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Aula 06
Direito Tributário p/ Carreira Jurídica
2021 (Curso Regular) - Prof. Mateus
Pontalti
Autor:
Mateus Pontalti, Equipe Materiais
Carreiras Jurídicas
Aula 06
15 de Março de 2021
 
 
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Sumário 
1. Obrigação Tributária ......................................................................................................................... 1	
1.1 Conceito .................................................................................................................................................. 1	
1.2 Obrigação tributária principal e obrigação tributária acessória ............................................................ 2	
1.2.1 Obrigação Principal ................................................................................................................................................. 2	
1.2.2 Obrigação Acessória ................................................................................................................................................ 4	
1.3 Fato Gerador ........................................................................................................................................... 6	
1.3.1 Conceito e classificação ........................................................................................................................................... 6	
1.3.2 Regras inseridas no Código Tributário Nacional ...................................................................................................... 9	
1.4. Sujeito Ativo ......................................................................................................................................... 17	
1.5 Sujeito Passivo ...................................................................................................................................... 18	
1.5.1 Disposições Gerais ................................................................................................................................................. 18	
1.5.2 Solidariedade ......................................................................................................................................................... 20	
1.5.3 Capacidade Tributária ........................................................................................................................................... 22	
1.5.4 Domicílio Tributário ............................................................................................................................................... 23	
1.6 Responsabilidade Tributária ................................................................................................................. 25	
1.6.1 Classificação e disposições gerais. ......................................................................................................................... 25	
1.6.2. Responsabilidade por Substituição ...................................................................................................................... 27	
1.6.3. Responsabilidade por transferência ..................................................................................................................... 33	
Resumo ............................................................................................................................................. 54	
Questões Comentadas ........................................................................................................................ 57	
Lista de Questões ............................................................................................................................... 90	
Gabarito .......................................................................................................................................... 102	
 
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1. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA 
1.1 CONCEITO 
A obrigação tributária é a relação jurídica existente entre um credor e um devedor, que tem por 
objeto uma prestação e que nasce quando a situação prevista pela hipótese de incidência da 
norma tributária ocorre no mundo real. Assim, por exemplo, a regra-matriz do IPTU indica que 
quem for proprietário de bem imóvel urbano no dia 1º de janeiro, deve pagar esse imposto. A 
obrigação surge exatamente nesse dia, vinculando o proprietário e o município, em uma relação 
em que este é o credor e aquele o devedor. 
A obrigação não se confunde com o crédito tributário, que é a obrigação tornada líquida e certa. 
O crédito tributário existe a partir da sua constituição, o que normalmente se dá através do 
lançamento tributário. O gráfico abaixo ajuda-nos a visualizar a diferença: 
 
Assim, retomando o nosso exemplo, enquanto o Município não lançar o IPTU - o que se dá 
normalmente pela entrega do carnê - o que existe é apenas um dever pessoal do devedor de arcar 
com a obrigação, que ainda não se encontra dotada de liquidez e certeza. Apenas com o 
lançamento pelo município é que a obrigação adquire tais atributos. 
Seguindo a linha traçada pelo Código Tributário Nacional, estudaremos neste capítulo a obrigação 
tributária, deixando a análise do crédito tributário para um momento posterior. 
Não compartilhamos dessa descrição do direito positivo que acabamos de fazer. Aderimos à linha 
defendida por Paulo de Barros Carvalho, para quem a incidência de uma norma jurídica não ocorre 
de maneira infalível e automática, mas depende de um ato humano. Para esse jurista, a obrigação 
tributária e o crédito tributário surgem no mesmo instante, quando o evento previsto pela hipótese 
de incidência da norma tributária é vertido em linguagem competente por meio de uma norma 
individual e concreta. No exemplo que mencionamos acima, tanto a obrigação quanto o crédito 
nasceriam quando do lançamento do IPTU pelo município. 
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Nessa perspectiva, a obrigação é o vínculo jurídico entre o credor e o devedor, por meio do qual 
aquele tem o direito de exigir deste a prestação. E o crédito tributário é direito subjetivo de que 
dispõe o credor de exigir a prestação. Portanto, é um dos elementos que compõem a obrigação. 
Apesar de estarmos convencidos de que esse sistema de referência descreve melhor o direito 
positivo, adotaremos a abordagem tradicional, por uma razão pragmática: Por ser majoritária e 
por partir de premissas com as quais o aluno já está acostumado, ela é mais útil para o estudo da 
matéria se o objetivo for a preparação para concursos públicos. 
1.2 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PRINCIPAL E OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA 
ACESSÓRIA 
1.2.1 Obrigação Principal 
O Código Tributário Nacional diferencia a obrigação tributária principal da obrigação tributária 
acessória, conforme indica o artigo 113 do diploma legislativo: 
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. 
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o 
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito 
dela decorrente. [...] 
Como se observa do §1º, a obrigação tributária principal surge quando aqueles fatos previstos 
pela hipótese de incidência da norma tributária ou da norma sancionatória ocorrerem no mundo 
real. 
A leitura do dispositivo também evidencia que o termo obrigação tributária principal foi 
empregado de maneira mais ampla do que se poderia intuir da sua nomenclatura. A expressão 
abarca não apenas a obrigação de pagar tributo, mas também a obrigação de pagar multa, o que 
permite enquadrá-la na categoria das obrigações de dar. O gráfico abaixo ajuda-nos a visualizar 
esse quadro: 
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CESPE/2011/Professor de Direito 
A pessoa jurídica Alfa Ltda. deve cumprir várias obrigações tributárias, como efetuar o 
pagamento do ICMS, de multas de mora e emitir notas fiscais, entre outras. 
Considerando a situação hipotética acima apresentada e as normas 
relativas à obrigação tributária, julgue os itens seguintes. 
A obrigação dessa pessoa quanto ao pagamento do ICMS constitui obrigação tributária 
principal, mas o pagamento de multas de mora é uma obrigação tributária acessória. 
( ) Certo ( ) Errado 
Comentários: 
A afirmativa está incorreta. O dever de pagar uma sanção pecuniária (multa) se enquadra no 
conceito de obrigação tributária principal. 
Assim, se o Contribuinte X, que auferiu renda de R$ 100.000,00 em 2017, não efetuou a declaração 
do imposto de renda, deve o fisco, ao tomar conhecimento dessa circunstância, lavrar Auto de 
Infração, cobrando o valor do imposto e da multa pecuniária -- esta última no percentual 75% 
sobre o imposto devido -- em razão da incidência do disposto no artigo 44, inciso I, da Lei 
9.430/961. Nessa hipótese, tanto o tributo devido quanto a multa são obrigações de dar, 
 
 
1 Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: 
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos 
de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata 
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enquadrando-se no conceito de obrigação tributária principal trazida pelo Código Tributário 
Nacional. 
1.2.2 Obrigação Acessória 
O conceito de obrigação acessória se encontra inserido no §2º do artigo 113 do Código Tributário 
Nacional: 
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. 
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as 
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da 
fiscalização dos tributos. 
Como se pode observar, a obrigação acessória tem como objeto um fazer, como é caso do dever 
de realizar a declaração de ajuste do IRPF; ou um não fazer, do que é exemplo a obrigação de não 
embaraçar a fiscalização tributária. Essa é a principal diferença entre a obrigação acessória e a 
obrigação tributária principal, que se caracteriza por ser uma prestação de dar. 
Quanto à nomenclatura, a doutrina critica o termo obrigação acessória, porque poderia conduzir 
o intérprete à conclusão equivocada de que, não existindo obrigação principal, também inexistiria 
obrigação acessória. De fato, essa acessoriedade inexiste, porque a obrigação acessória 
permanece mesmo nos casos em que não há o dever de pagar o tributo. É o caso daqueles que 
se beneficiam de uma regra de isenção ou de imunidade. Essa circunstância não os desobriga de 
realizar as prestações positivas ou negativas previstas pela legislação. Por isso, parte da doutrina 
prefere utilizar o termo deveres instrumentais para se referir às obrigações acessórias. 
Uma segunda característica distintiva entre a obrigação tributária principal e a obrigação tributária 
acessória concerne à fonte da qual emanam. A obrigação tributária principal só pode ser 
estabelecida por meio de lei, conforme se extrai do princípio da legalidade tributária - no caso 
dos tributos – e do artigo 97, inciso V, do Código Tributário Nacional, no caso das sanções 
pecuniárias2. O mesmo não ocorre com relação às obrigações acessórias, porque elas decorrem 
da legislação tributária, nos termos do §2ºdo artigo 113. Por legislação tributária se entende não 
 
