PISPASEP e COFINS - Regime nao cumulativo - Roteiro de Procedimentos

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Publicado em nosso site em 16/10/2018
Este Roteiro encontra-se em atualização devido à publicação do Decreto nº 9.580/2018 e da da
Instrução Normativa RFB nº 1.861/2018.
PIS/PASEP e COFINS - Regime não cumulativo - Roteiro de Procedimentos
DOC\2012\189
Roteiro - Federal - 2018/4320
Sumário
Introdução
I Não cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS
II Pessoas jurídicas sujeitas à sistemática
II.1 Pessoas jurídicas não sujeitas à sistemática
II.1.1 Outras pessoas jurídicas não sujeitas à sistemática
II.2 Receitas não sujeitas ao PIS/PASEP e à COFINS não cumulativos
III Fato gerador e periodicidade
IV Base de cálculo
IV.1 Regras aplicáveis a partir de 2015
IV.1.1 Regime de competência
IV.2 Exclusões admitidas
IV.2.1 Regras aplicáveis a partir de 2015
IV.2.2 Exclusões e deduções específicas
IV.3 Disposições especiais sobre receitas
IV.4 Bonificações recebidas
V Alíquotas
V.1 Alíquota zero
V.1.1 Receitas Financeiras
V.1.1.1 Restabelecimento das alíquotas do PIS/PASEP e da COFINS
V.1.2 Produtos e Serviços
V.2 Nafta petroquímica e outros
VI Isenção e não incidência do PIS e da COFINS
VII Suspensão do PIS e da COFINS
VIII Cálculo das contribuições
IX Créditos do PIS/PASEP e da COFINS não cumulativos
IX.1 Créditos básicos
IX.1.1 Aquisições efetuadas no mês
IX.1.2 Despesas e custos incorridos no mês
IX.1.3 Bonificação
IX.2 Bens do ativo imobilizado
IX.2.1 Encargos de depreciação e amortização
IX.2.1.1 Máquinas, equipamentos e outros bens, adquiridos a partir de 1º de maio de 2004
IX.2.1.2 Cálculo dos encargos de depreciação, base de cálculo dos créditos
IX.2.1 Cálculo dos créditos sobre os encargos de depreciação
IX.2.2 Desconto em 12 meses
IX.2.2 Pessoas jurídicas localizadas nas áreas de atuação das extintas SUDENE e SUDAM
IX.2.2 Embalagens para refrigerantes ou cervejas
IX.2.2 Máquinas e equipamentos
IX.2.2 Máquinas e equipamentos - Eficaz para aquisições de maio de 2008 a 2 de agosto de 2011
IX.2.2 Desconto integral no mês de aquisição - Eficaz de 23 de outubro de 2007 a 30 de junho de 2012
IX.2.3 Edificações incorporadas ao ativo imobilizado
IX.2.4 Bens de capital
IX.2.5 Amortização
IX.2.6 Bens e direitos adquiridos até 30 de abril de 2004 - Depreciação e amortização
IX.2.7 Guarda de documentos
IX.3 Devoluções
IX.4 Bens furtados, roubados, inutilizados, deteriorados ou destruídos - Estorno de Créditos
IX.5 Crédito sobre operações de hedge
IX.6 Revendedor de papel imune a impostos
IX.7 Crédito presumido do IPI
IX.8 Aquisição de resíduos, aparas ou desperdícios de papel, cobre, alumínio, dentre outros
IX.9 Aquisição de nafta petroquímica
IX.9.1 Crédito presumido
IX.10 Aquisição de contribuintes do Simples Nacional
IX.11 Agências de publicidade e propaganda
IX.12 Equipamentos de controle de produção
IX.12.1 Instalação e manutenção dos equipamentos de controle de produção
IX.13 Arrendamento mercantil - Bens ativáveis
IX.14 Prescrição dos créditos
X Conceito de insumo
X.1 Na atividade industrial
X.2 Na prestação de serviços
X.3 Demais desembolsos na atividade comercial
XI Crédito presumido às transportadoras na subcontratação de transporte de cargas
XI.1 Determinação do crédito
XII Créditos sobre o estoque existente na data de início da sistemática da Não-cumulatividade - Estoque de abertura
XII.1 Saída do Presumido ou Simples e ingresso no Lucro Real
XII.2 Bens recebidos em devolução
XII.3 Apuração proporcional dos créditos na existência de receitas não abrangidas pela sistemática da não cumulatividade
XII.4 Apuração e segregação dos créditos presumidos
XIII Controle contábil e extra-contábil dos créditos do PIS/PASEP e da COFINS
XIV Natureza dos créditos
XV Utilização dos créditos do PIS/PASEP e da COFINS
XVI Cálculo dos créditos
XVII Excedente de créditos
XVIII Pagamento do PIS/PASEP e da COFINS não cumulativos
XVIII.1 Códigos do DARF
XVIII.2 Prazo para Pagamento
XIX Obrigações Acessórias
XX Mudança na forma de apuração do imposto de renda e sua influência na apuração do PIS/PASEP e da COFINS "não
cumulativas"
XXI Decisões Administrativas
Introdução
Este roteiro tem por finalidade demonstrar a operacionalidade da apuração do PIS/PASEP e da
COFINS, de forma "não cumulativa". O texto aborda as normas que se aplicam às pessoas jurídicas
e às receitas sujeitas à sistemática da "não cumulatividade".
Nota:
As pessoas jurídicas que aufiram receitas da venda ou revenda de produtos incluídos em regimes
diferenciados de tributação (combustíveis, produtos farmacêuticos e cosméticos, máquinas e
veículos, autopeças, pneus novos de borracha, câmaras-de-ar de borracha, bebidas e embalagens
destinadas ao seu envasamento) além das normas gerais veiculadas neste Roteiro, devem observar
regras específicas de cada setor.
I Não cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS
Até 2002, o PIS/PASEP e a COFINS, incidentes sobre o faturamento das empresas, eram apurados
somente na sistemática cumulativa, sendo vedado o desconto créditos.
Este cenário foi alterado com o advento da Medida Provisória nº 66/2002, convertida posteriormente
na Lei nº 10.637/2002, que introduziu a sistemática não-cumulativa do PIS/PASEP. A não
cumulatividade da COFINS veio em seguida, por meio da Medida Provisória nº 135/2003, convertida
na Lei 10.833/2003.
Dessa forma, a partir de 1º.12.2002, em relação ao PIS/PASEP, e 1º.02.2004, em relação à
COFINS, passamos a conviver com dois regimes de apuração das contribuições: o cumulativo e o
não cumulativo.
A nova sistemática de cálculo, todavia, ignorando o princípio da não cumulatividade, preferiu listar os
créditos passíveis de dedução das contribuições. Dessa forma, a cada apuração, o contribuinte
deverá analisar quais créditos poderá utilizar para deduzir do montante devido das contribuições.
Essa técnica, além de majorar a tributação em relação a determinados setores, dificultou
enormemente a assimilação do conteúdo do novo sistema, haja vista o grande emaranhado de atos
legais e normativos.
Não são desprovidas, portanto, as inúmeras críticas que vêm recebendo a não-cumulatividade do
PIS/PASEP e da COFINS, desde a sua instituição.
Nota:
1. A partir de 1º.01.2015 começa a vigorar o novo regime especial introduzido pela Lei nº
12.973/2014, conversão da Medida Provisória nº 627/2013 . Entretanto, conforme estabelecem os
arts. 75 e 119, I da Lei nº 12.973/2014, a pessoa jurídica poderá optar pela aplicação antecipada das
disposições contidas nos seus arts. 1º e 2º e 4º a 70 a partir de 1º.01.2014, observando-se que a
opção será irretratável e acarretará a aplicação de todas as alterações trazidas pelos artigos
mencionados anteriormente e os efeitos das revogações previstas no art. 117, caput, I a VI e VIII e X
, serão também a partir de 1º.01.2014, na forma, no prazo e nas condições a serem editadas pela
Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB).
2. Para efeito da adoção inicial da Lei nº 12.973/2014, as operações ocorridas até 31.12.2013, para
os optantes do novo regime especial, ou até 31.12.2014 para os não optantes, permanece a
neutralidade tributária (Regime Tributário de Transição - RTT), estabelecida nos arts. 15 e 16 da Lei
nº 11.941/2009, e a pessoa jurídica deverá proceder, nos períodos de apuração a partir de janeiro de
2014, para os optantes, ou a partir de janeiro de 2015, para os não optantes, aos respectivos ajustes
nas bases de cálculo do IRPJ, da CSLL, da contribuição para o PIS/PASEP e da Cofins, observado
os seguintes procedimentos:
a) a diferença positiva, verificada em 31.12.2013, para os optantes, ou em 31.12.2014 para os não
optantes, entre o valor de ativo mensurado de acordo com as disposições da Lei nº 6.404/1976 , e o
valor mensurado pelos métodos e critérios vigentes em 31.12.2007, deve ser adicionada na
determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL em janeiro de 2014, para os optantes, ou
em janeiro de 2015 para os não optantes, salvo se o contribuinte evidenciar contabilmente essa
diferença em subconta vinculada ao ativo, para ser adicionada àmedida de sua realização, inclusive
mediante depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa. O mesmo se aplica à diferença
negativa do valor de passivo e deve ser adicionada na determinação do lucro real e da base de
cálculo da CSLL em janeiro de 2014, para os optantes, ou em janeiro de 2015 para os não optantes,
salvo se o contribuinte evidenciar contabilmente essa diferença em subconta vinculada ao passivo
para ser adicionada à medida da baixa ou liquidação;
b) a diferença negativa, verificada em 31.12.2013, para os optantes, ou em 31.12.2014 para os não
optantes, entre o valor de ativo mensurado de acordo com as disposições da Lei nº 6.404/1976 , e o
valor mensurado pelos métodos e critérios vigentes em 31.12.2007, não poderá ser excluída na
determinação do lucro real e da base de cálculo da CSL, salvo se o contribuinte evidenciar
contabilmente essa diferença em subconta vinculada ao ativo para ser excluída à medida de sua
realização, inclusive mediante depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa. O mesmo se
aplica à diferença positiva no valor do passivo e não pode ser excluída na determinação do lucro real
e da base de cálculo da CSLL, salvo se o contribuinte evidenciar contabilmente essa diferença em
subconta vinculada ao passivo para ser excluída à medida da baixa ou liquidação.
