AULA 02 - OPERAÇÕES ENTRE COOPERADOS E COOPERATIVA

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UNIVERSIDADE FEDERAL DE RONDONÓPOLIS
FACAP – FACULDADE DE CIÊNCIAS APLICADAS E POLITICAS
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
Disciplina: Contabilidade de Cooperativas - Facilitadores: Prefº. Florentino e Prefº. César
CONTABILIDADE DE COOPERATIVAS
Operações entre Cooperados e Cooperativas
Para delimitar com segurança as distinções existentes entre as cooperativas e outras sociedades, faz-se necessário apontar elementos que lhes sejam próprios e que lhes configuram singularidade em relação às demais sociedades.
Muitos desses elementos diferenciadores afiguram-se extremamente particulares às cooperativas e não encontram paralelo ou mesmo semelhança em qualquer outra sociedade.
Assim sendo, passaremos ao exame de alguns desses elementos diferenciadores:
Formação do Quadro Social
É regra em matéria de direito societário que nenhuma sociedade poderá ser constituída sem determinado número de sócios participantes.
Tal regra aplica-se também às sociedades cooperativas com determinadas peculiaridades.
A adesão do associado é voluntária e não existe número máximo de associados.
Entretanto, no que respeita ao número mínimo de associados para a constituição da cooperativa, determina o inciso I do art. 6º da Lei n º 5.764/71 que será de 20 (vinte) associados pessoas físicas para as cooperativas singulares, com exceção das cooperativas de Trabalho, que segundo art. 6º da Lei 12.690 de 19/07/2012 poderão ser constituídas com um número mínimo de 07 (sete) sócios.
Sua constituição, como veremos adiante, far-se-á mediante deliberação em assembleia geral.
Capital Social
As sociedades de finalidade lucrativa, como regra, determinam no ato de sua constituição o valor de seu capital social, bem como sua divisão em cotas ou ações, valorando unitariamente cada parcela do capital.
Nessas sociedades, o capital social será alterado mediante deliberação dos sócios, representando, ditas alterações, aumento ou redução do capital original, conforme o caso.
Nas sociedades cooperativas ocorre o inverso, de vez que seu capital social é variável, aumentando ou diminuindo na proporção do número de associados.
Outra característica relevante a ser observada quanto ao capital social é a impossibilidade de cessão, por parte do associado, de suas cotas-partes a terceiros, restringindo-se, ainda, a distribuição de cotas-partes a cada associado, devendo o estatuto limitar a participação de cada um.
Representatividade
A sociedade cooperativa é administrada com base no princípio de decisão assemblear.
O quórum para funcionamento da assembleia geral e para a tomada de decisões é baseado no número de associados e não na representatividade do capital social, o que a distingue das sociedades por ações, onde o quórum das deliberações, e instalação da assembleia geral é baseado no percentual do capital votante presente.
Esta característica da sociedade cooperativa objetiva nivelar a força decisória de cada associado, não só pela forma de contagem do quórum de deliberações mas também em razão da restrição do número de cotas-partes do capital que podem ser detidas por associado, como examinamos no item anterior.
Sobras Líquidas Resultantes das Operações
As operações de sociedades cooperativas podem produzir sobras líquidas ou superávits de caixa, ou seja, uma sobra líquida que nas sociedades de objeto mercantil teriam o tratamento de lucro.
Nas sociedades mercantis ou civis de finalidade lucrativa, os sócios decidiriam a destinação a ser dada ao lucro verificado no período, ao passo que, nas sociedades cooperativas, as sobras líquidas resultantes do exercício da atividade retornam, proporcionalmente às operações realizadas, ao associado. Como já visto, como os sócios recebem pela produção obtida através da cooperativa, como se sabe também, que desta produção um percentual acordado em assembleia é deixado na cooperativa para pagamentos das despesas, fazendo com que os que mais produzem paguem mais pelas despesas do que os de produção inferiores. Desta forma, se os valores deixados na cooperativa foram suficientes para pagamento das despesas e ainda sobraram, a proporção do retorno destas sobras deverá ser proporcional aos valores deixados para pagamento delas, ou seja, quem deu mais recebe mais e assim por diante.
Objeto Social
As sociedades, como regra, possuem um objeto social definido, em que fica consignada a atividade que a mesma irá exercer.
A sociedade cooperativa distingue-se, assim, das demais, porque sua característica principal é o fato de sua estrutura estar voltada ao atendimento e à viabilização da atividade de seus associados sem que ela própria, enquanto estrutura organizacional, vise lucro.
Seu objeto, portanto, é viabilizar a atividade de seus associados, sem que seja voltada à exploração de atividade econômica específica.