 
2 Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: 
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras 
infrações nela definidas; 
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apenas as fontes formais primárias, como as leis ordinárias e as leis complementares, mas também 
as fontes formais secundárias, como decretos e portarias. 
Ademais, embora haja quem vislumbre inconstitucionalidade nesse dispositivo, a posição 
majoritária é a de que as obrigações acessórias podem ser instituídas por um ato infralegal3. 
Questão importante diz respeito à exigência, prevista expressamente no parágrafo segundo do 
artigo 113, de que haja pertinência entre a obrigação acessória e o interesse da arrecadação ou 
da fiscalização dos tributos. Isso significa que a obrigação acessória deve ser efetivamente 
necessária à consecução desses objetivos, tornando ilegal a imposição de providências inúteis, 
como a prestação de informações que já são do conhecimento da administração pública. 
Além da necessidade da obrigação acessória, a exigência do fisco deve ser proporcional, não 
podendo onerar demasiadamente os contribuintes.4 Trata-se de uma exigência que decorre do 
princípio da proporcionalidade ou do princípio da capacidade colaborativa. 
Portanto, obrigações acessórias que sejam desnecessárias ou que onerem de maneira 
desproporcional as pessoas responsáveis pelo seu cumprimento padecem de ilegalidade5. 
Por fim, dispõe o parágrafo terceiro do artigo 113: 
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. 
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em 
obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária. 
Quando há o descumprimento de uma obrigação acessória, o fisco não ingressa no Poder 
Judiciário com pedido para que o sujeito passivo seja compelido a realizá-la. Na verdade, a sanção 
pelo descumprimento da obrigação acessória é a imposição de uma multa pecuniária, que por ser 
uma obrigação de dar, enquadra-se no conceito de obrigação tributária principal. 
Atenção! 
 
 
3 STJ, 1ª T., REsp 724.779/RJ, Rel. Min. Luiz Fux, set. 2006 
4 PAULSEN, Leandro. Constituição e Código Tributário Comentados à Luz da Doutrina e da 
Jurisprudência. 18. ed. São Paulo: Saraiva, 2017. 
5 STJ - REsp: 1096712 MG 2008/0234943-3, Relator: Ministra DENISE ARRUDA, Data de Julgamento: 
02/04/2009, T1 - PRIMEIRA TURMA, Data de Publicação: 20090506 --> DJe 06/05/2009 
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A obrigação acessória pode ser instituída por um ato infralegal. No entanto, a multa pelo 
descumprimento de uma obrigação acessória deve ser prevista em lei, conforme dispõe o artigo 
97, inciso V, do CTN. 
1.3 FATO GERADOR 
1.3.1 Conceito e classificação 
O capítulo II do Título III do Código Tributário Nacional, que versa sobre obrigação tributária, traz 
regras acerca do fato gerador, nos artigos 114 a 118. Antes de procedermos a análise dos 
dispositivos, é preciso esclarecer que o termo fato gerador tem sido empregado para aludir a duas 
realidades distintas. 
Numa primeira acepção, fato gerador é a descrição, por uma norma geral e abstrata, de um 
determinado comportamento ou estado, cuja realização concreta faz nascer a relação jurídica de 
direito tributário. Nessa perspectiva, fato gerador é o antecedente da regra-matriz de incidência; 
é, por exemplo, a previsão de que quem auferir renda deve pagar imposto de renda. 
Na segunda acepção, o termo fato gerador é a própria realização concreta daquele 
comportamento previsto pela norma tributária. Ocorre, por exemplo, quando alguém recebe seu 
salário, auferindo renda. 
Por tratar-se de palavra ambígua, alguns autores têm abandonado o uso do termo “fato gerador”. 
Geraldo Ataliba6 denomina de “hipótese de incidência” a descrição abstrata prevista na lei e de 
“fato imponível”a sua realização concreta. Já Paulo de Barros Carvalho7 chama a prescrição geral 
e abstrata de “hipótese tributária” e a sua projeção factual de “fato jurídico tributário”. 
No entanto, como a legislação utiliza o termo fato gerador, o seu significado depende do contexto 
em que ele for utilizado. Daí a importância de conhecer cada uma das suas acepções e de redobrar 
o cuidado interpretativo quando nos depararmos com essa expressão. 
Quanto à classificação, a doutrina majoritária costuma categorizá-los em instantâneos, periódicos 
(complexivos) e continuados. 
 
 
6 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência Tributária. Revista dos Tribunais, 1973, p. 51 
7 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 22ª. ed. São Paulo: Saraiva, 2010. p.311 
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O fato gerador é instantâneo quando a sua realização se dá em um átimo de tempo. É o caso do 
imposto de importação, que a cada nova operação realizada, faz surgir uma obrigação tributária. 
O fato gerador periódico ou complexivo é aquele cuja formação ocorre ao longo de um espaço 
de tempo. Ao final do período previsto em lei, valoriza-se todos os fatos isolados que, somados, 
tem a aptidão para fazer nascer a relação jurídica de direito tributário. É o caso do IRPF, cuja base 
imponível é composta por toda a renda auferida ao longo do ano, até o dia 31 de dezembro, 
quando ocorre o encerramento do ano-calendário. Luciano Amaro8 traz uma metáfora que ajuda 
a visualizar as características do fato gerador periódico ou complexivo: 
Em imagem de que já nos socorremos noutra ocasião, o fato gerador periódico é um 
acontecimento que se desenrola ao longo de um lapso de tempo, tal qual uma peça de 
teatro, em relação à qual não se pode afirmar que ocorra no fim do último ato; ela se 
completa nesse instante, mas ocorre ao longo do tempo, sendo inegável o relevo das 
várias situações desenvolvidas durante o espetáculo para a contextura da peça. Assim 
também uma partida de futebol só termina com o apito final do árbitro, mas ela ocorre 
ao longo do tempo, sendo indispensável, para definição do resultado, verificar o que 
aconteceu durante todo o jogo”. 
Por fim, fato gerador continuado é aquele que descreve uma conduta que revela um estado de 
permanência, como ser proprietário de imóvel urbano, no caso do IPTU, ou ser proprietário de 
veículo automotor, no caso do IPVA. Nesses casos, é necessário que a legislação diga de modo 
expresso quando a conduta descrita pela norma é relevante para fins tributários. No caso do IPTU, 
isso ocorre no dia 01 de janeiro de cada ano, quando se identificam quem são os proprietários 
dos imóveis que devem arcar com o pagamento da exação. 
Essa classificação doutrinária não é isenta de críticas. Para parte da doutrina, todo fato gerador é 
instantâneo, porque ocorre num determinado momento específico. Assim, no caso do IPTU, 
comumente referido como continuado, o fato gerador ocorre no dia 01 de janeiro de cada ano. 
No caso do IRPF, qualificado como fato gerador periódico ou complexivo, no dia 31 de dezembro.9 
Apesar das críticas, as Bancas Examinadoras têm exigido o conhecimento sobre a classificação dos 
fatos geradores. 
 
 
8 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014. 
 
9 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2012. 
 
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CESPE/Procurador do Estado/2008 
Julgue o item a seguir: 
A doutrina designa fato gerador continuado aquele cuja realização ocorre ao longo de um 
espaço de tempo, como no caso do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza. 
( ) Certo ( ) Errado 
Comentários: 
A afirmativa está incorreta. O imposto sobre a renda é qualificado como imposto periódico 
ou complexivo. 
 
