Leitura fundamental_Orçamento e controles internos e externos

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Orçamento e Controles 
Internos e Externos
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Orçamento e Controles Internos e Externos
Autora: Veruska Evanir Pereira
Como citar este documento: PEREIRA, Veruska Evanir. Orçamento e Controles Internos e Externos. 
Valinhos, 2015.
Sumário
Apresentação da Disciplina 03
Unidade 1: Orçamento e Planejamento 04
Unidade 2: Modelo Orçamentário no Brasil 35
Unidade 3: Programação e Execução Financeira 70
Unidade 4: O Controle da Execução Orçamentária 104
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Apresentação da Disciplina
Esta disciplina, Orçamento e Controles 
Internos e Externos, tem como 
objetivo apresentar aos alunos como 
a Administração Pública se organiza 
orçamentariamente para atender às 
expectativas da sociedade. 
Ao longo da leitura, os alunos poderão 
verificar que todo o processo se inicia pelo 
planejamento. Desta forma, os textos 
introduzem a questão do orçamento como 
ferramenta de planejamento gerencial. 
Serão elencadas Leis Orçamentárias 
vigentes no Brasil – O Plano Plurianual, a 
Lei de Diretrizes Orçamentárias e a Lei do 
Orçamento Anual – e apresentados de que 
forma elas são instituídas, seus conteúdos 
e aplicações.
Após o entendimento sobre as Leis 
Orçamentárias brasileiras, apresentaremos 
como a administração pública trata da 
programação da execução financeira 
que, em seu propósito final, acaba por 
materializar os programas com seus 
projetos e atividades, exprimindo, de certa 
forma, as necessidades da sociedade.
Por fim, trataremos do controle interno 
e externo como ferramentas de análise 
da legalidade, eficiência e eficácia do 
sistema orçamentário-financeiro no 
Brasil, apresentando a base conceitual e 
normativa na Administração Pública. 
Ao final, pautaremos a discussão na 
importância da participação da sociedade 
no acompanhamento das receitas e 
despesas públicas com o objetivo de 
analisar criticamente se suas necessidades 
estão sendo atendidas de acordo com o 
planejado.
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Unidade 1
Orçamento e Planejamento
Objetivos
1. Esta aula tem como objetivo 
introduzir a questão do orçamento na 
Administração Pública, a importância 
do planejamento e entender os 
valores basilares na construção deste 
processo.
Unidade 1 • Orçamento e Planejamento5/142
1. Introdução:
Em nossa família, na nossa casa, temos 
necessidades de acordo com o estilo 
de vida que levamos e com os desejos 
que temos. Além de nossas próprias 
necessidades e de nossa família, devemos 
também nos lembrar dos anseios daqueles 
que nos cercam: amigos, familiares e a 
comunidade como um todo. Desta forma, 
devemos nos organizar de modo a que 
tenhamos os recursos necessários para o 
atendimento das necessidades de todos. 
Esta organização familiar consiste 
basicamente em estimar nossas 
receitas, fixar as despesas e calcular as 
possibilidades onde cada recurso poderá 
ser utilizado. Todo mundo de certa forma já 
faz isso. Algumas pessoas de uma maneira 
simples, tendo uma ideia de como será 
seu orçamento mensal, e outras de um 
jeito mais consistente, utilizando planilhas 
eletrônicas ou outros meios, como 
registros em cadernos, por exemplo.
Mas o mais importante é saber a razão 
pela qual todos nós devemos fazer um 
orçamento. Aliás, fazer orçamento é 
importante? Para que serve fazer um 
orçamento?
Vamos, neste momento, imaginar o 
seguinte cenário: estamos em uma família 
composta pelo pai, mãe e três filhos com 
6, 12 e 17 anos. O pai trabalha em uma 
indústria e a mãe é professora da educação 
infantil. O filho menor de 6 anos está no 
primeiro ano do ensino fundamental I, o 
de 12 está no ensino fundamental II e o 17 
está se preparando para os vestibulares e 
Unidade 1 • Orçamento e Planejamento6/142
prestes a ingressar em uma universidade. 
Além de frequentarem a escola 
regularmente, todos têm atividades extras 
como natação, línguas, teatro etc. Como 
esta família se organizaria para atender 
às necessidades de todos? Uma ideia seria 
somar as receitas dos salários dos pais e 
dividir entre as despesas correspondentes 
a todos os membros da família, certo? Mas 
quem tem prioridade? Que necessidades 
devem ser satisfeitas primeiro ou por 
último? E se a família resolvesse adquirir 
um imóvel novo, maior e mais caro do que 
o atual? Deixaria de gastar em alguma 
atividade extra para direcionar o recurso 
para este projeto? 
Agora vamos pensar um pouco na 
coletividade. Imaginemos que moramos 
em um prédio de apartamentos e que 
mensalmente todos os condôminos 
pagam a taxa de condomínio para fazer 
frente às despesas gerais do prédio. Para 
a organização dos recursos, um síndico foi 
eleito para tomar conta destes e realizar 
os pagamentos de todas as despesas do 
prédio. Ocorre que o síndico resolveu 
ampliar a área de lazer construindo mais 
uma piscina e também uma sauna sem a 
aprovação dos condôminos e tampouco 
sem estimar o impacto deste projeto 
implantado no futuro, ou seja, quanto 
custaria a manutenção desta nova piscina 
e sauna. 
Unidade 1 • Orçamento e Planejamento7/142
Vamos considerar que nem todos os 
condôminos estariam a favor desta 
ampliação, já que existem outros projetos 
que julgariam mais prioritários. 
Então, algumas questões vêm à tona: 
o que deve ser feito primeiro? O que 
poderia ser deixado para depois? Quais as 
Para saber mais
COLETIVIDADE: s.f. Natureza do que é coletivo: 
a coletividade é a essência da sociedade. 
Conjunto de seres que constitui o corpo coletivo, 
a comunidade: as coletividades não procedem 
como os indivíduos. (Fonte: <http://www.dicio.
com.br>)
necessidades que deveriam ser satisfeitas 
para que fosse causado o maior bem-estar 
coletivo? Que consequências uma decisão 
sem planejamento poderia gerar?
E como a administração pública deve 
planejar, já que deve levar em consideração 
a satisfação e bem-estar da coletividade 
que representa? Coletividade esta que 
representa uma maior complexidade de 
ações do que organizar os recursos de 
uma só família ou de um condomínio onde 
habitam um grupo de famílias. 
2. Evolução das Despesas Públi-
cas – Necessidade de Recursos
A evolução das despesas públicas é 
caracterizada pelo seu acréscimo, sendo 
http://www.dicio.com.br
http://www.dicio.com.br
Unidade 1 • Orçamento e Planejamento8/142
uma das características mais marcantes da economia do século XX. Esta situação acontece 
tanto onde o Estado tem a função de agente econômico quanto nas nações capitalistas 
avançadas, onde há grande participação da livre iniciativa e da economia de mercado, como 
Reino Unido, Alemanha e Estados Unidos a partir de 1890. 
No Brasil, o acréscimo das despesas públicas acentuou-se a partir da Segunda Guerra Mundial. 
Entretanto, dados mais precisos foram registrados a partir da criação da Empresas Estatais 
(Sest) e da Secretaria de Planejamento da Presidência da República (Seplan/PR), em 1979, 
que tem como característica os registros da administração descentralizada, setor público 
expandido, especialmente a partir de 1964.
A tabela a seguir demonstra o dispêndio global do Governo Federal – 1979-1982.
Discriminação 1979 1980 1981 1982
Cr$ bilhões Cr$ bilhões Cr$ bilhões Cr$ bilhões
Dispêndio Líquido da União 317,1 534,7 1.053,6 2.709,2
Dispêndio das Estatais 1.481,2 3.636,0 7.586,5 14.559,1
Despesas no Orçamento Monetário 287,8 858,5 1.300,4 1.780,6
Dispêndio Total 2.086,1 5.029,2 9.940,5 19.048,9
Fonte: Adaptado da Consolidação Plurianual de Programas do Governo/CPPG, IPEA/Seplan, 1982
Unidade 1 • Orçamento e Planejamento9/142
3. Planejamento e Orçamento 
Então, como a Admnistração Pública 
organiza-se para o atendimento destas 
demandas da sociedade? O passo inicial 
seria o planejamento.
As razões do crescimento das despesas 
públicas, bem como o próprio aumento da 
participação do Estado, têm origem nas 
mais diversas correntes doutrinárias da 
economia e podem ser elencadas:
• O crescimento das funções 
administrativas e de segurança. 
• As crescentes demandas por maior 
bem-estar social, especialmente 
educação, saúde e segurança.• Maior intervenção do governo, 
direta ou indiretamente, no processo 
produtivo. 
• A necessidade de serviços públicos. 
• O desejo de melhores serviços 
públicos. 
• Os recursos disponíveis para 
utilização pelo governo. 
• O custo dos serviços públicos.
Unidade 1 • Orçamento e Planejamento10/142
Para Albuquerque et al. (2008), o planejamento é uma figura de organização introduzida 
como atividade recente na história e devido ao aumento da complexidade das demandas da 
sociedade, que passa a exigir maior qualidade, diversidade e disponibilidade dos produtos e 
serviços ofertados pelos governos e pelo setor privado.
Ainda para Albuquerque et al. (Ibid.);
O planejamento da ação governamental, como mecanismo de intervenção 
na sociedade e na economia, pode assumir diferentes configurações, 
implicando maior ou menor grau de inferência. A atuação do Estado se 
efetiva por intermédio de mecanismos que imponham maior ou menor 
grau de autonomia ao setor privado. No primeiro caso, o Estado pode 
tomar a si a tarefa de produzir e distribuir bens e serviços para consumo 
da sociedade, assumindo os riscos inerentes à atividade produtiva, a 
gestão dos seus custos, o estabelecimento de preços, a distribuição e 
a comercialização dos produtos. Em outro sentido, pode, por exemplo, 
simplesmente atuar na construção da infraestrutura necessária ao 
funcionamento da economia, exercendo seu poder intervencionista 
especialmente naqueles setores nos quais o setor privado não encontra 
viabilidade econômica para realizar os investimentos.
