GDC_Livro

Prévia do material em texto

Gestão de Custos
1ª edição
2017
Gestão de Custos
Presidente do Grupo Splice
Reitor
Diretor Administrativo Financeiro
Diretora da Educação a Distância
Gestor do Instituto de Ciências Sociais Aplicadas 
Gestora do Instituto da Área da Saúde
Gestora do Instituto de Ciências Exatas
Autoria
Parecerista Validador
Antônio Roberto Beldi
João Paulo Barros Beldi
Claudio Geraldo Amorim de Souza 
Jucimara Roesler
Henry Julio Kupty
Marcela Unes Pereira Renno
Regiane Burger
Luciana Paim
Marcia Marconi
Mauricio Melo
Geraldo Francisco de Oliveira
*Todos os gráficos, tabelas e esquemas são creditados à autoria, salvo quando indicada a referência.
Informamos que é de inteira responsabilidade da autoria a emissão de conceitos. Nenhuma parte 
desta publicação poderá ser reproduzida por qualquer meio ou forma sem autorização. A violação dos 
direitos autorais é crime estabelecido pela Lei n.º 9.610/98 e punido pelo artigo 184 do Código Penal.
44
Sumário
Unidade 1
Visão sistêmica de custos e contabilização do custo 
da produção do período ...............................................6
Unidade 2
Sistemas/métodos de custeio ....................................24
Unidade 3
Custeio por absorção x custeio variável ....................39
Unidade 4
Gestão da margem de contribuição, ponto de 
equilíbrio e margem de segurança nas 
tomadas de decisões. ..................................................57
Unidade 5
Grau de Alavancagem .................................................75
Unidade 6
Custo Indireto da Mão de Obra Direta ......................92
Unidade 7
Custo padrão ..............................................................108
Unidade 8
Decisão de Produzir ou Terceirizar ..........................124
5
Palavras do professor
Caro aluno(a)! Seja bem-vindo(a) à disciplina de Gestão de Custos! Con-
vidamos você a percorrer conosco um caminho de muito aprendizado e 
experiências. Este material foi idealizado com o objetivo de compreen-
der os conceitos dos indicadores e as ferramentas utilizadas na gestão de 
custos nas organizações, bem como proporcionar uma ampla compreen-
são dos processos ligados ao controle e à tomada de decisão no ambiente 
competitivo em que vivemos.
Tomar decisões é uma das tarefas mais desafiadoras que um profissional 
pode ter na atualidade. Sabemos que as responsabilidades não se tradu-
zem apenas ao domínio das questões técnicas, mas também das habili-
dades no que diz respeito à compreensão de ambientes sistêmicos, inter-
ligados, interconectados, que exigem cada vez mais preparo por parte de 
nós, profissionais. Reconhecer as necessidades da empresa e sua relação 
com o mundo dos negócios, dominar a teoria econômica e a compreen-
são da lógica do mercado e conectar-se ao mundo globalizado de forma 
segura e firme são pré-requisitos importantes nessa caminhada.
A gestão de custos é uma parcela das atribuições em um vasto campo de 
conhecimento, ligado à gestão econômico-financeira das empresas, e é 
um dos requisitos fundamentais que credencia o profissional a atuar nos 
mais variados níveis de responsabilidade organizacional, seja à frente da 
contabilidade de custos ou como responsável da controladoria de uma 
grande corporação.
Esta disciplina está dividida em oito unidades de aprendizagem. Nesta 
unidade refletiremos sobre a visão sistêmica de custos e a contabili-
zação do custo da produção do período. Desafie-se junto a nós nesta 
caminhada, aproveite os recursos disponibilizados no material e agregue 
conhecimentos. Não esqueça que suas experiências também são funda-
mentais nesse processo. Bom curso!
1
6
Unidade 1
Visão sistêmica de custos e 
contabilização do custo da 
produção do período
Para iniciar seus estudos
A caminhada é longa, mas devemos dar o primeiro passo! Convidamos 
você a iniciar a construção desse processo percorrendo os fundamentos 
acerca dos sistemas de gestão de custos e da importância do reconheci-
mento do custo final dos produtos. Veremos a contabilização do custo da 
matéria-prima, do custo da produção acabada e do produto a ser ven-
dido. Para isso, serão utilizados exemplos práticos, com cálculos e conta-
bilização didáticos simples. 