CONSULPLAN/Titular de Serviços de Notas e Registros/2017/Adaptada 
Julgue o item a seguir: 
Fato gerador complexivo consiste num estado de direito ou situação de fato que tende a 
permanecer no tempo; esse tipo de fato gerador não se constitui por um evento instantâneo 
ou por um conjunto de eventos, mas por um estado de coisas com potencialidade de 
permanência; utilizado, em geral, nos impostos sobre a propriedade. 
( ) Certo ( ) Errado 
Comentários: 
A afirmativa corresponde àquilo que a doutrina denomina de fato gerador continuado. 
PUC-PR/Juiz Substituto/2014/Adaptada 
Julgue o item a seguir: 
O fato gerador do tributo chama-se periódico ou complexivo quando é ele representando 
por situação que se mantem no tempo e que é mensurada em cortes temporais, como ocorre 
nos tributos sobre a propriedade (IPTU e IPVA). 
( ) Certo ( ) Errado 
Comentários: 
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Mais uma vez a afirmativa está incorreta. Ao contrário do que consta no enunciado, a 
descrição corresponde àquilo que a doutrina chama de fato gerador continuado. 
1.3.2 Regras inseridas no Código Tributário Nacional 
Voltemos nossa atenção para o que dispõe o Código Tributário Nacional acerca do tema, 
começando pelo artigo 114: 
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como 
necessária e suficiente à sua ocorrência. 
A hipótese de incidência de uma obrigação tributária principal é a situação definida em lei como 
necessária e suficiente à sua ocorrência. Esses fatos, descritos no antecedente da norma, referem-
se a um determinado comportamento ou estado, condicionados por coordenadas de tempo e de 
espaço. 
A hipótese de uma norma tributária contém a descrição de uma conduta lícita, como “ser 
proprietário de imóvel urbano”. 
A hipótese de uma norma sancionatória descreve uma conduta ilícita, como “não realizar a 
declaração do imposto de renda pessoa física até o último dia do mês de abril”. 
Uma vez ocorrida a situação prevista pela norma tributária ou pela norma sancionatória, o fato 
jurídico ocorre, deflagrando uma relação jurídica a que se denomina de obrigação tributária 
principal. 
O artigo 115, por sua vez, trata da hipótese da obrigação acessória: 
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da 
legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação 
principal. 
O raciocínio é o mesmo. 
A hipótese descreve uma determina conduta ou estado do sujeito passivo. 
O que muda é o consequente da regra, que prevê uma relação jurídica que tem como objeto uma 
prestação de fazer ou uma prestação de não fazer, a que se denomina de obrigação tributária 
acessória. 
O artigo 116 do CTN, por sua vez, possui a seguinte redação: 
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Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e 
existentes os seus efeitos: 
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as 
circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são 
próprios; 
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente 
constituída, nos termos de direito aplicável. 
O inciso I trata daquelas situações em que a hipótese de incidência da norma tributária é composta 
por uma situação de fato, e não por uma situação jurídica. É o caso do ICMS, que já não se vincula 
ao negócio jurídico que lhe deu causa, mas a uma operação de circulação de mercadorias10. Nessas 
hipóteses,considera-se como ocorrido o fato gerador no momento em que as circunstâncias 
fáticas descritas pela norma ocorrerem concretamente. No caso do ICMS, quando acontecer a 
circulação da mercadoria. 
O inciso II, por sua vez, contempla aqueles casos em que a norma tributária elegeu uma situação 
jurídica para compor o seu antecedente, como a prática de um ato ou negócio jurídico. É o caso 
do ITCMD, no que tange à doação de quaisquer bens ou direitos. Nessas hipóteses, o fato gerador 
ocorre com a constituição do ato ou do negócio jurídico referido pela lei tributária. 
Tratando-se de negócio jurídico em que pende condição suspensiva, considera-se que é com o 
seu implemento que o negócio jurídico se torna perfeito. Se, por outro lado, a condição for 
resolutória, o negócio reputa-se acabado desde a prática do ato. É o que dispõe o artigo 117 do 
CTN: 
Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de lei em 
contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados: 
I - sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento; 
II - sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da celebração 
do negócio. 
 
 
10 SCHOEURI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 7. ed. São Paulo: Saraiva, 2017, p. 541 
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Todas essas regras, no entanto, aplicam-se salvo disposição de lei em contrário, como diz 
textualmente o caput do artigo 116 do Código Tributário Nacional. Sobre essa ressalva, existem 
duas correntes interpretativas. 
A primeira delas entende que a lei pode postergar o momento da ocorrência do fato gerador, 
mas não pode antecipá-lo. Nesse sentido, disserta Hugo de Brito Machado11, para quem “o 
legislador há de se manter nos limites do que em cada situação de fato se possa razoavelmente 
admitir. Não pode estabelecer, por exemplo, que o fato gerador de determinado tributo se 
considere consumado antes de que esteja de fato presente a situação prevista na hipótese de 
incidência correspondente”. 
A segunda entende que o legislador pode antecipar-lhe a ocorrência, desde que o critério 
temporal mantenha conexão com os demais critérios12. 
Questão tormentosa diz respeito à interpretação do parágrafo único do artigo 116, abaixo 
colacionado: 
Art. 116. [...] 
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios 
jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do 
tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados 
os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela Lcp nº 
104, de 2001) 
Por força dessa regra, inserida pela Lei Complementar 104/2001, a autoridade administrativa pode 
desconsiderar atos ou negócios jurídicos que dissimulem a ocorrência do fato gerador ou seus 
elementos constitutivos, desde que se observe os procedimentos previstos em lei ordinária. 
Até o presente momento, a lei ordinária referida pelo dispositivo não foi editada, o que leva a 
doutrina majoritária a entender que essa regra carece de aplicabilidade. 
 
 
11 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 36. ed. São Paulo: Malheiros, 2015, p. 132) 
12 Segundo Schoueri (2017, p. 550): “[...] se o legislador fixa uma data dentro do período em que se dão os 
fatos que compõe o fato jurídico tributário, não precisa coincidir com o último dos eventos, já que a 
hipótese – vale insistir – compõe-se de uma série de circunstâncias. É aceitável, daí, que o legislador escolha 
aquela mais conveniente. Uma antecipação que se afaste por demais, entretanto, dificilmente refletirá a 
hipótese tributária, sendo, nesse caso, condenável” 
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Contudo, mesmo que admitida a inaplicabilidade do parágrafo único do artigo 116, isso não 
significa afirmar que a administração pública nada possa fazer quando constate que o ato ou 
negócio jurídico praticado pelo contribuinte incorreu no vício da simulação. Isso porque, o artigo 
149, inciso VIII, do CTN, já autorizava o lançamento de ofício nas hipóteses em que comprovado 
que “o sujeito passivo ou o terceiro em benefício daquele agiu com dolo, fraude ou simulação”. 
Nessa perspectiva, há vozes que entendem que o parágrafo único do artigo 116 não inovou no 
ordenamento, sendo regra desnecessária13. 
A simulação ocorre, nos termos do artigo 167, §1º, do Código Civil, quando os negócios jurídicos: 
i) aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se 
conferem, ou transmitem; ii) contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não 
verdadeira; iii) os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados. 
Trata-se de vício em que existe uma discrepância entre a vontade real e a vontade declarada pelas 
partes. Pode-se classifica-la em simulação absoluta e simulação relativa. A simulação absoluta 
ocorre quando os contratantes não têm intenção de realizar nenhum negócio jurídico, mas criam 
um simulacro, normalmente para prejudicar terceiros. É o caso, por exemplo, da pessoa que assina 
a Carteira de Trabalho de outrem, simulando um vínculo empregatício, tão somente para que este, 
que se encontra incapaz, possa obter um benefício previdenciário. A simulação relativa ocorre 
quando o negócio jurídico praticado encobre um outro negócio jurídico, que realmente 
corresponde à intenção dos agentes. É o caso do pai que, querendo doar um imóvel ao filho, 
verifica que a alíquota do ITCMD é mais elevada do que a alíquota do ITBI, e resolve então simular 
um contrato de compra e venda, para mascarar a doação que efetivamente ocorreu. 
Em quaisquer das duas hipóteses – de simulação absoluta ou relativa – pode o fisco, com base no 
artigo 149, inciso VIII, do CTN, proceder ao lançamento de ofício, cobrando o tributo devido. 
Por fim, dispõe o artigo 118 do Código Tributário Nacional: 
Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se: 
I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, 
responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; 
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos. 
 
