;
2.	 Grupo	 de	 atividades	 geradoras	 exclusivamente	 de	 despesas
e/ou	custos	e	produtos,	sem	relação	com	receitas;
3.	 Grupo	 de	 atividades	 geradoras	 de	 receitas	 e	 despesas	 e/ou
custos	e	produtos.
O	 emprego	 desta	 metodologia,	 sem	 dúvida	 alguma,	 permitirá	 um
orçamento	 mais	 gerencial	 e	 facilitará	 a	 identificação	 de	 atividades	 que
podem	 ser	 autossuficientes	 ou	 aquelas	 que	 dependem	 de	 recursos
financeiros	para	ter	condições	de	funcionamento.
Medida	da	maior	importância	da	LC	101/2000,	conforme	o	disposto	no	art.
12,	§	3º,	é	a	que	se	refere	a	colocação	à	disposição	dos	demais	Poderes	e
do	Ministério	Público,	no	mínimo	30	(trinta)	dias	antes	do	prazo	final	para	o
encaminhamento	 de	 suas	 propostas	 orçamentárias,	 os	 estudos	 e	 as
estimativas	das	receitas	para	o	exercício	subsequente,	inclusive	da	receita
corrente	líquida,	e	as	respectivas	memórias	de	cálculo.
Até	 30	 dias	 após	 a	 publicação	 da	 lei	 de	 orçamento,	 as	 receitas	 serão
desdobradas	 em	 metas	 bimestrais	 de	 arrecadação,	 explicitando	 em
separado	as	medidas	cabíveis	de	combate	à	evasão	e	à	sonegação,	da
quantidade	e	valores	de	ações	ajuizadas	para	a	cobrança	da	dívida	ativa,
bemcomo	 da	 devolução	 dos	 créditos	 tributários	 passíveis	 de	 cobrança
administrativa.
A	 renúncia	 à	 receita	 oriunda	 de	 anistia,	 remissão,	 subsídio,	 crédito
presumido,	 concessão	 de	 isenção	 em	 caráter	 não	 geral,	 alteração	 de
alíquota	 ou	 modificação	 de	 base	 de	 cálculo	 que	 implique	 redução
discriminada	 de	 tributos	 ou	 contribuições,	 também	 é	 alvo	 de	 norma	 por
parte	 da	 Lei	 de	 Responsabilidade	 Fiscal	 –	 art.	 14	 e	 §§	 –,	 ou	 seja,	 a
concessão	ou	ampliação	de	 incentivo	ou	benefício	de	natureza	 tributária
deverá	 estar	 acompanhada	 de	 estimativa	 do	 impacto	 financeiro	 no
exercício	em	que	deva	 iniciar	sua	vigência	e	nos	dois	seguintes,	atender
ao	disposto	na	Lei	de	Diretrizes	Orçamentárias	e	a	pelo	menos	uma	das
seguintes	condições:
1.	 demonstração	 pelo	 proponente	 de	 que	 a	 renúncia	 foi
considerada	 na	 estimativa	 de	 receita	 da	 Lei	 Orçamentária,	 que
não	afetará	as	metas	fiscais;
2.	estar	acompanhada	de	medidas	de	compensação,	no	período
mencionado,	 por	 meio	 do	 aumento	 da	 receita,	 proveniente	 da
elevação	de	alíquotas,	ampliação	da	base	de	cálculo,	majoração
ou	criação	de	tributo	ou	contribuição.
Acrescente-se	que,	se	o	ato	de	concessão	ou	ampliação	do	 incentivo	ou
benefício	de	que	 trata	o	artigo	14	da	LC	101/2000	decorrer	da	condição
contida	 no	 inciso	 II,	 o	 benefício	 só	 entrará	 em	 vigor	 quando
implementadas	as	medidas	referidas	no	mencionado	inciso.