Essa distinção, fortemente impregnada no texto da Lei nº 5.764/71, torna a sociedade cooperativa, como já frisamos, uma modalidade societária à parte no sistema jurídico positivo.
Objeto
Como examinamos no subitem anterior, as sociedades cooperativas caracterizam-se pelo fato de possuírem estrutura voltada ao atendimento de seus associados, sem objeto social próprio, assim entendido aquele ao qual as sociedades usualmente se dedicam com desígnio de lucro.
Poderão, entretanto, com o fim de viabilizar a atividade de seus associados, adotar qualquer objeto, respeitadas as limitações legais, no sentido de não exercerem atividades ilícitas ou proibidas em lei.
Seu objeto poderá ser qualquer gênero de serviço ou comércio. Por gênero de serviço ou comércio entenda-se, neste caso, a atividade de seus cooperados que, dada sua característica de estrutura organizacional viabilizadora dessa atividade, passa a ficar impregnada em sua atividade estrutural.
Denominação
As sociedades cooperativas, como toda sociedade, adotarão uma denominação que as individualize no universo jurídico.
Assim sendo, cuidou a legislação de determinar que sempre será obrigatória a adoção da expressão “cooperativa” na sua nominação.
Desse modo, poderá ser formada a denominação de variadas formas e, em qualquer caso, fica impedida a utilização do termo “banco”, o que poderia induzir a erro quem com ela se relacionasse.
SÓCIOS
A questão relativa aos sócios das sociedades cooperativas é da maior importância e possui aspecto de real interesse para o assunto em tela.
De plano, merece ser comentada a expressão da lei que define a cooperativa como “sociedade de pessoas”, o que poderia levar a crer que do quadro social somente poderiam participar pessoas naturais.
Com efeito, a essência das sociedades cooperativas é a composição de seu quadro social por pessoas naturais.
Não obstante, é da própria lei que emana a permissão, ainda que excepcional, de admissão de pessoas jurídicas aos quadros sociais de sociedades cooperativas.
Entretanto, para que uma pessoa jurídica seja admitida a participar de uma sociedade cooperativa deverá preencher, alternativamente, um dos seguintes requisitos:
1)	ter por objeto atividade idêntica ou correlata à das pessoas físicas que a compõem; ou
2)	não possuir finalidade lucrativa.
Deve ser esclarecido que, mesmo havendo participação de pessoas jurídicas, excepcionalmente admitidas nas condições acima mencionadas, sua natureza jurídica será de sociedade de pessoas, que se caracteriza pelo estreito vínculo e relacionamento entre os sócios.
FORMA CONSTITUTIVA
A legislação relativa às sociedades cooperativas consagrou para sua constituição o princípio assemblear.
Assim sendo, e por força do disposto no art. 14 da Lei nº 5.764/71, a sociedade cooperativa será constituída por deliberação da assembléia-geral de seus fundadores.
Quanto ao instrumento a ser utilizado na constituição, poderá ser a ata da assembléia-geral, quando se poderá adotar o instrumento particular, ou público, se a constituição for regulamentada mediante lavratura em Tabelionato de Notas de escritura de constituição.
Nos termos do art. 15 do mesmo diploma e sob pena de nulidade, a ata deverá declarar a denominação da entidade, local de sua sede e objeto, nome,nacionalidade, idade, estado civil, profissão e residência dos associados, fundadores que a assinam, valor e número de cotas-partes de cada um, aprovação do estatuto da sociedade e nome, nacionalidade, estado civil, profissão e residência dos associados eleitos para os órgãos de administração, fiscalização e outros.
O ato constitutivo da sociedade será assinado pelos fundadores, bem como seus estatutos, quando não transcritos na ata de constituição.
Além da eventual necessidade que tenham os associados quanto ao número de vias do ato constitutivo e do estatuto da sociedade, o número mínimo de vias que de ambos deverão ser extraídos é de 4 (quatro), já que esta é a regra do art. 17 da Lei nº 5.764/71.
Estatuto Social
As sociedades cooperativas serão regidas por um estatuto social. Isso ocorre porque, sendo regida através de decisões em assembleia, não poderá ser regida por contrato social.
O estatuto social é o resultado da decisão da assembleia geral dos associados no momento de sua abertura, contendo as normas gerais de administração, operação, objeto e outras tantas do interesse social.