 
13 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2012. 
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Trata-se de dispositivo que tem sido interpretado de três formas pela doutrina. 
A primeira corrente doutrinária censura a regra, por enxergar contradição entre as suas 
disposições e o artigo 116 do Código Tributário Nacional. 
Assim, segundo Paulo de Barros Carvalho14 
Na construção do art. 116, ficara estabelecido que, para a situação de fato (inc. I), o 
critério de reconhecimento era o instante em que se verificassem as circunstâncias 
materiais necessárias à produção dos seus efeitos específicos. Em flagrante contradição, 
declara o art. 118, no inc. II, que a definição legal do fato gerador deve ser interpretada, 
abstraindo-se dos efeitos dos “fatos” efetivamente ocorridos. Como conciliá-los? Seria 
admissível, pela abstração dos efeitos que o fato concreto propagou, identificar o 
preciso tempo de seu acontecimento? As circunstâncias materiais necessárias à 
configuração fáctica estão irremediavelmente atreladas aos efeitos típicos. Não 
podemos abstrair umas sem também abstrair outros.[...] 
Muito mais difícil, porém, é compatibilizar o art. 118, I, com o art. 116, II. Nesse ponto a 
tarefa parece até impossível. Para o reconhecimento da situação jurídicatemos de 
analisar sua constituição, nos termos do direito aplicável (art. 116, II), e, ao mesmo 
tempo, para compreender a definição legal do fato, sempre que se tratar de ato ou 
negócio jurídico, somos obrigados a fazer abstração da validade dos atos praticados. As 
ordens prescritas não se coadunam. Uma exclui a outra, em dimensões de 
contraditoriedade absoluta. 
Esse também é o pensamento de Sacha Calmon Navarro Coelho15. 
A segunda corrente interpretativa defende que é possível a compatibilização dos dispositivos, 
desde que se entenda que o inciso I do artigo 118 se aplica tão somente à hipótese do inciso I do 
artigo 116, e que o inciso II do artigo 118 se aplica apenas à situação descrita pelo inciso II do 
artigo 116. 
Nessa perspectiva, quando a hipótese de incidência da norma tributária se refere a uma situação 
de fato (artigo 116, inciso I) é aplicável o inciso I do artigo 118, para tornar irrelevante a “validade 
 
 
14 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2012. 
15 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 12. ed. Rio de Janeiro: Forense, 
2012. 
 
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jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem 
como a natureza do seu objeto ou dos seus efeitos”. Isso porque, nesses casos, a norma tributária 
despreza o negócio jurídico subjacente, para tornar significativo apenas a concretização da 
circunstância fática por ela prevista. É o que ocorre com o ICMS, cujo fato gerador não é a 
realização de um contrato de compra e venda (situação jurídica), mas a circulação de mercadoria 
(situação fática). Assim, para efeitos tributários, é irrelevante que o negócio jurídico (contrato de 
compra e venda) firmado entre o comerciante e o consumidor tenha sido anulado pelo Judiciário. 
A obrigação tributária permanece exigível. 
De outro modo, quando a hipótese de incidência da norma tributária é uma situação jurídica 
(artigo 116, inciso II), incide o artigo 118, inciso II, do CTN, que determina que se abstraia os 
efeitos efetivamente ocorridos. Assim, por exemplo, em sendo realizada a transmissão da 
propriedade imobiliária, é possível a cobrança do ITBI, sendo irrelevante a circunstância de o 
antigo proprietário permanecer habitando o imóvel. 
Essa é a posição de Luís Eduardo Schoueri16. 
A terceira corrente doutrinária defende que o artigo 118 é plenamente aplicável, devendo-se 
abstrair a validade jurídica dos atos praticados, ainda que a hipótese de incidência da norma 
tributária preveja uma situação jurídica. O argumento central é o de que um ato nulo pode produzir 
efeitos, a despeito do vício em que incorre. É o que acontece com uma compra e venda que, 
mesmo nula, seja respeitada pelas partes com a entrega do imóvel ao comprador e do preço pelo 
vendedor17. 
No entanto, se o negócio jurídico for anulado e as partes retornarem ao status quo ante, a 
obrigação tributária não deve subsistir. Esse é o pensamento de Hugo de Brito Machado18. 
Essa linha de pensamento já foi adotada pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento de um 
caso em que o negócio jurídico que deu origem à cobrança do ITBI foi anulado. A corte entendeu 
que o contribuinte teria direito à repetição do indébito.19 
Para efeitos de concurso público, deve-se considerar correta a afirmativa que apenas reproduza a 
literalidade do artigo 118 do Código Tributário Nacional, e incorreta a que lhe contrarie. 
 
 
16 SCHOEURI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 7. ed. São Paulo: Saraiva, 2017, p. 541 
17 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 36. ed. São Paulo: Malheiros, 2015, p. 132 
18 Ibid. 
19 REsp 1493162/DF, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 25/11/2014, DJe 
19/12/2014 
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CONSULPLAN/Titular de Serviços de Notas e de Registros/2017 
O fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e 
suficiente à sua ocorrência. Sobre o fato gerador disciplinado no Código Tributário Nacional, 
analise as afirmações que seguem: 
I. Inclui-se na interpretação da definição legal do fato gerador a validade jurídica dos atos 
efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como a 
natureza do seu objeto ou dos seus efeitos. 
II. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação 
aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal. 
III. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados 
com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos 
elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem 
estabelecidos em lei ordinária. 
IV. Tratando-se de situação de fato, salvo disposição de lei em contrário, considera-se 
ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos desde o momento em que o se 
verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente 
lhe são próprios. 
Está correto o que se afirma em: 
 a) I e II, apenas. 
 b) II e III, apenas. 
 c) II, III e IV, apenas. 
 d) I, II, III e IV. 
Comentários: 
A afirmativa I está incorreta. Conforme dispõe o artigo 118 do CTN, a definição legal do fato 
gerador é interpretada abstraindo-se, e não incluindo-se, a validade jurídica dos atos 
efetivamente práticos ou dos efeitos efetivamente ocorridos. 
Por outro lado, se a Banca Examinadora trouxer um caso prático, recomendamos a adoção da 
última corrente doutrinária, que está em consonância com o julgado do Superior Tribunal de 
Justiça. 
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FCC/Procurador Municipal/2010 
Contra um menor absolutamente incapaz foi lavrado um auto de infração e imposição de 
multa constituindo crédito tributário relativo a negócio que o menor praticou sem estar 
devidamente representado. Esta exigência tributária, em tese, está 
 a) correta, pois a autoridade administrativa pode desconsiderar atos ou negócios jurídicos 
praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a 
natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária. 
 b) errada, já que se trata de negócio juridicamente nulo. 
 c) correta, pois a validade jurídica dos atos efetivamente praticados e os efeitos dos fatos 
efetivamente ocorridos são irrelevantes para a definição do fato gerador, não havendo 
impedimento, portanto, para que o negócio celebrado seja fato gerador de tributo. 
 d) correta, desde que o negócio jurídico venha a ser ratificado pelo representante legal do 
menor, no âmbito civil, hipótese em que será válido juridicamente. 
 e) errada, pois a lei tributária não pode alterar a definição e formas de direito privado, 
utilizados, expressa ou implicitamente para definir ou limitar competências tributárias. 
Comentários: 
A alternativa correta é a Letra C. 
Segundo a terceira corrente doutrinária, que deve ser adotada em provas objetivas de 
concurso público, o negócio nulo pode ser tributado, por ser possível que ele produza seus 
efeitos. A tributação somente deve ser afastada se as partes retornarem ao status quo ante. 
 