Unidade 1 • Orçamento e Planejamento11/142
Independente da decisão política em 
relação ao tamanho da atuação do Estado, 
a visão da maioria dos autores de estudos 
sobre planejamento público é positiva em 
declarar que o planejamento não pode se 
limitar somente a aspectos processuais e 
legais. Deve, então, preocupar-se com a 
alocação de recursos para o atendimento 
das demandas atuais da sociedade, 
visando à manutenção da implantação 
de projetos que se tornarão atividades 
de longo prazo (exemplo: construção 
de hospitais), à construção de cenários 
futuros (novas demandas da sociedade), 
à negociação da alocação destes recursos 
com todos os atores envolvidos neste 
processo, como, por exemplo, os diversos 
setores da sociedade e à capacidade da 
própria Administração Pública em fazer a 
gestão deste processo baseando-se em 
sistemas informatizados como ferramenta 
operacional e que estejam integrados para 
a otimização de resultados.
Em resumo, a atividade de planejamento 
governamental tem por objetivo principal 
estabelecer, baseado em políticas públicas 
pré-definidas, a forma pela qual o Estado 
equacionará a oferta à demanda de 
serviços públicos, num determinado 
horizonte de tempo, estabelecendo metas 
e resultados a serem atingidos e, para tal, 
dimensionar os recursos físicos, humanos e 
financeiros. 
Unidade 1 • Orçamento e Planejamento12/142
4. Aspectos Políticos e Econô-
micos do Orçamento Público
4.1 Atribuições Econômicas do 
Estado 
Quais seriam as atribuições do Estado que 
geram crescentes despesas e exigem cada 
vez mais recursos para seu financiamento?
A partir do tripé microeconômico clássico 
– oferta, demanda e preço – baseado 
no mercado capitalista, a intervenção 
estatal tem sua função, em especial, na 
dinamização da demanda agregada e na 
utilização dos instrumentos de política de 
estabilização econômica.
Richard Musgrave (1974) propôs uma 
classificação das funções econômicas 
do Estado, que se tornaram clássicas. 
Denominadas como “funções fiscais”, 
Musgrave as considera também como as 
próprias “funções do orçamento”, principal 
instrumento de ação estatal na economia.
a) Promover ajustamentos na alocação 
de recursos (função alocativa).
b) Promover ajustamentos na 
distribuição de renda (função 
distributiva). 
c) Manter a estabilidade econômica 
(função estabilizadora).
Voltando à analogia do orçamento familiar, 
onde estão relacionadas as receitas 
oriundas dos salários do pai e da mãe e 
as despesas de seus três filhos, podemos 
perceber que a figura do planejamento 
Unidade 1 • Orçamento e Planejamento13/142
orçamentário não se caracteriza apenas 
como peça de registro financeiro e 
contábil, mas também como instrumento 
de ação.
Assim, também está sinalizado o 
tratamento ao orçamento para a 
Administração Pública, não caracterizando 
esta peça como apenas um quadro frio e 
contábil das despesas e receitas públicas. 
Segundo Harada (2003), o orçamento 
público, atualmente, constitui-se no 
principal instrumento de intervenção 
estatal espelhando um instrumento 
representativo do consentimento dos 
contribuintes.
Ainda segundo Harada (Ibid.), ao direito 
de autorizar as receitas seguiu-se o de 
controlar as despesas, dando origem ao 
orçamento como processo de fiscalização 
financeira e cerceamento das tendências 
abusivas dos governantes.
O aspecto político do orçamento pode ser 
desenhado a partir da afirmação de que a 
proposta orçamentária é apresentada pelo 
Executivo para a aprovação do Legislativo, 
formado de representantes legítimos da 
sociedade, os quais, por sua vez, aprovarão 
a peça de acordo com a vontade da massa 
que representam e nos setores que a ela 
interessam. 
Desta forma, o exame da peça 
orçamentária poderá nos levar a identificar, 
com clareza, que as despesas elencadas 
para aquele certo período poderá ser em 
proveito de certos setores, como, exemplo, 
a saúde em detrimento da cultura, ou de 
Unidade 1 • Orçamento e Planejamento14/142
certos grupos sociais (incentivo às micro 
empresas), que espelham a vontade do 
direcionamento de um ato baseado em 
políticas públicas, constituindo, assim, seu 
caráter político.
O orçamento público pode e deve 
ser analisado também sob o aspecto 
econômico. Além da representação das 
vontades políticas, é inegável o caráter de 
instrumento de otimização dos recursos 
financeiros quando são compatibilizadas 
as necessidades da coletividade com 
as receitas estimadas e efetivamente 
ingressadas no Tesouro, obrigando 
o administrador público a utilizar a 
racionalidade econômica (Id. Ibid.).
Ainda sob o aspecto econômico, deve-
se considerar o “poder de compra” do 
Estado. O orçamento como instrumento 
de determinada política financeira acaba 
por influenciar a política econômica do 
Estado. Hipoteticamente, imaginemos 
que o Governo Federal resolva investir na 
malha viária na região nordeste do país 
nos próximos cinco anos em detrimento 
do desenvolvimento viário. Todo o 
segmento de produção ferroviária terá 
um aquecimento no mercado, trazendo 
um desenvolvimento neste setor. 
Consequentemente, o setor viário sofrerá 
um desaquecimento e talvez alguns 
fornecedores deste segmento deixem 
de existir. Como afirma Harada (2003, p. 
81), “por meio do orçamento é possível 
ao Estado estimular ou desestimular a 
produção, o consumo e o investimento, 
Unidade 1 • Orçamento e Planejamento15/142
ora incrementando a política de gastos 
públicos (déficit sistemático), ora contendo 
as despesas, adiando obras e serviços e, 
ao mesmo tempo, aumentando a carga 
tributária para absorver o poder aquisitivo 
dos particulares (superávit orçamentário)”. 
Bem, onde os recursos serão alocados 
é uma questão importante, porém, 
faz-se necessário, neste momento, 
o questionamento do resultado 
orçamentário. Para a família mencionada 
no início desta aula, o que seria melhor: 
sobrar recurso, faltar recurso ou equilibrar 
o orçamento? E para o Estado, qual seria 
o orçamento ótimo? Se faltar recurso, 
alguma necessidade prevista não foi 
atendida. Se sobrar, pode significar que o 
planejamento não foi bem feito no sentido 
de subdimensionar as necessidades, 
pois todos sabemos que a sociedade não 
tem atendida todas suas necessidades 
pela capacidade máxima de arrecadação 
de recursos. O ideal seria, então, que 
orçamento público tivesse saldo “zero” ao 
final do exercício.
Para Aliomar Baleeiro (2002, p.4), a questão 
não é de equilibrar oorçamento, pois este 
não pode ser entendido como um fim em 
si mesmo, mas como um instrumento de 
progresso de uma nação. Sua função é 
equilibrar a economia nacional. 
Já para Harada (2003), o orçamento atua 
como instrumento de redistribuição de 
renda nacional e corrige a desigualdade de 
patrimônio e rendas das pessoas, quer pela 
tributação, quer pela realização de despesas.
Unidade 1 • Orçamento e Planejamento16/142
5. Natureza Jurídica do Orçamento 
É a Lei 4.320, de 17 de março de 1964, que estatui normas gerais de Direito Financeiro para 
elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, Municípios e Distrito 
Federal.
Em seu artigo 1º dispõe: 
Esta lei estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração 
e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos 
Municípios e do Distrito Federal, de acordo com o disposto no art. 5º, 
inciso XV, letra b, da Constituição Federal”.
Como está descrito, esta legislação conjuga dois sistemas de informações de controle: o 
orçamento e a contabilidade. Em termos de contabilidade, podemos considerar que este 
sistema é um grande gerador de informações sob a forma de registros organizados acerca 
das realizações feitas ou ainda por fazer da Administração Pública em termos financeiros. Já 
em termos de orçamento, o qual em sua evolução aliou-se ao planejamento, mostra-se como 
Unidade 1 • Orçamento e Planejamento17/142
instrumento de que o gestor dispõe para planejar o futuro com informações reais, como as 
atividades e projetos em1 ação que compõem os programas de trabalho.
Como explicitado por Reis e Machado Jr (2012), estas duas técnicas diferem no sentindo de que: 
enquanto a contabilidade é o instrumento que possibilita a informação 
para tomada de decisões, controle e avaliação de desempenho, o 
orçamento deverá assegurar informações sobre políticas e programas 
para possibilitar o controle gerencial, aliadas a um sistema de 
quantificação física para a mensuração das ações governamentais”. 
Sendo assim, é possível considerar que o orçamento é um instrumento que faz o elo entre os 
sistemas de planejamento e finanças expressando quantitativamente o aspecto financeiro e 
fisicamente nos programas de trabalho de todas as esferas de governo.
Também é possível identificar a utilização do orçamento como ferramenta de descentralização 
administrativa, de delegação de competência e de apuração de responsabilidades, em que, a 
partir da alocação dos recursos por atividades, projetos e programas sob a responsabilidade 
de cada esfera administrativa, dá-se a autorização para a consecução de suas ações. Por fim, 
Unidade 1 • Orçamento e Planejamento18/142
caracteriza-se também como instrumento de controle gerencial por possibilitar informações 
para comparações e avaliações de caráter gerencial, tais como as da economicidade, eficiência, 
eficácia e efetividade (Reis e Machado Jr., 2012).
Este caráter gerencial só é possível pelo fato de a peça orçamentária no Brasil ser instituído 
por Lei que abrange a União, os Estados, os Municípios e o Distrito Federal, criando certa 
padronização da existência de normas homogêneas em todo o país. Esta homogeneidade 
facilita a obtenção das informações que são trabalhadas sob a forma de dados estatísticos 
financeiros e de efetivação dos programas de trabalho, assim como a junção de forma 
consolidada dos orçamentos do setor público brasileiro.
E quem pode legislar sobre Orçamento Público no país? O artigo 24, da Lei 4.320/64, diz: 
Compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar 
concorrentemente sobre:
I. direito tributário, financeiro, penitenciário, econômico e urbanístico;
II. orçamento.
Unidade 1 • Orçamento e Planejamento19/142
Entende-se do mencionado no caput deste 
artigo que os Estados e o Distrito Federal 
poderão legislar concorrentemente com 
a União sobre matérias orçamentárias e 
financeiras, porém é importante destacar 
que a União tem a competência de limitar-
se a estabelecer normas gerais, em que não 
excluem a competência suplementar dos 
Estados.
Caso não haja tal lei federal sobre normas 
gerais, os Estados e o Distrito Federal 
exercerão a competência legislativa para 
atender às suas peculiaridades.
De acordo com o art. 30, II da Constituição 
do Brasil, o Município poderá legislar 
de forma suplementar, no que couber 
à legislação federal ou estadual. Desta 
forma, o Município pode estabelecer, 
por Lei, normas específicas de controle 
interno e de administração financeira e 
orçamentária e de contabilidade.