3. Por meio da Instrução Normativa RFB nº 1.469/2014, ficou, inicialmente, estabelecido que a opção
pela aplicação antecipada das disposições contidas na Lei nº 12.973/2014 deveria ser manifestada
na DCTF referente aos fatos geradores ocorridos no mês de maio de 2014. Entretanto, com a
publicação da Instrução Normativa RFB nº 1.484/2014, a opção será feita na DCTF referente aos
fatos geradores ocorridos no mês de agosto de 2014.
4. No caso de início de atividade ou de surgimento de nova pessoa jurídica em razão de fusão ou
cisão, no ano-calendário de 2014, a referida opção deverá ser manifestada na DCTF referente aos
fatos geradores ocorridos no 1º mês de atividade. Todavia, no caso de o 1º mês de início de
atividade ou de surgimento de nova pessoa jurídica em razão de fusão ou cisão ocorrer no período
de janeiro a julho de 2014, as opções devem, nesse caso, ser exercidas na DCTF referente aos fatos
geradores ocorridos no mês de agosto de 2014.
5. O exercício ou o cancelamento da opção pelas novas regras não produzirá efeito na hipótese de
entrega da DCTF fora do prazo.
6. As regras do pagamento do IRPJ e da CSLL, bem como, o tratamento tributário do PIS/PASEP e
da COFINS estão previstas na Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017, publicada em 16.3.2017. A
RFB esclareceu que a referida IN reproduz os dispositivos da Instrução Normativa RFB nº
1.515/2014, ora revogada, e incorpora os dispositivos relacionadas à CSLL.
II Pessoas jurídicas sujeitas à sistemática
A nova sistemática de cálculo das contribuições não aboliu definitivamente a sistemática cumulativa.
Dessa forma, como já mencionado, a par da cumulatividade passamos a conviver também com a
não cumulatividade.
A primeira questão a ser analisada em relação à não-cumulatividade, portanto, refere-se à sua
abrangência. Conforme se deduz da análise das Leis nº 10.637(LGL\2002\598) e
10.833(LGL\2003\670), a não-cumulatividade aplica-se somente às pessoas jurídicas tributadas pelo
imposto de renda com base no lucro real, seja trimestral ou anual.
A adoção dessa regra, todavia, não é suficiente, face às exceções existentes, que serão detalhadas
nos próximos subtópicos.
II.1 Pessoas jurídicas não sujeitas à sistemática
A forma "não cumulativa" de apuração do PIS/PASEP e da COFINS não se aplica às pessoas
jurídicas que apuram o imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado e às
microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional, ou que optavam pelo
extinto Simples Federal, bem assim às pessoas jurídicas imunes a impostos (templos religiosos,
partidos políticos, inclusive suas fundações, entidades sindicais dos trabalhadores, instituições de
educação e de assistência social, sem fins lucrativos que atendam os requisitos legais).
As entidades relacionadas no art. 13 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001, isentas da COFINS, se
tributadas pelo lucro real e auferirem receitas não decorrentes de suas atividades próprias, estarão
sujeitas à sistemática da "não cumulatividade" em relação a essas receitas, haja vista que somente
as pessoas jurídicas imunes a impostos estão excluídas desta sistemática.
As pessoas jurídicas não sujeitas à sistemática da "não cumulatividade", permanecem sujeitas às
normas de apuração da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS previstas anteriormente, em
especial nas Leis nº 9.715/98(LGL\1998\124) e 9.718/98(LGL\1998\127).
II.1.1 Outras pessoas jurídicas não sujeitas à sistemática
A sistemática da "não cumulatividade" também não se aplica às seguintes pessoas jurídicas:
a) bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas,
sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades
corretoras de seguros, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento
mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização, agentes
autônomos de seguros privados e de crédito e entidades de previdência privada abertas e fechadas;
b) empresas de securitização de créditos;
c) operadoras de planos de saúde;
d) empresas particulares que explorem serviços de vigilância e transporte de valores na forma da Lei
nº 7.102/1983;
e) órgãos públicos, as autarquias e fundações públicas federais, estaduais e municipais, e as
fundações cuja criação tenha sido autorizada por lei, referidas no art. 61 do Ato das Disposições
Constitucionais Transitórias da Constituição de 1988 ;
f) sociedades cooperativas, exceto as agropecuárias e as de consumo.
Nota:
As instituições financeiras têm tratamento diferenciado no que tange às contribuições sociais,
especificamente o PIS/PASEP e a COFINS. Isso ocorre, especialmente em decorrência da
especificidade de sua atividade, que em regra difere das demais pessoas jurídicas. O tratamento
sobre as regras gerais de tributação aplicáveis às referidas pessoas jurídicas estão disciplinadas na
Instrução Normativa nº 1.285/2012.
Para maiores informações sobre o tratamento diferenciado à essas pessoas jurídicas consulte:
a) "Instituições PIS/PASEP e COFINS - Instituições financeiras e outras entidades - Roteiro de
Procedimentos" ; e
b) "A sujeição das sociedades corretoras de seguro ao regime não cumulativo do PIS/Pasep e da
Cofins e os impactos na EFD-Contribuições".
II.2 Receitas não sujeitas ao PIS/PASEP e à COFINS não cumulativos
As receitas a seguir relacionadas, ainda que auferidas por pessoa jurídica tributada pelo lucro real,
não devem compor a base de cálculo do PIS/PASEP e da COFINS "não cumulativos", embora
devam ser computadas na base de cálculo do PIS/PASEP e da COFINS normal ou do regime próprio
a que se sujeitam:
a) sujeitas à substituição tributária;
Nota:
Os produtos sujeitos à substituição tributária são:
a) cigarros ( Art. 5º da Lei nº 9.715/1998);
b) veículos autopropulsados descritos nos códigos 8432.30 (semeadores, plantadores e
transplantadores) e 87.11(motocicletas) , ambos da TIPI ( Art. 43 da Medida Provisória nº
2.158-35/2001).
b) relativas às operações de venda de veículos usados, adquiridos para revenda, bem assim dos
recebidos como parte do preço da venda de veículos novos ou usados, quando auferidas por
pessoas jurídicas que tenham como objeto social, declarado em seus atos constitutivos, a compra e
venda de veículos automotores;
c) decorrentes da prestação de serviços de telecomunicação;
d) decorrentes de venda de jornais e periódicos;
e) decorrentes de prestação de serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de
sons e imagens;
f) sujeitas à sistemática própria de tributação aplicável ao Mercado Atacadista de Energia Elétrica
(MAE), nos termos dos arts. 21, 41 e 42 da Instrução NormativaSRF nº 247/2002, com redação
dada pela Instrução Normativa SRF nº 358/2003 (LGL 2003\2727) ;
g) relativas a contratos firmados anteriormente a 31 de outubro de 2003:
g.1) com prazo superior a 1 (um) ano, de administradoras de planos de consórcios de bens móveis e
imóveis, regularmente autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil;
g.2) com prazo superior a 1 (um) ano, de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço
http://artigoscheckpoint.thomsonreuters.com.br/a/76st/a-sujeicao-das-sociedades-corretoras-de-seguro-ao-regime-nao-cumulativo-do-pispasep-e-da-cofins-e-os-impactos-na-efd-contribuicoes-felipe-ordonio-ferrao
http://artigoscheckpoint.thomsonreuters.com.br/a/76st/a-sujeicao-das-sociedades-corretoras-de-seguro-ao-regime-nao-cumulativo-do-pispasep-e-da-cofins-e-os-impactos-na-efd-contribuicoes-felipe-ordonio-ferrao
predeterminado, de bens ou serviços;
g.3) de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços
contratados com pessoa jurídica de direito público, empresa pública, sociedade de economia mista
ou suas subsidiárias, bem assim os contratos posteriormente firmados decorrentes de propostas
apresentadas em processo licitatório até aquela data;
Nota:
Conforme o art. 109 da Lei nº 11.196/2005, para fins do disposto nas alíneas "b" e "c", o reajuste de
preços em função do custo de produção ou da variação de índice que reflita a variação ponderada
dos custos dos insumos utilizados, nos termos do inciso II do § 1º do art. 27 da Lei nº 9.069/1995,
não será considerado para fins da descaracterização do preço predeterminado.
O disposto nesta "nota" aplica-se desde 1º de novembro de 2003.
Nota:
Para saber mais sobre a tributação das operações relativas a contratos firmados anteriormente a 31
de outubro de 2003, consulte a Instrução Normativa SRF nº 658/2006 (LGL 2006\4345) .
g.4) decorrentes da atividade de revenda de imóveis, desmembramento ou loteamento de terrenos,
incorporação imobiliária e construção de prédio destinado à venda.
h) decorrentes de prestação de serviços de transporte coletivo rodoviário, metroviário, ferroviário e
aquaviário de passageiros;
Nota:
De acordo com o Ato Declaratório Interpretativo nº 27/2008(LGL\2008\123), as receitas decorrentes
da prestação de serviços de transporte coletivo rodoviário, metroviário, ferroviário e aquaviário de
passageiros, inclusive na modalidade de fretamento ou para fins turísticos, submetem-se ao regime
de apuração cumulativa do PIS/PASEP e da COFINS.