Com	 as	 mudanças	 nos	 procedimentos	 de	 contabilidade	 no
reconhecimento	da	 receita,	 independentemente	 da	 origem,	 em	 razão	da
adoção	do	regime	de	competência,	cabe	aqui	alertar	a	Administração	dos
entes	federativos	e	das	suas	entidades	descentralizadas,	como	autarquias
e	fundações,	para	a	necessária	organização	ou	reorganização	das	rotinas
que	 levam	 à	 integração	 da	 Contabilidade	 com	 os	 demais	 setores	 da
organização,	uma	vez	que	não	podemos	pensar	que	a	Contabilidade	atue
como	uma	atividade	isolada14.
Art.	10.	VETADO.	(Ver	Constituição	do	Brasil)
Art.	 11.	 A	 receita	 classificar-se-á	 nas	 seguintes
categorias	econômicas:	Receitas	Correntes	e	Receitas
de	Capital.
§	1º.	São	Receitas	Correntes	as	receitas	tributárias,	de
contribuições,	patrimonial,	agropecuária,	 industrial,	de
serviços	e	outras	e,	ainda,	as	provenientes	de	recursos
financeiros	 recebidos	 de	 outras	 pessoas	 de	 direito
público	 ou	 privado,	 quando	 destinadas	 a	 atender
despesas	classificáveis	em	Despesas	Correntes.
§	 2º.	 São	 Receitas	 de	 Capital	 as	 provenientes	 da
realização	 de	 recursos	 financeiros	 oriundos	 de
constituição	de	dívidas;	 da	 conversão	em	espécie,	 de
bens	 e	 direitos;	 os	 recursos	 recebidos	 de	 outras
pessoas	 de	 direito	 público	 ou	 privado	 destinados	 a
atender	 despesas	 classificáveis	 em	 Despesas	 de
Capital	e,	ainda,	o	superávit	do	Orçamento	Corrente.
§	3º.	O	superávit	do	Orçamento	Corrente,	resultante	do
balanceamento	 dos	 totais	 das	 receitas	 e	 despesas
correntes,	apurado	na	demonstração	a	que	se	refere	o
Anexo	1,	não	constituirá	item	da	receita	orçamentária.
§	4º.	A	classificação	da	receita	obedecerá	ao	seguinte
esquema	n.14:
RECEITAS	CORRENTES
Receita	Tributária
Impostos
Taxas
Contribuições	de	Melhoria
Receita	de	Contribuições
Receita	Patrimonial
Receita	Agropecuária
Receita	Industrial
Receita	de	Serviços
Transferências	Correntes
Outras	Receitas	Correntes
RECEITAS	DE	CAPITAL
Operações	de	Crédito
Alienação	de	Bens
Amortização	de	Empréstimos
Transferências	de	Capital
Outras	Receitas	de	Capital
O	artigo	apresenta	a	classificação	da	receita	orçamentária,	hoje	regulada
pela	Portaria	nº	163,	de	4	de	maio	de	2001,	com	as	modificações	que	lhes
foram	introduzidas	e	já	mencionadas	nos	dispositivos	anteriores,	a	qual	se
visualiza	no	anexo	I	desta	Lei.