6. Princípios Orçamentários
Os princípios podem ser definidos como 
o instituto basilar, o fundamento, a razão 
fundamental que norteiam as ações, sendo 
elas de qualquer natureza.
Os princípios gerais do direito são normas 
que permeiam o sistema jurídico como 
um todo e têm o papel de representar os 
valores fundamentais de uma sociedade.
Assim, o orçamento público também 
está baseado em princípios, ou aquelas 
diretrizes gerais oriundas das regras 
construídas pela sociedade e que tanto 
Unidade 1 • Orçamento e Planejamento20/142
são importantes para que compreendamos as razões ou motivos do arcabouço orçamentário 
brasileiro.
A seguir serão elencados alguns princípios orçamentários que são encontráveis na própria 
Constituição Federal, de forma expressa ou implícita, segundo Harada (2003).
6.1 Princípio da Exclusividade
Este princípio se refere ao conteúdo do orçamento e está descrito no parágrafo 8º do art. 165 
da CF: 
A lei orçamentária anual não conterá dispositivo estranho à previsão 
da receita e à fixação da despesa, não se incluindo na proibição a 
autorização para abertura de créditos suplementares e contratação de 
operações de crédito, ainda que por antecipação da receita, nos termos 
da lei”.
Unidade 1 • Orçamento e Planejamento21/142
Este princípio em como norte evitar que 
existam matérias estranhas ao respectivo 
projeto de lei e que, de qualquer sorte, 
possam causar um desequilíbrio ao 
planejamento já feito. 
Mas é importante mencionar que a CF 
prevê que haja o que chamamos de 
alterações orçamentárias, as quais podem 
ser descritas como suplementações de 
dotações já existentes ou mesmo novas 
dotações que estejam previstas como 
antecipações de receitas.
6.2 Princípio da Programação
Todo o orçamento público está ligado ao 
plano de ação governamental. O plano de 
ação está construído sobre os programas 
de governo que constam de apenas um ano 
civil ou mais, sendo este último constante 
do plano plurianual. 
Estando, então, todos os programas 
autorizados, inicia-se o processo de 
execução orçamentária. Mas nada poderá 
ser liberado sem prévia programação de 
despesas e, desta forma, asseguram-se 
às unidades orçamentárias os recursos 
financeiros necessários à boa execução 
de suas atividades e projetos, bem como 
manter o possível equilíbrio entre a receita 
arrecadada e a despesa realizada, para 
que se evite ao máximo as situações de 
insuficiência de caixa.
O princípio da programação decorre dos 
artigos 48, II e IV, e 165, parágrafo 4º, da CF 
e estão recepcionados pelos artigos 47 a 
50 da Lei 4.320/64.
Unidade 1 • Orçamento e Planejamento22/142
6.3 Princípio do Equilíbrio Orçamentário
Este princípio estava embasado na antiga Constituição Federal de 1967 e não está previsto 
explicitamente na Constituição Federal atual (1988). Era considerada a regra de ouro das 
finanças onde as receitas e despesas devem estar equilibradas. 
A partir da crise econômica de 1929, este princípio passou a ser discutido, pois o papel do 
Estado como orientador e regulador do Estado passou a ser mais acentuado. Portanto, em 
algumas épocas é necessário, devido às conjunturas, que o Estado estabeleça o mecanismo de 
gastos em áreas específicas que antes não havia sido estabelecido. 
Segundo Harada (2003):
“prevalece o pensamento de que não cabe à economia equilibrar o 
orçamento, mas ao orçamento equilibrar a economia, isto é, o equilíbrio 
orçamentárionão pode ser entendido como um fim em si mesmo, mas 
como um instrumento a serviço do desenvolvimento da nação” (p. 84).
Unidade 1 • Orçamento e Planejamento23/142
6.4 Princípio da Anualidade
O princípio da anualidade orçamentária 
decorre de vários dispositivos expressos na 
Constituição Federal (artigos 48, II, 65, III e 
parágrafo 5º e 166º). 
Embora a CF não estabeleça que o exercício 
financeiro deva corresponder ao exercício 
civil, a Lei 4.320/64 dispõe que o exercício 
financeiro vai de 1º de janeiro a 31 de 
dezembro, coincidindo, portanto, com o 
ano calendário.
Sabemos que os programas 
governamentais, em sua maioria, 
ultrapassam um ano civil, sendo assim, 
plurianuais, mas seu orçamento deve ser 
previsto e executado em bases anuais, 
como previsto na Lei 4.320/64.
6.5 Princípio da Unidade
Cada entidade de direito público deve 
possuir apenas um orçamento, ou seja, um 
para a União, um para o Estado e um para 
os Municípios, embora o parágrafo 5º do 
artigo 65 da CF estabeleça a existência 
de vários documentos orçamentários: o 
orçamento fiscal referente aos Poderes da 
União, seus fundos, órgãos e entidades da 
administração direta e indireta, inclusive 
fundações instituídas e mantidas pelo 
Poder Público; orçamento de investimento 
das empresas estatais; orçamento da 
seguridade social, abrangendo todas 
as entidades e órgãos a ela vinculados, 
da administração indireta e direta, bem 
como os fundos e fundações instituídos e 
mantidos pelo Poder Público.
Unidade 1 • Orçamento e Planejamento24/142
Assim, percebemos que a ideia não é ter 
apenas um documento como unidade 
documental, mas sim que os orçamentos 
estejam estruturados uniformemente, 
utilizando a mesma metodologia e 
baseados no princípio da programação.
Este princípio reza que o orçamento deva 
conter todas as despesas e receitas de 
todos os entes federativos e que nenhuma 
instituição pública deve ficar fora do 
orçamento.
6.6 Princípio da Legalidade
Esse princípio significa que a 
Administração Pública subordina-se às 
prescrições legais. O campo de atuação 
do princípio da legalidade orçamentária 
alcança também os planos, programas e 
alterações orçamentárias. (artigos 48, II, IV, 
166, 167, I, III, V, VI e IX da CF).
6.7 Outros Princípios
Temos ainda o Princípio da Publicidade 
Orçamentária, baseado no Princípio Basilar 
da CF da publicidade na Administração 
Pública, o Princípio da Não-Vinculação 
da Receita de Impostos a Órgão, Fundo 
ou Despesa (art. 167, IV da CF) e o da 
Quantificação dos Créditos Orçamentários 
(inciso VII, art. 167 da CF) que veda a 
concessão ou utilização de créditos 
ilimitados.
Questão
reflexão
?
para
25/142
Partindo da afirmação de que o Estado necessita se 
organizar para atender às demandas da sociedade, qual 
é a ferramenta adequada para tal? Justifique.
26/142
Considerações Finais 
Fazer um orçamento, mesmo que doméstico, é ter uma ferramenta poderosa 
de planejamento para a realização de nossos projetos.
A administração pública se organiza de forma tal que possibilita o 
planejamento para o atendimento das demandas das sociedades, eficaz e 
eficientemente.
Esta organização está baseada no desenvolvimento o orçamento público.
O orçamento público está baseado em princípios que foram elaborados a 
partir da organização da própria sociedade, sendo, entre outros: exclusividade, 
programação, equilíbrio orçamentário, anualidade, unidade e legalidade.
Unidade 1 • Orçamento e Planejamento27/142
Referências
ALBUQUERQUE, Claudiano; MEDEIROS, Márcio; FEIJÓ, Paulo Henrique. Gestão de Finanças 
Públicas. Brasília, Coleção Gestão Publica, 2ª edição, 2008.
BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das Finanças. 16. ed .rev. e atualizada por Dejalma 
de Campos. Rio de Janeiro: Forense, 2002. BURKHEAD, Jesse. Orçamento Público. Rio de Janeiro. 
Fundação Getúlio Vargas, 1971. 
FERRER, Florência. “Déficit de Avaliação” na Administração Pública e seus Efeitos Perversos. 
Disponível em: <www.florenciaferrer.com.br> Acesso em: 03 Nov. 2011.
HARADA, KYOSHI. Direito Financeiro e Tributário. São Paulo. Editora Atlas, 2008.
MARE - MINISTÉRIO DA ADMINISTRAÇÃO FEDERAL E REFORMA DO ESTADO – Programa da 
qualidade e participação na administração pública, Caderno 4, Brasília, 1997. 
MINISTÉRIO DO PLANEJAMENTO, SECRETARIA DE GESTÃO. Melhoria da gestão pública por meio 
da definição de um guia referencial […]. Produto 1: Mapeamento bibliográfico e do Estado da Arte 
sobre indicadores de Gestão. Brasília, 2009.
REIS, Heraldo da Costa; MACHADO JR, José Teixeira. A Lei 4.320 comentada e a Lei de 
Responsabilidade Fiscal. Rio de Janeiro. Lumen Juris Editora, 2012. 
http://www.florenciaferrer.com.br
Unidade 1 • Orçamento e Planejamento28/142
DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo. 20ª edição. Atlas, 2007.
GIACOMONI, James. Orçamento Público. 16ª edição. Atlas, 2012.
29/142
1. Qual é a atividade governamental que tem como objetivo principal 
estabelecer, baseado em políticas públicas pré-definidas, a forma pela 
qual o Estado equacionará a oferta à demanda de serviços públicos, num 
determinado horizonte de tempo, estabelecendo metas e resultados a 
serem atingidos e definindo os recursos necessários?
a) execução orçamentária
b) implantação de projetos
c) planejamento
d) gestão de processo
e) compras públicas
Questão 1
30/142
2. O orçamento público sob o enfoque econômico preconiza:
a) a classificação das receitas
b) a otimização dos recursos financeiros
c) a classificação das despesas
d) o superávit orçamentário
e) o superávit financeiro
Questão 2
31/142
3. Qual é o instrumento jurídico que estatui normas gerais de Direito 
Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da 
União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal?
a) Lei 4.320/64
b) Lei 101/2000
c) Lei 8.666/93
d) Portaria CPO 42/95
e) Lei de Licitações e Contratos
Questão 3
32/142
4. Qual é o princípio orçamentário que se refere: A Lei Orçamentária 
anual não conterá dispositivo estranho à previsão da receita e à fixação 
da despesa, não se incluindo na proibição a autorização para abertura 
de créditos suplementares e contratações de operações de crédito, ainda 
que por antecipação da receita, nos termos da lei.
a) da programação
b) do equilíbrio orçamentário
c) da anualidade
d) da exclusividade
e) da unidade
Questão 4
33/142
5. a Lei 4.320/64 dispõe que o exercício financeiro vai de 1º de janeiro a 
31 de dezembro, coincidindo, portanto, com o ano calendário. Indique 
qual o princípio orçamentário que trata deste assunto.
a) da programação
b) do equilíbrio orçamentário
c) da anualidade
d) da exclusividade
e) da unidade
Questão 5
34/142
Gabarito
1. Resposta: C.
Planejamento.