Referido ADI revogou o Ato Declaratório Interpretativo nº 23/2008(LGL\2008\119), o qual estabelecia
que somente as receitas decorrentes da prestação de serviços públicos de transporte coletivo de
passageiros, executados sob o regime de concessão ou permissão, em linhas regulares e de caráter
essencial, submetiam-se ao regime cumulativo dessas contribuições.
i) decorrentes de serviços prestados por hospital, pronto-socorro, clínica médica, odontológica, de
fisioterapia e de fonoaudiologia, e laboratório de anatomia patológica, citológica ou de análises
clínicas, bem assim os serviços de diálise, raios X, radiodiagnóstico e radioterapia, quimioterapia e
de banco de sangue;
j) decorrentes de prestação de serviços de educação infantil, ensinos fundamental e médio e
educação superior;
k) das lojas francas referidas no art. 15 do Decreto-lei nº 1.455/1976;
l) decorrentes de prestação de serviço de transporte coletivo de passageiros, efetuado por empresas
regulares de linhas aéreas domésticas, e as decorrentes da prestação de serviço de transporte de
pessoas por empresas de táxi aéreo;
m) auferidas por pessoas jurídicas, decorrentes da edição de periódicos e de informações neles
contidas, que sejam relativas aos assinantes dos serviços públicos de telefonia;
n) decorrentes de prestação de serviços com aeronaves de uso agrícola inscritas no Registro
Aeronáutico Brasileiro - RAB;
o) decorrentes de prestação de serviços das empresas de call center, telemarketing, telecobrança e
de teleatendimento em geral;
p) decorrentes da execução por administração, empreitada ou subempreitada de obras de
construção civil, até 31 de dezembro de 2015 ( Lei nº 12.375/2010(LGL\2010\2699));
Nota:
1. A partir 1º.01.2015 ou a contar de 1º.01.2014, a disposição da letra "p" se aplicará às receitas
decorrentes da execução por administração, empreitada ou subempreitada de obras de construção
civil, incorridas até o ano de 2019, inclusive, nos termos do art. 10, XX da Lei nº 10.833/2003 ,
alterado pela Lei nº 12.973/2014 (LGL 2014\3934).
2. Observar os efeitos da adoção inicial e a forma de manifestação para aplicação antecipada das
disposições contidas na Lei nº 12.973/2014 (LGL 2014\3934), constante na nota do tópico I.
q) auferidas por parques temáticos, e as decorrentes de serviços de hotelaria e de organização de
feiras e eventos, conforme será definido em ato conjunto dos Ministérios da Fazenda e do Turismo;
r) decorrentes da prestação de serviços postais e telegráficos prestados pela Empresa Brasileira de
Correios e Telégrafos;
s) decorrentes de prestação de serviços públicos de concessionárias operadoras de rodovias;
t) decorrentes da prestação de serviços das agências de viagem e de viagens e turismo;
u) auferidas por empresas de serviços de informática, decorrentes das atividades de
desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou cessão de direito de uso, bem como de
análise, programação, instalação, configuração, assessoria, consultoria, suporte técnico e
manutenção ou atualização de software, compreendidas ainda como softwares as páginas
eletrônicas
v) as receitas decorrentes de operações de comercialização de pedra britada, de areia para
construção civil e de areia de brita.
u) as receitas decorrentes da alienação de participações societárias.
Nota:
1. A exclusão não alcança a comercialização, licenciamento ou cessão de direito de uso de software
importado.
2. No período de 1º de fevereiro de 2004 e até 31 de março de 2005 (vigência da revogação do art.
90 da Lei nº 10.833/2003) estavam excluídas da "não cumulatividade" da COFINS e do PIS/PASEP
as pessoas jurídicas que, no ano calendário imediatamente anterior, tivessem auferido receita bruta
igual ou inferior a R$ 100.000,00 (cem mil reais) multiplicado pelo número de meses de efetiva
atividade, e se dedicassem exclusiva e cumulativamente à atividade de desenvolvimento, instalação,
suporte técnico e consultoria de software, desde que não detivessem participação societária em
outras pessoas jurídicas, nem tivessem sócio ou acionista pessoa jurídica ou pessoa física residente
no exterior.
3. A obrigatoriedade de tributação pelo regime cumulativo das receitas descritas no item "v (DOC
2012\189) " aplica-se apenas à contribuição ao PIS/PASEP, e não à COFINS.
III Fato gerador e periodicidade
Semelhante à sistemática cumulativa, o PIS/PASEP e a COFINS não cumulativos têm como fato
gerador o faturamento mensal da empresa, assim entendido o total das receitas auferidas pela
pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
O aspecto material de incidência das contribuições, portanto, é o auferimento de receitas e seu
aspecto temporal, ou seja, seu período de apuração, é mensal.
Nota:
A contribuição incidente na hipótese de contratos, com prazo de execução superior a 1 (um) ano, de
construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços a
serem produzidos, será calculada sobre a receita apurada de acordo com os critérios de
reconhecimento adotados pela legislação do imposto de renda, previstos para a espécie de
operação.
Em relação aos contratos anteriores a 31.10.2003, ver subtópico II.2 (DOC 2012\189) , que prevê a
incidência das contribuições no regime cumulativo.
IV Base de cálculo
A base de cálculo da contribuição é o valor do faturamento mensal da empresa, que abrange o total
das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou
classificação contábil.
O totaldas receitas, conforme prevê as Leis nº 10.637(LGL\2002\598) e 10.833(LGL\2003\670),
compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e
todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.
Portanto, além das receitas próprias da atividade da pessoa jurídica ("faturamento" em sentido
estrito), deverão ainda ser adicionadas à base de cálculo as demais receitas auferidas, como é o
caso, por exemplo, das receitas oriundas do aluguel de imóveis pertencentes ao contribuinte.
É importante observar que a receita deve ser tomada sem o IPI, mas sem dedução do ICMS
destacado, que integra a receita bruta. Isso se justifica uma vez que o IPI é calculado por fora,
enquanto que o ICMS é calculado por dentro, ou seja, está dentro do valor correspondente à receita.
Nota:
Somente se considera receita aquilo que faz parte do preço. Nesse sentido o ICMS de operação
própria faz parte do preço (pois é calculado por dentro), e portanto é receita. Já o IPI não faz parte do
preço (pois é calculado por fora), e portanto, não é receita.
Ainda assim, destaca-se a existência de discussões judiciais visando a exclusão do ICMS da base
de cálculo das contribuições.
Nota:
É importante considerar que se o pleito é no sentido de excluir o ICMS da operação própria da base
de cálculo, o crédito também seria apurado desconsiderando o ICMS.
IV.1 Regras aplicáveis a partir de 2015
A partir 1º.1.2015 ou a contar de 1º.1.2014, o PIS/PASEP e a COFINS incidirá sobre o total das
receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou
classificação contábil.
O total das receitas compreenderá a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598/1977
, e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com os respectivos valores decorrentes
do ajuste a valor presente ( VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404/1976 ).
De acordo com o art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598/1977 , a receita bruta compreenderá:
a) o produto da venda de bens nas operações de conta própria;
b) o preço da prestação de serviços em geral;
c) o resultado auferido nas operações de conta alheia; e
d) as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica, não compreendidas nas letras "a" a
"c".
Na receita bruta:
a) não se incluem os tributos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou
contratante pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de mero depositário;
b) incluem-se os tributos sobre ela incidentes e os valores decorrentes do ajuste a valor presente
(VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404/1976), das operações previstas neste subtópico ,
observadas as disposições da não inclusão dos tributos não cumulativos cobrados (letra "a").
Nota:
Observar os efeitos da adoção inicial e a forma de manifestação para aplicação antecipada das
disposições contidas na Lei nº 12.973/2014 (LGL 2014\3934), constante na nota do tópico I.
Fundamentação: art. 1º, §§ 1º e 2º da Lei nº 10.637/2002; art. 1º, §§ 1º e 2º da Lei nº 10.833/2003 ,
alterado pela Lei nº 12.973/2014 (LGL 2014\3934).
IV.1.1 Regime de competência
Na modalidade não cumulativa as receitas devem ser consideradas por regime de competência, ou
seja, independentemente de sua realização. Dessa forma, mesmo sem reflexos no caixa da
empresa, as receitas auferidas no período de apuração devem ser consideradas para fins de cálculo
das contribuições.
Não cabe nesta sistemática a adoção do regime de caixa, admitida em relação às contribuições
apuradas pela cumulatividade.
IV.2 Exclusões admitidas
Não integram a base de cálculo, ou seja, poderão ser excluídas na apuração das contribuições, as
receitas:
a) isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas à alíquota 0 (zero);
Nota:
1. Sobre operações sujeitas à alíquota 0 (zero), consulte nossa tabela: “ Contribuição para o
PIS/PASEP e COFINS - Produtos e serviços sujeitos à alíquota zero (MIX 2013\124)”.
2. Sobre operações beneficiadas por isenção ou suspensão das contribuições sociais, consulte o
Roteiro Federal " PIS/PASEP e COFINS - Benefícios fiscais - Roteiro de Procedimentos (DOC
2012\675) ".
b) não operacionais, decorrentes da venda de ativo permanente;
c) auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação às quais a
contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de substituta tributária;
Nota:
Os produtos sujeitos à substituição tributária são:
a) cigarros ( Art. 5º da Lei nº 9.715/1998);
b) veículos autopropulsados descritos nos códigos 8432.30 (semeadores, plantadores e
transplantadores) e 87.11(motocicletas) , ambos da TIPI ( Art. 43 da Medida Provisória nº
2.158-35/2001).
d) referentes a:
d.1) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;
d.2) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda que não representem
ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do
patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de
aquisição que tenham sido computados como receita.
e) correspondentes ao Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre
Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS),
quando destacado em nota fiscal e cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na
condição de substituto tributário;
f) da parcela do ICMS recolhida antecipadamente, nos termos do parágrafo único da Cláusula
Primeira do Protocolo ICMS nº 46/2000 (LGL 2000\752) , por ocasião da importação do exterior ou
da aquisição de Estado não signatário do aludido Protocolo, a título de substituição tributária, de trigo
em grão, farinha de trigo e mistura de farinha de trigo ( ADI SRF nº 19/2004(LGL\2004\23));
Nota:
A dedução também é permitida para o ICMS que não seja destacado no documento fiscal que
acobertar as saídas internas e interestaduais dos produtos para Estados signatários, como determina
o aludido Protocolo, desde que a legislação interna do Estado signatário estipule expressamente o
percentual relativo à condição de contribuinte e o relativo à condição de substituto tributário.
g) decorrentes da transferência onerosa, a outros contribuintes do ICMS, de créditos de ICMS
originados de operações de exportação, conforme o disposto no inciso II do § 1º do art. 25 da Lei
Complementar nº 87/1996.