Entretanto, o estatuto das sociedades cooperativas deverá atender aos requisitos da Lei nº 5.764/71, contidos no seu art. 21. Do estatuto social, sob a égide do dispositivo citado, constarão obrigatoriamente os seguintes elementos:
a)	denominação, sede, prazo de duração, área de ação, objeto da sociedade, fixação do exercício social e da data do levantamento do balanço geral;
b)	os direitos e deveres dos associados, natureza de suas responsabilidades e as condições de admissão, demissão, eliminação e exclusão e as normas para sua representação nas assembleias gerais;
c)	o capital mínimo, valor da cota-parte, o número de cotas-partes a ser subscrito pelo associado, o modo de integralização, bem como as condições de sua retirada;
d)	a forma de devolução das sobras registradas ou o rateio das perdas apuradas por insuficiência de contribuição para cobertura de despesas da sociedade;
e)	o modo de administração e fiscalização, estabelecendo os respectivos órgãos e definindo suas atribuições, a representação ativa e passiva da sociedade em juízo e fora dele, o prazo do mandato, bem como o processo de substituição dos administradores e conselheiros fiscais;
f)	as formalidades de convocação das assembleias e a maioria necessária para sua instalação e validade de deliberações, vedando o direito de voto daqueles que tenham interesse particular em pauta, sem privá-los da participação nos debates;
g)	os casos de dissolução voluntária da sociedade;
h)	o modo e o processo de alienação ou exoneração de bens imóveis da sociedade;
i)	o modo de reforma do estatuto;
j)	o número mínimo de associados.
Naturalmente, esses requisitos obrigatórios que deverão constar do estatuto social não excluem eventuais ajustes entre os associados, desde que sejam os mesmos compatíveis com aqueles obrigatórios ou, pelo menos, não-contraditórios.
Livros
Para controle e escrituração, sem prejuízo da adoção de outros, impostos pela legislação fiscal, previdenciária ou trabalhista a que se sujeitem, as cooperativas manterão os seguintes livros:
a)	de matrícula;
b)	de atas de assembleias gerais;
c)	de atas dos órgãos de administração;
d)	de atas do conselho;
e)	de presença de associados às assembleias gerais.
Capital Social
As sociedades cooperativas, como já dito, terão capital social fixado pelos estatutos.
Será o capital social dividido em cotas-partes e o valor unitário de cada cota não poderá ser superior ao maior salário mínimo vigente no País, nos termos do disposto no art. 24 da Lei nº 5.764/71.
No tocante à subscrição do capital social, o diploma legal limita a cada associado a quantia de 1/3 (um terço) do total de cotas-partes.
Excetuam-se de tal limitação as sociedades em que a subscrição deva ser diretamente proporcional ao movimento financeiro do cooperado ou quantitativo dos produtos a serem negociados ou em relação à área cultivada ou ao número de plantas e animais em exploração.
A forma de integralização das cotas-partes poderá ocorrer em pagamentos periódicos, em bens, desde que avaliados previamente e homologados pela assembleia geral.
Deve a sociedade cooperativa manter capital mínimo, fixado no estatuto social, como verificou-se no exame dos requisitos do estatuto social.
Administração
A administração da sociedade cooperativa, como já consignamos, é regida pelo princípio assemblear. Daí decorre que a assembleia geral é o órgão máximo de administração da sociedade e decisão dos negócios sociais.
Toda a sistemática de convocação, instalação e quórum das decisões nas assembleias gerais está descrita no art. 38 e seguintes da Lei nº 5.764/71.
As assembleias poderão ser ordinárias ou extraordinárias, conforme matéria que lhes incumbe decidir.
Anualmente, nos 3 (três) primeiros meses que se seguem ao término do exercício social, será realizada uma assembleia geral ordinária, nos termos do art. 44 do diploma legal citado, para a prestação de contas dos órgãos de administração, deliberar sobre a destinação das sobras, eleição dos membros dos órgãos de administração e do conselho fiscal, fixação dos honorários dos membros do conselho fiscal, conselho de administração ou diretoria.
A assembleia geral extraordinária será realizada sempre que se faça necessária e poderá deliberar sobre qualquer assunto de interesse da sociedade, desde que mencionado no edital de convocação.
Executivamente, a sociedade cooperativa é administrada por uma diretoria ou por um conselho de administração, conforme determinar seu estatuto social.
Poderão compor a diretoria ou o conselho de administração exclusivamente associados eleitos na assembleia geral, cujo mandato será de no máximo 4 (quatro) anos.
É obrigatória a renovação mínima de 1/3 (um terço) do conselho de administração, ao termo de cada mandato, regra esta elencada na citada Lei nº 5.764/71, e aplicável, também, à diretoria.
Além dos órgãos citados na legislação, poderá o estatuto criar outros órgãos necessários à administração da sociedade, como facultado no § 1º do multicitado diploma legal.
