Teoria Geral do Direito

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TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO 1 
 
 
Teoria Geral do 
Direito Tributário 
 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO 2 
Teoria Geral do Direito Tributário 
 
 
 
 
TRIBUTO 
 
Conceito. É possível dividir a doutrina do Direito Tributário em dois grandes 
grupos. Aqueles que se encontra “pro contribuintes” e os que se encontram “pro 
fisco”. Em verdade, esperamos que um dia surja uma terceira linha, aquela 
verdadeiramente em prol do interesse público. O problema é que enquanto não 
vemos em nosso país uma adequada destinação dos recursos públicos é bastante 
difícil encontrar um contribuinte consciente que esteja completamente a favor da 
tributação. 
 
Então doutrinariamente podemos extrair do prof. Ricardo Lobo Torres o conceito 
de tributo como dever fundamental. Para ele, a partir do momento em que o 
Estado teria direitos fundamentais a prestar ao contribuinte, teria o contribuinte o 
pagamento do tributo como verdadeira contraprestação. 
 
Por outro lado, como radical defensor dos contribuintes, encontramos o prof. Ives 
Gandra da Silva Martins, que defende ser o tributo uma verdadeira norma de 
rejeição social. Em verdade, ele apresenta esse conceito ao tratar dos crimes 
contra a ordem tributária. Mas é bastante oportuno para que possamos entender 
como se divide a doutrina brasileira. Assim, ele afirma que o tributo é uma norma 
de rejeição social porque ninguém, verdadeiramente, quer pagar tributos e sequer 
fica revoltado com a conduta do sonegador. Ao contrário, prefere buscar saber 
como fazer para sonegar também. 
 
O ideal é o conceito legal, adotado pelo STF, contido no art. 3º do CTN. Esse 
conceito traz seis elementos que devem ser analisados. 
 
 
 
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 Prestação pecuniária. O código exerce uma opção de que estamos diante 
de um vínculo de natureza obrigacional, pois não é uma simples relação de 
poder, em que o Estado manifesta a sua vontade soberana e o súdito tem 
o dever de cumpri-la. É uma prestação, objeto de uma obrigação – um 
vínculo de natureza patrimonial. 
 
 Compulsória. Esta é uma obrigação ex lege, ou seja, que nasce da vontade 
da lei. Em decorrência do princípio da legalidade e a necessidade de que o 
tributo seja criado por lei temos um reflexo de que não é necessário um 
acordo de vontades (entre o credor e o devedor do tributo) para que ele 
seja devido. 
 
 Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir. A lei deixou claro que ao 
instituir um tributo não é necessária a previsão em moeda do quanto será 
devido. Ao criar um tributo podemos encontrar a previsão do valor devido 
em índices de indexação, em percentuais, em quotas. Isso significa que a 
prestação é pecuniária, mas a lei não prevê expressamente em pecúnia. 
 
 Que não constituía sanção de ato ilícito. Quando o “fato gerador” for a 
prática de uma infração, o montante devido tem natureza de multa. E 
multa se submete a regras e princípios próprios. Não é tributo. 
 
Outro aspecto relevante deste trecho do conceito é que ainda que o tributo 
não seja sanção de ato ilícito, poderá ele incidir sobre o ato ilícito. Esse é o 
princípio do pecunia non olet – dinheiro não tem cheiro. Assim sendo, ainda 
que o fato gerador se constitua também em um ato ilícito, ele levará ao 
dever de pagar o tributo. 
 
E por fim um último aspecto é a questão da extrafiscalidade. O contribuinte 
poderia pensar que por não dar função social à propriedade, o art. 182, §4º 
II da Constituição o estaria punindo com uma tributação progressiva no 
tempo. Daí devemos distinguir o que o ordenamento considera ilícito e o 
 
 
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que ele simplesmente considera conduta indesejável. O contribuinte não 
está proibido de deixar de dar função social à propriedade, essa conduta 
apenas será desestimulada. Mas, se isso for de seu desejo, ele poderá fazê-
lo, submetendo-se à consequência de pagar mais tributo. 
 
 Instituído em lei. O próprio conceito de tributo - o princípio da legalidade - 
que vimos na última disciplina. É claro que depois da previsão 
constitucional, caso esse dispositivo fosse alterado, ainda assim o tributo 
teria de ser instituído em lei. 
 
 Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. A 
cobrança deve ser feita por pessoa jurídica de Direito Público, ainda que se 
admita a arrecadação por uma instituição financeira. E que será feita nos 
exatos limites da lei, que deve estabelecer o quanto deve ser cobrado e 
qual fato gerador, exatamente, faz com que o contribuinte tenha algum 
dever. Isso porque ele estabelece que a cobrança é mediante atividade 
administrativa plenamente vinculada. E atividade vinculada é aquela em 
que além da competência, da forma e da finalidade do ato, até o motivo e 
o objeto são expressos pela lei. 
 
Classificação dos tributos. Vamos buscar classificações que venham a facilitar 
o estudo e o tratamento de objetos que possuem as mesmas características. 
 
Natureza econômica da operação. O CTN divide especificamente os impostos, mas 
podemos fazer o mesmo com todos os outros tributos. Ele utiliza como critério a 
natureza econômica da operação, do fato gerador ou ramo de atividade. Essa 
classificação foi utilizada para elaborar a próxima disciplina e facilita o estudo dos 
tributos em espécie e sua melhor apreensão. Isso porque passamos a identificar 
em determinada situação quais são os tributos que incidem. O CTN divide então 
os tributos em três grandes grupos: comércio exterior, produção e circulação e 
renda e patrimônio. 
 
 
 
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Função. Os t:ributos podem ser classificados como fiscais, parafiscais e 
extrafiscais. Os fiscais são os arrecadatórios – aqueles que o Fisco tem por 
propósito buscar recursos para realizar as duas atividades e assim as suas 
despesas. Os parafiscais são aqueles que não são arrecadados diretamente pelo 
Estado, mas são aqueles que geram receita para instituições que exercem função 
pública ou de apoio ao Estado, como as de alguns conselhos de classe e outras 
autarquias (ex.: INSS). E por último temos os extrafiscais, que tem como função 
servir de instrumento de política econômica. Prestam-se a estimular ou 
desestimular a conduta dos contribuintes. 
 
 Repercussão. A repercussão significa que o tributo, apesar de pago por 
uma pessoa, terá seu ônus financeiro transferido a outra pessoa, assim ele 
é aquele pago por um que repercute no patrimônio de outro – nesse caso 
estaremos diante dos chamados tributos indiretos. E percussão significa 
que essa transferência não ocorreu. São assim os tributos diretos. 
 
 Cumulatividade. Determinados tributos incidem como falamos em 
cascata, por várias vezes na cadeia de circulação de um bem. Tributos 
cumulativos são aqueles que, incidindo, são incorporados ao custo do bem 
e oneram o preço final da mercadoria. Já os não cumulativos são os que a 
lei permite e prevê a sua dedução do valor do tributo a ser pago. O ISS é 
cumulativo e o ICMS é não cumulativo, por exemplo. 
 
 Quantidade de incidências. Os tributos que incidem somente uma vez 
no ciclo de produção e circulação são os monofásicos. Nesse caso, não há 
como se falar em cumulatividade. E os tributos que incidem por várias 
vezes na cadeia de circulação ou produção de mercadorias são chamados 
de plurifásicos. Esses podem ser cumulativos ou não cumulativos. 
 
 Aspectos relevantes à quantificação. Reais são aqueles tributos em 
que a quantificação do tributo devido leva em consideração apenas 
aspectos objetivos, que digam respeito ao fato gerador, ao bem tributado, 
 
 
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por exemplo; e pessoais são aqueles que levam em consideração 
características do próprio contribuinte. Essa classificação, não é fechada. 
 
 Competência. Sem maiores definições, tal é a simplicidade desta 
classificação, há os tributosfederais, estaduais e municipais. 
 
 Vinculação a uma atividade estatal. A vinculação pode ser identificada, 
ou não, no fato gerador. Se o fato gerador constituir uma atividade do 
Estado, estaremos diante de um tributo vinculado. Se o fato gerador disser 
respeito a uma atividade do contribuinte, e o Estado não precisar fazer 
nada para que ele incida, diremos que o tributo é, como os impostos, não 
vinculados. 
 
Espécies tributárias. Sabendo que tributo é gênero. Vamos investigar as 
espécies tributárias. 
 
Teoria bipartite. E a primeira delas é a teoria bipartite que divide os tributos 
simplesmente em vinculados e não vinculados. Assim, não é que não reconheçam 
que os cinco tipos de tributos que podemos reconhecer hoje não são tributos, 
apenas irá incluir todos em dois grupos apenas. São adeptos dessa teoria Geraldo 
Ataliba e Alfredo Augusto Becker. 
 
Teoria tripartite. A segunda teoria é a tripartite. Ela é defendida, por exemplo, 
por Roque Antonio Carrazza e Paulo de Barros Carvalho. Também podemos 
encontrá-la no CTN. Seu critério de distinção das espécies tributárias é o fato 
gerador, tal como previsto no art. 4º do CTN, e também nos artigos 16, 77 e 81, 
que são aqueles que definem os fatos geradores. Para essa teoria, os tributos são 
impostos, taxas e contribuição de melhoria – como diz o art. 5º do CTN. 
 
Teorias quadripartites. A terceira teoria é a quadripartite que considera que há 
quatro espécies tributárias, naturalmente, mas nem sempre as mesmas quatro. 
Para Bernardo Ribeiro de Moraes, os tributos são os impostos, as taxas, a 
 
 
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contribuição de melhoria e as contribuições especiais – os empréstimos 
compulsórios seriam uma espécie de imposto restituível. Já para Ricardo Lobo 
Torres, os tributos são os impostos, as taxas, as contribuições e os empréstimos 
compulsórios. Ele reúne todo e qualquer tipo de contribuição em um único grupo. 
 