2. Resposta: B.
A otimização dos recursos financeiros.
3. Resposta: A.
Lei 4.320/64.
4. Resposta: D.
da exclusividade.
5. Resposta: C.
Da anualidade.
35/142
Unidade 2
Modelo Orçamentário no Brasil
Objetivos
1. O objetivo desta aula é apresentar 
uma breve nota histórica sobre 
o orçamento e quais são as 
ferramentas instituídas para a 
formulação, validação e aprovação do 
orçamento no Brasil.
Unidade 2 • Modelo Orçamentário no Brasil36/142
1. Introdução. Um pouco de 
História
Em 1215, na Inglaterra, foi elaborado um 
documento denominado Magna Carta, o 
qual, resumidamente, limitaria o poder dos 
monarcas daquele país, impedindo o poder 
absoluto, ou seja, a vontade do rei a partir 
de então estaria sujeita às leis.
O artigo 12 da Magna Carta, outorgada 
pelo Rei João sem Terra, rezava:
“Nenhum tributo ou auxílio será instituído 
no Reino, senão pelo seu conselho comum, 
exceto com o fim de resgatar a pessoa do Rei 
fazer seu primogênito cavaleiro e casar sua 
filha mais velha uma vez, os auxílios para 
esse fim serão razoáveis em seu montante” 
(BURKHEAD, 1971). 
Desta forma, vemos o início da separação 
das contas do Rei e o Parlamento, bem 
como a destinação de despesas específicas 
em relação às receitas.Com o passar do tempo, observou-se 
que não bastava autorizar a cobrança 
de rendas públicas. Era necessário 
também verificar se sua aplicação 
correspondia às finalidades para as quais 
foram autorizadas. Em todo o século 
XIX, o orçamento público inglês foi 
sendo aperfeiçoado e valorizado como 
instrumento básico da política econômica 
e financeira do Estado.
Mencionar a história do orçamento 
público na Inglaterra se faz importante 
em dois aspectos: primeiro, por descrever 
a natureza técnica e jurídica desse 
Unidade 2 • Modelo Orçamentário no Brasil37/142
instrumento e, segundo, por difundir a 
instituição orçamentária em outros países 
(GIACOMONI, 2012).
Na França, a instituição orçamentária 
surgiu posteriormente à adoção do 
princípio do consentimento popular do 
imposto outorgado pela Revolução de 
1789, embora haja registros de uma 
organização proposta desde o século XIV.
Segundo Burkhead (1971), o sistema 
orçamentário Francês ajudou a consolidar 
algumas regras atualmente aceitas no 
orçamento público:
• A anualidade do orçamento.
• A votação do orçamento antes do 
início do exercício.
• O orçamento de conter todas as 
previsões financeiras para o exercício 
(princípio da universalidade).
• A não vinculação de itens da receita 
e despesas específicas (princípio da 
não afetação das receitas).
Para alguns autores, a revolução pela 
independência dos Estados Unidos 
decorreu da contrariedade dos colonos em 
face dos tributos cobrados pelo governo 
inglês. O início da revolta se deu pelo fato 
do Parlamento inglês lançar impostos 
à revelia de qualquer consulta dos 
interessados.
Nos primeiros anos da República havia 
muita proximidade entre os congressistas e 
os membros do Gabinete, porém as poucas 
Unidade 2 • Modelo Orçamentário no Brasil38/142
formalidades impediam que houvesse 
uma transparência e clareza a respeito 
das separações das funções legislativas e 
executivas em matéria financeira.
Assim como em outros países, ao longo das 
décadas, novas técnicas administrativas 
foram introduzidas para a adequação do 
instrumento do orçamento como figura 
eficaz. Contudo, um fato importante 
marca esta evolução. Foi designado 
em 1910, pelo então presidente Taft, a 
Comissão de Economia e Eficiência, que 
objetivava a realização de amplo estudo do 
funcionamento da administração federal, 
visando à sua modernização.
Percebe-se que esta modernização 
leva a uma tendência de aproximação 
entre o planejamento e o orçamento e é 
possível a concepção do orçamento como 
cumpridor de uma séria de objetivos: 
um documento para ação por parte do 
Congresso, um instrumento de controle 
e de administração para o Chefe do 
Executivo e uma base para fazer funcionar 
os departamentos e os órgãos.
O Brasil iniciou um processo de 
organização de suas finanças com a 
vinda da família real e a abertura dos 
portos trouxe a necessidade de maior 
disciplinamento na cobrança dos tributos 
aduaneiros. Em 1808, foram criados o 
Erário Público (Tesouro) e o regime de 
contabilidade.
Na história do Brasil, também encontramos 
o desenvolvimento do orçamento público 
Unidade 2 • Modelo Orçamentário no Brasil39/142
em todas as edições das Constituições 
Brasileiras, com início em 1824. 
As atribuições a respeito das competências 
sobre a elaboração e aprovação das leis 
orçamentárias sempre orbitou entre o 
Executivo e o Legislativo. Mesmo em 
tempos de maior poder ao Legislativo, 
sempre coube ao Executivo a proposta de 
elaboração do orçamento público.
Importante ressaltar que em 1922, por 
ato do Congresso Nacional, foi aprovado 
o Código de Contabilidade da União. Tal 
norma e seu regulamento logo baixados 
constituíram importante conquista técnica, 
pois possibilitou ordenar toda a gama 
imensa de procedimentos orçamentários, 
financeiros, contábeis, patrimoniais etc., 
que já caracterizavam a gestão em âmbito 
federal (GIACOMONI, 2012).
Na última edição da Constituição Brasileira, 
datada de 1988, inovação importante 
trazida pelo texto constitucional foi a 
instituição do plano plurianual e da lei 
anual de diretrizes orçamentárias que 
compõe, com o orçamento anual, o sistema 
orçamentário e o ciclo ampliado – agora 
plurianual – da gestão orçamentária e 
financeira pública.
2. Estrutura Orçamentária no 
Brasil
A gestão orçamentária no Brasil está 
diretamente vinculada ao processo de 
planejamento público e está baseada no 
Unidade 2 • Modelo Orçamentário no Brasil40/142
O orçamento-programa “é aquele que 
apresenta os propósitos, objetivos e metas 
para as quais a administração solicita os 
fundos necessários, identifica os custos 
dos programas propostos para alcançar 
tais objetivos e os dados quantitativos 
que se medem as realizações e o trabalho 
realizado dentro de cada programa” ou 
conceito de orçamento-programa, com 
ênfase nas realizações. 
“uma sistemática para ordenar a aplicação 
dos recursos financeiros, visando objetivos 
definidos, dentro de uma programação e 
um planejamento coordenados” ou, ainda, 
“instrumento que cumpre o propósito de 
combinar os recursos disponíveis no futuro 
imediato para consecução dos objetivos de 
longo e médio prazo” (FUNDAP, 2008).
Voltemos ao exemplo da família que, neste 
momento, decide fazer uma viagem de 
lazer nas férias. Em primeiro lugar, a família 
deve declarar o motivo por que decide 
viajar em férias, depois definir para onde 
ir, quando viajará, quanto tempo deverá 
ficar, quais recursos serão consumidos etc. 
Este seria um dos programas da família que 
deveria estar presente em seu orçamento 
familiar que, ao longo da realização de suas 
Para saber mais
Orçamento-Programa é um plano de trabalho do 
governo, no qual se especificam as proposições 
concretas que se pretende realizar durante o ano 
financeiro.
Unidade 2 • Modelo Orçamentário no Brasil41/142
etapas, possa ser acompanhado, avaliado 
e até modificado, sempre de acordo com 
o objetivo principal e, por fim, obter uma 
avaliação do resultado final.
Na Administração Pública o planejamento 
e realização de suas ações são inicialmente 
registrados no que chamamos de 
programas. Programas estes que foram 
eleitos de acordo com as necessidades da 
sociedade e definidos como prioritários 
pelos representantes do povo. Estes 
programas são materializados em três 
instrumentos principais: PPA – Plano 
Plurianual, LDO – Lei de Diretrizes 
Orçamentárias e LOA – Lei Orçamentária 
Anual.
3. Leis Orçamentárias
Existem três leis orçamentárias de acordo 
com a Constituição Federal Brasileira 
prevista no artigo 165, todas de iniciativa 
do Executivo, o qual institui o plano 
plurianual, as diretrizes orçamentárias e 
aprova o orçamento anual.
3.1 Plano Plurianual – PPA
O Plano Plurianual – PPA é o instrumento 
legal de planejamento de maior alcance 
temporal no estabelecimento das 
prioridades e no direcionamento das ações 
do governo. (ALBUQUERQUE et al., 2008). É 
Unidade 2 • Modelo Orçamentário no Brasil42/142
o documento em que devem constar todos 
os programas da administração pública 
de forma regionalizada, as diretrizes, 
ações, projetos e onde os recursos a serem 
aplicados deverão estar alocados para um 
período equivalente ao do mandato do 
chefe do Poder Executivo deslocado em 
um exercício (quatro anos). Por exemplo, 
estamos no mandato para Governador de 
Estado para os anos de 2011 a 2014 e o 
PPA deverá ser aprovado para o período de 
2012 a 2015.
O PPA, como forma de instrumento 
gerencial, foi instituído na Constituição 
Federal de 1998 e antes disso havia 
o OPI – Orçamento Plurianual de 
Investimento, que se limitava a planejar os 
investimentos e não chegava a abranger 
diretrizes, objetivos e metas para toda a 
administração.
Para a análise da base legal, tomaremos 
como parâmetro do PPA a legislação 
federal, valendo para os Estados, Distrito 
Federal e os Municípios a analogia em 
relação à União.
Unidade 2 • Modelo Orçamentário no Brasil43/142
Em relação à regionalização, assim dispõe o art. 165 da CF de 1988:Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão:
I – o plano plurianual;
II – as diretrizes orçamentárias;
III – os orçamentos anuais.
§1º - A lei que instituir o plano plurianual estabelecerá, de forma 
regionalizada, as diretrizes, objetivos e metas da administração pública 
federal para as despesas de capital e outras delas decorrentes e para as 
relativas aos programas de duração continuada.”