Nota:
1. Conforme determina o art. 18 da Instrução Normativa SRF nº 247/2002, na apuração da base de
cálculo do PIS/PASEP e da COFINS, não integram a receita bruta:
a) do doador ou patrocinador, o valor das receitas correspondentes a doações e patrocínios,
realizados sob a forma de prestação de serviços ou de fornecimento de material de consumo para
projetos culturais, amparados pela Lei nº 8.313/1991(LGL\1991\34), computados a preços de
mercado para fins de dedução do imposto de renda; e
b) a contrapartida do aumento do ativo da pessoa jurídica, em decorrência da atualização do valor
dos estoques de produtos agrícolas, animais e extrativos, tanto em virtude do registro no estoque de
crias nascidas no período, como pela avaliação do estoque a preço de mercado.
2. Destaca-se a existência de discussões judiciais que pretendem excluir o ICMS da base de cálculo
das contribuições.
3. O ICMS relativo à substituição tributária poderá ser excluído pelo substituto tributário para fins de
cálculo de PIS e de COFINS (o ICMS decorrente de operação própria, contudo, deve ser
considerado para cálculo das contribuições).
IV.2.1 Regras aplicáveis a partir de 2015
A partir de 1º.01.2015 ou a contar de 1º.01.2014, não integrarão a base de cálculo, as receitas:
a) decorrentes de saídas isentas da contribuição ou sujeitas à alíquota zero;
b) auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação às quais a
contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de substituta tributária;
c) referentes a:
c.1) vendas canceladas e aos descontosincondicionais concedidos;
c.2) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, que não representem
ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do
patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de participações societárias, que tenham sido
computados como receita;
d) de que trata o inciso IV do caput do art. 187 da Lei no 6.404/1976, decorrentes da venda de bens
do ativo não circulante, classificado como investimento, imobilizado ou intangível;
e) decorrentes de transferência onerosa a outros contribuintes do ICMS de créditos de ICMS
originados de operações de exportação;
f) financeiras decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da
Lei nº 6.404/1976, referentes a receitas excluídas da base de cálculo da do PIS/PASEP;
g) relativas aos ganhos decorrentes de avaliação de ativo e passivo com base no valor justo;
h) de subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos,
concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e de
doações feitas pelo poder público;
i) reconhecidas pela construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento da
infraestrutura, cuja contrapartida seja ativo intangível representativo de direito de exploração, no
caso de contratos de concessão de serviços públicos;
j) relativas ao valor do imposto que deixar de ser pago em virtude das isenções e reduções de que
tratam as alíneas "a", "b", "c" e "e" do § 1º do art. 19 do Decreto-Lei no 1.598/1977 ; e
Nota:
Dentre as isenções e reduções referidas na letra "j", podemos citar as que se referem aos
empreendimentos industriais ou agrícolas que se instalarem, modernizarem, ampliarem ou
diversificarem, nas áreas de atuação da SUDAM ou da SUDENE, até o exercício de 1982; as
pessoas jurídicas que mantiveram empreendimentos econômicos na área atuação da
Superintendência do Desenvolvimento da Amazônia, e por esta considerados de interesse para o
desenvolvimento da região, e aos hotéis e outros empreendimentos turísticos definidos pelo Poder
Executivo, em construção, ou que foram constituídos, conforme projetos aprovados até 31.12.1985
pelo Conselho Nacional de Turismo (CNTur).
k) relativas ao prêmio na emissão de debêntures.
Nota:
Observar os efeitos da adoção inicial e a forma de manifestação para aplicação antecipada das
disposições contidas na Lei nº 12.973/2014 (LGL 2014\3934), constante na nota do tópico I.
Fundamentação: art. 1º, §§ 3º da Lei nº 10.637/2002 ; art. 1º, § 3º da Lei nº 10.833/2003 , alterado
pela Lei nº 12.973/2014 (LGL 2014\3934).
IV.2.2 Exclusões e deduções específicas
Empresas transportadoras de carga
As empresas transportadoras de carga, para efeito da apuração da base de cálculo das
contribuições, podem excluir da receita bruta o valor recebido a título de Vale-Pedágio, quando
destacado em campo específico no documento comprobatório do transporte.
Fundamentação: art. 2º da Lei nº 10.209/2001.
Agências de publicidade e propaganda
As agências de publicidade e propaganda poderão deduzir da base de cálculo do PIS/PASEP e da
COFINS as importâncias pagas diretamente ou repassadas a empresas de rádio, televisão, jornais e
revistas, atribuída à pessoa jurídica pagadora e à beneficiária responsabilidade solidária pela
comprovação da efetiva realização dos serviços.
Fundamentação: art. 13 da Lei nº 10.925/2004 .
Factoring
Nas aquisições de direitos creditórios, resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de
serviços, efetuadas por empresas de fomento mercantil (Factoring), a receita bruta corresponde à
diferença verificada entre o valor de aquisição e o valor de face do título ou direito creditório
adquirido.
Fundamentação: § 3º do art. 10 do Decreto nº 4.524/2002 .
IV.3 Disposições especiais sobre receitas
Receitas decorrentes da compensação de créditos, ressarcimento e restituição de indébitos
O Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 25/2003 (LGL 2003\3396) , esclareceu que não há
incidência da COFINS e do PIS/PASEP sobre os valores recuperados a título de tributo pago
indevidamente.
Os juros incidentes sobre o indébito tributário recuperado é receita nova e, sobre ela, incidem a
COFINS e PIS/PASEP.
A receita decorrente dos juros de mora devidos sobre o indébito reconhecido judicialmente deve
compor as bases tributáveis da COFINS e do PIS/PASEP, observado o seguinte:
a) se a sentença que julgar a ação de repetição de indébito já definir o valor a ser restituído, é, no
seu trânsito em julgado, que passam a ser receita tributável os juros de mora incorridos até aquela
data e, a partir dali, os juros incorridos em cada mês deverão ser reconhecidos como receita
tributável do respectivo mês;
b) se a sentença que julgar a ação de repetição de indébito não definir o valor a ser restituído, é, no
trânsito em julgado da sentença dos embargos à execução fundamentados em excesso de execução
( art. 741, inciso V, do Código de Processo Civil (LGL 1973\159) ), que passam a ser receita
tributável os juros de mora incorridos até aquela data e, a partir dali, os juros incorridos em cada mês
deverão ser reconhecidos pelo regime de competência como receita tributável do respectivo mês;
c) se a sentença que julgar a ação de repetição de indébito não definir o valor a ser restituído e a
Fazenda Pública não apresentar embargos à execução, os juros de mora sobre o indébito passam a
ser receita tributável na data da expedição do precatório.
Fundamentação: ato Declaratório Interpretativo SRF nº 25/2003 (LGL 2003\3396)
Operações realizadas em mercados de liquidação futura
A partir de 30 de dezembro de 2004, para efeito de determinação da base de cálculo da COFINS e
do PIS/PASEP, os resultados positivos ou negativos incorridos nas operações realizadas em
mercados de liquidação futura, inclusive os sujeitos a ajustes de posições, serão reconhecidos por
ocasião da liquidação do contrato, cessão ou encerramento da posição.
O resultado positivo ou negativo será constituído pela soma algébrica dos ajustes, no caso das
operações a futuro sujeitas a essa especificação, e pelo rendimento, ganho ou perda, apurado na
operação, nos demais casos.
Este tratamento aplica-se, no caso de operações realizadas no mercado de balcão, somente àquelas
registradas nos termos da legislação vigente.
Fundamentação: art. 32 da Lei nº 11.051/2004.
Faturamento antecipado e venda para entrega futura
Neste tópico trataremos de duas situações que ocorrem usualmente nas operações comerciais entre
as empresas, podendo gerar dúvida quanto ao momento de reconhecimento das receitas para fins
de tributação.
Trata-se do faturamento antecipado, e da venda para entrega futura.
Perante o artigo 1.267 do Código Civil ( Lei nº 10.406/2002(LGL\2002\400)), o contrato de compra e
venda não é capaz de, por si só, transferir o domínio da coisa vendida, não produzindo efeitos reais,
mas apenas obrigacionais, ou seja, a propriedade das coisas não se transfere pelos negócios
jurídicos antes da tradição.
A tradição, por sua vez, caracteriza-se pela entrega efetiva (física) do bem objeto do contrato de
compra e venda, ao adquirente.
A) Venda para entrega futura
Há situações, entretanto, em que o bem é colocado à disposição do comprador, mas por pacto entre
as partes permanece em poder do vendedor - trata-se da venda para entrega futura.
Nesse caso, o produto já está disponível em estoque, mas por conveniência do próprio comprador
ainda não foi entregue.
As operações relativas à denominada venda para entrega futura de produto caracterizam-se pelos
seguintes aspectos:
a) contrato de compra e venda realizado em um determinado momento; e
b) entrega da mercadoria acordada, efetivada em um momento posterior.
Em geral, nas operações de venda para entrega futura, poderá ser emitida nota fiscal, para simples
faturamento e por ocasião da efetiva saída global ou parcial da mercadoria, o vendedor emitirá nota
fiscal em nome do adquirente, indicando, além dos demais requisitosexigidos, como natureza da
operação: "Remessa - Entrega Futura", bem como os dados da nota fiscal relativa ao simples
faturamento (número, data e valor da operação).
Ressalte-se que para o reconhecimento da receita de venda de mercadorias ou produtos deve ser
observado se a empresa vendedora possui ou não a mercadoria ou o produto, objeto da compra e
venda em seu estoque.
Havendo esse produto em estoque, há que se reconhecer a receita no momento da pactuação da
venda (contrato de compra e venda ou na emissão de nota fiscal para simples faturamento), e não
no momento da entrega efetiva do produto (que se dará posteriormente).
Assim, na venda para entrega futura:
a) o produto vendido já está disponível para o comprador;
b) por conveniência das partes a entrega não se deu no momento do faturamento, mas será feita em
momento posterior;
c) o reconhecimento da receita para fins de tributação deve ser feita no momento do faturamento, e
não por ocasião da entrega da mercadoria.