Cespe/Juiz Federal Substituto/2015 
A União celebrou negócio jurídico com uma sociedade empresarial. Tal operação configurou-
se como um fato gerador, uma vez que era uma situação descrita, na norma tributária, como 
hipótese de incidência de um tributo. Noentanto, identificou-se, posteriormente, a 
irregularidade da constituição da sociedade empresarial, de modo que o negócio jurídico 
celebrado com a União foi declarado nulo, não tendo sido, portanto, adimplida a obrigação 
tributária, cujo termo ainda não havia transcorrido. 
Nessa situação hipotética, 
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 a) o negócio jurídico configurou fato gerador do tributo, dado o princípio da interpretação 
objetiva do fato gerador. 
 b) a celebração do negócio jurídico não configurou fato gerador do tributo, por ser esse 
negócio inepto à produção de efeitos tributários. 
 c) o negócio jurídico constituiu fato gerador do tributo. No entanto, admite-se aos 
contratantes o pedido de repetição do indébito após a declaração de nulidade. 
 d) a obrigação tributária foi extinta porque a declaração de nulidade do negócio jurídico 
ocorreu antes do fim do prazo para o pagamento. 
 e) a sociedade empresária não tem capacidade tributária passiva, haja vista ter sido 
constituída de forma irregular. 
Comentários: 
Essa questão foi anulada. 
A justificativa da Banca Examinadora foi a seguinte: 
“O negócio jurídico mencionado na situação hipotética da questão não configura fato 
gerador, pois foi anulado e houve restituição do suporte fático anterior à celebração do 
contrato, razão pela qual o fisco fica impedido de gerar uma obrigação tributária. Por esse 
motivo, anulou-se a questão”. 
Portanto, a banca examinadora adotou a terceira corrente doutrinária. 
Por fim, é importante pontuar que o artigo 118 do Código Tributário Nacional também tem sido 
interpretado como uma concretização do princípio da interpretação objetiva do fato gerador, 
segundo o qual se deve desconsiderar o caráter ilícito da conduta praticada pelo contribuinte 
(pecúnia non olet). 
Assim, o fato jurídico incide quando ocorrida a situação prevista pela hipótese de incidência da 
norma tributária, sendo irrelevante que a conduta que originou a obrigação seja contrária ao 
direito. É o caso do traficante que foi notificado pela Receita Federal a pagar imposto de renda, 
incidente sobre rendimentos apurados no valor de R$ 50.000,00. O fato desse rendimento ter 
origem ilícita não afasta a sua obrigação de recolher a tributação. 
1.4. SUJEITO ATIVO 
Dispõe o artigo 119 do Código Tributário Nacional: 
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Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da 
competência para exigir o seu cumprimento. 
A leitura isolada do artigo 119 poderia conduzir à conclusão de que apenas a pessoa jurídica, 
detentora da competência tributária, é que poderia figurar como sujeito ativo de uma relação 
obrigacional. Não é, no entanto, o que ocorre. Esse dispositivo deve ser interpretado em conjunto 
com o disposto no artigo 7º do Código Tributário Nacional, que dispõe da seguinte forma: 
Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar 
ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em 
matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos 
termos do § 3º do artigo 18 da Constituição. 
Portanto, é possível que haja a delegação da capacidade tributária ativa, e que o sujeito ativo de 
uma relação jurídica não seja a pessoa jurídica detentora da competência tributária. 
É o que ocorre, por exemplo, com os seguintes tributos: a) Taxa de Controle e Fiscalização 
ambiental, instituída pela Lei n. 10.165/2000, que tem o IBAMA como sujeito ativo; b) anuidades 
pagas aos conselhos de fiscalização de profissões, que tem estes como sujeitos ativos do tributo; 
c) ITR, imposto instituído pela União Federal, que pode ser fiscalizado e cobrados pelos municípios 
que assim optarem, nos termos do §4º, inciso III, do artigo 153 da Constituição Federal. 
O artigo 120, por sua vez, dispõe da seguinte forma: 
Art. 120. Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito público, que 
se constituir pelo desmembramento territorial de outra, subroga-se nos direitos desta, 
cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor a sua própria. 
Portanto, a nova pessoa jurídica direito público que for constituída sub-roga-se nos direitos desta, 
e pode aplicar a legislação da pessoa jurídica desmembrada até que entre em vigor a sua própria. 
1.5 SUJEITO PASSIVO 
1.5.1 Disposições Gerais 
Dispõe o artigo 121 do Código Tributário Nacional: 
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de 
tributo ou penalidade pecuniária. 
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: 
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I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o 
respectivo fato gerador; 
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra 
de disposição expressa de lei. 
Como se observa do dispositivo, a legislação arrolou, como sujeitos passivos da relação 
obrigacional, o contribuinte e o responsável. A teoria dualista da obrigação tributária ajuda-nos a 
enxergar a distinção entre essas duas figuras. Essa teoria, que surgiu entre os civilistas, propõe a 
separação entre dois elementos: o dever e a responsabilidade. O primeiro implica no dever que 
tem o devedor de adimplir com a dívida que mantem com o credor. O segundo, a 
responsabilidade, diz respeito à faculdade de que dispõe o credor de vindicar o cumprimento da 
obrigação, no caso em que ela não for saldada espontaneamente. 
Nem sempre esses dois elementos estão presentes. Nas dívidas de jogo, embora exista a dívida, 
não há a responsabilidade, porque o credor não pode exigir o seu cumprimento, conforme dispõe 
o artigo 814 do Código Civil. Por outro lado, existem situações em que alguém é responsável 
patrimonialmente por algo que não deve, como é o caso da fiança20. 
Essa explicação é útil para explicar a sujeição passiva tributária, conforme ensina Ricardo Lobo 
Torres: 
O contribuinte tem o débito (debitum, Schuld), que é o dever de prestação e a 
responsabilidade (Haftung), isto é, a sujeição do seu patrimônio ao credor (obligatio), 
enquanto que o responsável tem a responsabilidade (Haftung) sem ter o débito (Schuld), 
pois ele paga o tributo por conta do contribuinte. 
De fato, quem realiza o fato gerador e detém a capacidade contributiva é o contribuinte, que tem 
o dever de prestação e está sujeito a expropriação do seu patrimônio no caso de inadimplemento. 
É por isso que o CTN o qualifica como aquele que tem relação pessoal e direita com a situação 
que constitua o respectivo fato gerador. 
O responsável tributário não realizou o comportamento previsto pela hipótese de incidência da 
norma tributária, tendo sido chamado a arcar com a obrigação em virtude de disposição expressa 
de lei. Trata-se de alguém que, embora não tenha o dever, tem a responsabilidade pelo 
pagamento da exação. 
 