Ao	contrário	da	despesa	que	sempre	foi	motivo	de	preocupação	por	parte
dos	 técnicos	 de	 orçamento	 na	 busca	 de	 um	 esquema	 capaz	 de	 refletir
com	 exatidão	 as	 transações	 governamentais,	 a	 classificação	 da	 receita,
com	as	características	originárias	que	lhe	deu	a	Lei	4.320/64,	não	chegou
a	sofrer	grandes	modificações,	tal	como	se	vê	a	seguir:
RECEITAS	CORRENTES
Receita	Tributária
Impostos
Taxas
Contribuições	de	Melhoria
Receitas	de	Contribuições
Receita	Patrimonial
Receita	Agropecuária
Receita	Industrial
Receita	de	Serviços
Transferências	Correntes
Outras	Receitas	Correntes
RECEITAS	DE	CAPITAL
Operações	de	Crédito
Alienação	de	Bens
Amortização	de	Empréstimos
Transferências	de	Capital
Outras	Receitas	de	Capital
Esta	 nova	 classificação	 visa	 a	 possibilitar	 uma	 perfeita	 identificação	 da
origem	 dos	 recursos	 orçamentários,	 bem	 como	 estabelecer	 coerência
entre	 as	 rubricas	 utilizadas	 nos	 orçamentos	 públicos	 e	 nas	 contas
nacionais,	 permanecendo	 no	 entanto	 a	 dicotomia	 básica	 inicial:
operações	correntes	e	operações	de	capital,	como	se	vê	no	esquema
seguinte:
•	Operações	Correntes
1.	Receitas	Correntes	3.	Despesas	Correntes
•	Operações	de	Capital
2.	Receitas	de	Capital	4.	Despesas	de	Capital
As	operações	correntes	dizem	respeito	a	todas	aquelas	transações	que
o	 Governo	 realiza	 diretamente	 ou	 por	 meio	 das	 suas	 ramificações,	 ou
melhor,	 por	 intermédio	 dos	 seus	 órgãos	 e	 das	 suas	 entidades	 de
Administração	 indireta	 (autarquias	 etc.)	 e	 de	 cujo	 esforço	 resultam	 as
condições	 de	 funcionamento	 de	 todas	 as	 suas	 atividades,	 bem	 como
podem	 resultar	 acréscimos	 financeiros	 no	 seu	 patrimônio	 econômico-
administrativo.	Sob	a	ótica	econômica,	entretanto,	as	operações	correntes,
por	 não	 constituírem	bens	 de	 capital,	 ao	 se	 converterem	 em	moeda,	 se
consomem	 no	 mercado.	 Exemplo	 clássico	 é	 o	 dos	 vencimentos	 dos
funcionários	que,	 recebidos,	 entram	de	 imediato	na	 corrente	ou	 fluxo	do
mercado,	 não	 produzindo	 algo	 materializável	 para	 o	 patrimônio
governamental,	 conquanto	 possam	 contribuir	 para	 o	 crescimento	 da
economia	 e	manutenção	 e	 operacionalização	 de	 todas	 as	 atividades	 da
organização	governamental.
Ainda	 exemplificando:	 as	 dotações	 para	 atender	 ao	 professorado	 serão
classificadas	 em	 despesas	 correntes	 pois	 nada	 de	 material	 será
construído,	não	obstante	a	importância	do	ensino.	O	dinheiro	pago	a	este
grupo	profissional	se	esvai	diretamente	no	mercado.	Daí	a	importância	da
classificação	 funcional-programática	que	 indica,	 de	 imediato,	 o	 setor	 em
que	o	Governo	apropria	suas	despesas.
No	 campo	 da	 receita,	 o	 imposto	 arrecadado	 é	 classificado	 como	 uma
receita	 corrente,	 porque	 ele	 não	 se	 origina	 de	 qualquer	 bem	 de	 capital,
mas	 da	 obrigação	 social	 dos	 cidadãos	 de	 contribuírem	 para	 a
manutenção	da	coisa	pública;	e	o	produto	da	sua	arrecadação	não	está
vinculado	a	destinações	específicas,	ressalvadas	as	disposições	contidas
no	inciso	IV	do	art.	167	da	Constituição	do	Brasil.
Sob	o	ângulo	patrimonial,	as	operações	correntes	(receitas	e	despesas
correntes)	 têm	 semelhança	 com	 aquelas	 operações	 das	 empresas
privadas	que	se	refletem	por	diferença	sobre	o	patrimônio	e	aparecem	na
demonstração	 dos	 resultados.	 O	 importante	 na	 espécie,	 porém,	 é	 o
ângulo	funcional,	segundo	o	qual	grande	volume	das	despesas	correntes
–	 pagamento	 a	 professores,	 médicos,	 engenheiros,	 enfermeiros,
odontólogos	etc.	–	constitui	benefícios	às	populações	e,	em	contrapartida,
a	receita	fornece	os	recursos	financeiros	para	tais	pagamentos.