B) Faturamento antecipado
O faturamento antecipado ocorre quando o faturamento é realizado em momento onde o bem objeto
da operação ainda não está disponível fisicamente para o comprador.
Trata-se de faturamento antecipado, para entrega futura.
Nesse caso, a receita somente deve ser reconhecida no período de apuração em que o bem for
produzido ou for adquirido, no caso de revenda, ficando disponível para o comprador.
Ou seja, não há que se falar em tributação pelas contribuições antes da disponibilização física do
bem para o adquirente.
Em suma, nesse caso, quando não há a mercadoria/produto à disposição (no estoque) não cabe o
reconhecimento como receita, inclusive para fins tributários.
IV.4 Bonificações recebidas
As mercadorias recebidas em bonificação são remessas feitas a um determinado estabelecimento,
muitas vezes vinculadas a promoções, cotas atendidas de vendas ou fidelidade de fornecedores,
entre outros.
Para a pessoa jurídica que recebe essas bonificações, é importante considerar sua natureza, a fim
de evitar a incidência das contribuições para o PIS/PASEP e COFINS.
É preciso distinguir algumas diferentes formas de bonificação.
Há aquela bonificação que é recebida juntamente ou de forma vinculada a uma operação de compra.
Nesse caso, pode-se tratá-la como a chamada "dúzia de treze", onde o valor da bonificação acaba
por diminuir o custo unitário de cada produto recebido, não gerando receita quem recebe os
produtos.
Esse mesmo tipo de bonificação pode ser considerado como desconto incondicional, desde que
constem da nota fiscal e não dependam de evento posterior à emissão do documento. Nessa
hipótese, também não há que se falar de incidência das contribuições.
Nesse sentido, a Solução de Consulta abaixo:
"Processo de Consulta nº 10/09
Órgão: Superintendência Regional da Receita Federal - SRRF / 4a. Região Fiscal
Assunto: BONIFICAÇÕES EM MERCADORIAS. DESCONTO INCONDICIONAL. COMPOSIÇÃO DA
RECEITA BRUTA.CUSTO DAS MERCADORIAS RECEBIDAS EM BONIFICAÇÕES.
Ementa: As bonificações recebidas de fornecedores em forma de mercadorias podem representar
descontos incondicionais, desde que constem da nota fiscal e não dependam de evento posterior à
emissão do documento. Portanto, nesta hipótese, não compõem a base de cálculo da COFINS, a
título de receita obtida, correspondendo a um redutor do custo de aquisição das mercadorias. Neste
caso, o valor a ser registrado como estoque das mercadorias é o efetivamente despendido na
aquisição destas, segundo o princípio contábil do custo como base do valor, inexistindo receita
vinculada às referidas bonificações, a título de recuperação de custos.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Art. 1º, § 3º, V, "a", da Lei nº 10.833, de 2003; Parecer CST/SIPR nº
1.386/82.
ASUNTO: Contribuição para o PIS/PASEP.
Ementa: BONIFICAÇÕES EM MERCADORIAS. DESCONTO INCONDICIONAL. COMPOSIÇÃO DA
RECEITA BRUTA.
CUSTO DE MERCADORIAS RECEBIDAS EM BONIFICAÇÕES.
As bonificações recebidas de fornecedores em forma de mercadorias podem representar descontos
incondicionais, desde que constem da nota fiscal e não dependam de evento posterior à emissão do
documento. Portanto, nesta hipótese, não compõem a base de cálculo do PIS, a título de receita
obtida, correspondendo a um redutor do custo de aquisição das mercadorias. Neste caso, o valor a
ser registrado como estoque das mercadorias é o efetivamente despendido na aquisição destas,
segundo o princípio contábil do custo como base do valor, inexistindo receita vinculada às referidas
bonificações, a título de recuperação de custos.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Art. 1º, § 3º, V, "a", da Lei nº 10.637, de 2002; Parecer CST/SIPR nº
1.386/82.
ISABEL CRISTINA DE OLIVEIRA GONZAGA - Chefe da Divisão
(Data da Decisão: 11.02.2009 18.02.2009)"
Há, no entanto, a possibilidade de recebimento de bonificações de forma isolada, desvinculada de
qualquer compra. Nessa situação, por não haver aquisição juntamente ou vinculada à bonificação, a
contabilização desse benefício acaba por influenciar a receita da empresa que a recebe, podendo,
dessa forma, gerar dúvidas no que se refere à incidência das contribuições.
Nota:
Vide tópico IX.1.3 (DOC 2012\189) , específico sobre bonificação no que se refere a créditos da não
cumulatividade.
V Alíquotas
Sobre a base de cálculo das contribuições, determinada na forma do tópico IV (DOC 2012\189) ,
serão aplicadas as alíquotas de:
a) 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento) para o PIS/PASEP;
b) 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento) para a COFINS.
A par dessas alíquotas gerais, há ainda a aplicação de alíquotas diferenciadas em relação a
determinadas receitas, conforme será detalhado nos próximos subtópico.
Nota:
As pessoas jurídicas que aufiram receitas da venda ou revenda de produtos incluídos em regimes
diferenciados de tributação (combustíveis, veículos, autopeças, medicamentos, cosméticos e
bebidas, inclusive suas embalagens) devem observar alíquotas específicas, constantes dos Roteiros
próprios de cada setor.
V.1 Alíquota zero
Há na legislação, de forma esparsa, diversas receitas amparadas pela alíquota zero no que se refere
à tributação de PIS e de COFINS.
V.1.1 Receitas Financeiras
A partir de 1º de julho de 2004 as receitas financeiras, inclusive as decorrentes de operações
realizadas para fins de hedge, auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime de incidência
não-cumulativa das referidas contribuições, suas alíquotas em relação a essas receitas foram
reduzidas a zero.
Essa redução à alíquota zero é válida, inclusive para as pessoas jurídicas que tenham apenas parte
de suas receitas submetidas à incidência não-cumulativa das contribuições, mas não é aplicável para
a receita financeira decorrente de juros sobre o capital próprio recebidos, que devem ser acrescidos
à base de cálculo.
Nota:
Com a publicação da Lei nº 12.973/2014 (LGL\2014\3934) o assunto, Faturamento x Receita Bruta,
voltou a ser pauta de discussão, em razão da alteração do art. 3º da Lei nº 9.718/1998,que passou a
dispor que o faturamento compreende a receita bruta, ou seja, o mesmo conceito adotado para
definir a receita bruta no imposto de renda, que incide sobre o lucro, disciplinado no art. 12 do
Decreto-Lei nº 1.598/1977. Para saber mais sobre o assunto, acesse nosso Comentário: PIS/PASEP
e COFINS - Receitas financeiras - Incidência( DOC 2015\9 ).
Fundamentação: Decreto nº5.442/2005(LGL\2005\1239).
V.1.1.1 Restabelecimento das alíquotas do PIS/PASEP e da COFINS
Por meio do Decreto nº 8.426/2015 (LGL\2015\2294), publicado no DOU Ed. Extra de 1º.4.2015,
foram restabelecidas para 0,65% e 4%, respectivamente, as alíquotas do PIS/PASEP e da COFINS
incidentes sobre receitas financeiras, a partir de 1º.7.2015.
As referidas alíquotas aplicam-se inclusive nas receitas financeiras decorrentes de operações
realizadas para fins de hedge, bem como se aplica às pessoas jurídicas que tenham apenas parte de
suas receitas submetidas ao regime de apuração não cumulativo.
A exceção a essa nova regra é em relação às alíquotasaplicáveis aos juros sobre o capital próprio
que permanecem de 1,65% para o PIS/PASEP e de 7,6% para a COFINS.
Entretanto, ficam mantidas em zero as alíquotas das contribuições incidentes sobre as receitas
financeiras decorrentes de:
a) variações monetárias, em função da taxa de câmbio, de: a.1) operações de exportação de bens e
serviços para o exterior; a.2) obrigações contraídas pela pessoa jurídica, inclusive empréstimos e
financiamentos;
Nota:
Por meio do Ato Declaratório Interpretativo RFB nº 8/2015 (LGL\2015\9408) , foi esclarecido que para
fins de aplicação da alíquota zero do PIS/PASEP e da COFINS incidentes sobre as receitas
financeiras decorrentes de variações monetárias, em função da taxa de câmbio, de operações de
exportação de bens e serviços para o exterior, devem ser consideradas as variações cambiais
ocorridas até a data do recebimento pelo exportador dos recursos decorrentes da exportação.
A aplicação da alíquota zero não alcança as variações cambiais ocorridas após a data de
recebimento pelo exportador dos recursos decorrentes da exportação.
Por fim, o referido ato determinou que ficam modificadas as conclusões em contrário constantes em
Soluções de Consulta ou em Soluções de Divergência emitidas antes da publicação do presente ato,
independentemente de comunicação aos consulentes.
b) operações de cobertura (hedge) realizadas em bolsa de valores, de mercadorias e de futuros ou
no mercado de balcão organizado, destinadas exclusivamente à proteção contra riscos inerentes às
oscilações de preço ou de taxas quando, cumulativamente, o objeto do contrato negociado: b.1)
estiver relacionado com as atividades operacionais da pessoa jurídica; b.2) destinar-se à proteção de
direitos ou obrigações da pessoa jurídica.
Nota:
Vale ressaltar que as alíquotas das contribuições, incidentes sobre as receitas financeiras auferidas
pelas pessoas jurídicas, tributadas no regime cumulativo permanecem fora do campo de incidência,
tendo em vista a revogação, expressa, do § 1º do art. 3º da Lei nº 9.718/1998 pela Lei nº
11.941/2009 (LGL\2009\2056).
Estará revogado, a partir da mesma data, o Decreto nº 5.442/2005 (LGL\2005\1239), que reduziu a
zero as alíquotas das contribuições, nos termos do subtópico V.1.1. (DOC 2012\189)
Fundamentação: Decreto nº 8.426/2015(LGL\2015\2294), alterado pelo Decreto nº
8.451/2015(LGL\2015\3563); Ato Declaratório Interpretativo RFB nº 8/2015 (LGL\2015\9408).