Esta previsão de regionalização tem como objetivo levar em consideração as diferenças 
de atuação e de necessidades das diferentes regiões brasileiras e promover a redução das 
desigualdades, já que o território brasileiro é grandioso e possui diferentes realidades.
A regionalização atualmente considera as cinco macrorregiões, a saber: Norte, Nordeste, 
Centro-Oeste, Sudeste e Sul. Assim, poderá ser identificado em cada programa onde estão 
Unidade 2 • Modelo Orçamentário no Brasil44/142
localizados os beneficiários ou que região 
será alcançada com tal projeto.
Ocorre que, em muitos casos, não há 
como promover a divisão da entrega 
deste ou aquele benefício, pois se trata 
de programas abrangentes e também de 
registro do programa em apenas um local. 
Como ilustrado por Albuquerque et al. 
(2008), o exemplo da construção de uma 
usina de geração de energia realizado 
em um determinado estado da federação 
não é necessariamente contabilizado 
exclusivamente naquele estado, mas 
em todos onde estiverem localizados 
os beneficiários diretos daquela ação. 
Também como exemplo, a “Aquisição de 
Chancelaria da Embaixada do Brasil em 
Pretória, na África do Sul” que beneficiará 
indistintamente todos os brasileiros, 
independentemente do estado ou região 
macroeconômica em que residem. Desta 
forma, existe a possibilidade de haver mais 
uma região, a qual poderíamos nomear de 
nacional.
Então, compreendem regionalizações 
possíveis do Plano Plurianual da União:
• Centro-Oeste.
• Nacional (ausência de 
regionalização).
• Nordeste.
• Sudeste.
• Sul.
A regionalização dos planos plurianuais 
dos estados, Distrito Federal e municípios 
Unidade 2 • Modelo Orçamentário no Brasil45/142
não é regulada pela Constituição 
Federal. Todavia, mesmo que não haja 
previsão legal para tal, esta prática 
deve ser estimulada, pois oferece maior 
transparência e orientação à aplicação dos 
recursos.
3.1.1 Abrangência, Prazos e Vi-
gência
§1º - A lei que instituir o plano plurianual 
estabelecerá, de forma regionalizada, as 
diretrizes, objetivos e metas da administração 
pública federal para as despesas de capital e 
outras delas decorrentes e para as relativas 
aos programas de duração continuada.”
O Plano Plurianual influencia as despesas 
de capital e outras delas decorrentes e 
as relativas aos programas de duração 
continuada.
Como título ilustrativo, vamos imaginar 
que o estado de Sergipe inclui em seu PPA 
o programa de construção de um hospital 
no ano de 2013. Com a finalização da 
construção deste hospital, o estado de 
Sergipe agora aumentou o seu capital. 
Assim, tipificamos uma despesa de 
capital que são aquelas que contribuem 
diretamente para a formação ou aquisição 
de um bem de capital. Mas, a partir de 
2013, este hospital deverá então ocorrer 
em despesas para sua manutenção. Desta 
forma, está caracterizada a despesa 
corrente que representa o incremento de 
gastos correntes resultantes da ampliação 
de bens e serviços ofertados pela 
administração pública.
Unidade 2 • Modelo Orçamentário no Brasil46/142
Já as despesas relativas aos programas de duração continuada se referem à manutenção dos 
bens e serviços públicos ofertados pela administração pública no período de vigência do Plano 
Plurianual. Exemplo: manutenção do serviço de saúde pública no estado de Sergipe.
Em relação ao prazo, o parágrafo 9º do artigo 165 da Constituição Federal remete a lei 
complementar à disposição sobre a vigência, os prazos, a elaboração e organização do Plano 
Plurianual
“§9º - Cabe à lei complementar:
I – dispor sobre o exercício financeiro, a vigência, os prazos, a elaboração 
e a organização do plano plurianual, da lei de diretrizes orçamentárias e 
da lei orçamentária anual”
Contudo, a inexistência da referida legislação condiciona esses aspectos do PPA à disposição 
do artigo 35 dos Atos e Disposições Constitucionais Transitórias, que define em seu 
parágrafo 2º:
Unidade 2 • Modelo Orçamentário no Brasil47/142
“§2º - até a entrada em vigor da lei complementar a que se refere o art. 
165, §9º, I e II, serão obedecidas as seguintes normas:
I – o projeto do plano plurianual, para vigência até o final do primeiro 
exercício financeiro do mandato presidencial subsequente, será 
encaminhado até quatro meses antes do encerramento do primeiro 
exercício financeiro e devolvido para sanção até o encerramento da 
sessão legislativa.”
A vigência do Plano Plurianual está definida até o final do primeiro exercício financeiro do 
mandato subsequente. Considerando o período de quatro anos para o mandato presidencial 
que coincide com o ano civil, e este coincidente com o ano financeiro, temos o Plano Plurianual 
com vigência de quatro anos, deslocado um exercício em relação ao mandato presidencial, 
como ilustrado no quadro abaixo:
Unidade 2 • Modelo Orçamentário no Brasil48/142
ano x
Mandato 
Presidencial 1
 
ano x+1
PPA (x+1 a x+4)
ano x+2
ano x+3
ano x+4
Mandato 
Presidencial 2
ano x+5
PPA (x+1 a x+4)
ano x+6
ano x+7
ano x+8  
3.1.2 Conteúdo
Basicamente, o PPA compor-se-á de dois 
grandes módulos: a base estratégica e os 
programas.
Para Albuquerque et al. (2008), de 
um modo geral, a base estratégica 
compreende:
• Análise da situação econômica e 
social.
• Diretrizes, objetivos e prioridades 
de governo propostas pelo Chefe do 
Poder Executivo e aprovadas pelo 
poder Legislativo.
• Previsão dos recursos orçamentários 
e sua distribuição entre os setores e/
ou entre os programas.
• Diretrizes, objetivos e prioridades dos 
órgãos setoriais compatíveis coma 
orientação estratégica de governo.
Unidade 2 • Modelo Orçamentário no Brasil49/142
E os programas compreendem:
• Definição dos problemas a serem 
solucionados e os objetivos a serem 
alcançados na superação desses 
problemas.
• Conjunto de ações que deverão 
ser empreendidas para alcançar os 
objetivos estabelecidos.
Ainda para Albuquerque (Ibid.), 
Programa é um conjunto articulado 
de ações (orçamentárias – projetos, 
atividades e operações especiais – e não 
orçamentárias), estruturas e pessoas 
motivadas ao alcance de um objetivo 
comum. Esse objetivo é concretizado em 
um resultado (solução de um problema 
ou atendimento de uma demanda da 
sociedade), expresso pela evolução de 
indicadores no período de execução 
do programa, possibilitando, assim, a 
avaliação objetiva da atuação do Governo.
E o que é importante salientar sobre os 
programas é que eles partem de uma 
necessidade da sociedade e são inseridos 
na agenda de governo para que, com o 
desenvolvimento de ações, este problema 
possa ser solucionado. É fundamental que 
objetivos sejam descritos, bem como as 
metas e indicadores sejam desenhados 
para que, então, os resultados possam ser 
mensurados.
Unidade 2 • Modelo Orçamentário no Brasil50/142
3.2 Lei de Diretrizes Orçamen-
tárias - LDO
A Lei de Diretrizes Orçamentárias foi a 
grande inovação no sistema orçamentário 
nacional introduzida pela CF de 1988 e é 
o documento que faz a ligação do plano 
plurianual com o orçamento anual, e se 
estrutura em quatro diretrizes operacionais 
básicas, segundo Reis e Machado Jr. (2012), 
a saber:
• Compreenderá metas e prioridades 
da Administração, incluindo as 
Despesas de Capital para o exercício 
financeiro subsequente. As metas 
poderão ser de caráter social, 
econômico e financeiro e estarão 
refletidas no Plano Plurianual, 
enquanto as prioridades dizem 
respeito às atividades implantadas 
e já implementadas, dentre as quais 
revelam-se as obrigatórias como a 
educação e a saúde, cujas aplicações 
devem observarregras constantes da 
Constituição da República.
• Orientará a elaboração do 
orçamento. Esta diretriz tratará 
da metodologia de elaboração do 
orçamento que, além de observar 
os princípios que lhe são inerentes, 
mostrará como foram projetadas as 
receitas e as despesas da organização 
governamental, bem como a 
atuação integrada dos órgãos da 
administração governamental.
Unidade 2 • Modelo Orçamentário no Brasil51/142
• Disporá sobre a legislação tributária. 
Esta diretriz indicará as providências 
da administração que digam 
respeito às alterações na legislação 
tributária e que produzirão efeitos 
nas projeções das receitas tributárias 
e na estrutura do orçamento 
governamental.
• Estabelecerá a política de aplicação 
das agências de financeiras oficiais 
de fomento.
O projeto de lei de diretrizes orçamentárias 
será encaminhado até oito meses antes 
do encerramento do exercício financeiro e 
devolvido para sanção até o encerramento 
do primeiro período da sessão legislativa.
Este papel intermediário entre os 
programas e metas contidos no plano 
plurianual e a previsão da receita e fixação 
da despesa contidas na Lei de Orçamento 
Anual, a LDO tem o papel de equilíbrio 
entre a estratégia proposta no início de 
um governo e as reais possibilidades que 
vão se configurando ao longo dos anos da 
implementação do PPA.
Outra função fundamental da LDO é a de 
dispor sobre as normas para o controle 
de custos e avaliação de resultados dos 
programas financiados com recursos 
orçamentários. 
A questão da avaliação dos programas é 
um ponto importante a ser tratado, pois, 
por meio desta avaliação, será possível 
programar e reprogramar o planejamento 
Unidade 2 • Modelo Orçamentário no Brasil52/142
previamente feito. Mas este ponto será 
abordado com mais propriedade quando se 
tratar de Avaliação de Políticas Públicas.
3.2.1 Anexos da LDO
No anexo de Prioridade e Metas da LDO 
estarão definidas as despesas que terão 
precedência na alocação dos recursos no 
projeto e na Lei do Orçamento do exercício 
seguinte, bem como em sua execução. 
Se faz mister salientar que as metas 
estabelecidas na LDO não constituem 
limite à programação da despesa, mas 
base para a programação e execução das 
despesas incluídas nos Orçamentos.