São	 correntes	 as	 operações	 que	 traduzem	 obtenções	 de	 recursos
financeiros	 classificados	 como	 receitas	 correntes	 e	 que	 se	 destinem,
dentre	 outras,	 às	 aplicações	 de	 manutenção	 e	 funcionamento	 das
atividades	meio	e	fim,	classificadas	como	despesas	correntes.
Entretanto,	é	bom	que,	no	momento	de	classificar	e	registrar	as	operações
tidas	como	correntes	do	exercício	em	que	se	originam,	sejam	destacadas
aquelas	que	se	classificam	como	de	exercícios	anteriores,	de	acordo	com
o	que	estabelece	o	art.	37	desta	Lei.
Por	 sua	 vez,	 as	 operações	 de	 capital	 são	 todas	 as	 demais.Há	 uma
tendência,	também	de	natureza	contábil,	para	considerar	como	operações
de	capital	aquelas	que	dão	em	resultado	uma	movimentação	de	 registro
no	 ativo	 e	 no	 passivo.	 Assim,	 a	 aquisição	 e	 a	 venda	 de	 um	 prédio	 são
operações	 de	 capital,	 porque	 no	 primeiro	 caso	 aumenta	 o	 Ativo
Imobilizado	 e	 sai	 dinheiro	 e/ou	 aumenta	 a	 exigibilidade,	 se	 o	prédio	 foi
comprado	 em	parte	 a	 prazo;	 no	 segundo	 caso,	 há	 diminuição	do	Ativo
Imobilizado	 e	 entrada	de	dinheiro	 ou	de	 crédito,	 se	 a	 venda	 se	 fez	 em
parte	a	prazo.
Em	resumo,	são	operações	de	capital:
1.	as	que	provenham	da	alienação	de	um	bem	de	capital;
2.	as	que	dêem	em	resultado	um	bem	de	capital;
3.	 as	 que	 estejam,	 na	 lei,	 definidas	 como	operações	de	 capital
(obtenção	de	empréstimos	–	receita;	concessão	de	empréstimos
–	 despesas;	 recebimento	 das	 amortizações	 de	 empréstimos
concedidos	–	receita);
4.	 as	 que	 estejam,	 por	 ato	 do	 Poder	 Público,	 vinculadas	 à
constituição	 ou	 à	 aquisição	 de	 bens	 de	 capital	 (transferências
que	a	entidade	concedente	vincula	a	um	bem	de	capital).
Como	 se	 vê,	 os	 critérios	 para	 distinguir	 as	 operações	 correntes	 das	 de
capital	 são	 ora	 de	 natureza	 econômica,	 ora	 administrativa	 ou	 legal,
inclusive	as	relacionadas	com	recursos	transferidos,	desde	que	a	entidade
beneficente	fixe	no	que	a	entidade	beneficiada	deva	empregar	o	dinheiro.
Sob	a	ótica	da	contabilidade,	entretanto,	independentemente	da	natureza,
do	 objeto	 e	 do	 objetivo	 pretendidos,	 as	 operações	 serão	 evidenciadas
pelos	 efeitos	 produzidos	 na	 estrutura	 do	 patrimônio	 da	 entidade
governamental.
As	 operações	 correntes	 se	 destinam	 à	manutenção	 e	 ao	 funcionamento
de	 serviços	 legalmente	 criados.	 São	 essencialmente	 operacionais.
Conquanto	 não	 sejam	 classificadas	 como	 Despesas	 Correntes,	 as
Depreciações	calculadas	sobre	os	bens	tangíveis	refletem	as	respectivas
contribuições	para	a	manutenção	das	atividades	meio	e	fim.
As	operações	de	capital	 têm	por	 finalidade	 concorrer	 para	 a	 formação
de	 um	 bem	 de	 capital,	 citando-se	 como	 exemplo	 as	 obras	 de
asfaltamento,	 as	 construções	 de	 rodovias,	 de	 escolas,	 de	 hospitais	 e
outras.	Mas	também	contribuem	para	a	manutenção	e	operacionalização
das	atividades	meio	e	fim	da	entidade	governamental.