V.1.2 Produtos e Serviços
Para ver os produtos e serviços beneficiados, e seus fundamentos legais, veja nossa tabela:
Contribuição para o PIS/PASEP e COFINS - Produtos e serviços sujeitos à alíquota zero
Nossa tabela não contempla: a) PIS-importação e COFINS-importação; b) produtos sujeitos à
substituição tributária ou incidência a alíquotas diferenciadas (monofásicos); c) programas
específicos (Programa de Inclusão Digital, PADTV, PADIS, dentre outros) e regimes especiais
(REPES, RECOF, dentre outros); d) questões específicas relacionadas à Zona Franca de Manaus ou
às Áreas de Livre Comércio. Para esses casos, vide Roteiros específicos.
V.2 Nafta petroquímica e outros
De acordo com a Lei nº 11.196/2005 (arts. 56 a 59), com alterações feitas pela Medida Provisória nº
836/2018 e Lei nº 12.859/2013 (LGL 2013\8662) a partir de 1º.03.2006 até 31.8.2018 e a partir de
10.10.2018, o PIS/PASEP e a COFINS devidos pelo produtor ou importador de nafta petroquímica,
incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda desse produto às centrais petroquímicas, serão
calculados, respectivamente, com base nas alíquotas de:
a) 0,18% e 0,82%, para os fatos geradores ocorridos nos anos de 2013, 2014 e 2015;
b) 0,54% e 2,46%, para os fatos geradores ocorridos no ano de 2016;
c) 0,90% e 4,10%, para os fatos geradores ocorridos no ano de 2017; e
d) 1% e 4,6%, para os fatos geradores ocorridos a partir do ano de 2018.
Nota:
A Medida Provisória nº 836/2018, que vigorou de 1º.9.2018 a 10.10.2018, revogou os arts. 56 ao
57-B da Lei nº 11.196/2005. Seu período de vigência se encerrou com a publicação do Ato
Declaratório do Presidente da Mesa do Congresso Nacional nº 61/2018.
A Medida Provisória nº 694/2015 (LGL 2015\7731), publicada na Ed. Extra de 30.9.2015, determinou
que, a partir de 1º.1.2016, as alíquotas a serem aplicadas para cálculo do PIS/PASEP e da COFINS
devidas pelo produtor ou importador de nafta petroquímica, incidentes sobre a receita bruta
decorrente da venda desse produto às centrais petroquímicas, passariam a ser respectivamente de
1,11% e 5,02%, para os fatos geradores ocorridos no ano de 2016.
A MP também revogava as letras "c" e "d" deste tópico, que preveem as alíquotas aplicadas para
cálculo PIS/PASEP e da COFINS para os fatos geradores ocorridos em 2017 e a partir de 2018.
Porém, a MP teve seu prazo de vigência encerrado no dia 8.3.2016.
Tal disposição aplica-se também:
a) às vendas de etano, propano, butano, condensado e correntes gasosas de refinaria (HLR)
hidrocarbonetos leves de refino para centrais petroquímicas para serem utilizados como insumo na
produção de eteno, propeno, buteno, butadieno, ortoxileno, benzeno, tolueno, isopreno e paraxileno;
e
b) às vendas de eteno, propeno, buteno, butadieno, ortoxileno, benzeno, tolueno, isopreno e
paraxileno para indústrias químicas para serem utilizados como insumo produtivo.
Nota:
Mais informações sobre a tributação dessas operações podem ser acessadas no Comentário:
PIS/PASEP e COFINS - Nafta petroquímica - Tributação (DOC 2011\403).
VI Isenção e não incidência do PIS e da COFINS
Para saber detalhes sobre as operações benefiadas por isenção e não incidência do PIS e da
COFINS, consulte o tópico II (DOC\2012\675) do Roteiro Federal " PIS/PASEP e COFINS -
Benefícios fiscais - Roteiro de Procedimentos (DOC\2012\675) ", que consolida os benefícios fiscais
aplicáveis no âmbito do PIS/PASEP e da COFINS.
VII Suspensão do PIS e da COFINS
Há casos em que a legislação determina a suspensão das contribuições. Essas hipóteses estão
relacionadas no tópico III (DOC\2012\675) do Roteiro Federal " PIS/PASEP e COFINS - Benefícios
fiscais - Roteiro de Procedimentos (DOC\2012\675) ", que consolida os benefícios fiscais aplicáveis
no âmbito do PIS/PASEP e da COFINS.
VIII Cálculo das contribuições
Neste tópico é exemplificado o cálculo do PIS/PASEP e da COFINS, em conformidade com as
regras que vimos anteriormente.
Exemplo 1:
Empresa comercial
Tributação pelo Lucro Real
Receita decorrente do comércio: R$ 10.000,00
Venda de veículo do imobilizado: R$ 22.000,00
Cálculo do PIS
10.000 X 1,65% = R$ 165,00
Cálculo da COFINS
10.000 X 7,6% = R$ 760,00
Nota:
Como as receitas decorrentes de venda do ativo permanente não fazem parte da base de cálculo,
não consideramos a venda do veículo para calcular as contribuições.
Exemplo 2:
Empresa prestadora de serviços
Tributação pelo Lucro Real
Receita total decorrente de atividade industrial: R$ 200.000,00
Valor do ICMS recolhido pelo industrial na condição de substituto tributário: R$ 10.000,00
Receita decorrente de exportação: R$ 100.000,00
Venda de terreno do ativo permanente: R$ 100.000,00
Cálculo do PIS:
Base de cálculo
200.000 - 10.000 - 100.000 = 90.000
90.000 X 1,65% = 1.485
PIS = R$ 1.485,00
Cálculo da COFINS:
Base de cálculo
200.000 - 10.000 - 100.000 = 90.000
90.000 X 7,6% = 6.840
COFINS = R$ 6.840,00
Neste cálculo excluímos da receita total os valores decorrentes de exportação e o valor do ICMS
cobrado na condição de substituto tributário (que devem ser excluídos também). O valor decorrente
da venda de ativo permanente não foi considerado (por também não sofrer a incidência das
contribuições).
Tendo em vista que as contribuições foram apuradas na sistemática não-cumulativa, dos valores
acima poderão ser deduzidos créditos determinados na forma apresentada a seguir.
IX Créditos do PIS/PASEP e da COFINS não cumulativos
Embora o título desta modalidade de contribuição sugira a implantação da não-cumulatividade,
ressalte-se que a não cumulatividade ora instituída difere daquelaaplicável para o IPI e para o ICMS.
Em verdade, as Leis nº 10.637/2002(LGL\2002\598) e nº 10.833/2003(LGL\2003\670) preferiram a
técnica de listar as operações que geram e as que não geram direito a crédito, conforme já
mencionado.
De qualquer forma, alguns princípios podem ser identificados.
Como regra geral, o direito ao crédito do PIS/PASEP e da COFINS nasce com a aquisição, em cada
mês, de bens e serviços que, na fase anterior da cadeia de produção ou de comercialização, se
sujeitaram às mesmas contribuições e cuja receita da venda ou da revenda integrem a base de
cálculo do PIS/PASEP e da COFINS "não cumulativos".
Nota:
As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência do PIS/PASEP e
da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações
( art. 17 da Lei nº 11.033/2004).
Não geram créditos:
a) para a pessoa jurídica revendedora, as aquisições de mercadorias em relação às quais a
contribuição seja exigida do fornecedor, na condição de substituto tributário;
Nota:
Os produtos sujeitos à substituição tributária são:
a) cigarros ( Art. 5º da Lei nº 9.715/1998);
b) veículos autopropulsados descritos nos códigos 8432.30 (semeadores, plantadores e
transplantadores) e 87.11(motocicletas) , ambos da TIPI ( Art. 43 da Medida Provisória nº
2.158-35/2001).
b) as aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso
de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços
sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição;
Nota:
A aquisição de bens ou serviços isentos, quando revendidos ou utilizados como insumos em
produtos ou serviços tributados, permitem o desconto normal de créditos.
c) o pagamento de que trata o art. 2º da Lei nº 10.485/2002, devido pelo fabricante ou importador, ao
concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04
da TIPI; e
d) as aquisições de produtos que, nas fases anteriores da cadeia, se submeteram à incidência
monofásica da contribuição.
Nota:
1. Os produtos adquiridos para revenda que não geram direito a crédito, porque estão incluídos na
incidência monofásica da contribuição, são:
a) gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de aviação, óleo diesel e suas correntes e gás
liquefeito de petróleo (GLP) derivado de petróleo e gás natural ( art. 4º da Lei nº 9.718/98);
b) produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal ( art. 1º da Lei nº
10.147/2000);
c) máquinas e veículos classificados nos códigos 73.09, 7310.29, 7612.90.12, 8424.81, 84.29,
8430.69.90, 84.32, 84.33, 84.34, 84.35, 84.36, 84.37, 87.01, 87.02, 87.03, 87.04, 87.05, 87.06 e
8716.20.00, da TIPI ( art. 1º da Lei nº 10.485/2002);
d) autopeças relacionadas nos Anexos I e II da Lei nº 10.485/2002(LGL\2002\465);
e) produtos classificados nas posições 40.11 (pneus novos de borracha) e 40.13 (câmaras-de-ar de
borracha), da TIPI ( art. 5º da Lei nº 10.485/2002);
f) querosene de aviação ( art. 2º da Lei nº 10.560/2002);
g) embalagens destinadas ao envasamento de água, refrigerante e cerveja, classificados nos
códigos 22.01, 22.02 e 22.03, todos da TIPI ( art. 51 da Lei nº 10.833/2003);
h) água, refrigerante, cerveja e preparações compostas classificados nos códigos 22.01, 22.02,
22.03 e 2106.90.10 Ex 02, todos da TIPI ( art. 58-A da Lei nº 10.833/2003); e
i) álcool, inclusive para fins carburantes ( art. 5º da Lei nº 9.718/1998).
2. Mais informações sobre a tributação dos produtos incluídos na incidência monofásica da
contribuição constam dos Roteiros próprios de cada setor.