A Legislação da Cooperativa no Brasil
As cooperativas são, na verdade, uma forma CIVIL (não trabalhista), conforme peculiaridade definida na Lei 5.764/71, para o fornecimento de serviços especializados, executados por profissionais autônomos cooperados, para o tomador de serviços da cooperativa, geridos por ela e não colocados à disposição do tomador.
O art. 174 da Constituição de 1988, em seu parágrafo 2, diz que “o governo estimulará a criação e o desenvolvimento de cooperativas e outras formas de associativismo” (BRASIL, 1999, p.102).
As cooperativas independem de autorização, sendo vedada a interferência estatal em seu funcionamento (art. 5º, inciso XVIII da Constituição Federal).
O art. 442 da Consolidação das Leis do Trabalho – CLT, parágrafo único, diz que, “independente do ramo de atividade da cooperativa, não se estabelece o vínculo empregatício entre o cooperado e a cooperativa e nem entre o cooperado e o tomador de serviços desta.” (BRASIL, 1999, p.131).
O art. 4º da Lei nº 5.764/71 disciplina a formação das cooperativas nos incisos de I a XI.
O art. 90 da mesma Lei disciplina não haver vínculo empregatício entre o cooperado e a cooperativa.
Já o Regulamento da Previdência Social, ou seja, o Decreto 611/92, em seu art. 6º, item IV, 4, considera o cooperado como:
Art. 6 - são segurados obrigatórios da Previdência Social as seguintes pessoas físicas:
[...]
IV - como trabalhador autônomo
[...]
4 - o trabalhador associado a Cooperativa de Trabalho, que nesta qualidade presta serviços a terceiros. 
O ato cooperativo e o ato não cooperativo
O artigo 79 da Lei nº 5.764/71 estabelece que: 
Denomina-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associadas, para a consecução dos objetivos sociais.
Parágrafo Único – O ato cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria.
A determinaçãolegal está estreitamente ligada com o princípio da auto responsabilidade, tendo as cooperativas a incumbência de prestar serviços aos associados, fornecendo-lhes produtos ou serviços ou comercializando produtos em nome dos associados, no entanto a responsabilidade por estas operações é do próprio associado.
Segundo Michels (2000, p.12), o ato cooperativo é a forma legal que regulamenta as relações entre associado e cooperativa, ou entre esta e aquele, não caracterizando contrato de compra e venda de produto ou mercadoria, ou ainda o compromisso na assinatura de um contrato de prestação de serviço em nome do cooperado não significa prestação de serviço pela cooperativa. A responsabilidade pelos atos praticados pela cooperativa é do próprio associado. A cooperativa age em nome dele. 
Quando a cooperativa recebe produtos dos associados para venda ou utilização em produção, no caso de cooperativa de produção, não está adquirindo esses produtos, mas sim recebendo-os em consignação, para posterior venda em nome dos associados.
Já Lima (1999, p.7), descrevendo sobre a atuação da sociedade cooperativa nos atos direcionados à operacionalização das atividades conjuntas de seus cooperados, definiu “ato cooperativo” como:
Compreende todo relacionamento do cooperado com a cooperativa, na obtenção dos serviços indispensáveis à materialização e coletivização da atividade econômica que constitui o seu objeto. Para a consecução desses fins, têm as cooperativas um complexo de competência, que não se resume num singelo relacionamento com seus sócios, mas na relação com os interessados em obter o produto da atividade econômica de seus cooperados (usuários, no caso), e também na relação inerente à aquisição de recursos (bens ou serviços) para que a atividade-objeto dos cooperados se complementem.
Acha-se necessário, para o entendimento da definição do autor acima citado, a distinção entre os fins (finalidades) da sociedade cooperativa e o seu objeto. Enquanto os fins da cooperativa se realizam na associação de seus associados, que contribuem com bens e serviços para o exercício de sua atividade econômica de interesse comum, sem intuito de lucro (art. 3º da Lei 5764/71), o objeto da sociedade é determinado pela atividade de seus associados (art. 5º da Lei 5764/71).
Os estatutos das cooperativas refletem essa realidade nos dispositivos que regem os “fins sociais e o objeto da sociedade”, constando no seu texto as classes de operações pertinentes à realização completa dos atos cooperativos.