Somente as despesas que constituem 
obrigação constitucional ou legal, as ações 
relativas aos programas sociais existentes 
e as de funcionamento dos órgãos e 
entidades que integram os orçamentos 
fiscal e da seguridade social gozam de 
privilégio em relação àquelas listadas no 
Anexo de Prioridades e Metas. Por essa 
razão, e para que não restem dúvidas em 
relação ao estabelecimento de prioridades, 
recomenda-se que as despesas 
obrigatórias de caráter continuado, as das 
ações de programas sociais existentes e 
aquelas relativas ao funcionamento dos 
órgãos e entidades públicos não constem 
do Anexo de Prioridades e Metas
Unidade 2 • Modelo Orçamentário no Brasil53/142
3.2.2 Estrutura e Organização 
Com o intuito de manter a uniformidade 
conceitual, a Lei de Diretrizes 
Orçamentárias tem definido:
• A estrutura programática dos 
orçamentos.
• A classificação institucional e os 
papéis assumidos pelas instituições 
no processo orçamentário.
• A finalidade da classificação 
funcional.
• A competência dos Orçamentos 
Fiscal, da Seguridade Social ou 
de Investimentos (das empresas 
estatais).
• A classificação econômica da 
despesa.
• A estrutura do projeto de lei 
orçamentária que o Poder Executivo 
encaminhará ao Poder Legislativo e 
da respectiva lei.
A estrutura programática, pelo próprio 
nome, relatará quais são os programas 
elencados e como eles estão organizados.
A classificação institucional indicará a que 
instituição aquele programa se refere. 
A classificação funcional mostra-se 
importante para que os gestores públicos 
possam ter padronizadas as informações 
gerenciais para tomada de decisão e deve 
seguir os preceitos da Portaria MOG nº 42, 
de 14 de abril de 1999.
Unidade 2 • Modelo Orçamentário no Brasil54/142
Como exemplo, vamos tomar despesas 
de um programa no município X em 
construções de escolas, bem como 
despesas semelhantes efetuadas pelo 
estado Y. Segundo o anexo da Portaria 
MOG 42, as despesas com construção de 
escolas se encaixariam na função 12 – 
Educação, mas seria necessário ainda que 
esta despesa estivesse classificada em 
uma subfunção. De qualquer forma, a esta 
altura, teríamos de certo como afirmar 
quanto o país havia gasto em Educação, 
somente por esta simples classificação.
Portanto é importante que os gestores 
públicos tenham o conhecimento do 
conteúdo da Portaria MOG 42, que pode 
ser encontrada em:
Em resumo, para estruturar a peça 
orçamentária é necessário conhecer as 
informações de quem estará propondo a 
despesa, para qual o objetivo e em que será 
gasto. 
Vamos imaginar um exemplo: João, pai 
de Marcelo e Maria e avô de José, está 
preocupado com os rumos da educação em 
sua família. Marcelo, pai de José, completou 
Link
Portaria MOG 42. Atualiza a discriminação da 
despesa por funções , vale a pena pesquisar um 
pouco mais sobre o assunto.
Unidade 2 • Modelo Orçamentário no Brasil55/142
apenas o ensino fundamental e tem um 
emprego relativamente bom considerando 
sua escolaridade, porém, para alcançar 
novos horizontes, ele deveria ter dado 
continuidade aos seus estudos.
Assim, João resolveu poupar algum 
dinheiro para que José, hoje com 6 anos de 
idade, possa completar seus estudos até o 
nível universitário, pois assim ele acredita 
que o neto terá mais chances de conseguir 
um desenvolvimento profissional que lhe 
renda mais recursos.
Portanto, por analogia, podemos dizer 
que o Sr. João é a instituição que irá 
investir no programa “Educação do 
neto José” para enfrentar o problema de 
baixa escolaridade de sua família com o 
objetivo de proporcionar um maior bem-
estar para a mesma. E para organizar 
este investimento, o Sr. João vai nomear 
estas despesas na rubrica Educação 
(classificação funcional) para que estes 
recursos não se confundam com as outras 
finalidades para a manutenção de sua 
família.
A administração pública também 
funciona assim, porém, é claro, guardando 
sua respectiva amplitude. Parece simples, 
não é? 
Unidade 2 • Modelo Orçamentário no Brasil56/142
3.3 Lei do Orçamento Anual - 
LOA
3.3.1 Elaboração da Lei do Or-
çamento – A Proposta Orça-
mentária
O artigo 22 da Lei 4.320/64 trata do 
conteúdo e da forma da proposta 
orçamentária que o Poder Executivo 
encaminhará ao Legislativo nos prazos 
estabelecidos nas Constituições Federal 
e/ou Estadual e nas Leis Orgânicas dos 
Municípios, conforme dispõe o parágrafo 9 
do art. 165 da CF/88.
Os incisos deste artigo tratam 
minuciosamente de organizar a elaboração 
da proposta orçamentária a fim de 
padronizar este documento. 
O Inciso I trata da mensagem com alguns 
pontos obrigatórios, mas também poderá 
conter um breve histórico dos indicadores 
e resultados do órgão, o que facilitaria 
a contextualização das demandas pelo 
Legislativo.
O Inciso II trata do projeto de lei 
orçamentária que deverá refletir políticas e 
programas governamentais, observados os 
princípios da unidade e da universalidade 
com o objetivo de dar mais transparência 
ao orçamento.
O projeto de lei deverá conter, além do 
determinado no parágrafo 5º, incisos I, II e 
III do art. 165 da CF, dispositivos que:
• Estabeleçam a previsão da receita e a 
fixação da despesa;
Unidade 2 • Modelo Orçamentário no Brasil57/142
• Determinem as fontes de receita pública.
• Determinem as destinações dos recursos orçamentários aos órgãos ou às funções de 
Governo.
• Estabeleçam a previsão das receitas aos órgãos da Administração indireta, bem como 
as aplicações a serem efetuadas através deles, desde que recebam transferências para a 
conta do orçamento.
• Autorizem o Poder Executivo a abrir créditos suplementares até determinado limite.
• Autorizem o Poder Executivo a efetuar operações de crédito, inclusive aspor antecipação 
da receita, obedecida a legislação em vigor sobre a matéria.
O inciso III trata das tabelas explicativas com as informações básicas indispensáveis para a 
composição da proposta orçamentária e que podem se resumir em dois quadros: o da Receita e 
o da Despesa com três colunas:
Receita Despesa
RA – Receita Arrecadada DR – Despesa Realizada
RO – Receita Orçamentária DF – Despesa Fixada
RP – Receita Prevista DP – Despesa Prevista
Unidade 2 • Modelo Orçamentário no Brasil58/142
O Inciso IV trata dos programas especiais 
de trabalho onde o legislador pretendeu 
dar uma margem de flexibilidade e de 
descentralização.
Segundo o artigo 32 da Lei 4.320/64: “Se 
não receber a proposta orçamentária no 
prazo fixado nas Constituições ou nas Leis 
Orgânicas dos Municípios, o Poder Legislativo 
considerará como proposta de Lei de 
Orçamento vigente”.
É importante salientar que o orçar significa 
“dar rumo”, portanto não é recomendável 
que a lei do orçamento anual não seja 
votada em seu prazo legal, pois desta 
forma a sociedade pode sofrer pela não 
realização de seus programas conforme o 
planejado.
Infelizmente, estes atrasos costumam 
ocorrer em todas as esferas de Governo. O 
desafio do gestor público é o de fazer com 
que estas peças orçamentárias estejam 
caminhando de acordo com seu curso 
planejado de forma a poder executar seus 
programas eficazmente.
Estes atrasos podem ocorrer por ocasião 
do recebimento da proposta pelo 
Legislativo, o qual, neste momento, pode 
receber as emendas a este orçamento, 
está regulamentado pelo art. 66 da CF, 
transcrito a seguir:
Unidade 2 • Modelo Orçamentário no Brasil59/142
§3º As emendas ao projeto de Lei do Orçamento anual ou aos projetos 
que o modifiquem somente podem ser aprovados caso:
I. sejam compatíveis com o plano plurianual e com a lei de diretrizes 
orçamentárias;
II. indiquem os recursos necessários, admitidos apenas os 
provenientes de anulações de despesa, excluídas as que indicam 
sobre;
a) dotações para pessoal e seus encargos;
b) serviços da dívida; e
c) transferências tributárias constitucionais para Estados, Municípios e 
Distrito Federal; ou
III. sejam relacionadas:
a) com a correção de erros ou omissões; ou…. 
Unidade 2 • Modelo Orçamentário no Brasil60/142
A partir então da publicação da Lei 
Orçamentária Anual, o orçamento poderá 
ser executado de acordo com o que havia 
sido planejado e os programas então 
começam a se materializar de acordo com 
a estrutura de execução orçamentária.
Questão
reflexão
?
para
61/142
Faça um resumo das ferramentas orçamentárias, seus 
objetivos gerais e suas interações.
62/142
Considerações Finais
A gestão orçamentária no Brasil está diretamente vinculada ao 
processo de planejamento público.
O Plano Plurianual é o instrumento legal de planejamento de 
maior alcance temporal no estabelecimento de prioridades e no 
direcionamento das ações do governo.
A Lei de Diretrizes Orçamentárias é o documento que faz a ligação do 
plano plurianual com o orçamento anual.
A partir da publicação da Lei Orçamentária Anual, o orçamento poderá 
ser executado de acordo com o que havia sido planejado.
Unidade 2 • Modelo Orçamentário no Brasil63/142
Referências 
ALBUQUERQUE, Claudiano; MEDEIROS, Márcio; FEIJÓ, Paulo Henrique. Gestão de Finanças 
Públicas. Brasília, Coleção Gestão Publica, 2ª edição, 2008.
BURKHEAD, Jesse. Orçamento Público. Rio de Janeiro. Fundação Getúlio Vargas, 1971. 
FUNDAP – FUNDAÇÃO PARA O DESENVOLVIMENTO ADMINISTRATIVO DO ESTADO DE SÃO 
PAULO. Gestão Orçamentária e Financeira. Programa de Desenvolvimento Gerencial. São Paulo, 
2008.
HARADA, KYOSHI. Direito Financeiro e Tributário. São Paulo. Editora Atlas, 2008
REIS, Heraldo da Costa; MACHADO JR, José Teixeira. A Lei 4.320 comentada e a Lei de 
Responsabilidade Fiscal. Rio de Janeiro. Lumen Juris Editora, 2012. 
GIACOMONI, James. Orçamento Público. 16ª edição. Atlas, 2012.