Na apropriação dos créditos, a pessoa jurídica deverá observar ainda os seguintes princípios que
decorrem da regra geral:
a) só geram direito a crédito os dispêndios com aquisições internas de mercadorias e serviços junto
a outra pessoa jurídica, domiciliada no país;
b) não geram direito a crédito as aquisições e os pagamentos efetuados a pessoas físicas
domiciliadas no país, por serviços prestados, como assalariado ou não, ou por compras realizadas.
Com o início da incidência do PIS/PASEP e da COFINS na importação, em 1º.05.2004, as pessoas
jurídicas sujeitas à apuração das contribuições internas pela sistemática da "não cumulatividade"
passaram a poder descontar crédito, para fins de determinação dessas contribuições, em relação às
importações tributadas.
Destaca-se que em relação às contribuições incidentes na importação, é possível descontar créditos
inclusive nos pagamentos efetuados a pessoas físicas, desde que tenha havido incidência do
PIS/PASEP-Importação e da COFINS-Importação.
Nota:
1. As importações que geram direito a crédito obedecem às regras constantes no art. 15 da Lei nº
10.865/2004, valendo ressaltar que em seu §1-A, consta a previsão de que o adicional de 1% não
pode integrar a alíquota do crédito.
2. O crédito sobre os bens importados, regra geral, é tomado mediante a aplicação das alíquotas de
2,1%(PIS) e 9,65% (COFINS), sobre o valor que serviu de base de cálculo das contribuições,
acrescido do valor do IPI vinculado à importação, quando integrante do custo de aquisição. Nos
casos de importação de serviço, os créditos são apurados mediante aplicação das alíquota de 1,65%
(PIS) e 7,6% (COFINS). Ver Roteiro PIS/Pasep e COFINS (DOC 2012\124) na Importação.
3. Aquisição na fusão, incorporação e cisão - O art. 30 da Lei nº 10.865/2004 equipara à aquisição a
versão de bens nos eventos de fusão, incorporação e cisão, admitindo o crédito do PIS/PASEP e da
COFINS somente nas hipóteses em que este já fosse admitido na pessoa jurídica fusionada,
incorporada ou cindida. A vigência deste artigo retroage às datas de vigência do PIS/PASEP e da
COFINS "não cumulativos".
IX.1 Créditos básicos
Do valor das contribuições a pagar apurado pela aplicação das alíquotas sobre a base de cálculo, a
pessoa jurídica pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação das seguintes alíquotas
sobre a base de cálculo dos créditos:
a) de 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento) para o PIS/PASEP; e
b) de 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento) para a COFINS.
Nota:
1. Na hipótese de contratos com prazo de execução superior a 1 (um) ano, de construção por
empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços a serem produzidos, o
crédito a ser descontado na sistemática da "não cumulatividade" somente poderá ser utilizado na
proporção das receitas reconhecidas.
2. No caso de construção por empreitada ou de fornecimento a preço predeterminado de bens ou
serviços, contratados por pessoa jurídica de direito público, empresa pública, sociedade de economia
mista ou suas subsidiárias, a pessoa jurídica optante pelo regime previsto no art. 7º da Lei nº
9.718/1998, somente poderá utilizar o crédito a ser descontado na proporção das receitas
efetivamente recebidas.
3. A partir de 1º.01.2015 ou a contar de 1º.01.2014, nos cálculo do crédito, poderão ser considerados
os valores decorrentes do ajuste a valor presente ( art. 184, III da Lei no 6.404/1976 ), nos termos do
art. 3º, § 17 da Lei nº 10.637/2002 e do art. 3º, § 25 da Lei nº 10.833/2003 , inseridos pela Lei nº
12.973/2014 (LGL 2014\3934).
4. Observar os efeitos da adoção inicial e a forma de manifestação para aplicação antecipada das
disposições contidas na Lei nº 12.973/2014 (LGL 2014\3934), constante na nota do tópico I.
A base de cálculo dos créditos é encontrada pela soma dos seguintes valores:
IX.1.1 Aquisições efetuadas no mês
a) de bens para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos sujeitos à incidência
monofásica e à substituição tributária;
b) de bens e serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados como insumos:
b.1) na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda; ou
b.2) na prestação de serviços.
Nota:
1. Consulte o tópico X (DOC 2012\189) , sobre o conceito de insumo.
2. Em relação ao PIS, aplicam-se as disposiçõesdo item "b.2" somente para aquisições efetuadas a
partir de 1º de janeiro de 2003 ( art. 16, parágrafo único, da Lei nº 10.833/03).
3. Não gera direito ao crédito o valor da mão-de-obra paga a pessoa física, empregado ou não.
4. O IPI incidente na aquisição, quando recuperável, não integra o custo dos bens.
5. O ICMS integra o custo dos bens e das mercadorias, exceto quando cobrado pelo vendedor na
condição de substituto tributário.
6. Integram o custo de aquisição dos bens e das mercadorias o seguro e o frete pagos na aquisição,
quando suportados pelo comprador.
Exemplo
Considerando que no mês foram adquiridos R$ 10.000,00 de mercadorias para revenda, o valor a
ser descontado de créditos será:
PIS: R$ 10.000,00 x 1,65% = R$ 165,00
COFINS: R$ 10.000,00 x 7,6% = R$ 760,00
IX.1.2 Despesas e custos incorridos no mês
a) com energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos
estabelecimentos da pessoa jurídica;
Nota:
1. Em relação ao PIS só gera direito a crédito a energia elétrica consumida a partir de 1º de fevereiro
de 2003.
2. Até 14 de junho de 2007, esse crédito somente abrangia a energia elétrica. A energia térmica
(inclusive sob a forma de vapor) passou a constituir direito de crédito a partir de 15.06.2007, em
decorrência da Lei nº 11.488/2007(LGL\2007\2671).
3. Este crédito abrange toda energia consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica, inclusive
no setor administrativo.
b) com aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos à pessoa jurídica, utilizados nas
atividades da empresa;
Nota:
É vedado, a partir de 31.07.2004, o crédito relativo a aluguel e contraprestação de arrendamento
mercantil de bens que já tenham integrado o patrimônio da pessoa jurídica ( art. 31 da Lei nº
10.865/2004.)
c) até 31.07.2004, com despesas financeiras decorrentes de empréstimos e financiamentos tomados
de pessoa jurídica, exceto quando esta fosse optante pelo Simples Federal ( Lei nº
9.317/96(LGL\1996\78));
Nota:
1. A partir de 1º de agosto de 2004, é vedado o crédito do PIS e da COFINS "não ocumulativas"
sobre despesas financeiras decorrentes de empréstimos e financiamentos, tendo em vista que as
alíquotas incidentes sobre essas receitas estão reduzidas a zero ( Decreto nº
5.442/2005(LGL\2005\1239)).
2. Por meio do Decreto nº 8.426/2015 (LGL\2015\2294), ficam restabelecidas para 0,65% e 4%,
respectivamente, as alíquotas do PIS/PASEP e da COFINS incidentes sobre receitas financeiras,
inclusive decorrentes de operações realizadas para fins de hedge, auferidas pelas pessoas jurídicas
sujeitas ao regime de apuração não-cumulativo das referidas contribuições, a partir de 1º.7.2015,
revogando-se a partir da mesma data, o Decreto nº 5.442/2005 (LGL\2005\1239).
Referida disposição aplica-se inclusive às pessoas jurídicas que tenham apenas parte de suas
receitas submetidas à não cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS.
Ressalta-se que, ficam mantidas em 1,65% e 7,6%, respectivamente, as alíquotas do PIS/PASEP e
da COFINS aplicáveis aos juros sobre o capital próprio.
3. Por meio do Ato Declaratório Interpretativo RFB nº 8/2015 (LGL\2015\9408) , foi esclarecido que
para fins de aplicação da alíquota zero do PIS/PASEP e da COFINS incidentes sobre as receitas
financeiras decorrentes de variações monetárias, em função da taxa de câmbio, de operações de
exportação de bens e serviços para o exterior, devem ser consideradas as variações cambiais
ocorridas até a data do recebimento pelo exportador dos recursos decorrentes da exportação.
A aplicação da alíquota zero não alcança as variações cambiais ocorridas após a data de
recebimento pelo exportador dos recursos decorrentes da exportação.
Por fim, o referido ato determinou que ficam modificadas as conclusões em contrário constantes em
Soluções de Consulta ou em Soluções de Divergência emitidas antes da publicação do presente ato,
independentemente de comunicação aos consulentes.
d) com contraprestação de operações de arrendamento mercantil pagas a pessoa jurídica;
Nota:
1. É vedado, a partir de 31.07.2004, o crédito relativo a aluguel e contraprestação de arrendamento
mercantil de bens que já tenham integrado o patrimônio da pessoa jurídica ( art. 31 da Lei nº
10.865/2004).
2. Em relação ao PIS só geram direito a crédito as contraprestações pagas a partir de 1º de fevereiro
de 2003.
3. O desconto de crédito em relação à contraprestação de operações de arrendamento mercantil não
se aplicava aos pagamentos efetuados a contribuintes que optavam pelo Simples Federal.
Entendemos que essa restrição aplica-se atualmente em relação ao Simples Nacional, embora a
mencionada atividade esteja impedida de optar pelo regime unificado, o que torna praticamente nula
a exceção.
e) com armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda e na prestação de serviços,
quando o ônus for suportado pelo vendedor;
Nota:
1. Até a eficácia da Lei nº 10.833/2003(LGL\2003\670), 1º de fevereiro de 2004, em relação ao PIS,
não havia previsão específica para o cômputo na base de cálculo dos créditos dos custos e
despesas com armazenagem de mercadoria e frete.
2. O ADI SRF nº 2/2005 (LGL 2005\3177) , esclareceu que os valores dos gastos com seguros, nas
operações de vendas de produtos ou mercadorias, ainda que pagos ou creditados a pessoas
jurídicas domiciliadas no País, por falta de previsão legal, não geram direito a crédito a ser
descontado dos valores do PIS/PASEP e da COFINS devidos pela vendedora.
f) com vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme fornecidos aos
empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de serviços de limpeza,
conservação e manutenção.