Portanto, as cooperativas prestam serviços, em regra, exclusivamente aos associados, praticando os atos inerentes a sua finalidade (atos cooperativos). Dentro dessa atuação, Lima (1999, p.7) classifica os atos cooperativos, dentro de suas características particulares de agrupamento, em três tipos: a) Atos Principais: que se circunscrevem à realização final da atividade econômica dos sócios, ou seja, do objeto da cooperativa; b) Atos Auxiliares: pelos quais os associados obtêm, por intermédio da cooperativa, as condições para que possam realizar o trabalho inerente à atividade econômica composta pela cooperativa. Exemplo: bens, serviços e demais instrumentos indispensáveis colocados pela cooperativa à disposição dos cooperados para a execução dos atos principais; c) Atos Acessórios: pelos quais a sociedade, indiretamente, atinge a sua finalidade, ou seja, a prática de atos, pela cooperativa, que indiretamente viabilizam sua atuação. Exemplo: as locações, contratações de serviços e outros atos direcionados à administração da sociedade. O autor, ao fazer esta classificação dos atos cooperativos, se justifica através da aplicação do artigo 4º, inciso VII, com o artigo 80, da Lei nº 5.764/71. 
Com a finalidade de entendimento do funcionamento de uma cooperativa de trabalho, e mais analiticamente o funcionamento dos atos cooperativos, é de nossa opinião que se deve explicar como seria a transação entre os profissionais autônomos e os tomadores de serviços, sem a existência da figura da cooperativa de trabalho, pois só assim pode-se ver as duas situações (ver figura 1 abaixo).
AUTÔNOMO
AUTÔNOMO
AUTÔNOMO
TOMADOR DOS SERVIÇOS
LEGENDA:
 CONTRATO DE TRABALHO
 PRESTAÇÃO DOS SERVIÇOS
 PAGAMENTO DOS SERVIÇOS
FIGURA: Transação de Profissionais Autônomos com um Tomador de Serviços sem a existência da Cooperativa de Trabalho
A figura apresentada mostra o funcionamento do relacionamento entre o Prestador de Serviços Autônomo com o Tomador dos Serviços sem a existência da cooperativa de trabalho. Como se pode observar, cada prestador de serviços terá que, além da obrigação de prestar serviços para o tomador, administrar seu contrato, suportar-se tecnicamente para execução dos serviços, gerenciar a questão monetária de seu contrato etc. Por outro lado, o Tomador dos Serviços terá que realizar um contrato de prestação de serviços para cada autônomo, controle para pagamento individual de cada um etc.
Assim, ao se observar a figura 1 e confrontá-la com a figura 2, pode-se dizer que o que exceder na figura 2 é o ato cooperativo, ou seja, na figura 2 quem mantém o relacionamento no momento do contrato com o tomador dos serviços em nome dos cooperados é a cooperativa, quem administra a questão de recebimentos por prestação de serviços para os cooperados é a cooperativa e quem dá o suporte técnico para que os cooperados prestem serviços de qualidade também é a cooperativa. Logo o que aparece como novo na figura 2 em relação à figura 1 nada mais é do que a pessoa da cooperativa prestando serviços aos cooperados.
Analisando a questão do funcionamento das cooperativas de trabalho, assim como cooperativas de outros ramos, tal prestação de serviços realizada a cooperados torna-se difícil, pois a função é colocá-los no mercado de trabalho com a qualidade dos serviços que o mercado exige, além de terem remuneração, tanto quanto o mercado remunera profissionais da mesma categoria, pois só assim se justifica a sua existência.
 5
 2
COOPERATIVA
COOPERADO
 4
 6
 3
 1
TOMADOR DOS SERVIÇOS
LEGENDA:
 ATO COOPERATIVO
1. CONTRATAÇÃO DOS SERVIÇOS 4. PAGAMENTO PELO TOMADOR
2.SUPORTE DA COOPERAT. P/ COOPERADO 5. COBRANÇA TX DE ADM. PELA COOPERATIVA
3.PRESTAÇÃO SERVIÇO P/ COOPERADO 6. REPASSE DA COOPERATIVA PARA O COOPERADO
FIGURA: Funcionamento do Ato Cooperativo em uma Cooperativa de Trabalho
Pode-se verificar de forma resumida, através da figura apresentada, o funcionamento de uma transação envolvendo uma cooperativa de trabalho, seus cooperados e o tomador dos serviços. O relacionamento para a contratação dos serviços junto ao tomador dos serviços (1) é feito pela cooperativa de trabalho, em nome de seus cooperados. Ela aproxima a fonte de trabalho do executor do trabalho, ou seja, o tomador, do profissional autônomo cooperado. Organiza, orienta, representa o cooperado, além de gerenciar os recursos para suportar (2) o trabalho dos mesmos (3). Tendo o cooperado prestado o serviço, a cooperativa de trabalho novamente o estará intermediando no recebimento dos recursos (4), fazendo com que este chegue ao cooperado (6) subtraído do valor de uma taxa (5), cobrada pela cooperativa para cobrir os gastos necessários para execução dos serviços prestados no suporte aos cooperados. 