64/142
1. Na administração pública, onde são registrados o planejamento e a 
realização de suas ações?
a) orçamento
b) programas
c) atividades
d) projetos
e) ações
Questão 1
65/142
2. Quais são as leis orçamentárias no Brasil?
a) Plano Plurianual, Lei de Diretrizes Orçamentárias e Lei do Orçamento Anual
b) Plano Plurianual e Lei de Diretrizes Básicas
c) Lei de Diretrizes Básicas e Lei Orçamentária Anual, somente.
d) Plano Plurianual e Lei de Diretrizes Orçamentárias, somente.
e) Lei de Responsabilidade Fiscal e Plano Plurianual.
Questão 2
66/142
3. A vigência do Plano Plurianual
a) até o final do segundo exercício financeiro do mandato subseqüente
b) até o início do segundo exercício financeiro do mandato subseqüente
c) coincidente com o período do mandato presidencial
d) até o início do primeiro exercício financeiro do mandato subseqüente
e) até o final do primeiro exercício financeiro do mandato subsequente
Questão 3
67/142
4. Indique qual a lei orçamentária que está estruturada nas seguintes 
diretrizes operacionais: compreende metas e prioridades da Administração; 
orientar a elaboração do orçamento; dispõe sobre a legislação tributária e 
estabelece a política de aplicação das agências financeiras de fomento:
a) CF
b) PPA
c) LDO
d) LOA
e) LRF
Questão 4
68/142
5. A Lei do Orçamento anual tem como função principal:
a) elencar os programas prioritários do PPA
b) autorizar a execução do orçamento anual
c) estabelecer diretrizes orçamentárias
d) dispõe sobre a execução financeira, prazos, a elaboração e a organização do plano 
plurianual
e) definir o anexo de prioridades e metas.
Questão 5
69/142
Gabarito
1. Resposta: B.
Programas.
2. Resposta: A.
Plano Plurianual, Lei de Diretrizes 
Orçamentárias e Lei do Orçamento Anual.
3. Resposta: E.
Até o final do primeiro exercício financeiro 
do mandato subsequente.
4. Resposta: C.
LDO.
5. Resposta: B.
Autorizar a execução do orçamento anual.
70/142
Unidade 3
Programação e Execução Financeira
Objetivos
1. Esta aula pretende demonstrar 
os instrumentos da programação 
e execução financeira anual que 
tem como objetivo a garantia de 
obtenção dos recursos necessários 
para a consecução dos programas 
previamente aprovados, bem 
como tratar do assunto de créditos 
adicionais, caso não haja recursos 
suficientes para os programas.
Unidade 3 • Programação e Execução Financeira71/142
1. Introdução
Em toda a organização, seja ela pública 
ou privada, faz-se necessário adequar 
o compasso dos pagamentos ou 
despesas com o ingresso de receitas no 
caixa. Contudo, isso é um desafio a ser 
enfrentado por todos os administradores. 
Trata-se de tarefa que exige planejamento, 
implicando na prospecção quanto ao 
recebimento dos créditos e das receitas da 
entidade, assim como dos compromissos a 
serem pagos em cada época, objetivando 
a previsão, com a maior exatidão possível, 
dos fluxos de entradas e saídas de recursos 
no caixa, sem o que é impossível realizar 
um bom gerenciamento das finanças 
(Albuquerque et al., 2008).
Este tipo de organização financeira 
também é utilizado em nosso orçamento 
doméstico. Em nossa família para que 
efetuemos as despesas conforme nossa 
programação, como por exemplo, o 
pagamento mensal da escola dos filhos, 
despesa semanal do supermercado, da 
poupança para a viagem de férias, etc. 
é importante que saibamos quais são 
as nossas receitas, em que tempo elas 
ocorrem (ex.: mensal, quinzenal, semanal, 
ou por tarefas) e qual o montante delas. 
Mas por quê? Basicamente para que 
possamos evitar que não tenhamos o 
recurso suficiente para fazer frente a uma 
despesa na ocasião da consecução de uma 
tarefa. 
Com este planejamento também se 
procura evitar que tenhamos que pedir 
“empréstimos” a instituições financeiras 
Unidade 3 • Programação e Execução Financeira72/142
com a incidência de encargos financeiros, 
acrescendo às despesas sejam acrescidos 
valores adicionais em relação ao valor 
original, fazendo com que tenhamos que 
gastar mais que o devido.
Desta forma,tanto para os indivíduos 
quanto para a sociedade em geral, 
empresas, organizações em geral, bem 
como para o governo, o planejamento 
financeiro procura evitar que eventuais 
desajustes venham a desestabilizar o 
equilíbrio da economia. Para Albuquerque 
(2008), um bom fluxo de caixa deve ser 
estabelecido para que:
• Eventuais insuficiências de caixa 
deixem de ocorrer.
• Os recursos disponíveis não se 
mantenham ociosos.
• Se possível, uma reserva mínima 
de caixa se mantenha disponível, 
para atendimento de eventuais 
contingências.
• Programas em andamento não sejam 
paralisados por falta de recursos.
• A execução dos programas se 
mantenha em ritmo regular, em 
conformidade com o planejamento 
pertinente, com elevado grau de 
eficiência.
• Recursos de terceiros a serem 
utilizados sejam previamente 
negociados, para que se obtenham as 
melhores condições do mercado de 
crédito.
Unidade 3 • Programação e Execução Financeira73/142
• O mercado de crédito não seja 
negativamente afetado pelo não 
cumprimento das obrigações.
• Problemas sociais não sejam criados 
por atrasos nos pagamentos dos 
salários.
A materialização de uma programação 
financeira de desembolso em nosso 
país em todos os níveis de governo 
– União, Estados e Municípios –, foi 
institucionalizada pela Lei 4.320/64. Em 
seus artigos 47 e 48 ficou estabelecido 
que, a cada ano, imediatamente após 
a promulgação da Lei Orçamentária, 
o Poder Executivo deverá ajustar o 
compasso de execução do orçamento ao 
fluxo provável de recursos financeiros, 
mediante aprovação de um quadro de 
cotas trimestrais que cada órgão ficará 
autorizado e utilizar, com vistas a alcançar 
os seguintes objetivos:
a) Assegurar às unidades orçamentárias, 
em tempo hábil, os recursos 
suficientes à melhor execução do 
seu programa de trabalho durante o 
exercício.
b) Manter, durante o exercício, na 
medida do possível, o equilíbrio entre 
a receita arrecadada e a despesa 
realizada, visando à redução de 
eventuais insuficiências financeiras.
Unidade 3 • Programação e Execução Financeira74/142
2. Instrumentos da Programa-
ção Anual
A Lei 4.320/64 preconiza que os objetivos 
da programação financeira consistam, 
de certa forma, em garantir que haja 
os recursos necessários à execução da 
despesa e também previna eventuais 
déficits de caixa. Se ao longo da execução 
financeira o cenário se realizar com 
uma frustração da receita estimada ou 
outras despesas não planejadas, porém 
imprescindíveis, medidas de precaução 
devem ser tomadas pelo Executivo como, 
por exemplo, deixar de executar parcelas 
da despesa autorizada no orçamento, ou 
como podemos dizer, contingenciar ou 
“cortar” despesas.
Porém outros objetivos também devem 
ser contemplados para assegurar uma 
gestão fiscal responsável. Para tanto, a 
Lei de Responsabilidade Fiscal exige a 
prevenção contra os riscos de desequilíbrio 
das contas públicas motivados por fatores 
mais ou menos previsíveis quando da 
elaboração da Lei Orçamentária e também 
se preocupa com a reavaliação das ações 
do governo concomitantemente com a 
execução orçamentária e financeira.
Para saber mais
A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), foi 
uma lei instituída na perspectiva de controlar 
de forma eficaz os gastos governamentais. Veja 
mais no site do tesouro. Bons estudos!
Unidade 3 • Programação e Execução Financeira75/142
De acordo com Albuquerque (2008), o 
ordenamento instituído pela LRF impôs 
o estabelecimento de metas fiscais que 
deverão nortear todo o processo de 
planejamento e de execução das finanças 
públicas em cada exercício, devendo ser 
cumpridas as seguintes etapas:
• Inclusão, na Lei de Diretrizes 
Orçamentárias - LDO, a cada ano, 
de Anexo de Metas Fiscais que 
contenha não só a identificação dos 
resultados esperados, mas também 
da consistência das estimativas de 
arrecadação.
• Inclusão na Lei Orçamentária 
Anual – LOA, de demonstrativo de 
sua compatibilidade com as metas 
estabelecidas na LDO.
• Programação de desembolsos 
mensais.
• Ajustes bimestrais no montante da 
despesa autorizada, quando novas 
estimativas indicarem frustração 
da receita prevista na peça 
orçamentária.
• Publicação bimestral do relatório 
resumido da execução orçamentária.
• Avaliação quadrimestral do 
cumprimento das metas fiscais, em 
audiência do Poder Executivo junto ao 
Poder Legislativo.
2.1 Receita
Considerando que a matéria sobre 
Orçamento Público trata basicamente do 
Unidade 3 • Programação e Execução Financeira76/142
registro, controle e resultado das Receitas 
e Despesas, vamos a seguir conhecer os 
conceitos sobre elas.
Já vimos nos capítulos anteriores a 
importância da elaboração do orçamento 
como ferramenta de planejamento 
de qualquer instituição, seja ela 
pública e privada, inclusive para todos 
nós domesticamente. Também já 
discutimos que o início da elaboração 
deste orçamento é a previsão da nossa 
capacidade de arrecadarmos recursos – 
capacidade de receita - para dar conta 
das despesas provenientes de nossas 
atividades e projetos. 
Assim como nós temos o nosso limite 
de capacidade de arrecadação, a 
administração pública também tem, 
de forma que sua capacidade de gasto 
está relacionada com a capacidade dos 
contribuintes em pagar tributos. Portanto, 
é clara a relevância da Receita no processo 
orçamentário, cuja previsão restringe a 
capacidade do governo em fixar a Despesa 
e, no momento de sua arrecadação, torna-
se instrumento condicionante da execução 
orçamentaria da despesa.
Assim, a seguir vamos explanar os aspectos 
e conceitos de receita pública.
2.1.1 Conceito
Existem vários conceitos sobre a Receita 
na Doutrina do Direito Financeiro, mas 
basicamente a ideia é que todo o ingresso 
Unidade 3 • Programação e Execução Financeira77/142
de dinheiro nos cofres públicos que estejam destinados ao atendimento das demandas da 
sociedade seja considerado receita.