 
20 SCHOEURI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 7. ed. São Paulo: Saraiva, 2017, p. 578 
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A doutrina também utiliza a expressão sujeição passiva direta para se referir ao contribuinte e 
sujeição passiva indireta para se referir ao responsável. 
O artigo 122 do Código Tributário Nacional, por sua vez, dispõe no seguinte sentido: 
Art.122. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que 
constituam o seu objeto. 
Assim, é sujeito passivo da obrigação acessória aquele que for obrigado a fazer ou não fazer 
alguma coisa no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. 
Não há a exigência legal de que o sujeito passivo de uma obrigação acessória também figure 
como sujeito passivo de uma obrigação principal. Exemplo disso são as imobiliárias, que devem 
informar à Receita Federal os valores dos aluguéis pagos pelos locatários aos proprietários. 
O artigo 123 do Código Tributário Nacional, por seu turno, determina que “salvo disposições de 
lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de 
tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito 
passivo das obrigações tributárias correspondentes”. 
De fato, a regra nem precisaria ser expressa, porque o contrato só gera efeito entre as partes. 
Assim, o contrato entre o locatário e o locador, que impõe àquele o dever de pagar o IPTU, não 
é oponível ao fisco, que pode efetuar o lançamento do imposto contra o proprietário do imóvel. 
1.5.2 Solidariedade 
O artigo 124 do CTN tem a seguinte redação: 
Art. 124. São solidariamente obrigadas: 
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da 
obrigação principal; 
II - as pessoas expressamente designadas por lei. 
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de 
ordem. 
O inciso I determina que são solidariamente responsáveis aquelas pessoas que tenham interesse 
comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal. Notem que, nesse caso, 
a solidariedade é automática, porque decorre do próprio texto do Código Tributário Nacional, 
sendo desnecessária a edição de lei específica. 
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A construção da mensagem legislativa depende do significado atribuído à expressão interesse 
comum. A doutrina tem entendido que esse fenômeno ocorre quando as pessoas ocupam o 
mesmo polo na situação que constitui o fato gerador tributário. Assim, sob esse viés, em existindo 
um imóvel urbano com três proprietários, serão todos eles solidariamente responsáveis pelo 
pagamento do imposto. 
Por outro lado, se as pessoas ocuparem polos antagônicos em um contrato, inexiste interesse 
comum. Assim, por exemplo, se no caso de transferência de um imóvel, a legislação municipal 
estabelecer que apenas o comprador é o contribuinte do imposto, não pode o vendedor, que 
ocupa o polo oposto no contrato, ser chamado a pagar a exação, sob o fundamento da incidência 
do disposto no inciso I do artigo 124 do CTN. 
O inciso II, por sua vez, dispõe que são solidariamente obrigadas as pessoas expressamente 
designadas em lei. Assim, mesmo na hipótese em que não haja interesse comum, é possível a 
existência de solidariedade, desde que exista lei específica que assim o determine. 
No entanto, a lei não é totalmente livre para estabelecer hipóteses de solidariedade, que não 
pode ser atribuída para pessoas que o próprio CTN considera responsáveis pessoais ou 
subsidiários, ou para quem não guarde qualquer relação com o fato gerador. Aplica-se, também 
aqui, a condicionante prevista no artigo 128 do Código Tributário Nacional, que exige que o 
terceiro mantenha vinculação com o fato gerador da respectiva obrigação. Esse assunto será 
detalhado quanto tratarmos da responsabilidade tributária. 
O parágrafo único, por seu turno, determina que, tratando-se de solidariedade, é inaplicável o 
benefício de ordem. Assim, o devedor solidário pode ser chamado a responder pela integralidade 
da exação, independentemente de os demais devedores solidários possuírem ou não patrimônio. 
O artigo 125 do Código Tributário Nacional traz os efeitos da solidariedade, ao dispor da seguinte 
forma: 
Art. 125. Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os efeitos da 
solidariedade: 
I - o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais; 
II - a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada 
pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais 
pelo saldo; 
III - a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou 
prejudica aos demais 
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O inciso I determina que, uma vez satisfeita a dívida por qualquer um dos devedores solidários, o 
crédito tributário é extinto com relação a todos os interessados. 
O inciso II, por sua vez, estabelece que as isenções e remissões objetivas aproveitam a todos os 
devedores solidários, enquanto que as isenções e remissões subjetivas apenas favorecem aqueles 
devedores cuja situação pessoal se enquadre na regra tributária benéfica. 
É qualificada como objetiva a isenção ou a remissão que independe das circunstâncias pessoais 
dos sujeitos passivos. É o caso de uma norma que estabeleça isenção do IPTU para imóveis cujos 
valores venais sejam inferiores a R$ 50.000,00. Nesse caso, a regra isentiva beneficia a todos os 
devedores solidários. 
Por outro lado, é qualificada como subjetiva a remissão ou a isenção que considere na sua hipótese 
de incidência as condições pessoais do sujeito passivo da obrigação tributária. É o que ocorre com 
uma norma que estabeleça a isenção do IPTU para quem seja deficiente físico. Nessa hipótese, 
apenas o devedor deficiente é quem faz jus à isenção, devendo os demais devedores solidários 
pagarem o saldo. 
O inciso III determina que a interrupção da prescrição favorece ou prejudica a todos os devedores 
solidários. Assim, em uma ação de execução fiscal movida pela Fazenda Pública, o despacho 
citatório com relação a um dos devedores solidários interrompe a prescrição com relação a todos 
eles. 
1.5.3 Capacidade Tributária 
O artigo 126 do Código Tributário Nacional traz regras sobre a capacidade para incorrer em fatos 
jurídicos tributários, ao dispor no seguinte sentido: 
Art. 126. A capacidade tributária passiva independe: 
I - da capacidade civil das pessoas naturais; 
II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação 
do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta 
de seus bens ou negócios; 
III - de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma 
unidade econômica ou profissional. 
A interpretação do inciso I do artigo 126 depende da interpretação dada aos artigos 116 e 118 
do Código Tributário Nacional. Ao analisarmos esses dois dispositivos anteriormente, 
mencionamos que há corrente doutrinaria que entende que, quando a hipótese de incidência da 
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norma descreve uma situação jurídica, a validade do ato ou negócio subjacente é circunstância 
necessária ao nascimento da obrigação tributária, sendo inaplicável o disposto no artigo 118, 
inciso I, do CTN. Assim, para essa perspectiva, a capacidade civil só seria irrelevante nos casos em 
que a norma tributária elegesse uma situação fática no seu antecedente, como ocorre com o ICMS, 
que tem como critério material a circulação de mercadorias. Por outro lado, se a norma tributária 
elegesse uma situação jurídica, a ausência de capacidade civil das pessoas naturais impediria o 
nascimento da própria obrigação tributária, em razão da nulidade do negócio jurídico. 
Já para a corrente majoritária, que entendeque o artigo 118 do Código Tributário Nacional se 
aplica tanto às situações fáticas quanto às situações jurídicas, a ausência da capacidade civil das 
pessoas naturais é sempre circunstância irrelevante, seja para o nascimento da obrigação tributária 
ou para a configuração da capacidade tributária passiva. 
Para efeitos de concurso público, deve-se adotar essa última interpretação mencionada. 
O inciso II torna expressa a regra segundo a qual é irrelevante, para efeitos de sujeição tributária 
passiva, que a pessoa natural se encontre sujeita a medidas que importem em privação ou 
limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta 
de seus bens e negócios. 
Como exemplo desse dispositivo, podemos citar o médico que, embora tenha sido suspenso pelo 
Conselho de Medicina, continuou ilegalmente a exercer suas atividades. Essa circunstância não 
impede a cobrança de ISSQN sobre os serviços prestados ou de IRPF sobre a renda auferida. 
O inciso III, por sua vez, esclarece que as pessoas jurídicas irregularmente constituídas, mas que 
se configurem como uma unidade econômica ou profissional, também possuem capacidade 
tributária passiva. É o que ocorre com a sociedade irregular ou com a sociedade de fato, que se 
caracterizam por não terem sido constituídas de acordo com a legislação societária. Essa 
circunstância não impede a cobrança da tributação sobre as suas atividades, conforme deixa 
expresso o texto legal. 
1.5.4 Domicílio Tributário 
O domicílio tributário é o local onde o sujeito passivo deve cumprir com as obrigações tributárias. 
A definição desse local é regulamentada pelo artigo 127 do Código Tributário Nacional, que 
dispõe no seguinte sentido: 
Art. 127. Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio tributário, 
na forma da legislação aplicável, considera-se como tal: 
I - quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou 
desconhecida, o centro habitual de sua atividade; 
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II - quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar da sua 
sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada 
estabelecimento; 
III - quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas repartições no 
território da entidade tributante. 
§ 1º Quando não couber a aplicação das regras fixadas em qualquer dos incisos deste 
artigo, considerar-se-á como domicílio tributário do contribuinte ou responsável o lugar 
da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação. 
§ 2º A autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito, quando impossibilite 
ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo, aplicando-se então a regra do 
parágrafo anterior. 
É possível extrair da interpretação desse dispositivo seis regras distintas sobre domicílio tributário: 
1ª: Como regra geral, o domicílio tributário do sujeito passivo é aquele local que ele próprio 
escolheu (caput do artigo 127). 
2º: Se o domicílio eleito impossibilitar ou dificultar a arrecadação dos tributos, pode a autoridade 
administrativa recusá-lo, caso em que será considerado como domicílio o lugar da situação dos 
bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação. (§2º do artigo 127). 
É que ocorre, por exemplo, com o contribuinte, proprietário de bem imóvel urbano localizado em 
um determinado município, que elegeu como domicílio tributário uma fazenda localizada no 
interior, de difícil acesso e sem estrada. Nesse caso, o fisco municipal pode recusar o domicílio 
eleito, fixando-o no endereço do imóvel urbano de propriedade do contribuinte. 
3ª: Se pessoa natural não escolher seu domicílio tributário, será considerado como tanto a sua 
residência habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade 
(inciso I do artigo 127). 
4ª: Se a pessoa jurídica não escolher seu domicílio tributário, será considerado como domicílio o 
lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada 
estabelecimento (inciso II do artigo 127). 
5º: Se as pessoas jurídicas de direito público não escolherem seu domicílio tributário, o domicílio 
é o de qualquer de suas repartições no território da entidade tributante (inciso III do artigo 127). 
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6: Se as regras anteriores não forem cabíveis, será considerado como domicílio tributário do sujeito 
passivo o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à 
obrigação. (§1º do artigo 127). 
O gráfico abaixo ajuda-nos a visualizar como essas regras operam em conjunto: 
 