Observa-se ainda, na figura 2, que fica claro o acontecimento do ato cooperativo (setas vermelhas), como inclusive já citado: é o relacionamento da cooperativa com o seu cooperado, ou seja, o serviço é prestado pelos cooperados, quem é beneficiado economicamente é o cooperado, a cooperativa pratica o ato cooperativo, ou ainda, ela dá suporte ao cooperado para a execução do ato.
A execução dos objetivos sociais faz com que as cooperativas de trabalho recorram ao mercado, relacionando-se com pessoas físicas ou jurídicas. Uma cooperativa de trabalho contrata serviços para seus cooperados junto a tomadores de serviços, sejam eles pessoas físicas ou jurídicas, tal transaçãoestá complementando o ato cooperativo.
A cooperativa de trabalho que contrata um advogado, para utilizar os seus serviços na defesa dos interesses sociais, também está complementando o ato cooperativo. Tais operações fazem parte do ato cooperativo, portanto não significam negócios com terceiros.
Para Irion (1997, p.102), o conceito de terceiros no cooperativismo é pouco explorado em se considerando sua relevância, pois é do relacionamento das cooperativas de trabalho com terceiros que surge o conceito de atos não-cooperativos, fazendo com que tais cooperativas produzam lucros, em vez de sobras.
Visando o melhor entendimento, o mesmo autor nos traz que terceiros são: “pessoas físicas que operam no mesmo campo de atuação do quadro social e que por isso têm, tecnicamente, condições de se tornarem associados.”
Assim, existem duas circunstâncias nas quais as cooperativas de trabalho praticam atos não-cooperativos. A primeira envolve a cooperativa e pessoas físicas não cooperadas. Por exemplo: utilização dos trabalhos profissionais de um auditor não-cooperado por uma cooperativa de auditores. As operações com terceiros são permitidas por lei, mas não podem ser rotineiras.
A segunda circunstância diz respeito a operações da cooperativa de trabalho com o mercado, realizada fora dos objetivos sociais.
Os lucros dos atos não-cooperativos se refletem diretamente na economia da sociedade e não na dos sócios. Assim sendo, são tributáveis, sendo a cooperativa a contribuinte e os saldos, destinados ao RATES, das cooperativas de trabalho.
Natureza Jurídica dos atos cooperativos e não cooperativos
As sociedades cooperativas, visando atender suas necessidades sociais, realizam diversas atividades, interagindo ora com o associado cooperado, ora com terceiros, isoladamente, ou com ambos, em um mesmo ciclo operacional.
Tem-se nas cooperativas, segundo Walmor Franke, negócio-fim aquele realizado entre associado e a cooperativa e negócio-meio o realizado entre está e o mercado. Assim, a aquisição de produto no mercado, numa cooperativa de consumo, é o negócio-meio. A entrega desses produtos aos cooperados caracteriza o negócio-fim. Já na cooperativa de produtores, a entrega dos produtos dos cooperados à cooperativa constitui o negócio-fim e a sua posterior vendas no mercado, o negócio-meio.
Servindo-nos desses conceitos, juntamos o negócio-meio ao negócio-fim para denominá-lo ciclo operacional.
Os principais ciclos operacionais realizados pelas sociedades cooperativas podem ser assim resumidos: I – “aquisição/produção/venda”, na cooperativa de produção; II – “aquisição/venda”, na cooperativa de consumo ou na de produtores; III – “captação de recursos/concessão de empréstimos”, na cooperativa de crédito; e IV – “contratação/prestação de serviços”, na cooperativa de trabalho. Nos demais tipos de cooperativas, para outras classificações que eventualmente se queira adotar, esses ciclos operacionais certamente estarão presentes.
A presença dos associados em um dos polos desses ciclos operacionais, caracterizando o negócio-fim, é de importância capital para a conceituação de determinada atividade como ato cooperativo. Ao contrário, ou seja, a ausência do associado de forma direta, como parte das relações jurídicas decorrentes de quaisquer dos ciclos operacionais supra, caracteriza a operação, de plano, como ato não cooperativo. Seria a realização do negócio-fim com terceiros.
Como apresentado anteriormente, o art. 79 da Lei 5764/71 definiu ato cooperativo. Em termos claros, o legislador definiu, no caput do artigo o ato cooperativo esclarecendo, em seu parágrafo único, que este não se trata de operações de mercado ou contrato de compra e venda.