Como	vimos,	a	Lei	 4.320,	pelo	art.	 11,	 e	a	LRF,	para	 fugir	 ao	 teoricismo
inútil,	expressam-se	pelas	categorias	econômicas	que	 têm	um	conteúdo,
ora	 administrativo,	 ora	 econômico.	 Isto	 simplificou	 a	 prática,	 pois,	 ao
determinar	 a	 constituição	 das	 Receitas	 Correntes	 a	 legislação
simplesmente	evitou	qualquer	conceito	doutrinário	e	especificou	quais	são
os	itens	que	as	constituem:
1.	receita	tributária,	no	âmbito	de	cada	esfera	governamental,	é
aquela	 oriunda	 da	 sua	 competência	 de	 tributar,	 conforme	 o
disposto	na	Constituição;
2.	 receita	 de	 contribuições	 é	 a	 resultante	 de	 contribuições
sociais	e	contribuições	econômicas;
3.	 receita	 patrimonial	 refere-se	 ao	 resultado	 financeiro	 da
fruição	 do	 patrimônio,	 seja	 decorrente	 de	 bens	 mobiliários	 ou
imobiliários,	seja	advinda	de	participação	societária,	seja	oriunda
de	 superávits	 apurados	 nas	 operações	 de	 alienações	 de	 bens
patrimoniais,	 quando	 a	 recuperação	 do	 valor	 atual	 do	 bem
alienado	é	pelo	seu	valor	total.	Neste	caso,	em	particular,	quando
a	 recuperação	 é	 apenas	 parcial,	 a	 sua	 diferença	 negativa	 é
levada	a	débito	da	 conta	de	 apuração	do	 resultado	econômico
do	exercício	como	um	valor	extraorçamentário;
4.	 receita	 agropecuária	 é	 a	 resultante	 das	 atividades	 ou
explorações	 agropecuárias,	 envolvendo	 as	produções	 vegetal	 e
animal	 e	 seus	 derivados,	 bem	 como	 atividades	 de
beneficiamento	 ou	 transformações	 desses	 produtos,	 em
instalações	existentes	nos	próprios	estabelecimentos;
5.	 receita	 industrial	 é	 a	 proveniente	 de	 atividades	 industriais,
definidas	 como	 tais	 pela	 Fundação	 IBGE	 e	 exploradas
diretamente	pelo	ente	governamental;
6.	receita	de	serviços	é	a	derivada	de	prestação	de	serviços,	de
comércio,	transportes,	comunicações,	serviços	hospitalares	etc.;
7.	 receitas	 transferidas	 são	 as	 provenientes	 de	 recursos
financeiros	 recebidos	 de	 outras	 pessoas	 de	 Direito	 público	 ou
privado,	 quando	 destinadas	 a	 atender	 a	 despesas	 de
manutenção	 e	 funcionamento,	 conforme	 condições
estabelecidas	 pela	 entidade	 repassadora,	 ou	 pela	 própria
administração	da	entidade,	de	acordo	com	suas	necessidades.
Estas	 receitas,	 pelo	 disposto	 neste	 parágrafo,	 destinam-se	 a
atender	 a	 despesas	 classificáveis	 em	 Despesas	 Correntes.	 Por
outro	 lado,	 os	 recursos	 recebidos	de	outras	pessoas	de	Direito
público	 ou	 privado	 como	 transferências	 de	 capital,	 são
destinados	a	atender	a	despesas	classificáveis	em	Despesa	de
Capital.	Para	exemplificar:	 se	um	Prefeito	 recebe	da	União	uma
dotação	para	construção	de	um	edifício	onde	será	instalada	uma
unidade	 operacional	 de	 ensino,	 esta	 dotação	 será	 classificada
como	Receita	de	Capital	–	Transferência	de	Capital,	por	isso	que
ela	deverá	ser	aplicada	em	um	bem	de	capital,	uma	construção.