Nota:
1. O crédito previsto na letra "f" foi introduzido pela Lei nº 11.898/2009(LGL\2009\2014), com
vigência a partir de 09.01.2009.
2. O crédito da letra "f" é exclusivo de pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de
serviços de limpeza, conservação e manutenção. As demais pessoas jurídicas não poderão
descontar créditos em relação a tais custos e despesas.
g) bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção de bens destinados
a venda ou na prestação de serviços, não se aplicando em relação ao ativo intangível referido na
letra "d" do subtópico IX.2 ( art. 3º, XI, § 21 da Lei nº 10.637/2002 e art. 3º, XI, § 30 da Lei nº
10.833/2003 ).
Nota:
1. Os créditos referidos na letra "g" poderão ser descontados a partir de 1º.01.2015 ou a contar de
1º.01.2014, nos termos da Lei nº 12.973/2014 (LGL 2014\3934).
2. Observar os efeitos da adoção inicial e a forma de manifestação para aplicação antecipada das
disposições contidas na Lei nº 12.973/2014 (LGL 2014\3934), constante na nota do tópico I.
Exemplo
Considerando as seguintes despesas:
a) Energia elétrica: R$ 3.000,00
b) Aluguel: R$ 5.000,00
c) Arrendamento mercantil: R$ 2.000,00
O valor a ser descontado de créditos será:
PIS: (3.000 + 5.000 + 2.000) x 1,65% = R$ 165,00
COFINS: (3.000 + 5.000 + 2.000) x 7,6% = R$ 760,00
IX.1.3 Bonificação
Pode ocorrer que por ocasião da compra de mercadorias para revenda, o adquirente seja
beneficiado por uma bonificação recebida em produtos. Tal bonificação se refere, normalmente, a um
acréscimo no número de produtos recebidos, ou seja, a "dúzia de treze".
Nesse caso, considerando que a bonificação recebida está vinculada a uma compra efetiva, e
considerando ainda, que na contabilização dessas mercadorias adquiridas o procedimento será o de
redução de custo unitário (ou seja, pelo preço de 12, será dado entrada em 13 produtos), para a
tomada de créditos de PIS/PASEP e COFINS, o procedimento será o normal: do valor dos produtos,
há o direito ao crédito normalmente, já com a redução unitária de cada produto. Assim, o valor do
crédito não se alterará.
Contudo, sendo o caso de recebimento de bonificação desvinculada de qualquer compra efetiva, não
haverá direito ao crédito. Nesse sentido, transcrevemos a seguinte decisão em processo de consulta:
BONIFICAÇÃO EM MERCADORIAS.DIREITO A CRÉDITO. COMPOSIÇÃO DA RECEITA BRUTA.
As mercadorias recebidas em bonificação não podem ser descontadas como crédito na sistemática
da não-cumulatividade. A base de cálculo dos créditos deve ser construída a partir do valor
efetivamente pago ao fornecedor, que não inclui as mercadorias recebidas em bonificação.
Estas mercadorias também não compõem a receita bruta, base de cálculo da contribuição.
(Processo de Consulta nº 118/07 - SRRF / 9a. Região Fiscal)
Este mesmo procedimento deverá ser adotado em relação aos bens utilizados como insumo.
IX.2 Bens do ativo imobilizado
É possível a apuração de créditos em relação a máquinas, equipamentos e outros bens incorporados
ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na
produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.
Também é possível apurar créditos em relação às edificações e benfeitorias em imóveis próprios,
utilizados nas atividades da empresa.
A apuração e a utilização desses créditos, em regra, não será feita imediatamente à aquisição ou
fabricação do bem. O valor a ser apurado mensalmente corresponderá aos encargos de depreciação
desses bens ou à parcela do seu valor de aquisição ou fabricação.
A apuração de créditos com base nos encargos mensais de depreciação aplica-se a todos os bens
que geram créditos, e a apuração com base no valor de aquisição ou fabricação, conhecido por
"depreciação acelerada incentivada", é específica a determinados bens. O objetivo desta última
forma de cálculo é incentivar a aquisição de determinados bens, uma vez que o prazo de utilização
dos créditos neste caso é inferior àquele feito com base na depreciação mensal.
Em qualquer uma das modalidades, todavia, o valor a ser apurado será sempre o mesmo. A
diferença reside no prazo em que os créditos poderão ser descontados. Basicamente, temos os
seguintes prazos:
a) depreciação mensal;
b) 48 meses;
c) 24 meses;
d) 12 meses (de maio de 2008 a 2 de agosto de 2011);
e) montante integral, no mês de aquisição (de 23 de outubro de 2007 a 30 de junho de 2012);
f) de 11 meses até o montante integral, na forma da MP 540/2011(LGL\2011\2851), convertida na Lei
nº 12.546/2011(LGL\2011\5153) (de agosto de 2011 a julho de 2012).
Antes da análise das especificidades de cada modalidade, serão verificadas as regras gerais
aplicáveis.
Nota:
Com exceção das edificações e benfeitorias, todas as demais hipóteses que permitem a apuração de
créditos em relação aos bens do ativo imobilizado estão restritas aos adquiridos ou fabricados para
locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de
serviços.
Dessa forma, é possível inferir que os bens utilizados na área administrativa, por exemplo, não
permitem a apuração de créditos. Da mesma forma, não será admitido apurar créditos em relação à
atividade comercial.
No caso de edificações e benfeitorias, todavia, basta que o bem seja utilizado nas atividades da
empresa, ou seja, abrange os bens da área administrativa e da atividade comercial, inclusive.
Nota:
1. Ressalta-se que a "depreciação acelerada incentivada" é uma forma opcional e alternativa de
apuração de créditos. Não é possível, ao mesmo tempo e em relação a um mesmo bem, apurar
créditos com base na depreciação normal e acelerada.
2. A partir de 1º.01.2015 ou a contar de 1º.01.2014, nos termos dos art. 3º das Leis nºs 10.637/2002
(LGL 2002\598) e 10.833/2003 (LGL 2003\670), alterados pela Lei nº 12.973/2014 (LGL 2014\3934),
foi estabelecido que:
a) as disposições deste subtópico não se aplicam no caso de bem objeto de arrendamento mercantil,
na pessoa jurídica arrendatária;
b) fica vedado o desconto de quaisquer créditos calculados em relação a:
b.1) encargos associados a empréstimos registrados como custo na forma da alínea "b" do § 1º do
art. 17 do Decreto-Lei no 1.598/1977 ;
b.2) custos estimados de desmontagem e remoção do imobilizado e de restauração do local em que
estiver situado;
c) no cálculo dos créditos:
c.1) os valores decorrentes do ajuste a valor presente ( art. 184, III da Lei nº 6.404/1976 ), poderão
ser considerados como parte integrante do custo ou valor de aquisição;
c.2) não serão computados os ganhos e perdas decorrentes de avaliação de ativo com base no valor
justo;
d) na execução de contratos de concessão de serviços públicos, os créditos gerados pelos serviços
de construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento de infraestrutura, quando a
receita correspondente tiver contrapartida em ativo intangível, representativo de direito de
exploração, ou em ativo financeiro, somente poderão ser aproveitados, no caso do ativo intangível, à
medida que este for amortizado e, no caso do ativo financeiro, na proporção de seu recebimento,
excetuado, para ambos os casos, o crédito relativo à máquinas, equipamentos e outros bens
incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para
utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.
3. Observar os efeitos da adoção inicial e a forma de manifestação para aplicação antecipada das
disposições contidas na Lei nº 12.973/2014 (LGL 2014\3934), constante na nota do tópico I.
Fundamentação: art. 3º, VI e VII, §§ 18 a 21 da Lei nº 10.637/2002; art. 3º, VI e VII, §§ 26 a 29 da Lei
nº 10.833/2003; art. 15, V, §§ 13 e 14 da Lei nº 10.865/2004 , alterados pela Lei nº 12.973/2014 (LGL
2014\3934).
IX.2.1 Encargos de depreciação e amortização
A Instrução Normativa SRF nº 457/2004 (LGL 2004\4862) , publicada no DOU. de 05.11.2004,
consolidou as normas relativas à utilização de créditos calculados em relação aos encargos de
depreciação de máquinas, equipamentos, vasilhames de vidro retornáveis e outros bens
incorporados ao ativo imobilizado, para fins de apuração do PIS/PASEP e da COFINS pelas pessoas
jurídicas na sistemática da "não cumulatividade".
Nota:
Por meio do Ato Declaratório Interpretativo RFB nº 35/2011(LGL\2011\202), foi declarado que às
pessoas jurídicas sujeitas ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep
e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) é vedado o desconto de
créditos calculados em relação aos encargos de exaustão suportados, por falta de amparo legal.
A seguir serão analisadas essas regras, bem assim as normas posteriores não incorporadas à IN
SRF 457/2004 (LGL 2004\4862) .
IX.2.1.1 Máquinas, equipamentos e outros bens, adquiridos a partir de 1º de maio de 2004
As pessoas jurídicas sujeitas à incidência não-cumulativa do PIS/PASEP e da COFINS, em relação
aos serviços e bens adquiridos no País ou no exterior a partir de 1º de maio de 2004, podem
descontar créditos calculados sobre os encargos de depreciação de:
a) máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou
fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou
na prestação de serviços; e
Nota:
Conforme alterações promovidas às Leis nºs 10.637/2002 (art. 3º, § 13) e 10.833/2003 (art. 3º, § 21)
, pelos artigos 43 e 45 da Lei nº 11.196/2005 , a partir de 1º.12.2005, não integram o valor das
máquinas, equipamentos e outros bens fabricados para incorporação ao ativo imobilizado, na forma
acima, os custos de que tratam os incisos do § 2º do artigo 3º das Leis nºs 10.637/2002 (LGL
2002\598) e 10.833/2003 (LGL 2003\670), a saber:
I - mão de obra paga a pessoa física; e
II - aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de
isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos
à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.
b) edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da
empresa.
IX.2.1.2 Cálculo dos encargos de depreciação, base de cálculo dos créditos
A) Depreciação normal
Os encargos de depreciação devem ser determinados mediante a aplicação da taxa