De fato, as operações realizadas pela sociedade cooperativa com seus associados não se tratam de operações mercantis, mas tão-somente de transferências de mercadorias e recursos entre eles – cooperativa e associados – com o objetivo de fomentar as atividades daquela em benefício destes, ou transferir o resultado de suas atividades para os associados, sempre buscando os seus interesses.
Assim, quando a cooperativa recebe produtos dos seus associados para produção e venda, não os está comprando, mas apenas recebendo esses produtos em consignação, para posterior venda em nome destes, revestindo-se, dessa forma, do legitimo ato cooperativo. Esclarecendo a natureza dessas operações dispõe o art. 83, da Lei 5764/71, assim:
“Art. 83. A entrega da produção do associado à sua cooperativa significa a outorga a esta de plenos poderes para a sua livre disposição, inclusive para gravá-la e dá-la em garantia de operações de crédito realizadas pela sociedade, salvo se, tendo em vista os usos e costumes relativos à comercialização de determinados produtos, sendo de interesse do produtor, os estatutos dispuserem de outro modo. ”
Os esclarecimentos prestados pelo artigo 83 podem ser estendidos aos demais atos realizados entre os associados cooperados e a cooperativa. Entre outros, é o caso da operação que consiste na entrega de recursos pelos associados à cooperativa de consumo, para que esta efetue as aquisições de produtos de consumo de interesse daqueles.
Com as definições ora apresentadas, seria lícito dizer que as operações que a sociedade cooperativa realiza com o mercado seriam atos não cooperativos?
A resposta é, certamente, pela negativa, eis que os atos mercantis que uma sociedade cooperativa realiza com terceiros, relativamente aos produtos recebidos dos associados, são feitos em nome destes. Assim, não podem ser classificados como atos cooperativos ou não cooperativos, pois tratam-se de operações dos cooperados que estão sendo realizadas pela cooperativa como mera intermediária representante.
O ato cooperativo está presente nas atividades (realizadas pela sociedade cooperativa) consistentes na prestação de serviços de representação de seus associados.
A classificação das operações em atos cooperativos e não cooperativos, portanto, somente faz sentido em relação aos atos praticados pela sociedade cooperativa em seu próprio nome. Os primeiros (atos cooperativos) correspondem às atividades de prestação de serviços pela cooperativa aos seus associados. Os atos não cooperativos, por outro lado, são as operações mercantis efetuadas pela sociedade cooperativa, em seu próprio nome, por óbvio, e sem participação dos cooperados. É a realização do negócio-fim com não associado, como já frisamos linhas atrás.
Outra conclusão a que se pode chegar, a partir dos dispositivos legais analisados, é que as atividades caracterizadas como atos cooperativos devem, necessariamente, constar nos estatutos sociais das cooperativas como seu objeto social. Não atendendo a esse requisito, a atividade, certamente, será ato não cooperativo, o quem não significa que todas as atividades abarcadas pelo objeto social da cooperativa são atos cooperativos.
Definição de Sobras
Segundo a International Cooperative Alliance (n.d.) uma cooperativa é uma associação autônoma de pessoas unidas voluntariamente para satisfazer suas necessidades e aspirações comuns: econômicas, sociais e culturais; por meio de uma empresa democraticamente por eles controlada.
Em relação aos lucros, o artigo terceiro da lei do cooperativismo (Lei 5.764/1971), elucida que, “celebram contrato de sociedade cooperativa as pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir com bens ou serviços para o exercício de uma atividade econômica, de proveito comum, sem objetivo de lucro”.
Assim, as cooperativas são organizações de pessoas, democraticamente geridas que se unem para satisfazer um ou mais objetivos comuns. A cooperativa existe essencialmente e necessariamente para prestar serviços a seus associados. Esta prestação de serviço varia de acordo com o ramo da cooperativa: uma cooperativa agropecuária pode ter o objetivo de comercializar a produção dos cooperados, por exemplo, ou uma cooperativa de crédito pode prestar serviços aos associados através do fornecimento de crédito. Cada ramo da cooperativa tem a sua especificidade, e cooperativas do mesmoramo também podem variar em relação ao objeto ou produto comercializado. O cooperativismo atua em diversos setores, sempre no intuito de evitar o atravessador e aproximar o cooperado do consumidor ou facilitar o consumo do próprio cooperado.