O	 círculo	 está	 aparentemente	 fechado.	 Assim,	 a	 classificação
obedece	à	sua	destinação,	o	que	dificulta	sobremaneira	a	gestão
orçamentária	e	a	programação	governamental.
8.	 outras	 receitas	 correntes	 são	 as	 provenientes	 de	 multas,
juros	 de	mora,	 indenizações	 e	 restituições,	 receita	 da	 cobrança
da	dívida	ativa	e	outras.
9.	Ainda	o	superávit	do	Orçamento	Corrente.	Pelo	§	3º,	a	 lei
pretende	 que	 se	 confrontem	 as	 somas	 de	 todas	 as	 receitas
correntes	e	de	todas	as	despesas	correntes.	Desse	confronto,	o
resultado	 positivo	 constitui	 o	 que	 a	 lei	 chama	 de	 superávit	 do
Orçamento	 Corrente.	 Este	 confronto	 é	 apresentado	 em	 uma
demonstração	 sob	 o	 nome	 de	 Anexo	 1,	 que,	 aliás,	 é	 muito
interessante,	porque	quase	sempre	põe	em	foco	o	fato	de	que	os
entes	governamentais	possuem	superávit	no	orçamento	corrente.
Uma	coisa	parece	contraditória:	é	que	a	lei	classifica	este	superávit	como
receitas	de	capital,	conforme	comentamos	acima,	mas	neste	parágrafo	diz
que	tal	superávit	não	constituirá	item	da	receita	orçamentária.	Na	verdade,
não	há	contradição.
Apurada	a	diferença	no	conjunto	das	operações	correntes,	esta	diferença
é	 adicionada	 às	Receitas	 de	Capital,	 não	 constituindo,	 portanto,	 recurso
orçamentário,	pois,	de	outra	forma,	estaria	sendo	computada	duas	vezes
como	receita,	no	orçamento	corrente	e	no	orçamento	de	capital.	Significa
apenas	que	parte	do	orçamento	corrente	passa	a	financiar	o	orçamento	de
capital.
O	 Anexo	 1	 apenas	 indica	 a	 tendência	 de	 o	 orçamento	 das	 operações
correntes	produzir	ou	não	superávit,	ou	se	será	equilibrado	ou	deficitário.
Na	 primeira	 hipótese,	 o	 saldo	 positivo	 das	 operações	 correntes	 será
adicionado	 às	 Receitas	 de	 Capital,	 a	 fim	 de	 que	 estas	 atendam	 às
Despesas	 de	 Capital.	 Não	 se	 trata	 de	 uma	 nova	 fonte	 de	 receita.	 Não
serve,	pois,	para	abertura	de	créditos	suplementares	ou	especiais.
Em	 caso	 contrário,	 isto	 é,	 se	 a	 diferença	 entre	 o	 total	 das	 receitas
correntes	 for	 menor	 que	 o	 das	 despesas	 correntes,	 estaremos	 frente	 a
Déficit	 do	 Orçamento	 Corrente,	 que	 será	 escriturado	 no	 campo	 das
despesas	de	capital.
Na	prática,	podem	surgir	problemas	sérios.	É	claro	que	a	Receita	Corrente
pode	financiar	Despesas	de	Capital	por	meio	do	superávit	do	Orçamento
Corrente.	Pode	a	Receita	de	Capital	financiar	Despesa	Corrente?	Não	é	o
caso	normal,	nem	aconselhável.
As	Receitas	de	Capital,	por	sua	vez,	são	as	que	provêm:
I.	da	realização	de	recursos	financeiros	oriundos	de	constituição
de	 dívidas.	 Todo	 empréstimo	 vinculado	 a	 obras	 e	 serviços
públicos	é	uma	 receita	de	capital.	Entretanto,	a	Constituição	da
República,	 pelo	 seu	 art.	 167,	 III,	 que	 introduziu	 a	 regra	de	ouro
proíbe	 a	 realização	 de	 operações	 de	 crédito	 que