 
1.6 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA 
1.6.1 Classificação e disposições gerais. 
Quando analisamos o artigo 121 do Código Tributário Nacional, mencionamos que são sujeitos 
passivos da relação jurídica obrigacional o contribuinte e o responsável, tendo sido consignado 
que aquele dispositivo os diferencia segundo o seguinte critério: o contribuinte mantém relação 
pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador (inciso I do artigo 121), 
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enquanto que o responsável é aquele que, sem revestir a condição de contribuinte, possui a 
obrigação em razão de disposição expressa de lei (inciso II do artigo 121). 
A partir de agora, nos dedicaremos a estudar essa última espécie de sujeição passiva, que tem 
sido classificada pela doutrina em dois grandes grupos: i) responsabilidade por substituição, 
também chamada de responsabilidade originária; ii) responsabilidade por transferência, também 
chamada de responsabilidade derivada. 
Cada um desses grupos tem subdivisões, conforme demonstra o gráfico abaixo: 
 
O critério distintivo entre a responsabilidade por substituição (originária) e a responsabilidade por 
transferência (derivada) é o momento da incidência da norma atributiva de responsabilidade. 
Nos casos de responsabilidade por substituição, o substituto tributário já é designado desde logo 
como sendo o sujeito passivo da relação jurídica obrigacional, o que significa afirmar que a 
responsabilidade surge no mesmo momento da ocorrência do fato gerador. 
É o caso, por exemplo, da legislação que estabelece ser de responsabilidade do comerciante o 
pagamento do ICMS referente a operação realizada pelo agricultor. A responsabilidade daquele 
surge no momento em que realizada a circulação da mercadoria por este último (fato gerador do 
ICMS). 
Na responsabilidade por transferência o fenômeno ocorre de maneira diferente. Num primeiro 
momento, quando da ocorrência do fato gerador, o sujeito passivo da relação é o contribuinte. 
Apenas posteriormente, em razão de algum acontecimento previsto pela norma atributiva de 
responsabilidade, é que alguém passa a ser responsável pelo pagamento da exação. 
É o caso, por exemplo, do contribuinte que, encontrando-se inadimplente com o IPTU dos anos 
de 2017 e 2018, promove a venda do imóvel a um terceiro. Esse terceiro não era responsável pelo 
pagamento do imposto no momento do fato gerador, posto que não tinha qualquer relação com 
aquele bem. No entanto, essa responsabilidade nasce no momento em que o bem foi por ele 
adquirido. 
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Tanto na hipótese de responsabilidade por substituição quanto na de responsabilidade por 
transferência, incide o disposto no artigo 128 do Código Tributário Nacional, que dispõe no 
seguinte sentido: 
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso 
a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador 
da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a 
a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação. 
Esse dispositivo contém quatro comandos importantes sobre o instituto da responsabilidade 
tributária: 
O primeiro é o de que a responsabilidade tributária pressupõe lei em sentido estrito. Isso significa 
afirmar que ninguém pode ser colocado no polo passivo de uma obrigação, ainda que na 
qualidade de responsável, por um ato infralegal. 
O segundo é o de que o terceiro eleito pela lei como responsável tributário deve ser vinculado ao 
fato gerador, não sendo lícito ao legislador escolher alguém de forma aleatória ou que não tenha 
qualquer relação com o acontecimento que gerou o nascimento da obrigação tributária. Essa 
vinculação existe se presente uma das seguintes circunstâncias: i) prática de uma conduta ilícita 
por parte deste terceiro; ii) possibilidade jurídica deste terceiro se ressarcir da quantia despendida 
a título de tributo. 
O terceiro é o de que a lei pode excluir a responsabilidade do contribuinte ou atribui-la em caráter 
supletivo do cumprimento da obrigação pelo responsável. Além desses dois regimes, de ausência 
de responsabilidade do contribuinte e de responsabilidade subsidiária, a lei também pode 
estabelecer a responsabilidade solidária do contribuinte, conforme interpretação conjunta desse 
dispositivo com o artigo 124 do Código Tributário Nacional. 
O quarto é o de que a responsabilidade pode englobar não apenas o valor devido a título de 
tributo, mas também as penas pecuniárias. 
Feitas essas considerações introdutórias, passamos agora a analisar cada uma das espécies de 
responsabilidade tributária. 
1.6.2. Responsabilidade por Substituição 
1.6.2.1 Substituição Tributária para trás (regressiva) 
A distinção entre a substituição tributária para frente e a substituição tributária para trás decorre 
da posição do responsável tributário na cadeia econômica. Se a sua posição for posterior a posição 
do contribuinte, estaremos diante de uma responsabilidade tributária para trás (regressiva): 
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Isso porque, o responsável “retrocede” uma posição na cadeia econômica para “substituir” o 
contribuinte. 
Isso ocorre, por exemplo, quando a legislação estabelece o regime de substituição tributária nas 
operações entre os sucateiros (contribuintes) e as indústrias que adquirem a sucata (responsáveis). 
O fato gerador do tributo ocorre quando os sucateiros vendem a sucata para as indústrias. São os 
sucateiros os contribuintes da exação. No entanto, a legislação estabelece a responsabilidade pelo 
pagamento do tributo às indústrias, que ficam obrigadas a pagar o tributo atinente àquela primeira 
operação quando da realização da operação seguinte. 
Assim, quando as indústrias destinarem o produto para um intermediário ou para o consumidor 
final, elas devem recolher a exação das duas operações: como responsáveis tributários, com 
relação à primeira; como contribuintes, quanto à segunda operação: 
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A responsabilidade tributária para trás é utilizada para facilitar a fiscalização e arrecadação do 
fisco, nas hipóteses em que a realização dessas atividades se torne mais simples e mais eficaz 
quando realizada unicamente nos agentes econômicos adquirentes dos produtos ou das 
mercadorias. No exemplo mencionado, isso ficou evidenciado. Ao invés de se fiscalizar os 
sucateiros, que muitas vezes atuam na informalidade, o fisco concentra sua autuação nas 
indústrias, que além de serem em menor número, atuam no mercado formal. 
1.6.2.2 Substituição Tributária para frente (progressiva) 
Caso o responsável esteja numa posição anterior à do contribuinte na cadeia econômica, 
estaremos diante da chamada substituição tributária para frente. 
 
O nome dado pelo instituto repousa na circunstância de o responsável “avançar” uma posição na 
cadeia econômica para “substituir” o contribuinte. É o que ocorre com as empresas fabricantes 
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de veículos com relação às concessionárias. Quando o automóvel deixa o estabelecimento da 
fabricante, esta última deve arcar, como responsável tributário, com o tributo que se supõe que 
irá existir quando da venda do automóvel pela concessionária ao consumidor final. 
O gráfico abaixo ajuda-nos a visualizar o fenômeno: 
 