Teoria pentapartite ou quinquipartite. Esta teoria é a que prevalece, pois é a 
teoria adotada pelo STF. O STF percorre o seguinte caminho para chegar à sua 
teoria. São três etapas, seguidas em ordem, para identificar a natureza específica 
de qualquer cobrança realizada pelo Estado: identificar se é tributo (análise pelo 
conceito antes apresentado), identificar o fato gerador (na forma da teoria 
tripartite) e, por fim se há destinação ou vinculação entre as espécies tributárias. 
 
Inclui-se mais uma fase porque reconhecemos que na Constituição de 1988 temos 
referência a cinco tributos: impostos (art. 145 I CR), taxas (art. 145 II CR), 
contribuição de melhoria (art. 145 III CR), empréstimos compulsórios (art. 148 
CR) e contribuições especiais (art. 149 CR). E além do mais, os dois últimos não 
se diferem pelo fato gerador. 
 
Segundo o art. 16 do CTN, o imposto é o tributo cujo fato gerador independe de 
qualquer atividade estatal específica. Dessa forma, o imposto dependerá de uma 
manifestação de riqueza do contribuinte. 
 
Para a taxa, o fato gerador será uma atividade estatal específica, sim. Será ou a 
prestação de um serviço público, específico e divisível, minimamente colocado à 
disposição do contribuinte, ou o exercício do poder de polícia (consentimento ou 
fiscalizador), na forma do art. 77 do CTN. 
 
Para a contribuição de melhoria, o fato gerador é uma obra pública da qual 
decorra valorização imobiliária, como dispõe o art. 81 do CTN. 
 
Contudo, se lembrarmos dos fatos históricos que geraram a incidência do 
empréstimo compulsório – é o caso dos combustíveis – ou mesmo das 
 
 
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contribuições especiais, veremos que o fato gerador é sempre uma atividade 
praticada pelo contribuinte. É um tributo que, muitas vezes, incide juntamente 
com os impostos. Seu fato gerador é muitas vezes idêntico a este. Calamidade 
pública ou guerra externa e investimento urgente de relevância nacional. Das 
contribuições especiais o destino é: uma atividade estatal específica que tende a 
beneficiar um grupo de contribuinte, e não necessariamente toda a sociedade. 
Por isso, concluímos com a identificação das espécies tributárias: impostos, taxas, 
contribuição de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais. 
 
OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PRINCIPAL 
 
Vínculo jurídico de natureza patrimonial entre o credor/Fazenda Pública (fisco) e o 
devedor/contribuinte ou responsável que tem por objeto uma relação de crédito-
débito cuja prestação é o tributo. Um dos questionamentos iniciais que devemos 
fazer é que tipo de relação é a que se estabelece com o fisco que tem por objeto 
o pagamento de tributos. 
 
Teorias sobre a natureza do vínculo. Para os antigos juristas alemães Otto Mayer e 
Franz Myrbach-Rheinfeld, a obrigação tributária era uma relação de poder que 
decorria exclusivamente da soberania do Estado. Esse entendimento não 
prevalece mais. 
 
Buscando evoluir e adequar à nova forma de se ver o Estado, Albert Hensel e 
Ernst Blumenstein passaram a defender a tese da relação obrigacional ex lege. 
Segundo essa teoria, a obrigação tributária é o vínculo jurídico de natureza 
patrimonial que nasce em virtude da lei. Essa é a teoria dominante que se funda 
na ideia de fato gerador. 
 
Para Enrico Allorio, José Luis Pérez de Ayala, Marco Aurélio Greco e Aurélio 
Pitanga Seixas Filho, trata-se de mais do que isso, é uma relação procedimental, 
pois ela nasce com o fato gerador, mas somente se torna certa com o 
procedimento do lançamento ou da declaração feita pelo contribuinte, momento 
 
 
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em que nasce o crédito tributário. Essa é uma das correntes que decorre da 
anterior, não a nega. 
 
A outra é defendida por Klaus Tipke, Dieter Bierk, Ricardo Lobo Torres, Roque 
Antonio Carrazza e Geraldo Ataliba defendem um enfoque mais constitucional. A 
obrigação tributária depende da vontade da lei, mas essa vontade deve se 
adequar à Constituição. Aliás, a própria tese de Bierk demonstra sua preocupação 
com aspectos constitucionais, já que tratava do princípio da capacidade 
contributiva como medida de controle da norma tributária. 
 
Essas teorias servem para compreender como a doutrina do direito tributário, e o 
próprio direito tributário evoluíram. 
 
Obrigação tributária e crédito tributário. Durante muito tempo foi pacífico 
em nossa doutrina que a obrigação tributária nasce com a ocorrência do fato 
gerador e o crédito somente com a obrigação. 
 
Todavia, esse tema não é mais tão pacífico. Divide-se em duas correntes. A 
primeira teoria – teoria dualista – para esta seriam necessários dois momentos, o 
fato gerador e o lançamento para que a obrigação tributária esteja completa. O 
fundamento dessa teoria é a interpretação conjugada dos arts. 114 e 145 do CTN 
que afirmariam então que a obrigação tributária nasce com o fato gerador e o 
lançamento constitui o crédito tributário. 
 
A segunda teoria é a monista, para a qual basta apenas um momento para que a 
obrigação nasça, e nasça por completo. Esse momento é a ocorrência do fato 
gerador. Esse entendimento é fundado na leitura de uma combinação diferente de 
artigos, o art. 114 e o art. 139 do CTN. Assim, a obrigação tributária nasce com o 
fato gerador e o crédito tributário decorre dela. Essa teoria é mais compatível com 
a teoria geral das obrigações. 
 
 
 
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Elementos da obrigação tributária. O que vamos estudar agora é o tipo 
tributário (der Tatbestand, como dizem os alemães). Podemos dividi-lo em duas 
partes, a hipótese de incidência e o consequente. 
 
a) Hipótese de incidência tributária. Por sua vez, é dividida em três partes: o 
aspecto material, o temporal e o espacial. Esses elementos vão dizer o que precisa 
acontecer, quando se considera acontecido e onde se considera acontecido. 
a.1) Aspecto material: é a situação que precisa ocorrerpara que o tributo seja 
devido. A sua ocorrência concreta é o fato gerador. E aqui algumas breves 
considerações precisamos fazer. 
 
Se estivermos diante de um negócio jurídico sujeito a uma condição suspensiva ou 
resolutiva, aplicamos o art. 117 do CTN que nos dá a solução bem semelhante às 
consequências que o direito civil atribui. Em se tratando de condição suspensiva 
(art. 125, CC) a obrigação tributária nasce com o implemento da condição; em 
sendo resolutória (art. 127, CC) a obrigação tributária nasce com a celebração do 
negócio jurídico – nesse caso a condição nada é importante para o tributo. 
 
Se estivermos diante de um ato ilícito, isso tudo é absolutamente irrelevante para 
a relação tributária. Jamais um ato ilícito estará descrito na hipótese de incidência, 
ele poderá, contudo, ser fato gerador. Quanto ao ato ilícito, aplica-se o princípio 
do non olet, segundo o qual o dinheiro não tem cheiro e, portanto poderá ser 
tributado, uma vez que o estudo é feito pelo aspecto econômico. 
 
Podemos dizer que o fato gerador é relevante para identificar o momento de 
surgimento da obrigação tributária, determinar o sujeito passivo, os demais 
elementos da obrigação e o regime jurídico aplicável ao lançamento, precisar o 
prazo para homologação do pagamento antecipado dos tributos indiretos, 
distinguir espécies tributárias, conceitos de incidência e não incidência, verificar 
elisão e evasão, escolha pela interpretação econômica. 
 
 
 
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a.2) aspecto temporal. Aqui estamos tratando do momento de ocorrência do fato 
gerador. Esse tema é relevante, pois vai designar também o regime jurídico 
aplicável, uma vez que se aplica àlei vigente na data da ocorrência do fato 
gerador. 
 
Nesse aspecto, o fato gerador pode ser instantâneo, quando sua ocorrência se dá 
no menor lapso temporal – é o caso do imposto sobre a transmissão causa mortis. 
Pode ser continuado, quando decorre de uma situação jurídica, algo que 
normalmente se prolonga no tempo, mas a lei escolhe um momento para que se 
dê sua incidência – como no IPTU, cujo fato gerador é a propriedade, mas ele 
incide anualmente. E por fim, ele pode ser complexivo, quando o fato gerador se 
dá pela soma de vários instantes dentro de determinado período – imposto de 
renda, na maioria dos casos. 
 
É importante que fique claro que não se fala aqui no prazo para pagamento. Prazo 
para pagamento é exaurimento da obrigação. Tanto é assim que o princípio da 
anterioridade submete os elementos da obrigação tributária a aguardarem até o 
início do ano seguinte para aplicar-se qualquer alteração legislativa; isso não se 
aplica ao prazo de recolhimento, conforme Súmula 669 do STF. 
 
a.3) aspecto espacial. Este é o local de ocorrência do fato gerador que pode ter 
como importância determinar a competência tributária, como é o caso do ICMS, 
para definir qual é o estado competente para recolher o tributo. Também não 
estamos falando de local do pagamento do tributo. Esse local do pagamento será 
definido posteriormente como mero exaurimento do tributo. 
 
b) Consequente. Ocorrido o fato já descrito no momento e local definidos por lei, 
há uma consequência: alguém deverá o pagamento de um valor tal para outrem. 
Então aqui temos os aspectos subjetivos e quantitativos. 
 
b.1) aspecto subjetivo – sujeito ativo: o art. 119 do CTN determina que sujeito 
ativo é aquele que pode exigir o cumprimento da obrigação tributária, 
 
 
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resumidamente: o credor. Sendo assim, não estamos falando necessariamente do 
ente competente, que é o ente com o poder de instituir os tributos por lei. Trata-
se do titular da capacidade tributária ativa – o poder de exigir o pagamento do 
tributo. Poderá ser o próprio titular da competência ou um terceiro a quem ele 
delegar esta tarefa. Lembre que a capacidade tributária ativa pode ser delegada, 
como estabelece o art. 7º do CTN, diferente da competência tributária. 
 
b.2) aspecto subjetivo – sujeito passivo: nos termos do art. 121 do CTN, vemos 
que o sujeito passivo é a pessoa obrigada ao pagamento do tributo ou penalidade 
pecuniária. Essa pessoa poderá ser o contribuinte – aquele que tem relação 
pessoal e direta com o fato gerador, ou o responsável – que não tem essa relação 
com o fato gerador. Na próxima aula, vamos aprofundar o estudo do sujeito 
passivo. A seguir detalharemos melhor a condição de sujeito passivo. 
 
b.3) aspectos quantitativos. Vale conhecermos duas expressões bastante utilizadas 
na doutrina: an debeatur e quantum debeatur. O an debeatur é a causa da 
obrigação tributária, enquanto o quantum debeatur é o montante do tributo 
devido. Já vimos o an debeatur, vejamos o quantum debeatur. 
 
O tributo pode ser fixo ou variável. Poderá a lei simplesmente estabelecer valor 
igual para todos, em reais ou em um índice oficial de indexação. 
 
A base de cálculo é a representação econômica do fato gerador. A alíquota, por 
sua vez, é o coeficiente que se deve aplicar à base de cálculo. A legislação 
brasileira contempla dois tipos: específica e ad valorem. A específica é aquela 
fixada por quantidade do bem objeto da tributação, como na Cide combustíveis, 
fixada em sua maioria em m3, confira na lei nº 10.336/2001, arts. 5º e 9º, e 
decreto nº 4.066/2001 , art. 1º. 
 
A alíquota ad valorem é aquela estabelecida em percentuais. É a que você 
conhece no imposto de renda. Essa alíquota pode ser fixa, progressiva ou seletiva. 
A alíquota fixa é uma alíquota única, independente da riqueza do contribuinte, ele 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO 13 
terá de pagar a mesma alíquota. A alíquota progressiva pode variar em razão do 
valor da base de cálculo (quanto maior a base de cálculo maior a alíquota – ex.: 
IR) ou pode variar de maneira extrafiscal (de forma a desestimular o 
comportamento do contribuinte – ex.: ITR – alíquota maior para a maior 
quantidade de terras improdutivas). A alíquota seletiva é aquela que varia 
conforme a essencialidade do bem tributado (ex.: IPI e ICMS). 
 
Obrigação tributária acessória 
 
Nomenclatura. Antes de começarmos a tratar desse instituto, importante conferir 
a redação do Código Tributário no art. 113 §2º. A primeira observação que 
devemos fazer quanto ao instituto da obrigação acessória é que tecnicamente ela 
não é nem obrigação nem acessória. 
 
Não é obrigação, pois obrigação é o vínculo jurídico de natureza patrimonial, e o 
que temos é uma série de condutas comportamentos do contribuinte que não 
possuem, isoladamente, valor econômico. Declara o imposto de renda, emitir 
notas fiscais, escriturar livros contábeis, fornecer documentos exigíveis pelo fisco. 
Nada disso possui diretamente um valor. Por isso alguns chamam de dever 
jurídico e não obrigação. 
 
Não é acessória, pois, segundo a teoria da gravitação jurídica, acessório é tudo 
aquilo que acompanha a sorte do principal. Em muitos casos, a obrigação principal 
não existe, mas persiste a obrigação acessória. Além do que, ela não é transitória 
como a obrigação principal, que se extingue com o pagamento. Ela persiste, é 
mais estável. Então ela não é acessória. Ela é instrumental, pois não é um fim em 
si mesmo, mas, sim, um mecanismo que se presta à fiscalização do tributo – 
objeto da obrigação principal que deve ser recolhido. 
 
Fato gerador. Mais uma evidência de que não é uma obrigação acessória está no 
art. 115 do CTN. 
 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO 14 
Podemos dizer que o sujeito passivo dela é um auxiliar do fisco, pois pratica atos 
próprios do interesse exclusivo da administração como diria Ives Gandra da Silva 
Martins, “sem receber nada em troca, a não ser a ameaça de punição, se não 
cumprir a exigência fiscal” (Martins, 2007). 
 
Por outro lado, quanto ao sujeito ativo, a competência para instituir essas 
obrigações depende da competênciapara instituir o tributo. Não seria lógico que o 
tributo pudesse ser fiscalizado e cobrado por quem não tem competência. Ou que 
algum dever fosse imposto por quem não tenha interesse direto em vê-lo 
cumprido. 
 
Forma de fixação. O art. 113, §2º, do CTN, faz referência à legislação tributária, 
que é aquela que está presente no art. 96 do CTN – inclui não somente a lei, mas 
todo e qualquer ato normativo. 
 
Aqui o tema é controvertido. A rigor, como determina a Constituição (art. 5º II), 
ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer nada senão em virtude de lei. 
Assim é que o comportamento constitucionalmente adequado ao fisco é que a lei 
crie o dever formal, e o ato normativo infralegal cuide de esmiuçá-lo. Mas esse 
não é o entendimento que predomina. Predomina que esses deveres podem ser 
fixados por qualquer ato normativo. 
 
Obrigação tributária decorrente de infrações 
 
Natureza jurídica. O artigo 113 §3º do CTN determina impropriamente que o 
descumprimento da última obrigação vista a converte em obrigação principal. Na 
realidade converte ela em penalidade, em sanção. Na verdade, estamos aqui 
diante de uma penalidade, com natureza de norma sancionadora, que deve ser 
tratada dessa forma. 
 
Uma vez que o tributo não é sanção de ato ilícito, também não é certo afirmar 
que a penalidade é principal. Em verdade, aqui estaríamos diante de um 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO 15 
acessório, pois se o tributo for extinto, por exemplo, pelo perdão, ela também 
será. 
 
Tanto é assim que o art. 106, II, do CTN estabelece outra regra de direito 
intertemporal (aplicação sucessiva das leis no tempo). No caso de lei nova mais 
favorável é possível a retroatividade benéfica. 
Forma de fixação. Como se trata de uma multa, neste caso não há dúvida, ela 
deverá ser fixada por lei. 
Fato gerador. O fato gerador aqui também é próprio e diverso do fato gerador 
do tributo. Aqui o que faz nascer o dever de pagar a multa é a prática de alguma 
conduta considerada infração. 
 
Nos termos do art. 136 do CTN, a responsabilidade por infrações é objetiva, pois 
independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e 
extensão dos efeitos do ato. E será também pessoal. 
 
O único benefício é que como o objetivo do direito tributário não é sancionar, a lei 
afasta a aplicação da multa na hipótese de o contribuinte confessar a infração 
cometida e recolher o tributo eventualmente devido. Mas esse tema será objeto 
de aprofundamento maior na próxima aula ao estudarmos o tema 
responsabilidade. 
 
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA 
 
Sujeito passivo da obrigação tributária. No artigo 121 encontra-se uma definição 
de contribuinte e de responsável. Contribuinte terá relação pessoal e direta com o 
fato gerador. Basta identificar o verbo que é o núcleo central do fato gerador. O 
contribuinte é o sujeito desse verbo– sujeito passivo direto da obrigação. 
 
Nos tributos indiretos, essa figura do contribuinte se divide em dois. Nestes há 
duas pessoas que detêm esta relação pessoal e direta com o fato gerador. Para 
que o fato gerador ocorra temos dois indivíduos: o comprador (ex.: consumidor) e 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO 16 
o vendedor (ex.: comerciante). No ICMS, diferente de outros tributos, a legislação 
reconhece que o tributo será pago pelo vendedor, mas ele claramente embute no 
preço do suco este ICMS. Assim é que o comerciante é o contribuinte de direito – 
aquele que tem o dever jurídico de recolher o tributo; e o consumidor é o 
contribuinte de fato – aquele que efetivamente suporta o encargo financeiro pelo 
recolhimento. 
Note que nem sempre o contribuinte será aquele que realiza o recolhimento do 
tributo. O tributo poderá ser recolhido por uma outra pessoa. Essa outra pessoa é 
o responsável – aquele que não pratica o fato gerador, mas que possui uma 
relação com ele e a lei lhe atribui o dever de recolher o tributo. 
 
Essa responsabilidade, como veremos, pode nascer desde a ocorrência do fato 
gerador (responsabilidade por substituição) ou em virtude de uma circunstância 
posterior (responsabilidade por transferência). 
 
Convenções entre particulares. As definições de contribuinte e de responsável 
estão submetidas à lei. Relendo o art. 121, parágrafo único, II, do CTN você vê 
que o responsável surge por determinação legal. Um contrato somente obriga as 
partes. Somente quem assinou o contrato terá de se submeter às suas regras. O 
fisco não assinou o contrato. 
 
E como se já não bastasse a regra contratual, o art. 123 do CTN deixa claro que, 
em regra, as convenções entre particulares não podem ser opostas ao fisco. 
 
Solidariedade. A solidariedade passiva é instituto jurídico que permite ao credor 
exigir a prestação em sua amplitude de somente um dos devedores. É claro que o 
devedor solidário que paga poderá exigir dos demais coobrigados a parcela que 
cada um devia. A parcela que cada um devia, pois a solidariedade é em regra 
externa, só existe em relação ao credor. Entre os coobrigados não há 
solidariedade. No Direito, de forma geral, a solidariedade decorre da lei ou da 
vontade das partes. No Direito Tributário, a solidariedade decorre da lei ou da 
existência de um interesse comum. 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO 17 
 
A solidariedade natural (que decorre de um interesse comum) pode ser 
exemplificada pela cobrança do IPTU de um condômino. A solidariedade legal 
depende de previsão expressa, como é o caso do encerramento da sociedade de 
pessoas que encontramos no art. 134 VII do CTN. 
Essa solidariedade, por expressa vedação legal, não comporta benefício de ordem 
– havendo um devedor originário, o devedor solidário não poderá opor ao credor 
que diretamente deste exige que o faça primeiro em relação ao devedor 
originário. Isso não ocorrerá no Direito Tributário. 
 
São efeitos legais da solidariedade: o pagamento de um aproveita os demais, a 
isenção ou remissão (não pessoal) aproveita os demais, a interrupção da 
prescrição se estende a todos (contra ou a favor). 
 
Capacidade tributária passiva. A regra está contida no art. 126 do Código 
Tributário Nacional. Ele determina claramente que a capacidade tributária passiva 
independe da capacidade civil. A questão no direito tributário é mais de ordem 
econômica do que de ordem jurídico-formal. E isso se aplica tanto para a condição 
de devedor de tributos como para titular de direitos – para o caso, por exemplo, 
do direito à repetição de indébito. 
 
Domicílio tributário. O Código Civil, no art. 70, define o domicílio como “o lugar 
onde ela estabelece a sua residência com ânimo definitivo”. É o local onde a 
pessoa será encontrada para dela exigir-se o cumprimento de seus deveres e 
obrigações. 
 
No direito tributário, a regra é que o domicílio será de eleição – domicílio 
escolhido. Mas caso o contribuinte não escolha seu domicílio, será o lugar da sua 
sede ou o lugar de cada estabelecimento, em relação aos fatos que derem origem 
à obrigação. 
 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO 18 
Responsabilidade por infrações. Esta responsabilidade é objetiva, ou seja, nos 
termos do art. 136 do CTN, não precisamos ver provada a existência de dolo ou 
culpa – independe da intenção do agente! E é também, como toda 
responsabilidade penal, pessoal. Mas controvérsia que ainda não foi resolvida é no 
caso de sucessão. Aliás, o tema deveria ser levado mais aos tribunais. Falecendo o 
contribuinte, deixando de pagar tributos e multa, os herdeiros terão de adimplir o 
tributo e a multa? Ainda que no limite das forças do espólio? 
 
Instituto bastante peculiar é o da denúncia espontânea. O art. 138 do CTN 
determina que a responsabilidade será excluída pela denúncia espontânea 
acompanhada do pagamento do tributo e seus acréscimos. Não basta parcelar, 
pois o próprio art. 155-A, em seu §1º, esclarece que salvo determinaçãoem 
contrário, o parcelamento não exclui a incidência de juros e multas. 
 
A legislação tributária deixa claro que o intuito é arrecadar e não punir. Assim, 
está afastado, segundo entendimento predominante, qualquer tipo de multa – a 
sancionadora e a moratória –, pois o código não escolhe entre uma ou outra. 
 
Alguns pontos importantes devem ser relacionados: segundo o STJ não se aplica à 
obrigação acessória, pois ao definir que deve vir acompanhado do pagamento, 
então não poderá incluir obrigação que não tem por objeto o pagamento. De igual 
forma, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, em que tenha 
sido feita a declaração e pago a destempo não cabe o benefício, pois o importante 
é que o fisco não tenha nenhum conhecimento do fato. 
 
Responsabilidade tributária por substituição 
É chamada de responsabilidade tributária por substituição nasce junto com a 
ocorrência do fato gerador. Desde esse momento, o contribuinte não é obrigado a 
realizar o pagamento. Esse dever já nasce para o responsável. 
 
Objetivos. O objetivo maior é, sem dúvida, facilitar a arrecadação tributária, pois 
isso evita que se tenha o trabalho de fiscalizar centenas de pequenos 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO 19 
contribuintes, o que facilitaria também a evasão fiscal e postergaria a 
arrecadação. 
 
Substituição regressiva ou para trás. A substituição ganha peculiaridade 
quando estamos diante de tributos plurifásicos – que são aqueles que incidem por 
várias vezes na cadeia de circulação do bem. Neles é comum que se escolha uma 
fase para que o tributo incida por toda cadeia. Quando quem deve recolher está 
no final da cadeia, antes do consumidor final, por exemplo, estamos diante da 
substituição regressiva ou para trás. Nesse caso se adia o recolhimento, há o 
fenômeno do diferimento. É comum com o leite cru em que a fábrica laticínios 
recolhe pelo produtor, a cana em caule em que a usina recolhe pelo fazendeiro, a 
carne de animais de corte em que o frigorífico recolhe pelo produtor. Nessa 
substituição não temos nenhum grande problema, pois o fato gerador ocorreu. 
 
Substituição progressiva ou para frente. É antecipação do recolhimento do tributo 
em que o fato gerador ocorrerá em um momento posterior na cadeia de circulação 
do bem. Nesse caso o tributo é recolhido antes mesmo do fato gerador por uma 
presunção. 
 
O art. 150 §7º da Constituição incluiu autorização expressa para que o fato 
gerador presumido seja tributado. Isso violaria a capacidade contributiva, a 
irretroatividade, só para começar a crítica. Mas, apesar de questionada a sua 
inconstitucionalidade (o que foi possível porque esse dispositivo é resultado de 
emenda constitucional), o STF entendeu que ele era constitucional. 
 
O recolhimento todo se dará por presunção, presunção até da base de cálculo. E a 
Constituição prevê que somente na hipótese do fato gerador não ocorrer é que o 
tributo será restituído. Se ele ocorrer por valor maior, o fisco não fará questão 
porque o instituto foi criado para que não se tenha que fiscalizar tudo 
detalhadamente em todas as fases. Assim, se o ICMS foi recolhido pela indústria 
por um valor determinado e vendido pelo bar por um preço muito superior ao da 
tabela de presunção, a lei não prevê que deva ser complementado pois isso 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO 20 
devolveria todo o trabalho de fiscalizar. E se o fato gerador teve efetiva base de 
cálculo a menor, o entendimento do STF é que não haveria direito à restituição. 
 
 
 
Responsabilidade tributária por transferência 
 
Conceito. Na responsabilidade por transferência, quem devia recolher o tributo 
quando da ocorrência do fato gerador não era esse responsável. A sua 
responsabilidade nasce da ocorrência de fato posterior. Ele é o verdadeiro 
responsável, pois responde por débito que não era seu com a ocorrência do fato 
gerador. No CTN temos três espécies de responsável por transferência e são essas 
três que passaremos a estudar. 
 
Devedores solidários. Estão previstos nos arts. 124 e 125 do CTN. Como vimos 
ainda há pouco, o responsável solidário é aquele queresponde pela totalidade da 
dívida, mesmo que haja com ele outros devedores. No Direito Tributário, a 
solidariedade é somente passiva. Isso porque a capacidade tributária ativa é 
privativa. 
 
Devedores sucessores. Essa responsabilidade está nos arts. 129 a 133 do CTN. 
O dever de recolher o tributo se transfere ao responsável porque o devedor 
originário por algum motivo desapareceu. Assim, ela pode ser causa mortis, em 
que se transfere o ônus aos herdeiros na forma do art. 131, II e III do CTN. E o 
importante é que aqui ainda que o tributo não tenha sido lançado, essa 
responsabilidade é transferida. Pode ser também inter vivos na transmissão de 
imóveis (art. 130 do CTN), de bens móveis (art. 131 I do CTN), de 
estabelecimento comercial, industrial ou profissional (art. 133 do CTN) e a 
decorrente de fusão, incorporação, transformação ou cisão da sociedade. 
 
Na hipótese da sucessão imobiliária, responderá, em regra, o adquirente pelos 
tributos devidos em razão do imóvel. E passa a ser novo devedor do todo devido, 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO 21 
independentemente do valor do imóvel. Assim é que se a dívida ultrapassar o 
valor do imóvel, o adquirente responde por ela. Ele somente não responderá na 
hipótese de constando na escritura a quitação de todos os tributos, ficar delas 
sabendo em momento posterior. E também na hipótese de bem levado à hasta 
pública na execução para pagamento dos tributos, quando não será devido pelo 
responsável, inclusive na hipótese de faltar quantia para tanto pelo resultado do 
leilão. Aliás não pode sequer o edital do leilão afastar essa regra, uma vez que ela 
é fixada por lei complementar de normas gerais, aplicável, portanto, a todos os 
entes federativos. 
 
Uma questão bastante peculiar é a relação de tributos que são abrangidos pela 
sucessão imobiliária. Segundo entendimento predominante, aplica-se essa 
sucessão apenas aos impostos devidos em razão do bem (IPTU, ITR, ITBI), taxas 
em razão de serviços prestados em virtude da propriedade (incêndio, coleta de 
lixo etc.) e contribuição de melhoria. Muitos municípios, contudo, condicionam a 
concessão do habite-se ao pagamento do ISS devido na construção. Tal condição, 
caso prevista em lei municipal, somente será lícita se exigida do proprietário que 
realizou a obra, mas não do adquirente já que não há previsão de transferência 
dessa responsabilidade. A mesma celeuma vamos verificar para as contribuições 
sociais devidas em virtude da construção. 
 
Se na certidão que for anexada ao instrumento de aquisição vier a ressalva para 
outros eventuais tributos, ela só tem o condão de não valer como perdão para o 
devedor originário. O adquirente não pode ver transferida a responsabilidade para 
ele nessa hipótese. 
 
Na hipótese de sucessão mobiliária, o art. 131 I do CTN traz tratamento diferente 
da sucessão imobiliária. Nele não há a ressalva para o caso de haver certidões que 
comprovem a situação negativa. O cuidado deve ser até redobrado, lembrando-se, 
inclusive, que pela leitura do texto a responsabilidade sequer estará limitada ao 
valor do bem. É o que você deve ter em mente ao adquirir, por exemplo, um 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO 22 
carro. Aliás, nem a notificação ao Detran, prevista no artigo 134 do CTB, se aplica 
aos tributos. 
 
Na hipótese da sucessão causa mortis, o art. 131 II e III do CTN cuida, segundo 
boa parte da doutrina de todos os bens (móveis ou imóveis). Alguns entendem 
que seria somente em relação aos bens móveis, já que os imóveis estariam em 
todas as hipóteses no art. 130. Em resumo a responsabilidade é do espólio 
relativamente aos tributos devidos antes da abertura da sucessão – cuidado, 
abertura da sucessão não é abertura do inventárioou arrolamento, mas data da 
morte (real ou ficta). Após a abertura do inventário, os herdeiros responderão na 
qualidade de responsáveis até a data da adjudicação, após essa data serão 
diretamente contribuintes. Aqui a responsabilidade deve alcançar os tributos, e 
não genericamente os créditos tributários, o que pode fortalecer o entendimento 
de que as multas não serão transferidas. Até porque com a morte extingue-se a 
punibilidade. 
 
Na hipótese de sucessão empresarial, temos verdadeiramente quatro situações. 
Fusão é a reunião de duas pessoas jurídicas tendo por resultado a constituição de 
uma terceira. Transformação é a modificação de uma pessoa jurídica em outra 
distinta. Incorporação é a aquisição uma pessoa jurídica por outra, só restando 
esta última ao final do negócio jurídico. Cisão, apesar de não estar expressa 
também deve se submeter à regra, é a divisão de uma pessoa jurídica em outras 
duas ou mais, fazendo desaparecer a primeira, restando somente as novas. É que 
à época da elaboração do Código Tributário ela não constava em nossa legislação. 
A responsabilidade será daquela que surgiu em lugar da(s) anterior(es). Apenas 
para complementar esses conceitos societários, eles hoje se encontram nos 
artigos 220, 227, 228, 229 e 233 da lei nº 6404/1976 e no Código Civil que, por 
mais recente, prevalece diante de qualquer incompatibilidade, arts. 1.113, 1.116, 
1.119 e 1.122. 
 
Mais uma vez temos uma redação que trata apenas dos tributos. Aqui, a 
jurisprudência parece entender que a responsabilidade se transfere, sim, no caso 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO 23 
de multa. Seria interessante que você fizesse aqui uma pesquisa sobre esse tema 
nos sites dos tribunais. 
 
Em caso de extinção da pessoa jurídica, mas surgir uma outra pessoa jurídica que 
explore a mesma atividade por um dos sócios da extinta, ela poderá responder. 
Aqui é o que se pode denominar de sucessão empresarial de fato. 
Na sucessão de atividade empresarial por aquisição de fundo de comércio ou 
estabelecimento, a responsabilidade será integral, se o alienante cessar a 
exploração do comércio, indústria ou atividade, e subsidiária, se este prosseguir 
na exploração ou iniciar dentro de seis meses (a contar da alienação) nova 
atividade no mesmo ou em outro ramo. Não é uma sucessão de empresas, pois 
não deixa de existir uma para surgir outra. O fundo é comércio, é a universalidade 
de bens que guarnecem a atividade empresarial. Isso não se confunde com a 
venda de alguns bens. O artigo exige que haja liame entre as atividades, anterior 
e sucessora. 
 
As escusas estão no §1º do art.133. Não haverá sucessão em processo de falência 
ou recuperação, desde que o adquirente não seja sócio da sociedade falida ou em 
recuperação ou de controladora, ou ainda parente em linha reta ou colateral até o 
4º grau, ou identificado como agente do falido ou em recuperação. 
 
Devedores terceiros. Os terceiros são pessoas exteriores à relação jurídica que 
tem por objeto o pagamento de tributo. 
 
Subsidiariamente. O art. 134 prevê uma verdadeira hipótese de responsabilidade 
subsidiária, ainda que não use esta palavra, pois inicia estabelecendo que haverá 
responsabilidade “nos casos de impossibilidade do cumprimento da obrigação 
principal pelo contribuinte”. Deve-se entender que há solidariedade entre os 
corresponsáveis, mas subsidiariedade em relação ao devedor originário. 
 
Se verificarmos, apesar de terceiro, é condição que de alguma forma o terceiro 
participe do ato que configure fato gerador do tributo. E também de algum fato 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO 24 
que se impute ao responsável que foi fundamental para gerar o inadimplemento. 
Aliás, como é um fato que se imputa a um terceiro, necessário é que seja 
instaurado procedimento administrativo para verificar a ocorrência do mesmo. 
 
Nos incisos I a V temos hipóteses de representação. No inciso VI hipótese em que 
o ato se realiza na presença indispensável do responsável. No inciso VII hipótese 
em que o ato se realiza por conta do responsável. A transferência dessa 
responsabilidade se dará, quanto à penalidade, somente às de caráter moratório, 
seguindo princípio da intranscendência que já vimos nesta aula. 
 
Integralmente, no art. 135 do CTN temos uma responsabilidade exclusiva das 
pessoas ali listadas, o que exclui qualquer outra. O legislador fala em 
responsabilidade pessoal, o que nos leva, pelas interpretações literal e sistemática, 
à conclusão de que estamos diante de uma situação bem diferente das vistas 
anteriormente. A pessoa jurídica, por exemplo, originariamente contribuinte, é 
excluída quando alguém age em seu nome fora dos limites dos poderes sociais, ou 
praticando infração à lei, contrato social ou estatutos. 
 
Trata-se de responsabilidade pessoal e não de desconsideração da personalidade 
jurídica, pois serão alcançados tão somente aqueles que agem com excesso de 
poder ou infração à lei, contrato social ou estatutos. 
 
E como decorre de conduta propriamente praticada pelo responsável, todos os 
valores, independentemente da natureza são transferidos todos os valores 
(tributo, acréscimos moratórios e multas punitivas), não guardando sequer relação 
com a participação do sócio no capital social. Ou seja, ele responde como se fosse 
o próprio contribuinte. 
 
Essa conduta deve ser apurada em processo administrativo próprio para que se 
possa imputar ao responsável e não se confundem com o mero inadimplemento – 
que não é ilícito, por si só. Esse entendimento já está pacificado no STJ, como 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO 25 
você deve conferir na leitura da Súmula 430. A infração deve ser prévia ou 
concomitante ao fato gerador. 
 
CRÉDITO TRIBUTÁRIO 
É o direito subjetivo que a Fazenda tem de receber o pagamento do tributo. É o 
elemento da obrigação tributária que corresponde ao direito do fisco. 
Para uma parte da doutrina, a saber encabeçada atualmente por Hugo de Brito 
Machado, o conceito de crédito no Direito Tributário seria diferente da Teoria 
Geral das Obrigações. O crédito seria o próprio: 
 
Vínculo jurídico, de natureza obrigacional, por força do qual 
o Estado (sujeito ativo) pode exigir do particular, o 
contribuinte ou responsável (sujeito passivo), o pagamento 
do tributo ou da penalidade pecuniária (objeto da relação 
obrigacional). 
 
Já fizemos referência à controvérsia doutrinária sobre o momento do nascimento 
da obrigação tributária. Aliás, são duas correntes que se fundam na leitura do 
CTN: corrente dualista e corrente monista. 
 
Para a teoria dualista, a obrigação e o crédito tributários não nascem em um só 
momento. Ao contrário, nascem em dois momentos, por isso teoria dualista. Essa 
afirmação se retira da conjugação de três artigos: art. 114, 113, §1º, e 142. O art. 
114 vai determinar que a obrigação tributária nasce com a ocorrência do fato 
gerador. O §1º do art. 113 vai conceituar a obrigação tributária. E o art. 142 do 
CTN vai dizer que o crédito tributário é constituído pelo lançamento. Então, 
diferente do direito privado, para essa corrente, obrigação e crédito não nascem 
no mesmo momento, tanto é assim que Hugo de Brito Machado ensina que 
 
É sabido que obrigação e crédito, no direito privado, são dois aspectos da mesma 
relação. Não é assim, porém, no direito tributário brasileiro, o Código Tributário 
Nacional distinguiu a obrigação (art. 113) do crédito (art. 139). A obrigação é um 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO 26 
primeiro momento na relação tributária (...) Já o crédito tributário é um segundo 
momento na relação de tributação. 
 
Então temos a relação jurídica tributária se formando em dois momentos. No 
primeiro momento, com a ocorrência do fato gerador, nasce a obrigação 
tributária. Por essa obrigação tributária, o fisco tem o direito de lançar, mas para o 
contribuinte ou responsáveljá nasce a obrigação de pagar o tributo. Num segundo 
momento, com a realização do lançamento, nasce o crédito tributário. O crédito 
tributário estaria relacionado diretamente com a liquidez e certeza, somente 
atingidos a partir do lançamento. Até porque, a teor do que afirma o CTN, 
somente nesse momento teremos a certeza de quem é o contribuinte e estará 
liquidado o montante devido. 
 
Para os defensores da teoria monista, o crédito nada mais é do que elemento da 
obrigação, e por isso, conjugando outros dispositivos, nasceriam num mesmo 
momento: arts. 114 e 139 do CTN. O art. 114, como já visto, determina que a 
obrigação tributária nasce com o fato gerador. Por sua vez, o art. 139 determina 
que o crédito tributário decorre da obrigação tributária e tem a sua mesma 
natureza. 
 
Assim, o crédito, por ser elemento da obrigação, nasce junto com ela. O que o 
lançamento fará é dar maior concretude ao crédito tributário. Assim, defende 
Ricardo Lobo Torres a teoria do “processo de concreção do crédito tributário”, que 
Alberto Xavier chama de “teoria dos graus de eficácia”. 
 
Segundo essas teorias, podemos resumir os seguintes fatos como importantes 
para a concreção do crédito tributário: fato gerador, lançamento, vencimento e 
inscrição na dívida. Com o fato gerador o crédito tributário estará simplesmente 
constituído, ou seja, simplesmente nasce. Com o lançamento ele passa a ter 
liquidez e certeza, ou seja, sabemos quem deve, porquê deve e o quanto deve. 
Com o vencimento, esse crédito que existe é líquido e certo, passa a ser também 
exigível. E, por fim, com a inscrição na dívida ativa (fase que permite que o 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO 27 
credor-fisco possa transformar administrativamente e unilateralmente o seu 
crédito em um título executivo) o crédito além de existir, ser líquido, certo e 
exigível se torna executável. 
 
 
 
Lançamento 
 
Conceito: A formalização do crédito tributário pode se dar por ato do fisco ou 
mesmo do contribuinte. Quando o contribuinte realiza a declaração para 
recolhimento de algum tributo, ele formaliza, documenta, o crédito tributário. Pelo 
fisco ele será documentado por meio do auto de lançamento, do auto de infração 
ou da notificação fiscal de lançamento. Aliás, a nomenclatura é irrelevante, pois o 
CTN simplesmente se refere a lançamento. 
 
É ele resultado de atividade que compete privativamente à autoridade 
administrativa. Há muito se questiona a necessidade de a Fazenda realizar 
lançamento quando o contribuinte realizou a declaração do crédito tributário. 
Vários atos normativos federais estabelecem a desnecessidade de lançamento 
quando o contribuinte declara, ou confessa, e deixa de pagar o tributo. Assim, 
seria possível a imediata inscrição na dívida ativa para o ajuizamento da execução 
fiscal. Podemos citar como exemplo a IN MPS/SRF 03/05 ou o DL nº2.124/1984, e 
ainda a lei nº10.833/2003. A matéria foi pacificada no STJ por meio da súmula 
436 que afirma que “a entrega da declaração pelo contribuinte reconhecendo 
débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência 
por parte do fisco”. 
 
Diferente é a situação de uma decisão judicial em ação que o contribuinte procura 
ver declarada a inexistência de uma obrigação tributária. Nesse caso, a decisão 
judicial declara, ao contrário, que o tributo é devido. Nesse caso, o lançamento 
não está dispensado e tem que ser realizado. 
 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO 28 
b) Discute-se se este lançamento é um ato ou um procedimento. Para Paulo de 
Barros Carvalho, o lançamento pode ser visto em três acepções: norma – 
concentrando o significado dos vários dispositivos que regulam o desdobramento 
procedimental para a produção do ato; procedimento – constante na sucessão de 
atos praticados pela autoridade competente para investigar o fato gerador; e ato – 
relativamente ao resultado do procedimento. Mas como diria Sacha Calmon, o 
lançamento não pode ser um procedimento, e sim um ato singular, precedido de 
procedimentos preparatórios. 
 
c) Na sequência do previsto no art. 142 vemos a motivação do lançamento como 
ato vinculado que é. Assim, a identificação da ocorrência do fato gerador, 
determinação da matéria tributável, cálculo do montante devido, identificação do 
sujeito passivo, e, se for o caso, aplicação da penalidade cabível. 
 
2) Natureza jurídica. Considerando as duas correntes anteriores quanto ao 
nascimento do crédito tributário, o lançamento poderá ser declaratório ou 
constitutivo. Para a teoria dualista, não há dúvida de que o lançamento é 
constitutivo do crédito tributário, mas declaratório da obrigação da qual resulta. 
Para a teoria monista, o lançamento seria declaratório tanto da obrigação quanto 
do crédito. Contudo, podemos afirmar que o lançamento acaba por constituir a 
liquidez e certeza do crédito tributário. 
 
3) Espécies. Vamos identificar as espécies de lançamento previstas no CTN de 
acordo com a participação do fisco e do contribuinte. 
a) No art. 147 do CTN encontramos o lançamento por declaração. No lançamento 
por declaração, o sujeito passivo (contribuinte ou responsável) declara ao fisco as 
informações de fato indispensáveis à realização do lançamento. É também 
chamado de lançamento misto, pois exige a participação das duas partes na 
relação jurídica tributária (credor e devedor). Raramente vemos tributos sujeitos a 
lançamento por declaração. O próprio imposto de renda não se constitui em 
lançamento por declaração. Veremos que é lançamento por homologação. 
 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO 29 
b) Afirma-se que no art. 148 do CTN há uma espécie própria de lançamento, o 
lançamento por arbitramento. É aquele que deveria ser feito com base na 
declaração do contribuinte. Entretanto, essa declaração não merece confiança do 
fisco. Assim, o agente fiscal deve investigar o fato gerador e realizar o lançamento 
com base nas informações que obteve. Isto é o que ocorre quando o contribuinte 
“cai na malha fina” e a Receita Federal o autua. 
c) O art. 149 do CTN determina as situações em que haverá lançamento de ofício. 
Por conta destas situações é que podemos dizer que há duas espécies de 
lançamento de ofício: o próprio ou o supletivo. O lançamento de ofício é aquele 
realizado pela autoridade administrativa sem qualquer participação do 
contribuinte. Ele pode ser próprio, quando a autoridade já é designada desde o 
início para o tributo, conforme o inciso I do art. 149. Isso é o que ocorre ao IPTU 
e ao IPVA. 
 
d) O lançamento por homologação ocorrerá nas hipóteses em que o sujeito 
passivo presta informações ao fisco, calcula o montante do tributo devido e 
antecipa o pagamento. Caberá ao fisco apenas chancelar tal conjunto de condutas 
se entender correta. A rigor o que se homologa é a apuração, a declaração feita 
pelo contribuinte. O pagamento não é homologado. Aliás, caso não seja realizado 
o pagamento, admite-se que o fisco possa simplesmente enviar as declarações 
prestadas ao fisco diretamente à dívida ativa. 
 
 4) Princípios. Há um pequeno subgrupo de normas fundamentais que orientam a 
realização do lançamento, são os princípios específicos que a ele se aplicam. 
 
a) Vinculação à lei. Nos termos expressos do art. 142 parágrafo único do CTN, o 
lançamento é resultado de uma atividade plenamente vinculada. É correto dizer, 
portanto, que o lançamento deve ser feito nos estritos padrões estabelecidos em 
lei. Não há qualquer espaço para avaliação de conveniência e oportunidade. Aliás, 
seguindo a ausência de qualquer vedação legal, a existência de demanda 
questionando o tributo, por si só, não impede a realização do lançamento – ao 
contrário, a autoridade administrativa permanece impelida a fazê-lo. 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO 30 
 
b) Caráter retrospectivo. Como forma de respeitar o princípio da legalidade eda 
irretroatividade aplicáveis ao tributo por determinação constitucional, o caput do 
art. 144 do CTN determina que o lançamento se reporta à data da ocorrência do 
fato gerador. Note-se que isso não se aplica eventualmente às penalidades, pois 
no Direito Penal vige outro princípio. Vige o princípio da retroatividade penal mais 
benéfica. Assim é que se a pena foi reduzida ou suprimida, esta lei nova é que 
orientará a imposição de penalidades que venha no próprio lançamento. Mas com 
relação ao tributo, nada importa se sobreveio lei posterior benéfica ou maléfica. O 
que importa é a lei da data da ocorrência do fato gerador. 
 
c) Aplicação imediata das regras procedimentais. O §1º do art. 144 trata de 
situação diversa da vista anteriormente. Aqui, quando a lei manda que se aplique 
a lei vigente na data da realização do lançamento, da prática do ato, queremos 
dizer que se aplica a lei relativa ao procedimento utilizado para lançar o tributo, 
não para determiná-lo. Não para determinar os elementos da obrigação tributária 
– para estes aplica-se a lei da data da ocorrência do fato gerador. Aqui estamos 
diante de uma lei de conteúdo formal, que diz respeito ao procedimento utilizado 
para lançar. 
 
d) Irrevisibilidade ou imutabilidade do lançamento. Em princípio, tão logo 
notificado o contribuinte do tributo devido, não poderá este ser revisto pela 
autoridade administrativa. Essa é a regra. É, contudo, uma regra que comporta 
inúmeras exceções que estão no art. 145 genericamente previstas, e mais 
detidamente arroladas no art. 149. É o que chamamos anteriormente de 
lançamento de ofício supletivo. Então não sejamos repetitivos. 
 
e) Inalterabilidade dos critérios do lançamento. Segundo o art. 146 do CTN, caso 
haja modificação nos critérios utilizados pela administração para lançar, esses 
critérios somente poderão ser utilizados relativamente a fatos geradores ocorridos 
após a sua introdução. Esse princípio é decorrência do princípio da proteção à 
confiança do contribuinte. 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO 31 
 
f) Princípio da eficiência. Como vimos no caso concreto, temos ainda um princípio 
que hoje se vem aplicando em toda Administração pública. Hoje deve se pensar 
em relação custo-benefício. Nesse sentido é que a receita vem se organizando em 
várias esferas para que a sua arrecadação não tenha um resultado inferior ao 
custo ou um custo injustificável face ao que é arrecadado. Procure mais sobre 
este tema! 
 
SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO 
 
Conceito. Vamos tratar agora das situações que afastam, ainda que 
temporariamente, o direito que o fisco tem de realizar a cobrança do tributo. A 
exigibilidade do tributo decorre do crédito tributário. A rigor, somente o crédito 
tributário devidamente lançado e vencido poderá ter a sua exigibilidade suspensa. 
Contudo, nada impede que uma das situações que vamos ver ocorra antes, mas 
somente produza o efeito de suspender a exigibilidade tão logo seja realizado o 
lançamento e sobrevenha o vencimento. 
 
Efeitos. A suspensão da exigibilidade do crédito tributário produz como efeito 
principal o impedimento que a fazenda exerça o seu direito ao crédito. Assim veda 
a cobrança do montante respectivo em face do sujeito passivo. 
 
Entretanto há outros efeitos secundários, como afastar do contribuinte a condição 
de inadimplência. Ele deixa de figurar como contribuinte irregular, para figurar 
como regular e ter direito, na forma do art. 206 do CTN, a uma certidão de 
regularidade fiscal. Veja que é uma certidão de regularidade fiscal. Não é uma 
certidão de quitação fiscal, pois ele não quitou os tributos. Então nessa certidão 
poderá estar inscritos os débitos tributários com a ressalva de que o fisco não 
poderá exercê-los. 
 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO 32 
Uma vez que o fisco não pode praticar atos de cobrança, não poderá inscrever os 
débitos na dívida ativa, não poderá inscrever em qualquer cadastro de 
inadimplentes, nem poderá protestar ou promover a execução fiscal. 
 
O lançamento, contudo, poderá ser efetuado, pois como vimos a exigibilidade só 
vem depois do vencimento, e é nesse momento que essas causas produzem 
efeito. E se o lançamento pode ser efetuado, as obrigações acessórias que 
normalmente colaboram para um adequado lançamento também não estão 
afastadas, como deixou claro o parágrafo único do art. 151 do CTN. 
 
Podemos concluir que, se não impede o lançamento e, como veremos, esse está 
sujeito a prazo decadencial, a decadência não se suspende nem se interrompe. E 
se impede atos de cobrança, sujeitos a prazo prescricional, a prescrição se 
suspende enquanto perdurarem os efeitos da suspensão da exigibilidade. O fisco 
não pode responder por inércia determinada por lei. 
 
Causas. Antes de analisarmos cada uma das causas previstas explicitamente no 
art. 151 do CTN é preciso saber se o rol ali é taxativo. A discussão toda se levanta 
em relação à redação do art. 141 do CTN que diz, dentre outras coisas, que as 
hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário estão taxativamente 
previstas no CTN. 
 
Esse problema não é de hoje. Antes da LC nº 104/2001 o art. 151 não continha 
duas causas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário: a antecipação de 
tutela e cautelares em outras ações e o parcelamento. Quanto às decisões 
liminares o argumento que prevalecia é o que decorre do poder geral de cautela 
do juiz. É claro que não pode o juiz admitir a condução de um processo que, caso 
não possa ter efetivada decisão sua antes do fim, viesse a tornar ineficaz a 
sentença. Assim, nesse caso, haveria no sistema o que autorizasse a efetivação da 
decisão. Detalharemos isso ao tratarmos especificamente desta causa de 
suspensão. 
 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO 33 
Quanto ao parcelamento, tenho certeza de que você imagina que ele não é uma 
novidade deste milênio. Que parcelamento já era praticado há muito no nosso 
ordenamento fiscal. É claro que era! Mas veremos que ele sofria uma controvérsia 
quanto à sua classificação, para uns era uma forma de pagamento, e para outros, 
uma espécie de moratória. Ambas as hipóteses expressamente e originariamente 
previstas no CTN. Falaremos disso a seguir. 
O problema está hoje em mais uma criatividade do homem. Agora o que se tem 
pretendido é alcançar os efeitos da suspensão da exigibilidade com uma das 
antigas hipóteses de cautelar típica do Código de Processo Civil: Cautelar 
Antecipatória de Caução – art. 826 e seguintes. Hoje seria uma simples cautelar 
antecedente. Nessa hipótese, é possível antecipar a caução que seria exigida no 
processo de execução futura. 
 
Antes da propositura de uma execução fiscal, para que o contribuinte obtenha 
uma certidão positiva com efeitos de negativa, ou seja, consiga uma condição que 
lhe permita praticar quaisquer atos jurídicos sem ônus, ele teria de buscar no rol 
do art. 151 uma causa de suspensão da exigibilidade do crédito tributário. 
 
A moratória e o parcelamento são “favores fiscais”, ou seja, dependem da 
existência de autorização legal. As liminares, de forma geral, dependem de 
convencimento do juiz. Resta o depósito que só será acessível ao contribuinte que 
tiver condições financeiras de dispor da importância cobrada. 
 
Em sede de execução fiscal, o contribuinte pode ter acesso a esta certidão por 
meio da entrega de um bem, próprio ou de terceiro, que caucione a dívida. Se o 
fisco demorar a promover a execução fiscal, o contribuinte não pode obter a 
referida certidão sem favor fiscal, convencimento do juiz ou constrição financeira. 
Assim, poderá ele ficar torcendo pela execução fiscal. 
 
Moratória. A primeira causa de suspensão da exigibilidade é a moratória, assim 
entendida como uma dilação do prazo de pagamento do tributo, do próprio 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO 34 
vencimento. Issopode ocorrer antes do decurso do prazo (situação mais comum) 
ou depois. 
 
Há regras específicas sobre a moratória no CTN. O art. 152, por exemplo, trata 
dela estabelecendo quem pode conceder a moratório. Convido você à leitura do 
dispositivo. Aliás, esse dispositivo traz uma regra que não foi recepcionada pela 
Constituição: art. 151, I, b. Ele autoriza que a União venha a conceder moratória 
relativamente a tributos de outros entes federativos. É possível encontrar autores 
de manuais que defendam, ao arrepio da Constituição, que isso é possível e que a 
Constituição não veda, pois ela é silente quanto à moratória. Fundam-se no art. 
151 III da Constituição que veda a concessão de isenção heterônoma. E afirmam 
que se a Constituição vedou a isenção heterônoma (concedida por ente distinto 
daquele que tenha competência para instituir o tributo) e não vedou a moratória 
heterônoma é porque esta última cabe. 
 
A competência tributária é regra fundamental de nosso ordenamento jurídico, pois 
se presta a garantir o pacto federativo. E a competência diz respeito a todos os 
aspectos do tributo, inclusive a sua forma de cobrança. A concessão de moratória 
pela União de tributo estadual poderia gerar uma quebra do orçamento dos 
estados – o que interferiria diretamente na autonomia do ente federativo. 
 
Depósito do montante integral. Este depósito, como conclui o STJ na Súmula 
112, deve ser integral e em dinheiro. Integral, pois se for parcial não poderá 
suspender a exigência de todo o crédito tributário. Em dinheiro, pois se for por 
meio de outro bem não se considera depósito, mas outra espécie de caução. Até 
porque o fisco, como credor que é, só está obrigado a receber o que corresponde 
ao objeto da obrigação. A entrega de objeto diferente daquele que 
originariamente estabelecido se constitui em dação em pagamento – forma de 
extinção que depende de aceitação do credor. 
 
O depósito pode ser feito tanto na via administrativa como na via judicial. Na via 
administrativa ele impede a atualização monetária do débito, que ficará a cargo da 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO 35 
própria instituição financeira. Isso porque, se o contribuinte pretende depositar 
administrativamente, é porque, normalmente, prefere discutir administrativamente 
e a impugnação administrativa, por si só, suspende a exigibilidade do crédito 
tributário. 
 
E ainda, caso o sujeito passivo tenha discutido a sua dívida em sede 
administrativa e tenha sido vencido, e pretenda discutir na via judicial, ele deverá 
requisitar ao juiz a transferência da importância, se perante a administração 
federal, no prazo de 30 dias, na forma do §4º do art. 43 do decreto nº 
70.235/1972 (esse decreto será estudado na Aula 7 desta disciplina, quando da 
análise do processo administrativo tributário federal). 
 
Esse depósito, por força do princípio da inafastabilidade do controle jurisdicional 
(art. 5º XXXV da CR), não será condição para a propositura de qualquer demanda 
– administrativa ou judicial –, entendimento que está pacificado nas súmulas 
vinculantes nºs 21 e 28. Aliás, esse entendimento jurisprudencial não é novo e 
quando da existência do extinto Tribunal Federal de Recursos, já foi objeto de 
súmula, a 247. Resumindo: o depósito é um direito subjetivo do contribuinte. 
 
Reclamações e recursos administrativos. Aqui se aplica somente aos 
processos contenciosos, o que afasta a consulta (mecanismo perante o qual o 
contribuinte apresenta ao fisco dúvida acerca da correta aplicação da legislação 
tributária). Uma vantagem do processo administrativo sobre o processo judicial é 
esse. Espero que você esteja com seu CTN aberto agora. Aproveite para verificar 
no art. 151 que não há previsão de suspensão da exigibilidade com a simples 
propositura de uma demanda judicial. 
 
Outro aspecto, pelo menos no âmbito do previsto em lei, é o prazo para conclusão 
do processo administrativo, que, segundo a lei nº 11.457/2007, art. 24, será de 
360 dias a contar do protocolo da petição. Para alguns a extrapolação do prazo 
poderia implicar o afastamento das penalidades e a suspensão dos juros, ou até a 
decadência. 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO 36 
 
Antes de passarmos à próxima causa de suspensão, é preciso registrar que a 
propositura de demanda judicial na pendência do processo administrativo implica 
em renúncia a este, nos termos do art. 38, parágrafo único da lei nº 6.830/1980. 
 
Concessão de medida liminar em mandado de segurança. O mandado de 
segurança é a ação de conhecimento de procedimento mais célere (pois não 
admite dilação probatória) para reconhecimento e determinação de observância 
do direito líquido e certo violado por ato de autoridade. Segundo nossa doutrina e 
jurisprudência, há muito se reconhece que direito líquido e certo é justamente 
aquele que não demanda dilação probatória. 
 
Ele cabe tanto após a violação do direito líquido e certo – o que pode ocorrer por 
meio de lançamento de tributo que não seja devido – como preventivamente de 
forma a evitar que esse ato se pratique. 
 
A súmula 212 do STJ firma o entendimento de que não se admite compensação 
em sede liminar no mandado de segurança. Mas isso vale para liminar, já que a 
súmula 213 consolida o entendimento de que o mandado de segurança é a via 
própria para se ver reconhecido o direito a compensação. 
 
Questão controvertida é se fluem juros moratórios na pendência de uma decisão 
em mandado de segurança com liminar concedida. A rigor, uma vez que a medida 
liminar em mandado de segurança suspende a exigibilidade, e dilata o prazo de 
vencimento, não é adequado que fluam juros moratórios. Mas há quem defenda 
que para que não fluíssem juros moratórios, o contribuinte deveria realizar o 
depósito, pois esse, sim, impede a fluência de juros – é o que ensina Ricardo Lobo 
Torres. O tema é bastante controverso. 
 
Liminar em outras ações. Este inciso foi incluído pela LC nº 104/2001, mas 
entendia-se que mesmo antes de sua inclusão expressa, não apenas no Mandado 
de Segurança cabia esta liminar. Isso porque quando o CTN foi elaborado, em 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO 37 
1966, o CPC de 1939 não trazia o chamado poder geral de cautela, que hoje há 
em nosso código, no art. 796 e nos seguintes. E hoje só não caberá antecipação 
dos efeitos da tutela contra a Fazenda Pública no que se tratar da antecipação de 
precatórios, nos próprios autos da ação. Além disso, as limitações das legais não 
podem afastar esse poder geral de cautela, pois não se pode exigir que um juiz 
não tenha em nosso ordenamento processual mecanismos para defesa de suas 
próprias decisões. 
Parcelamento. A última causa de suspensão da exigibilidade a ser incluída no 
CTN foi justamente o parcelamento. Até então existia parcelamento, mas havia 
uma controvérsia a respeito de sua natureza. Para uns era uma causa de extinção 
do crédito tributário, pois se constituía em espécie de pagamento. Para outros, 
uma causa de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, por ser espécie de 
moratória. Hoje ele é uma causa autônoma de suspensão da exigibilidade do 
crédito tributário. 
 
EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO 
Conceito. São as situações que fazem com que a relação jurídica tributária 
termine, com ou sem a satisfação do crédito. 
 
Analisemos antes se o rol do art. 156 do CTN é ou não taxativo, ou seja, se são 
admitidas a novação, a confusão e a morte do devedor insolvente como causas de 
extinção. 
 
Então vamos passar a analisar cada uma dessas situações. Na morte do devedor 
insolvente, temos uma situação em que o devedor falece sem deixar patrimônio 
que seja suficiente para satisfazer seus credores. Muitos afirmam que o crédito vai 
se extinguir pela prescrição. Mas isso não é verdade, pois a prescrição é o 
resultado da inércia do credor em exigir seu direito. E não há inércia, apenas não 
há comoagir para encontrar o devedor, que já não mais existe. Então o crédito se 
extingue. 
 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO 38 
Na confusão teremos a figura do credor e devedor conjugados na mesma pessoa. 
Por algum motivo, credor e devedor se confundem, ou melhor dizendo, são a 
mesma pessoa. E é claro que a execução não poderia prosseguir contra o próprio 
sócio e que ela se extingue. 
 
Quanto à novação, a conclusão não será a mesma. A novação é uma causa de 
extinção da obrigação pela qual credor e devedor, em comum acordo, decidem 
extinguir a obrigação anterior criando uma nova obrigação. No Direito Tributário 
Brasileiro precisaríamos de um fato gerador que ao mesmo tempo extinguisse 
uma primeira obrigação e criasse uma outra obrigação. Portanto precisaríamos 
que uma das situações do art. 156 do CTN fosse capaz de ser transformada em 
fato gerador para, além de extinguir o crédito, fazer nascer uma nova obrigação. 
 
Além do mais, a novação depende da vontade das partes e no direito tributário, a 
obrigação é ex lege – só nasce da vontade da lei. E como a lei não é expressa, 
não cabe novação para a obrigação tributária. Nos institutos anteriores, há a 
extinção, porque eles não ocorrem por vontade das partes, mas por circunstância 
fática incontornável. 
 
Hipóteses. Vamos passar a analisar as hipóteses previstas no art. 156 do CTN. 
 
a) Pagamento. O pagamento é a forma direta de extinção da obrigação, pelo 
cumprimento dela tal como inicialmente estabelecida. 
 
O inadimplemento do tributo é relativo, não é absoluto. Inadimplemento absoluto 
é aquele em que o prazo é elemento do pagamento, no sentido de tornar 
impossível o cumprimento em outra data. É claro que o tributo pode ser pago 
posteriormente. Então ele é relativo e a multa será moratória e não meramente 
ressarcitória. Ela não substitui o pagamento do tributo, mas se acresce a ele. 
 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO 39 
A prova do pagamento deve ser feita sempre com recibo, pois não há qualquer 
presunção de pagamento, diferente do que ocorre no direito privado, tal como 
previsto no art. 943 do CC. 
 
O prazo para o pagamento pode ser fixado por qualquer ato normativo, não 
havendo a necessidade de que seja lei. Isso fica claro com a redação do art. 160, 
que se refere à expressão legislação, termo mais amplo, que inclui decretos e 
normas complementares. Mas isso não se confunde com a determinação de 
pagamento antecipado, ou seja, antes mesmo da ocorrência do fato gerador, que 
se dará sempre através de determinação legal. A peculiaridade se dá porque a 
obrigação tributária nasce com o fato gerador, mas se este não ocorreu, não se 
pode impor ao contribuinte esse pagamento sem previsão legal. Um bom exemplo 
é o imposto de renda que tem fato gerador complexivo, ou seja, ele se inicia 
numa data e somente termina em outra, considerando-se o fato gerador como 
uma soma de situações que se dão nesse período. Contudo, alguns recolhimentos 
antecipados devem ser feitos. Esses recolhimentos antecipados somente podem 
ser determinados por lei – nunca por ato infralegal. 
 
A mora, contudo é mora ex re, ou seja, é daquele tipo em que o devedor não 
precisa ser interpelado para que ela se constitua. O simples pagamento em atraso 
constitui o devedor em mora. 
 
Outro aspecto ainda importante é a questão relativa ao processo de consulta e a 
regra do art. 161 §2º do CTN. A rigor, a consulta não é causa de suspensão da 
exigibilidade do crédito tributário. Aliás, você deve ter percebido que na aula 
passada não tratamos dela. Aqui, a regra que vamos tratar pressupõe que o 
contribuinte formulou uma consulta regular, antes de esgotado o prazo para o 
recolhimento do crédito tributário. A consulta formulada posteriormente pode até 
suspender o curso da mora, mas somente daquele montante que se somava a 
partir da sua formulação, e não antes dela. 
 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO 40 
E, por fim, para falarmos de pagamento neste momento, temos a questão da 
imputação do pagamento – significa que no momento em que o pagamento é 
feito, alguma das partes, terá a prerrogativa de indicar, na pendência de mais de 
uma dívida, a qual delas se refere o pagamento. Isso hoje fica bastante 
comprometido, pois o pagamento é feito pelo contribuinte, perante agência 
bancária e com o preenchimento da guia por este mesmo. Hoje, o que vem 
entendendo a doutrina é que a imputação se dará nos casos em que o 
contribuinte falhar em realizar a imputação. 
 
b) A compensação é a segunda causa de extinção do crédito tributário prevista no 
art. 156 do CTN, conceituada nos arts. 368 e 369 do CC. É a extinção da 
obrigação mediante o encontro de contas entre devedores e credores recíprocos 
de obrigações fungíveis e exigíveis até o limite em que sejam equivalentes. 
 
Essa compensação aqui é diferente da compensação decorrente da não 
cumulatividade. A compensação decorrente da não cumulatividade tem como 
propósito evitar a incidência do tributo em cascata, e decorre do próprio 
procedimento de arrecadação do tributo. Uma vez que o tributo incidirá por várias 
vezes na cadeia de circulação de um mesmo bem, o contribuinte poderá se 
compensar de valores recolhidos em operações anteriores, a fim de descontá-los 
no montante que deverá recolher. 
 
É possível que a compensação se submeta a um procedimento denominado 
compensação no regime de lançamento por homologação, na medida em que diz 
respeito aos tributos dessa modalidade de lançamento e que cabe ao contribuinte 
apresentar a compensação, declarando-a a calculando-a. 
 
Em Direito Tributário ela não é autoaplicável, até porque sua redação começa com 
a expressão “a lei pode”, depende de lei específica que a autoriza, prevendo as 
condições em que poderá ser realizada. Um dos fundamentos para que seja assim 
é o fato do CTN ser uma lei de normas gerais, que, portanto não pode determinar 
as especificidades adequadas a cada ente federativo. 
 
 
 TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO 41 
 
É bastante comum que a Receita Federal do Brasil realize uma espécie de 
compensação de ofício, quando verifica, no momento em que deve proceder a 
restituição ou ressarcimento de um tributo, que ele possui débitos com o fisco. O 
que não se permite é que ela proceda à retenção de toda a restituição na hipótese 
de o contribuinte não concordar com a compensação. Essa retenção se torna 
inconstitucional. Aliás, também não se pode proceder à compensação quando se 
tratam de créditos com exigibilidade suspensa. O fisco não pode reter a 
importância passível de ressarcimento ou restituição, em troca de garantia de 
crédito suspenso, pois a compensação de ofício é uma forma de exigir o tributo. 
 
Um aspecto interessante é que houve controvérsia quanto ao cabimento de 
mandado de segurança para o reconhecimento do direito à compensação. É 
possível na sentença ver reconhecido o direito à compensação. E nesse sentido 
entendeu o STJ, é o que se deve verificar na redação da súmula 213 do STJ. 
 
A súmula 212 do STJ, por outro lado, trata de outra situação – não cabe liminar 
para determinar a compensação. Assim, para o STJ somente cabe a compensação, 
em sede de mandado de segurança, por sentença. 
 
E também não cabe para o caso de convalidar uma compensação já realizada pelo 
contribuinte, como resume a súmula 460 do STJ. Mas caberá para o caso dos 
embargos à execução fiscal, quando se tratar de imposto de renda retido 
indevidamente na fonte, com valores restituídos apurados na declaração anual. 
 
c) A terceira causa de extinção do crédito tributário aqui prevista é a transação, 
que nada mais é do que o acordo entre credor e devedor que levam à extinção do 
crédito tributário. A transação no direito administrativo não é tão simples, uma vez 
que devem se caracterizar pela existência de lei autorizadora (diante da vinculação 
deste ato administrativo),