Porém, a cooperativa enquanto organização tem custos de manutenção (aluguel, energia elétrica, manutenção de equipamentos, dentre outros) e estes custos devem ser cobertos pelos associados. Isto acontece com a cobrança de uma Taxa de Administração, que pode ser fixa (quando há dificuldade de se calcular o quanto cada cooperado usou os serviços da cooperativa) ou proporcional à utilização da cooperativa pelo cooperado, dependendo da cooperativa e de seu ramo. A Taxa de Administração é a fonte de receitas da cooperativa para fazer frente a suas despesas. O importante é que, quem decide como e quanto será cobrado de Taxa de Administração são os próprios cooperados (em Assembleia Geral ou no próprio estatuto/regimento interno), se não for assim, a cooperativa não estará de acordo com os princípios cooperativistas e a legislação. Em outras palavras, o cooperado decide (obviamente baseado em informações) as condições de cobrança da Taxa de Administração que ele irá pagar para que a cooperativa possa prestar-lhe seus serviços. Quem está pagando, o cooperado, decide como e quanto será pago, isto é extremamente relevante. Cabe ressaltar que a cooperativa é uma organização de pessoas, onde cada cooperado tem direito a um voto nas Assembleias Gerais, independentemente do tempo que o cooperado já está na cooperativa ou do capital investido na organização (quota-parte). A Taxa de Administração é cobrada durante o ano (ou exercício social) e é utilizada para financiar a existência da cooperativa e realizar as decisões tomadas pelos cooperados na Assembleia Geral. Ao final do ano (ou exercício social) faz-se o fechamento das contas, que de maneira simplificada poderia ser descrito da seguinte forma: o total arrecadado (Taxa de Administração) menos o total gasto (custo de funcionamento da cooperativa) é igual ao resultado do período. Se o montante cobrado a título de Taxa de Administração exceder o valor gasto pela cooperativa no período, significa que sobraram recursos. Daí a nomenclatura “sobras”, que segundo Gawlack & Ratzke, “são os resultados dos ingressos, menos os dispêndios realizados na cooperativa” (2004, p.66). Caso o montante de Taxa de Administração seja inferior aos gastos a cooperativas sofrerá Perdas (e não prejuízo). 
O artigo 4, parágrafo VII, da lei cooperativista (Lei 5764/1971) pontua que uma das características do empreendimento cooperativista reside no “retorno das sobras líquidas do exercício, proporcionalmente às operações realizadas pelo associado (...)”, permitidas destinações a fundos específicos, conforme as deliberações da Assembleia Geral. 
As sobras, como o próprio nome sugere, são recursos não utilizados pela sociedade, os quais devem retornar aos associados, na proporção de utilização de cada um, dos serviços da cooperativa. Nada impede, todavia, que tal valor sejam capitalizados, se assim deliberarem os associados. O que nos parece importante ter em mente é que as sobras, nesses termos, não representam acréscimo patrimonial para os associados que as recebem, mas devolução de recursos não utilizados e, portanto, não tipificadas como fato gerador de qualquer espécie tributária.
Aplicações Financeiras
Às operações de aplicações financeiras de recursos disponíveis no mercado financeiro não se pode aplicar a literalidade dos conceitos de atos cooperativos e não cooperativos estudados até aqui. Há que se considerar, de início, o objetivo finalístico de tais operações dentro do sistema cooperativista. É que as aplicações financeiras podem ser efetuadas, e as são na maioria das vezes, com o mero objetivo de proteger o poder aquisitivo dos recursos dos cooperados, em poder da sociedade cooperativa, bem como de obter o ganho adicional pago pelo mercado financeiro. Esse ganho adicional, conhecido como stread, no jargão “economês”, e como “ganho real” no ordenamento jurídico-tributário, é o mesmo ganho que seria obtido pelo cooperado caso os recursos estivessem em se34u caixa, em vez\ de estarem sob a administração temporária da sociedade cooperativa. Assim a aplicação de tais recursos no mercado financeira é efetuada em nome dos associados cooperados, não beneficiando a sociedade cooperativas, como se poderia concluir numa interpretação apressada e incauta. Reveste-se, portanto, da natureza de atos cooperativos. 
Releva observar, entretanto, que os recursos aplicados pela cooperativa no mercado financeiro devem pertencer ao associado para que a operação se revista da natureza de ato cooperativo. Esses recursos são denominados de recursos livres, gerados pelas operações que as cooperativas realizam com terceiros em nome do cooperado, e gerados pelos atos cooperativos. Pertencem, portanto, aos associados e a eles serão distribuídos.
Contrário sensu, recursos de não associados, originados por atos não cooperativos, quando aplicados no mercado financeiro, revestem-se da mesma natureza. Esse entendimento decorre do fato de que os recursos originados por atos não cooperativos não podem, por imposição legal, ser distribuídos aos cooperados. Ora se esses recursos não podem ser distribuídos aos cooperados, torna-se forçoso concluir que os resultados de suas aplicações, como acessório, revestem-se da mesma natureza do principal, ou sejas, resultado de atos não cooperativo (lucro).