Portanto, na substituição tributária para frente ocorre o inverso do que acontece na substituição 
tributária para trás. Nesta última, ocorre o diferimento no pagamento do tributo, que é postergado 
para a operação seguinte; naquela, o tributo é antecipado para um momento anterior na cadeia 
econômica, pela presunção de que o fato gerador atinente à operação seguinte deve ocorrer. 
Essa presunção da ocorrência do fato gerador gerou controvérsias na doutrina sobre a 
constitucionalidade do instituto, tendo o Supremo Tribunal Federal, no entanto, firmado 
jurisprudência no sentido da sua constitucionalidade. Posteriormente, inseriu-se dispositivo 
expresso no texto constitucional sobre o tema: 
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à 
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 
§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de 
responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva 
ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia 
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paga, caso não se realize o fato gerador presumido. (Incluído pela Emenda 
Constitucional nº 3, de 1993) 
Como se observa, o dispositivo assegura a imediata e preferencial restituição da quantia paga 
caso não se realize o fato gerador presumido. Retomando nosso exemplo, caso o veículo não seja 
vendido pela concessionária para o consumidor final, faz-se possível a restituição da quantia paga 
antecipadamente. 
Discussão importante dizia respeito à possibilidade de restituição no caso de fato gerador ocorrido 
a menor. De fato, como o fato gerador é presumido, não se sabe num primeiro momento qual é 
a base tributável, o que impõe que a legislação estabeleça os critérios que devam ser utilizados 
para apuração da quantia. Tais critérios, aliás, devem ser razoáveis, mantendo coerência com a 
realidade. No nosso exemplo, de venda de veículos, o valor normalmente é estabelecido por uma 
tabela de algum órgão público ou pela tabela do próprio fabricante. 
De toda forma, ainda que o valor estabelecido pela legislação não padeça de ilegalidade, é 
possível que o valor tributável não seja exatamente aquele que foi inicialmente pressuposto. Nesse 
caso, o Supremo Tribunal Federal firmou inicialmente jurisprudência no sentido da impossibilidade 
da restituição da quantia paga a maior. Dois argumentos principais eram utilizados pela Corte: 
primeiro, que o artigo 150, §7º, daCF, apenas assegurava a restituição quando o fato gerador não 
se realizasse; segundo, que uma interpretação extensiva, que também autorizasse a restituição no 
caso de pagamento a maior, contrariaria a própria funcionalidade do instituto, de facilitar a 
fiscalização e a arrecadação dos tributos. 
No entanto, o Supremo Tribunal Federal, quando do julgamento do RE 593849, reviu seu 
posicionamento, tendo aprovado o a Tese de Repercussão Geral nº 201, segundo a qual “É devida 
a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) pago a 
mais no regime de substituição tributária para a frente se a base de cálculo efetiva da operação 
for inferior à presumida”. 
1.6.2.3 Substituição Tributária simultânea (comum) ou Retenção na Fonte 
A substituição tributária simultânea ou comum ocorre quando alguém retém o tributo devido na 
fonte, repassando-o para o fisco. 
Podemos citar como exemplo dessa modalidade de substituição o dever do empregador de reter 
o valor devido pelo empregado a título de IRPF. Outro exemplo que pode ser mencionado é o 
dos pagamentos realizados pelos órgãos, autarquias e fundações da administração pública federal 
a pessoas jurídicas, que devem ser realizados após a dedução, na fonte, do imposto sobre a renda, 
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da contribuição social sobre o lucro líquido, da contribuição para seguridade social - COFINS e da 
contribuição para o PIS/PASEP21. 
Embora a maior parte da doutrina se refira a esse fenômeno como uma variante da substituição 
tributária, há autores que entendem que a retenção na fonte não é uma modalidade de 
substituição tributária, mas uma obrigação acessória22. 
De fato, essa posição parece descrever melhor o fenômeno normativo, sobretudo nos casos em 
que a fonte pagadora é o próprio o fisco, como ocorre com os pagamentos realizados pela União 
aos seus servidores. Admitir, nessa hipótese, a existência da substituição tributária, seria afirmar 
que a União ocupa tanto o polo ativo quanto o polo passivo da obrigação. 
O Superior Tribunal de Justiça tem julgado nesse sentido, considerando que a retenção na fonte 
é uma obrigação acessória23: 
TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. COTEJO 
REALIZADO. SIMILITUDE FÁTICA COMPROVADA. IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA 
FONTE. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. ART. 45, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CTN. 
ILEGITIMIDADE ATIVA DO SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA 
ACESSÓRIA. INAPLICABILIDADE DO ART. 166 DO CTN. [...] 
5. Registre-se que a hipótese dos autos - que trata de obrigação tributária acessória, nos 
termos do art. 113, § 2º, do CTN - em nada se confunde com aquela disciplinada no art. 
128, também do CTN. 
Existe diferença entre a sujeição passiva de uma obrigação tributária acessória - cujo 
objeto corresponde a um fazer ou não fazer no interesse da arrecadação - e a sujeição 
passiva de uma obrigação tributária principal - cujo objeto corresponde ao pagamento 
de tributo ou penalidade pecuniária. 
 
 
21 Lei 9.430/96 
Art. 64. Os pagamentos efetuados por órgãos, autarquias e fundações da administração pública federal a 
pessoas jurídicas, pelo fornecimento de bens ou prestação de serviços, estão sujeitos à incidência, na fonte, 
do imposto sobre a renda, da contribuição social sobre o lucro líquido, da contribuição para seguridade 
social - COFINS e da contribuição para o PIS/PASEP. 
22 É o caso de Luíz Eduardo Schoueri. 
23 EREsp 1318163/PR, Rel. Ministro OG FERNANDES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 14/06/2017, DJe 
15/12/2017 
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6. É certo que, em atenção ao art. 128 do CTN, a responsabilidade pelo pagamento do 
tributo pode ser atribuída a um sujeito que deixa de cumprir com sua obrigação 
tributária acessória, no caso, o encargo de reter e recolher ao fisco a importância devida 
por alguém que se encontra no polo passivo de uma obrigação principal. E realmente é 
o que se tem no comando constante do art. 45, parágrafo único, do CTN. 
7. A leitura que se faz desse parágrafo único é a seguinte: (i) Com suporte no art. 133, § 
2º, do CTN, determinado sujeito pode ser incumbido, pela legislação tributária, de reter 
e recolher um tributo, mesmo não fazendo parte da relação jurídico-tributária principal 
na qualidade de contribuinte ou responsável; (ii) Com suporte no art. 128 do CTN, 
determinado sujeito de obrigação tributária acessória (fonte pagadora da renda ou 
proventos tributáveis) pode ser incluído numa relação jurídico-tributária principal como 
responsável pelo pagamento do tributo, caso o recolhimento e a retenção que lhe 
cabiam não tenham sido efetivados. 
8. Registre-se que a hipótese dos autos amolda-se apenas à primeira situação, ou seja, 
o sujeito passivo da obrigação tributária acessória cujo objeto consistiu na retenção e 
recolhimento do imposto de renda não faz parte da obrigação tributária principal 
consistente no dever de pagar referido imposto, já que esse foi devidamente recolhido, 
inclusive a maior. 
[...] 
(EREsp 1318163/PR, Rel. Ministro OG FERNANDES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 
14/06/2017, DJe 15/12/2017) 
De toda forma, como assentado no item 7 do voto, caso a fonte não realize a obrigação acessória, 
não fazendo a retenção ou o recolhimento aos cofres públicos, ela aí sim se torna responsável – 
mas não substituta – pelo pagamento do tributo devido. 
1.6.3. Responsabilidade por transferência 
Na responsabilidade por transferência a norma atributiva de responsabilidade incide em momento 
posterior à ocorrência do fato gerador. Quando este ocorre, o sujeito passivo da obrigação 
tributária é o contribuinte. Apenas em um momento posterior, em virtude do acontecimento 
previsto pela norma de reponsabilidade, é que um terceiro passa a ocupar o polo passivo da 
obrigação. 
O Código Tributário Nacional dividiu as hipóteses de responsabilidade por transferência em três 
modalidades: a) responsabilidade dos sucessores (artigo 129 a 133); b) responsabilidade de 
terceiros (artigo 134 a 135); c) responsabilidade por infrações (artigo 136 a 138). 
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Os detalhes de cada uma dessas modalidades serão analisados a partir de agora. 
1.6.3.1 Responsabilidade dos sucessores 
1.6.3.1.1 Sucessão na aquisição de bens 
O artigo 129, que inaugura a seção sobre o tema, dispõe no seguinte sentido: 
Art. 129. O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos créditos tributários 
definitivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela referidos, 
e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a obrigações 
tributárias surgidas até a referida data. 
Esse dispositivo traz duas informações relevantes: 
Primeira, de que a responsabilidade por sucessão se aplica aos créditos tributários, conceito que 
engloba tanto os tributos quanto as penalidades pecuniárias. 
Segunda, de que a sucessão engloba as obrigações tributárias surgidas até a data da sucessão, 
ainda que elas não tenham sido constituídas. Assim, imaginemos que um contribuinte realize a 
venda do seu imóvel a um terceiro no dia 02 de janeiro. Nessa data, a obrigação tributária já 
ocorreu, porque o fato gerador do IPTU ocorre no dia 01 de janeiro de cada ano. Por outro lado, 
o crédito não foi ainda constituído, porque o contribuinte não recebeu o carnê do IPTU na sua 
residência. Como o marco utilizado pela legislação é a ocorrência da obrigação e não do crédito 
tributário, nessa hipótese o terceiro adquirente será responsável pelo