“É um conjunto de ingressos financeiros com fonte e fatos geradores 
próprios e permanentes oriundos da ação e de atributos inerentes à 
instituição, e que, integrando o patrimônio, na qualidade de elemento 
novo, produz-lhe acréscimos, sem contudo gerar obrigações, reservas ou 
reinvindicações de terceiros”. (MACHADO, p. 18) 
“É a entrada que, integrando-se ao patrimônio público sem quaisquer 
reservas, condições ou correspondências no passivo, vem acrescer o seu 
vulto, como elemento novo e positivo”. (BALEEIRO, p. 130)
As definições acima esclarecem a importância da caracterização da Receita em produzir 
aumento do patrimônio. Desta forma, qualquer ingresso em entidade pública que caracterize 
uma obrigação ou ainda seja um recurso que esteja sob “guarda” da entidade, enquanto 
perdurar a obrigação da entidade para com o terceiro o ingresso de recursos não deverá ser 
classificado como receita.
Unidade 3 • Programação e Execução Financeira78/142
A principal receita pública é a receita tributária, aquela proveniente de arrecadação de tributos, 
que tem como espécie: impostos, taxas e contribuições.
No Brasil, as competências para a criação e cobrança efetiva e característica dos impostos por 
parte dos entes tributantes está disposto a seguir:
Impostos Federais
Imposto de 
Importação 
(II)
Imposto de 
Exportação 
(IE)
Imposto 
de Renda 
(Pessoas 
Física e 
Jurídicas) (IR)
Imposto sobre 
Produtos 
Industrializados 
(IPI)
Imposto 
sobre 
Operações 
Financeiras 
(IOF)
Imposto 
Territorial 
Rural (ITR)
Imposto 
sobre 
Grandes 
Fortunas 
(IGF)
Indireto Indireto Direto Indireto Indireto Direto Direto
Regressivo Regressivo Progressivo Regressivo Regressivo Progressivo Progressivo
Não 
Vinculado
Não 
Vinculado
Não 
Vinculado
Não Vinculado Não 
Vinculado
Não 
Vinculado
Não 
Vinculado
Unidade 3 • Programação e Execução Financeira79/142
Impostos Estaduais
Imposto sobre Circulação de 
Mercadorias e Prestação de Serviços
- ICMS
Imposto sobre a Propriedade 
de Veículos Automotores – 
IPVA
Imposto sobre a TransmissãoCausa Mortis e sobre 
Doações – ITCMD
Indireto Direto Direto
Regressivo Progressivo Progressivo
Não Vinculado Não vinculado Não Vinculado
Impostos Municipais
Imposto sobre Serviços (ISS) Imposto Predial e Territorial 
Urbano (IPTU)
Imposto sobre a Transmissão 
Intervivos de Bens e Imóveis – (ITBI)
Indireto Direto Direto
Regressivo Progressivo Progressivo
Não Vinculado Não vinculado Não Vinculado
Unidade 3 • Programação e Execução Financeira80/142
Classificação dos Tributos
Como descrito por Mauro Benevides 
Filho (Universidade Aberta do Nordeste 
– Controle Social das contas Públicas, p. 
140), os tributos se classificam em:
1. Direto ou indireto: quando o ônus 
do pagamento recai sobre quem 
efetivamente recolhe o tributo – IR e 
IPVA são diretos. Caso haja distinção 
entre quem recolhe o tributo e quem 
arca com o ônus do valor cobrado (no 
caso dos impostos sobre o consumo, 
não existe coincidência entre quem 
paga – o empresário – e quem suporta 
a carga – o consumidor), é indireto.
2. Progressivo ou regressivo: 
progressivo é o tributo que 
proporciona maior oneração a 
quem possui maior capacidade de 
contribuição. Isso quer dizer que 
o Imposto de Renda e o IPTU são 
exemplos de tributos progressivos, 
pois, em tese, cobram mais de quem 
tem mais poder de contribuir. Ao 
contrário, regressivo é o tributo 
que cobra proporcionalmente 
mais de quem possui menor 
capacidade contributiva. Exemplo de 
regressividade são os impostos que 
incidem sobre o consumo.
3. Vinculado ou não vinculado: 
vinculado requer uma contrapartida 
por parte do ente tributante ao valor 
cobrado do contribuinte – as taxas 
são exemplos singulares de tributo 
Unidade 3 • Programação e Execução Financeira81/142
vinculado, assim como as contribuições. Contraprestação por parte do ente tributante faz 
face à sua arrecadação.
A Lei 4.320/64 em seu Capítulo II, artigo 51 trata da Receita:
Nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça; 
nenhum será cobrado em cada exercício sem prévia autorização 
orçamentária, ressalvados a tarifa aduaneira e o imposto lançado por 
motivo de guerra.”
Está previsto em nossa Constituição Federal vigente (1988) que nenhum tributo será exigido ou 
aumentado sem que a lei o estabeleça (art. 150, I), bem como proíbe cobrar tributos no mesmo 
exercício financeiro em que havia sido publicada a lei que o instituiu ou aumentou (art., 150, 
III, b). Assim, a exigência ou aumento de tributos só deve ocorrer através de lei e esta deverá 
entrar em vigor até o último dia do exercício anterior àquele em que a sua cobrança se efetivar, 
independente da prévia autorização orçamentária. 
Portanto, após a promulgação da lei orçamentária poderá acontecer de ter sido autorizada 
novo tributo para o ano seguinte e então esta arrecadação não terá sido prevista no 
orçamento. E, então, como proceder?
Unidade 3 • Programação e Execução Financeira82/142
Ao tratar o assunto, o Professor Joaquim Castro Aguiar (p. 39) deu por inexistente a regra da 
prévia autorização orçamentária: 
Basta que a lei criadora do tributo esteja em vigor antes do início 
do exercício financeiro, para que haja cumprimento ao princípio 
constitucional ainda que o orçamento já tenha sido aprovado e 
publicado. A lei (Código Tributário Nacional, Lei nº 5.172, de 25.10.1966) 
não mais se refere à prévia autorização orçamentária, como prescrevia 
a Constituição de 1946 e a de 1967. A Emenda de 1969 não subordina a 
aplicação da lei tributária à autorização formal do orçamento. Basta que 
esteja em vigor até 31 de dezembro.”
Então, desta forma examinamos bem rapidamente a questão da receita para que fosse possível 
identificar as principais previsões para a construção do orçamento na Administração Pública.
Classificação da Receita
A título de ilustração, será transcrito o artigo 11 da Lei 4.320/64 que trata da classificação da 
Receita no Brasil.
Unidade 3 • Programação e Execução Financeira83/142
“Art. 11 A receita classificar-se-á nas seguintes categorias econômicas: 
Receita Corrente e Receitas de Capital.
§ 1º. São receitas correntes as receitas tributárias, de contribuições, 
patrimonial, agropecuária, industrial, de serviços e outras e, ainda, 
as provenientes de recursos financeiros recebidos de outras pessoas 
de direito público ou privado, quando destinadas a atender despesas 
classificáveis em Despesas Correntes.
§2º. São Receitas de Capital as provenientes da realização de recursos 
financeiros oriundos de constituição de dívidas; da conversão em 
espécie, de bens e direitos; os recursos recebidos de outras pessoas de 
direito público ou privado destinados a atender despesas classificáveis 
em Despesas de Capital e, ainda, o superávit do Orçamento Corrente.
§3º. O superávit do Orçamento Corrente, resultante do balanceamento 
dos totais das receitas e despesas correntes, apurado na demonstração a 
que se refere o Anexo 1, não constituirá item da receita orçamentária.
§4º. A classificação da receita obedecerá ao seguinte esquema:
Unidade 3 • Programação e Execução Financeira84/142
RECEITAS CORRENTES
Receita Tributária
Impostos
Taxas
Contribuições de Melhoria
Receita de Contribuições
Receita Patrimonial
Receita Agropecuária
Receita Industrial
Receita de Serviços
Transferências Correntes
Outras Receitas Correntes
RECEITAS DE CAPITAL
Unidade 3 • Programação e Execução Financeira85/142
Operações de Crédito
Alienação de Bens
Amortização de Empréstimos
Transferências de Capital
Outras Receitas de Capital
2.2 Despesa
Com base na previsão das receitas feita no orçamento, chega a hora de determinar quais 
despesas deverão ser contempladas para que aqueles programas elencados no Programa 
Plurianual – PPA se realizem. 
Cabe lembrar que para esta realização é necessário que seja feita uma priorização, já que as 
despesas são as mais diversas entre os programas, de acordo com as diretrizes declaradas na 
Lei de Diretrizes Orçamentárias – LDO.
Unidade 3 • Programação e Execução Financeira86/142
Vamos, a seguir, estudar a caracterização 
e a forma como as despesas estão 
organizadas na Administração Pública. 
2.2.1 Classificação da Despesa 
Orçamentária 
A despesa orçamentária está dividida em 
classes/grupos e se estrutura de forma a 
se organizar para atender às demandas 
de necessidades de informação tanto do 
agente público quanto à sociedade em 
geral, para que esta possa exercer seu 
direito de cidadania na participação do 
processo orçamentário.
A classificação da despesa orçamentária 
tem por finalidade permitir respostas a 
perguntas, como:
• Quanto o município do Rio de Janeiro 
gasta com Folha de Pagamento?
• Quanto o Governo Federal está 
aplicando no Programa Bolsa Família?
• Quanto do total do orçamento é 
gasto na Função Saúde?
• Quantos os governos federais, 
estaduais ou municipais gastam com 
investimento?
Para Albuquerque (2008), o Orçamento é 
ao mesmo tempo instrumento de análise e 
de síntese. Como instrumento de análise, 
possibilita a representação da variação nos 
elementos patrimoniais, no menor nível 
de detalhamento; como instrumento de 
síntese, permite o agrupamento das contas 
de forma a oferecer uma visão global dos 
resultados alcançados pela gestão.
Unidade 3 • Programação e Execução Financeira87/142
O modelo brasileiro de classificação da 
despesa orçamentária observa quatro 
critérios: 
1. Classificação Institucional (ou 
departamental) – que responde à 
questão: “quem” é responsável pela 
programação?
2. Classificação Funcional e Estrutura 
Programática – responde às 
questões: “em que área” de ação 
governamental a despesa será 
realizada?; “o que fazer” e “para 
que fazer” (finalidade). A partir 
da descrição do Programa e seus 
elementos, outras questões poderão 
ser respondidas: “por que é feito” 
(problema a atender); “para quem 
é feito” (público-alvo); “quais os 
resultados esperados” (indicadores), 
“qual o resultado” (produto), entre 
outros. 
3. Classificação por natureza de 
despesa: