Metodologia de Preços, Custos e Custeio

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Adriano da Silva Guimarães
METODOLOGIA DE PREÇOS, CUSTOS E
CUSTEIO
CAPÍTULO 1 – POR
QUE É RELEVANTE
ENTENDER AS
DIFERENÇAS
EXISTENTES EM
CUSTOS?
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Introdução
Em um ambiente competitivo, as organizações precisam de informações,
pro�ssionais e técnicas que auxiliem no planejamento estratégico e na tomada
de decisões. Qual o papel da Contabilidade de Custos nesse contexto? Ela surge
como resposta, passando a coletar, processar e fornecer informações.
A Contabilidade Gerencial teve sua origem na necessidade dos administradores
por dados que os auxiliassem nas tomadas de decisões e na formulação de
estratégias. Até o Mercantilismo, a Contabilidade Financeira era única, e não
havia necessidade de tantas informações, pois as organizações eram menores e
mais fáceis de controlar. Não signi�ca que a Contabilidade Financeira não seja
útil, ao contrário, além de atender as exigências legais, também produz
informações que são utilizadas pelos gestores para a tomada de decisão.
Ao analisar os termos Contabilidade Financeira e Contabilidade Gerencial,
surgem dúvidas em relação à correta de�nição, ao campo de atuação, à origem,
à �nalidade e às principais semelhanças e diferenças. Então, quer dizer que
existem diferenças entre a Contabilidade Financeira e a de Custos? E quais são?
A Financeira, em regra, atende às exigências legais, e a de Custos, cumpre a
necessidade de informações da organização.
Neste capítulo, vamos mergulhar em uma leitura enriquecedora e nos bene�ciar
dos conhecimentos sobre o fundamento da Contabilidade Gerencial.
Bons estudos!
A Contabilidade Gerencial tem duas funções básicas dentro da organização. A
primeira é a de apresentar métodos que serão utilizados por gestores para
avaliarem os custos de estoques. Trata-se de um mecanismo de controle interno
para melhorar processos. A segunda �nalidade reside na coleta, processamento
e disponibilização da informação aos gestores para a Tomada de Decisão
Empresarial, Construção do Planejamento Estratégico e Monitoramento do
Ambiente Externo da Organização. A seguir, vamos analisar cada um dos
pontos. 
1.1 Terminologia Básica
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É papel da Contabilidade Gerencial estabelecer mecanismos de controle que
possibilitem aos gestores controlar os estoques. Antes da Revolução Industrial,
os estoques eram pequenos, o controle era simples e feito apenas pela
Contabilidade Financeira. Hoje, com o crescimento das empresas sendo
alavancado pelo avanço tecnológico e competitividade, a mensuração e o
controle dos estoques tornaram-se uma atividade complexa e estratégica,
considerando que os custos de estoques são a base do processo de Formação
do Preço de Venda. Segundo Martins (2010), dada a complexidade e dinâmica
dos ambientes, as organizações passaram a adotar a Contabilidade Gerencial
como meio para melhorar a e�ciência e a e�cácia organizacional. Então, nos
dias atuais, não há mais aplicação para a Contabilidade Financeira? Claro que
há. E veremos com detalhes a sua aplicação. Você sabe como se relacionam a
Contabilidade Financeira e a Contabilidade Gerencial no ambiente organizacional
em nossos tempos? 
Na década de 1990, a globalização, o avanço da tecnologia e a queda de
algumas barreiras �zeram com que as empresas estivessem presentem, não
mais localmente, e sim globalmente. Tudo mudou e tivemos que nos
adaptarmos a nova realidade, incluindo o campo da Contabilidade. Após
diversos escândalos de fraudes e a necessidade pulsante de normas que
padronizassem as práticas contábeis do mundo globalizado, surge a
International Financial Reporting Standards (IFRS).
1.1.1. Custos para a Mensuração de Estoques
Você como gestor em uma organização deve assistir ao documentário A
Corporação (BAKAN, 2003) que aborda o comportamento de
organizações as reconhecendo como dotadas de sentimentos e
pensamentos que conduzem suas ações. É possível compreender o
dinâmico ambiente que cerca as organizações e como os gestores são
pressionados a tomarem decisões rápidas e e�cazes sob intensa
pressão. 
VOCÊ QUER VER?
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O Brasil, como qualquer outro mercado, foi obrigado a iniciar um processo de
convergência entre os procedimentos adotados pela Contabilidade no país e o
Padrão IFRS. Em 2005, a partir da Resolução n. 1.055/2005 (CONSELHO
FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2005) é criado o Comitê de Pronunciamentos
Contábeis (CPC) em função das necessidades de convergência das Normas
Contábeis, centralização na produção de normas e  democratização do processo
de formulação e estabelecimento das Normas Contábeis. 
O CPC é o principal agente na adequação das normas brasileiras às IFRS. Entre
as mudanças ocorridas, uma fundamental está relacionada aos estoques, que
são mensurados pelo menor valor entre o custo e o valor líquido realizável
aplicando-se aqui o Princípio da Prudência (WERNKE, 2005). O Valor Líquido
Realizável pode ser de�nido como:
                                                                               
Para exempli�car o caso, vamos supor a venda de um apartamento no valor de $
1.000.000,00, sendo a comissão de venda de $ 60.000,00 e $ 100.000,00
referentes a pequenos reparos estruturais. Apurando o Valor Líquido Realizável
seria de:
A International Finance Reporting Standard (IFRS) tem origem na década
de 1970 e inicialmente foi denominada de International Accounting
Standard (IAS). A partir de 2001, passou a ser conhecida por IFRS,
representada por um grupo de orientações e normas contábeis aceitas
internacionalmente e publicadas pelo International Accounting Standar
Board (IASB). Em 2007, pela edição da Lei n. 11.638, foram produzidas
profundas mudanças em direção à adoção de um padrão internacional
pelo Brasil. Apesar de aceita em mais de 110 países, somente no Brasil
foi adotada com força de lei.
VOCÊ SABIA?
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Quadro 1 - Processo de apuração do Valor Líquido Realizável no caso de venda de um determinado
apartamento.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
A avaliação de estoque é fundamental para a de�nição dos custos e, por
conseguinte, para a própria de�nição do preço. As empresas industriais e
prestadoras de serviço determinam seus custos basicamente a partir da
aplicação de matéria-prima somado a mão de obra aos gastos indiretos de
fabricação. Nas empresas comerciais, a de�nição do custo é facilitada, uma vez
que ela vende exatamente o que compra (ROCHA et al., 2015).
O Valor de Custo dos Estoques é tratado nos itens 10 e 11 do CPC 16. Segundo o
Comitê de Pronunciamentos Contábeis (2009, p. 2): “o Valor de Custo do
Estoque deve incluir todos os custos de aquisição e de transformação, bem
como outros custos incorridos para trazer os estoques à sua condição e
localização atuais”. De�nir custo de aquisição se faz necessário e é calculado
pela soma do preço de venda, imposto de importação, tributos ocorridos na
venda, custos de transportes, seguros, manuseio, custos diretamente alocados
deduzidos os descontos e abatimentos.
Até o advento da Revolução Industrial, a Contabilidade de Custos era
inexistente, uma vez que os Balanços eram feitos a partir do
levantamento dos estoques. Neste período, a ContabilidadeFinanceira
atendia às necessidades das empresas comerciais e a simples
veri�cação física dos estoques era su�ciente.
VOCÊ SABIA?
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No item 16 do CPC (COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS, 2009, p. 5)
 são tratados o que não são custos de estoque e que devem ser considerados
como despesas do período: “a) o valor anormal de desperdício de mão de obra,
materiais e insumos diversos de produção; b) gastos com armazenagem, exceto
se necessário entre fases do processo produtivo; c) gastos que não contribuem
para trazer os estoques ao seu local e condições atuais; e d) as despesas de
vendas”. A avaliação de estoques também é tratada no artigo 18, inciso II, da Lei
n. 6.404/76, conhecida como Lei das Sociedades Anônimas, e deve ser feita pelo
“Custo de Aquisição” ou “Custo de Produção”, excluindo-se a provisão para
ajustá-los ao valor de mercado (BRASIL, 1976). O item 9 do CPC 16 trata o
assunto da seguinte forma: os estoques devem ser avaliados e pelo valor de
custo ou pelo Valor Realizável Líquido, entre eles o menor, aplicando-se, desta
forma, o Princípio da Prudência.
Percebe-se que tanto o CPC 16, quanto a Lei das Sociedades Anônimas, têm o
mesmo entendimento sobre a avaliação de estoque, orientando que os estoques
devem ser avaliados ou pelo Custo de Aquisição ou pelo Valor de Mercado,
considerando uma desvalorização natural e contrariando o Regulamento do
Imposto de Renda que não permite a atualização do custo de estoque.  
A atividade mais exercida por um gestor é a Tomada de Decisão E�caz, isto é,
aquela dotada da capacidade de minimizar os efeitos das “Ameaças” dispersas
no ambiente externo e de aproveitar as “Oportunidades” que surgem ao longo da
existência da organização. A decisão certa tem a capacidade de criar valor para
a organização, o que torna a Contabilidade Gerencial em um “Parceiro
Estratégico” e fornecedora de informações úteis nos processos de decisão
empresarial.
A Gestão de Custos deve atuar como um sistema de Informação Gerencial que
coleta, trata, processa e dissemina a informação que irá alimentar os processos
de construção do Planejamento Estratégico e Processos de Tomada de
Decisão.  Quanto mais e�ciente for a Contabilidade de Custos, mais correta será
a alocação dos custos aos produtos e serviços ofertados pela empresa e, por
conseguinte, os preços serão formados sem distorções, representando o real
sacrifício para a fabricação dos bens.
Conhecer custos signi�car estar de posse de informações estratégicas para a
empresa. Informações que têm relação direta e positiva com o grau de
competitividade da empresa. Uma estratégia empresarial adotada atualmente é
a Liderança em Custos (Low Cost) em que a empresa que atua em mercados
competitivos, torna-se competitiva a partir do baixo custo de produção.   
1.1.2. Custos para a Tomada de Decisão
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Podemos iniciar este tópico com uma a�rmação: o cliente não consome
produtos e, sim, benefícios. O “valor” é uma variável dependente da percepção
do cliente em relação ao produto e da avaliação de custo e benefício, sendo
assim subjetiva e abstrata. A avaliação de custo/benefício é a diferença entre o
que ele paga no ato da compra e o que ele recebe ao utilizar o produto. Pense
um pouco antes de avançar no texto e responda: a empresa tem controle sobre a
percepção do cliente? Se a sua resposta for não, você está correto (a). A
empresa não tem controle sobre a efetividade do produto no mercado, podendo
apenas estimular a percepção do cliente por meio das campanhas de marketing.
O setor de Marketing assume a responsabilidade de identi�car as necessidades
e os desejos dos clientes e orientar os demais departamentos internos com a
�nalidade de criar, fabricar e disponibilizar um produto ou serviço que atenda a
necessidade e/ou desejo do cliente. Quando isso ocorre, o cliente sente-se
satisfeito e, consequentemente, passa a ter uma percepção positiva em relação
ao produto.
Muito bem, assim chegamos ao seguinte entendimento sobre o que é “valor”:
trata-se de uma variável subjetiva e abstrata que depende da percepção do
cliente e que a empresa não tem controle, podendo apenas, pelas campanhas de
marketing, estimular e in�uenciar.
O valor tem sido estudado pelos economistas clássicos e neoclássicos. Para os
economistas clássicos, o valor é objetivo e daí deriva a Teoria Objetiva do Valor;
já para os neoclássicos, o valor é explicado pela Teoria Subjetiva do Valor, em
que o conceito de valor deve ser dividido em duas dimensões: Valor de Uso que
seria a utilidade (benefício) que o bem representa para cada indivíduo, e Valor de
Troca de�nido pelo reconhecimento de parte do mercado e justi�cado pelos
recursos investidos nele.
O valor pode ser classi�cado em: Valor Funcional, a capacidade de oferecer um
desempenho funcional; Valor Emocional,  a capacidade de proporcionar
reminiscência emocional; Valor Social,  a capacidade de assumir
representatividade social; Epistêmico, a capacidade de despertar curiosidade e
satisfazer a necessidade de conhecimento; e Valor Condicional, depende do
momento ou período para que assuma um valor funcional ou social.  
Agora, vamos pensar um pouco sobre qual a função da Percepção de Valor no
Processo de Formação do Preço de Venda? Se você respondeu que o Gestor
deve considerar como o seu produto é percebido pelo cliente no Processo de
Formação do Preço, você acertou. O preço é de�nido levando-se em
consideração um fator interno (custos da empresa) e fatores externos (mercado
e percepção do cliente). Por fatores internos consideramos o sacrifício
1.1.3. Principais divergências entre Preço e Valor
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�nanceiro dispensado pela empresa para fabricar o produto e disponibilizar aos
clientes, já o fator externo (percepção) é uma variável subjetiva incontrolável que
pode ser estimulada por meio dos processos de marketing da empresa.
E como de�nimos preço? É o sacrifício monetário realizado por uma
organização durante o processo de produção de bens e serviços, incluindo o
sacrifício necessário para disponibilizar o produto ou serviço ao cliente. O preço
tem a função de remunerar os custos, despesas, tributos na venda e margem de
lucro. 
Quadro 2 - Características que mostram as diferenças entre os conceitos de Preço e Valor.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
As principais diferenças entre o preço e valor é que o primeiro depende da
e�ciência operacional da empresa, é resultado do trabalho aplicado, enquanto
que o segundo depende da efetividade, do impacto que o produto causa no
mercado. Sobre o preço a organização tem controle quanto a sua formação, já o
valor depende da percepção subjetiva do consumidor. Os fatores que compõem
o preço são controláveis, uma vez que resultam dos processos internos da
organização, já o valor é uma variável incontrolável que depende da percepção
do cliente. Com as de�nições e características de preço e valor em mente,
vamos para nosso próximo tópico de estudo: os gastos.  
1.2 Classificação dos Gastos 
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O uso correto da terminologia de custos tem duas �nalidades básicas e
fundamentais. O pro�ssional que atua no departamento de custos deve
conhecer e dominar os termos técnicos para comunicar-se com e�cácia,
minimizando assim os ruídos de comunicação.  E a Gestão de Custos assumiu
papel estratégico para o desenvolvimento, crescimento das organizações e
alcanceda melhor performance para o negócio da organização. Os Sistemas de
Custeio são os responsáveis pelas informações utilizadas por gestores no
processo de tomada de decisão. Assim, os pro�ssionais de custos devem
dominar os conhecimentos dos termos técnicos e classi�car os gastos
corretamente, uma vez que, a partir desta classi�cação, as informações são
geradas (ROCHA; MARTINS, 2015).
Vamos começar traçando uma diferença entre Gênero e Espécie. O termo gênero
é usado para representar um conjunto de elementos que tem mesma origem e
guardam características semelhantes entre si, ao passo que espécie indica que
os elementos têm mesma característica. Em nomenclatura contábil, Gasto é um
Gênero que tem as seguintes Espécies: Custo, Despesa, Investimento, Perda e
Desperdício.
1.2.1 Investimento, Custo, Despesa e Perda
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Figura 1 - Apresentação da tipologia de Gastos e Espécies adotada na classificação da Contabilidade de
Custos.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
Agora que já sabemos as diferenças entre Gênero e Espécies e como se aplicam
na Contabilidade Gerencial, podemos partir para as de�nições de cada termo:
 
gasto: quanto a de�nição do termo, há certa divergência
entre os autores. Para Padoveze (2010, p. 17), a palavra
“gasto” signi�ca o “pagamento ou recebimento de ativos,
custos ou despesas”. Já Martins (2010), entende gasto
como um “sacrifício” representado, em regra, por
“promessa ou entrega de dinheiro”. Aqui, vamos adotara
de�nição utilizada por Martins (2010) por entender que
gasto representa todo desembolso �nanceiro ou não
realizado por uma empresa que poderá ser classi�cado
como Custo, Despesa, Investimento, Perda e Desperdício.
A realização do gasto tem como objetivo a geração futura
de Receita;
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Podemos classi�car os custos quanto ao objeto como direto ou indireto.
Padoveze (2010) assevera que este é um dos métodos de classi�cação mais
antigos e um dos mais utilizados na atualidade. O Gestor de Custos deverá,
durante o processo de construção do Sistema de Custeio a ser utilizado em sua
empresa, classi�car suas contas em Custeio Direto (Gasto Real realizado na
produção do bem ou serviço) e em Custeio Indireto (Gasto Estimado do gasto
realizado na produção do bem ou serviço).
custo: trata-se de um gasto que ocorre no ato da utilização
no momento da produção dos bens ou serviços e ligado à
área industrial. Após a fabricação os produtos ou Serviços
produzidos deverão ser ativado como Bem ou Direito. O
custo pode ser Direto e Indireto, Fixo ou Variável, Primário
ou de Transformação. É muito comum de�nir custo como:
despesa: são gastos realizados com objetivo a venda e
distribuição do bem ou serviço produzido e, em regra, está
ligada à área Administrativa e Comercial da empresa.
Geralmente, a realização de despesas incorrer na redução
do Patrimônio Líquido da empresa;
investimento: são gastos realizados tendo como critério a
geração de Receita Futura. Os investimentos são gastos
ativos que podem ser feitos em Ativos, Custos ou
Despesas que gerarão vendas futuras para organização;
perda: é um gasto involuntário, indesejado, excepcional e
anormal que resulta no desaparecimento do ativo. Pode
ocorrer nas áreas Administrativas, Comerciais e Produtiva,
porém, jamais, deve ser classi�cado como Despesas ou
Custos por não ser gasto de natureza operacional e, sim,
não operacional.
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Martins (2010) destaca que quando os custos podem ser “apropriados”
diretamente aos produtos ou serviços, bastando que seja de�nido uma medida
de mensuração do consumo, este deverá ser classi�cado como Custo Direto.
Padoveze (2010) informa que o Custo Direto pode ser identi�cado �sicamente,
alocados direta e objetivamente aos produtos e serviços e pode ser citado como
exemplo matéria-prima e mão de obra alocada.
Se um gasto que é classi�cado como custo e este não for alocado diretamente
ao produto, não sendo possível visualizá-lo no produto ou serviço, deve ser
de�nido como Custo Indireto. O Custo Indireto é caracterizado por ser genérico,
não especí�co e de mensuração subjetiva, só podendo ser alocado ao produto
ou serviço por meio de algum critério subjetivo anterior, como, por exemplo, o
Rateio. Assim como os Custos Diretos, os Indiretos podem ser Fixos e Variáveis.
Os Custos Indiretos servem de suporte para o funcionamento das atividades não
sendo possível medir, quanti�car e identi�car no produto ou serviço vendido.
Veja no Quadro a seguir, o resumo com as principais características do Custo
Direto e do Custo Indireto. 
O aplicativo PAI foi desenvolvido pelo Instituto Brasileiro de Planejamento
Tributário (IBPT) com a �nalidade de auxiliar empresas que estejam em
fases iniciais de funcionamento. Sua função é ajudar a controlar custos,
fornecer informações sobre preço e custo tributário de cada produto,
controlar  estoque entre outras atividades operacionais da empresa.
VOCÊ O CONHECE?
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Quadro 3 - Características de comparação entre Custo Direto e Custo Indireto.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
Por �m, podemos de�nir Custo Total como sendo a soma entre os custos diretos
e os custos indiretos, como apresentado:
                                                                                         
Os Custos Diretos podem ser facilmente identi�cados como Custo de Matéria-
Prima e o Custo com Mão de Obra, e os Custos Indiretos são todos os demais e
chamados de Custos Indiretos de Fabricação (CIF). Assim, podemos reescrever
a fórmula:
                                                                                       
Essas são as principais formas de controlar os custos empresariais: a partir do
comportamento ou do objeto de alocação. 
Esta classi�cação é a mais importante e estuda os custos a partir do seu
comportamento ao longo do tempo. Para utilizar Custo Fixo ou Variável devemos
levar em consideração o comportamento do custo em relação ao volume de
produção ou vendas dentro de um determinado intervalo de tempo. O Custo Fixo
é aquele que não apresenta variação em relação ao volume de produção dentro
de um tempo �xo e conhecido como custos de capacidade, infraestrutura ou de
instalações. 
1.2.2 Custos quanto ao volume e produto
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Figura 2 - Representação Gráfica do comportamento do Custo Fixo em relação à quantidade produzida
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
O Grá�co acima nos ajuda a compreender o conceito. Imagine que uma empresa
tenha os seguintes Custos Fixos: Aluguel da fábrica no valor de $ 2.000,00;
Seguro da Produção no valor de $ 1.500,00; Salário dos pro�ssionais da área de
Produção no valor de $ 1.000,00 e Outros Custos Fixos no valor de $ 500,00,
perfazendo um total de Custos Fixos de $ 5.000,00. Esses custos não se alteram
ao longo do tempo e são valores de�nidos em contratos. Se a empresa produzir
100 (cem) unidades, o Custo Fixo será de $ 5.000,00; se o nível de produção for
aumentado para 400 (quatrocentos) unidades o Custo Fixo não mudará e
permanecerá sendo de $ 5.000,00.Veja que a empresa tem Custo Fixo inalterado
quando comparado com o volume de produção ao longo do tempo. 
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Figura 3 - Representação gráfica do comportamento do Custo Variável em relação ao período de tempo e
ao volume de produção ou venda
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
Note que o Grá�co apresenta o comportamento do Custo Variável em relação ao
período de tempo e ao volume de produção ou venda. É fácil de veri�car que o
comportamento do Custo Variável é proporcional ao volume de produção. O que
isso signi�ca? Que qualquer aumento no Volume de Produção acarretará em um
aumento proporcional no Custo Variável Total. Podemos, então, a�rmar que o
Custo Variável é diretamente proporcional ao Volume de Produção em um dado
período de tempo. As principais características do Custo Variável são:
E se decidirmos juntar os dois custos em um único grá�co, isso seria possível?
Sim, e ao somarmos o Custo Fixo ao Custo Variável teríamos o Custo Total de
Produção de�nido por:
                                                                         
Gra�camente poderíamos apresentar da seguinte forma:
o Custo Variável Total é diretamente proporcional ao
Volume de Produção;
o controle do Consumo de Recurso Variável é facilmente
realizado ao longo de todo o processo.
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Figura 4 - Representação gráfica do Custo Total através da plotagem dos Custos Fixos e Variáveis.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
Analisando o Grá�co acima é possível perceber a parcela de Custo Fixo que se
mantém �xa ao longo do tempo independente do Volume de Produção. Por outro
lado, o Custo Variável surge a partir da produção da primeira unidade e aumenta
proporcionalmente ao Volume de Produção. O Custo Total será obtido
facilmente somando o Total de Custo Fixo com o Total de Custo Variável.
Para sua melhor compreensão, vamos a um exemplo. Maria Augusta é uma
recém-contratada que irá atuar como Analista de Custo de uma média indústria
que produz calçados e cintos. Considere que o Custo Fixo Total desta empresa
seja de $ 15.000,00 por mês e o Custo Variável por Unidade produzida seja de $
12,00. Vamos analisar o comportamento Unitário e Total dos Custos Fixos e
Variáveis. 
Tabela 1 - Comportamento dos Custos Fixos e Variáveis de unidades produzidas em uma média indústria.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
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O Custo Fixo Unitário é calculado pela divisão do Custo �xo Total pelo Volume de
Produção. Na Tabela acima, podemos identi�car que o Custo Fixo Unitário tem
comportamento variável decrescente em relação ao Volume de Produção. Isso
signi�ca que quanto maior o Volume de Produção, menor será seu Custo Fixo
Unitário. Por outro lado, o Custo Variável Unitário não se altera conforme o
Volume de Produção aumenta, permanecendo �xo ao longo do tempo.
 Entretanto, o Custo Variável Total, variável em relação ao Volume de Produção, é
obtido pela multiplicação do Custo Variável Unitário pelo Volume de Produção.
Quadro 4 - Matrix de Comportamento do Custo Fixo e do Custo Variável.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
Aqui concluímos que os Custos Fixos, quando analisado pelo total, tem
comportamento �xo, mas quando analisamos por unidade, o Custo Fixo Unitário
adota comportamento variável decrescente. O Custo Variável Total tem
comportamento variável e quando analisados por unidade apresentam
comportamento �xo. 
Quadro 5 - Matrix de relação de Custo Fixo/ Variável e Custo Direto/Indireto.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
Os conceitos de Custo Fixo e Variável e Custos Diretos e Indiretos podem ser
relacionados e todos os custos podem ser classi�cados em Fixos e Variáveis e
em Diretos e Indiretos simultaneamente. Continuando com nosso estudo, vamos
abordar, a seguir, os mecanismos de custeio, em especial, o classi�cado como
por Absorção. 
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Os mecanismos de apropriação e alocação de custos é denominado de custeio,
existindo Sistemas de Custeio Tradicionais e Modernos. Um dos sistemas
tradicionais mais utilizados e conhecidos é o Custeio por Absorção, também
chamado de Custeio Integral, Custeio Pleno, Custeio Convencional ou Custeio
Global. Apesar dos diversos sistemas existentes, nosso objetivo será o estudo
das características do Custeio por Absorção Simples. 
O Sistema de Custeio por Absorção é o método de apropriação de custos
utilizado pela Contabilidade Financeira e, portanto, os dados gerados pelo são
usados na apuração do Balanço Patrimonial e na Demonstração do Resultado do
Exercício. É aceito pela legislação no Brasil, além de derivar da aplicação dos
Princípios de Contabilidade geralmente aceitos. 
1.3 Custeio por Absorção
1.3.1 Absorção simples
O ambiente das empresas está a cada dia mais acelerado e as decisões
estratégias cada vez mais arriscadas. Em meio a esse cenário, o gestor
moderno precisar tomar decisões. “Contabilidade Gerencial: Informação
para a Tomada de Decisão e Execução da Estratégia” (KAPLAN et al.,
2017) torna-se leitura obrigadora para quem deseja atuar como gestor de
custos. O livro aborda como a Contabilidade Gerencial pode dar suporte
ao gestor na formulação e execução de estratégias, tomando decisões
acertadas frente aos desa�os diários.
VOCÊ QUER LER?
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O Custeio por Absorção tem origem em uma época na qual os Custos Fixos não
eram tão relevantes e sua alocação incorreta não acarretava grandes prejuízos
aos preços dos produtos. Outro fator relevante é que os mercados não eram tão
competitivos e, por isso, a preci�cação errada não incorria em queda nas
vendas. Contudo, hoje o cenário mudou. Os mercados são altamente
competitivos e os custos �xos assumem volumes relevantes e, por causa
desses fatores, o Custeio por Absorção passou a ser questionado, uma vez que
considera os Custos Fixos alocando-os arbitrariamente. Conceituando o Sistema
de Custeio por Absorção, podemos de�ni como aquele que aloca e apropria
todos os custos �xos, variáveis, diretos e indiretos aos bens e/ou serviços
prestados pela organização. Esta apropriação �ca evidente na apuração do
resultado da empresa.
O Sistema de Custeio Integral aplicado à empresa de manufatura inicia o
processo de alocação e apropriação de custos pela separação entre despesas e
custos. O próximo passo é identi�car os custos diretos (especí�cos) que
deverão ser apropriados diretamente ao bem ou serviço e os indiretos
(genéricos) que serão absorvidos pelos produtos e serviços por meio do rateio
(método subjetivo e arbitrário de alocação de custos). 
Figura 5 - Esquema do Sistema de Custeio por Absorção de uma empresa de manufatura.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
Já o Sistema de Custeio de uma empresa prestadora de serviço tem como
primeira etapa a separação entre o que é custo e o que é despesa, e na segunda
etapa deve classi�car os custos diretos (que são aplicados no momento da
prestação do serviço) e os indiretos (que são gastos que dão suporte a toda a
atividade operacional da empresa). 
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Figura 6 - Esquema do Sistemade Custeio por Absorção de uma empresa prestadora de serviço.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
Ao utilizar o Custeio Integral, estamos fazendo com que os produtos absorvam
os Custos Fixos subjetiva e arbitrariamente, podendo uns absorverem mais e
outros menos. Essa subjetividade na alocação pode prejudicar a formação do
preço de venda e a competitividade da empresa frente aos concorrentes. Claro
que o Custeio Integral apresenta vantagens, como, por exemplo, podemos
apontar que o Custeio por Absorção é o sistema permitido pela legislação �scal
e, por isso, é adotado pela Contabilidade Financeira, sendo as informações
produzidas pelo Custeio por Absorção utilizadas nos registros e nos
Demonstrativos Contábeis.       
Aplicando os conceitos de Custo por Absorção, suponha que o Gerente de
Custos de uma grande indústria esteja analisando os gastos da fábrica,
buscando compreender o comportamento dos custos de cada produto. Durante
a sua análise, ele elaborou o seguinte Quadro:
Quadro 6 - Matriz de produto versus o custo direto por unidade produzida.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
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Os Custos Diretos são compostos dos custos com matéria-prima, mão de obra
aplicada a produção, materiais de acabamento, embalagens, frete envolvido na
aquisição e já se computou os Tributos Federais. Sabe-se ainda que existem os
Custos Indiretos de R$ 2.800,00 por mês e que são distribuídos aos produtos
proporcionalmente aos seus custos Diretos Totais. Assim, as perguntas a serem
feitas são: como alocar os Custos Indiretos de Fabricação? qual critério seria
capaz de alocar os custos de modo justo e equilibrado sem prejudicar a
competividade dos produtos no mercado? As respostas são a utilização de um
rateio.
No Quadro logo abaixo vamos utilizar como critério a participação de cada
produto no Custo Direto Total. A taxa de participação é calculada pela divisão do
Custo Direto Total de cada produto pelo Custo Direto Total e ao �nal multiplicar o
resultado por 100.
                                                                             
 
Agora é sua vez, calcule todas as Taxas de Participação Percentual e veri�que os
resultados. 
Quadro 7 - Cálculo da participação percentual dos produtos A, B e C.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
Já no Quadro a seguir, será realizado a alocação dos custos indiretos aos
produtos A, B e C utilizando as Taxas de Participação Percentual de cada um. A
alocação dos Custos Indiretos �ca simples, uma vez que basta aplicar a Taxa de
Participação no valor total do Custo Indireto. Este é o próprio método do rateio. 
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Figura 7 - Aplicação do método de Rateio de Custo Indireto por participação dos produtos A, B e C.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
Após a alocação dos Custos Indiretos, o próximo passo é calcular o Custo Total
que é a soma entre os custos diretos e indiretos. Para isso, inserimos os Custos
Diretos e somamos com os Custos Indiretos, como você pode conferir a seguir.  
Quadro 8 - Cálculo do Custo Total a partir da alocação dos Custos Diretos e do Rateio do Custo Indireto dos
produtos A, B e C.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
Agora surgem algumas perguntas: qual é o Custo Total Unitário de produto A?
como calcular o Custo Total Unitário? As respostas são simples. Basta pegar o
Custo Total do produto A, já calculado no Quadro apresentado anteriormente, e
dividir pela quantidade de produtos do tipo A. Assim, podemos a�rmar que o
Custo Total Unitário do produto A é de $ 15. Calcule os demais e veri�que o
resultado no Quadro a seguir.
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Quadro 9 - Cálculo do Custo Total Unitário dos produtos A, B e C.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
Ao �nalizar nosso exemplo, chegamos às seguintes conclusões: utilizar o
Sistema de Custeio por Absorção signi�ca alocar todos os Custos Diretos e
Indiretos aos produtos. Parte do processo de alocação é objetivo, alocando o
custo efetiva e diretamente ao produto e a outra parte aos indiretos, não
rastreáveis diretamente ao produto, necessitando de um mecanismo, o rateio,
que embora seja subjetivo, aproprie os custos aos produtos. Concluindo, o
custeio por absorção considera todos os custos diretos, indiretos, �xos e
variáveis em sua composição e são absorvidos pelos produtos. Além dos
termos já abordados, há outro importante para nosso conhecimento: o Rateio.  
Vimos que os Custos Indiretos são de mensuração subjetiva em relação ao
produto, têm caráter genérico, não especí�co, e são alocados aos produtos ou
serviços arbitrariamente. O método de apropriar o custo indireto mais utilizado é
o Rateio. A seguir, vamos compreender melhor como utilizar o Rateio e qual a
sua importância para alocação de Custos Indiretos.
1.4 Metodologia de alocação dos Custos Diretos:
Critério de Rateio
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Os Custos Indiretos não são facilmente identi�cados e só podem ser alocados
aos produtos e serviços pelo critério de rateio. É um processo subjetivo e
arbitrário que não re�ete o real custo de cada produto. Os produtos sempre irão
absorver maior ou menor graus de custos (MARTINS, 2010). Vamos apresentar
uma situação hipotética para melhor compreender o funcionamento do Rateio.
Suponha que uma �rma tem Custos Indiretos, apresentados no Quadro abaixo, e
três produtos distintos, sendo cada um produzido em uma linha especí�ca.   
Quadro 10 - A relação de Custos Indiretos engloba os itens necessários para fabricação dos produtos e seus
valores.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
Já o Quadro a seguir apresenta os produtos seguido da quantidade hora-
máquina, quantidade de funcionários aplicados a cada linha de produto e o
volume de venda. 
“Uma breve história da tomada de decisão” (BUCHANAN; O’CONNELL,
2006) trata sobre o Processo de Tomada de Decisão e sua relação com o
risco. O artigo faz um breve apanhado histórico de como o processo de
tomada de decisão evoluiu ao longo dos anos e qual a sua relevância nos
dias atuais para as organizações. É leitura para quem tem interesse de
atuar na área de Custos e tornar-se um líder e�caz.
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Quadro 11 - Relação de Critérios de Rateio engloba três itens necessários para a fabricação dos produtos:
hora-máquina, quantidade de mão de obra e volume de vendas.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
Agora podemos calcular a alocação dos custos adotando como critério a taxa
de participação de cada produto em relação à hora-máquina. Para calcular as
taxas de aplicação, basta dividir a quantidade de hora-máquina de cada produto
pelo total de hora-máquina. O mesmo método de cálculo servirá para os demais.
Veja os resultados a seguir. 
Quadro 12 - Percentuais a serem aplicados sobre os Custos Indiretos para a fabricação dos produtos A, B e
C.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
Aplicando as taxas sobre os Custos Indiretos teremos os seguintes Custos
Indiretos por Produtos. Em nosso exemplo, vamos utilizar o item hora-máquina.
Em seguida, você pode fazer com os demais.  
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Quadro13 - Alocação de Custos Indiretos pelo Critério de Rateio baseado no item da hora-máquina.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
Para calcular o valor de $100, referente à depreciação alocada ao produto A, foi
necessário aplicar a taxa de 25% sobre o valor de $ 400,00 que representa a
depreciação das máquinas. Para todos os demais o método de cálculo seria o
mesmo. E se escolhermos como critério a quantidade mão de obra, os custos
alocados seriam os mesmos ou sofreriam alterações? Para ter a resposta,
vamos calcular o rateio para o novo critério.  
Quadro 14 - Alocação de Custos Indiretos pelo critério de Rateio baseado em mão de obra.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
Fazendo uma breve análise do produto A é possível veri�car o Custo Indireto
Total alocado pelo Rateio baseado em hora-máquina seria de $800,00 (valor
obtido pela soma da linha do produto A). Porventura, ao mudar o critério de
Rateio, o Custo Indireto Total deste produto diminui de $800,00 para $640,
representando uma queda de 20%. O produto C, por outro lado, quando utilizado
o critério da hora-máquina tem Custo Indireto Total de $1.280 e quando
mudamos o critério, o Custo Indireto alocado sobe para $1.600, representando
um aumento nos custos de 25%. Perceba que isso re�ete nos custos e que não
há um critério certo ou errado. 
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O problema aqui é a subjetividade e a arbitrariedade na alocação desses custos.
Contudo, não podemos esquecer que os custos indiretos são alocados sempre
por meio de rateios. Pense um pouco, como poderíamos resolver o problema da
arbitrariedade do rateio? Seria possível eliminar o problema das distorções na
alocação dos custos geradas pelo Critério de Rateio? Sim, e para isso basta
alocar aos produtos os custos e as despesas variáveis. E os Gastos Fixos, como
faríamos? Estes deveriam ser lançados direto na apuração do resultado.
Concluímos, então, que ao utilizar o Rateio estaremos sempre, independente do
critério, alocando, de forma distorcida, os custos e com isso prejudicando a
formação do preço de venda e a competitividade do produto no mercado.  
CONCLUSÃO
Você conhece a Estratégia de Liderança em Custo ou Low Cost Fare? É
adotada por algumas empresas aéreas sendo a Southwest Airlines a
primeira companhia a utilizar. A Estratégia de Liderança em Custo
promoveu grande crescimento no segmento de aviação civil, além de
melhorar os processos de gestão, adotada por diversas outras
companhias tais como AirTran, JetBlue, EasyJet, Ryanair e Gol Linhas
Áreas no Brasil. A empresa que melhor utiliza a estratégia de Low Cost
Fare é a Ryanair, fundada em 1985, por empresários irlandeses em Dublin.
No início das operações, a Ryanair apresentava vários problemas
�nanceiros e só adotou a Estratégia de Low Cost com a chegada de
Michael O´Leary, em 1991.  Inicialmente, o novo CEO (Chief Executive
O�ce) estudou as grandes companhias áreas de baixo-custo, adotando
um modelo semelhante logo após. A desregulamentação do mercado
aero europeu fez da Ryanair a companhia aérea de menor custo do
mundo. Qual relação entre a Estratégia de Liderança em Custo e
Contabilidade de Custos? A Gestão de Custos possibilita a tais
companhias monitorar os custos, além de fornecer informações
estratégias e de garantir preços mais baixos (BARNEY; HESTERLY, 2011). 
ESTUDO DE CASO
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Este capítulo teve por objetivo geral apresentar as particularidades da
Contabilidade de Custos e inserir a compreensão bem como aplicabilidade de
elementos-chave do assunto. Foi possível veri�car como a Gestão de Custos se
relaciona com a Gestão Estratégica fornecendo informações que auxiliam na
construção do Planejamento Estratégico e no Processo de Tomada de Decisão. 
Nesta unidade, você teve a oportunidade de:
diferenciar Preço de Valor;
distinguir as diferentes tipologias dos gastos e suas
implicações;
distinguir aspectos particulares da Contabilidade de
Custos, discutindo as relações normativas e gerenciais
que a ela se aplicam;
empregar os critérios de Rateio dos Custos Indiretos;
esquematizar o Custeio por Absorção Simples;
ilustrar as aplicações da Contabilidade de Custos como
elemento-chave de informação às diversas facetas da
Contabilidade;
ilustrar as aplicações da Gestão de Custos como
elemento-chave de informação na estratégia empresarial;
interpretar a subjetividade contida nas mudanças dos
critérios de Rateio;
classi�car os diferentes tipos de custos quanto ao volume
(Fixo e Variável);
classi�car os diferentes tipos de custos quanto ao produto
(Direto e Indireto);
reconhecer as de�nições técnicas do conceito de
estoques, em conformidade com a legislação vigente;
calcular custos totais e unitários de produtos. 
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Clique para baixar conteúdo deste tema.
BAKAN, J. A Conspiração. Direção: Mark Achbar. Produção: Bart
Simpson. Canadá, 2003. 
BARNEY, J. B.; HESTERLY, W. S. Administração Estratégica e Vantagem
Competitiva: Conceitos e Casos. 3. ed. São Paulo: Pearson Prentice Hall,
2011.  
BERNARDI, L. A. Manual de formação de preços: políticas, estratégias e
fundamentos. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2013.
BRASIL. Lei n. 6.404 de 15 de Dezembro de 1976. Dispõe sobre as
Sociedades por Ações. Brasília: DF. 1976. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l6404compilada.htm
(http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l6404compilada.htm)>. Acesso
em: 3/06/2018.
BUCACAN, L.; O’CONNELL, A. Uma breve história da tomada de decisão.
Harvard Business Review. São Paulo, 2006. 
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. CPC 16(R1) - Estoque.
Brasília: DF, 2009. Disponível em:
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Referências
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l6404compilada.htm
http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/243_CPC_16_R1_rev%2012.pdf
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CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução n. 1.055 de 24 de
Outubro de 2005. Cria o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) e
dá outras providências. Brasília: DF, 2005. Disponível em:
<http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/Res_1055.pdf
(http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/Res_1055.pdf)>. Acesso em:
3/06/2018.
______. Resolução n. 1.282 de 28 de Maio de 2010. Atualiza e consolida
os dispositivos da Resolução CFC n. 750/93, que dispõe sobre os
Princípios Fundamentais da Contabilidade. Brasília: DF, 2010.
<http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/Res_1282.pdf
(http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/Res_1282.pdf)>. Acesso em:
3/06/2018.
GARRISON, R. H.; NOREEN, E. W. Contabilidade Gerencial. 9. ed. Rio de
Janeiro: LTC, 2013.
KAPLAN, R. et al. Contabilidade Gerencial – Informação para Tomada de
Decisão e Execução da Estratégia. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2017. 
MARTINS, E. Contabilidade de custos. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2010. 
PADOVEZE, L. C. Contabilidade Gerencial: Um enfoque sistema de
informação contábil. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
ROCHA, W.; MARTINS, E. Métodos de Custeio Comparados: custos e
margens analisados sob diferentes perspectivas. 2. ed. São Paulo: Atlas,
2015.  
WERNKE, R. Análise de custos e preços de venda: ênfase em aplicações
e casos nacionais. São Paulo: Saraiva, 2005.
http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/Res_1055.pdf
http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/Res_1282.pdf