Objetivos de Aprendizagem
• Compreender os sistemas de gestão e de custos, objetivos dos sis-
temas de cus tos e princípios de custeio. 
• Entender a contabilização do custo da matéria-prima consumida, 
custo da produção do período e custo da produção acabada e 
custo do produto vendido. 
• Conhecer exemplos com cálculos e contabilização didáticos sim-
ples.
7
Gestão de Custos | Unidade 1 - Visão sistêmica de custos e contabilização do custo da produção do 
período
1.1 Sistemas de gestão e de custos
O estudo dos sistemas de custos pressupõe, primeiramente, o entendimento sobre o que compõe um sistema e 
qual o seu objetivo. 
A compreensão pode ser estruturada considerando dois pontos de vista distintos: no primeiro, leva-se em conta 
o tipo de informação gerada e se ela atende às necessidades da empresa e de seus usuários. A relevância da 
informação está diretamente relacionada aos objetivos do sistema, pois o que é importante para uma decisão 
talvez não seja tão importante para outra. Daí surge a nomenclatura Princípio de Custeio.
O segundo ponto de vista para nossa compreensão sobre os sistemas de custos é acerca da parte operacional, 
ou seja, como os dados serão processados e sistematizados para a obtenção das informações que a empresa 
necessita. Sob esse enfoque, utiliza-se a nomenclatura Método de Custeio.
Para exemplificar, consideremos uma empresa que compra insumos e transforma-os em produtos. Observe:
Figura 1.1: Fluxo de processamento de um produto em uma indústria
Legenda: A figura representa o fluxo dos recursos aplicados no processo produtivo de uma empresa.
Fonte: Bornia (2002, p. 51).
De modo geral, quase instintivo, o cálculo do custo unitário dos produtos é feito pela divisão dos custos associa-
dos a cada produto pelas quantidades produzidas. Nesse processo, é necessário identificarmos os custos asso-
ciados a cada produto. Para esse procedimento, é fundamental classificar os custos em diretos e indiretos, tendo 
em vista que identificar custos diretos pode até ser uma tarefa simples, mas a identificação dos custos indiretos 
demanda procedimentos de maior complexidade.
Todavia, antes de alocarmos os custos aos produtos, é necessário analisar qual parcela desses custos deve ser 
levada em consideração. Esta etapa relaciona-se ao Princípio de Custeio. A diferenciação entre custos fixos 
e variáveis dará origem à escolha do melhor princípio a ser utilizado na definição do sistema de custos que a 
empresa adotará.
Em outras palavras, é necessário, em primeiro lugar, decidir qual tipo de custo será levado em consideração (qual 
informação é importante) para, em seguida, determinar como essa informação será obtida (de que forma será 
feita a operacionalização do sistema).
De acordo com Bornia (2002, p. 52), o sistema de custos faz parte de um sistema mais amplo: o de gestão. Por-
tanto, o sistema de custos deve estar em harmonia com o de gestão para que as informações geradas produzam 
bons resultados. Dessa forma, o sistema de custos deve adaptar-se às necessidades do sistema de gestão, a 
fim de que os gerentes sejam capazes de utilizar plenamente as informações fornecidas. Para enfrentar o atual 
ambiente competitivo que se apresenta à empresa, é necessário que o sistema de gestão se adapte, desenvol-
vendo princípios e métodos condizentes com sua realidade.
8
Gestão de Custos | Unidade 1 - Visão sistêmica de custos e contabilização do custo da produção do 
período
Figura 1.2: Gestão dos custos
Legenda: A figura representa análise das decisões na gestão dos custos que depen-
derão da geração de dados fidedignos pela contabilidade de custos.
Fonte: Plataforma Deduca (2018).
Naturalmente, o sistema de custos deve acompanhar a evolução da empresa, sob pena de tornar-se inútil ou, 
ainda, fornecer informaçõesque levem a decisões incorretas. O principal problema na adaptação dos sistemas de 
custeio a novas lógicas de produção é que, usualmente, procura-se adaptar as técnicas de distribuição de custos 
sem antes haver reflexão sobre as mudanças ocorridas no âmbito da empresa, de forma sistêmica (GARRISON; 
NOREEN, 2001).
As melhorias nesse processo apenas deverão acontecer após longa discussão acerca das reais necessidades dos 
gestores para o processo de tomada de decisão.
1.2 Objetivos dos sistemas de custos e princípios de custeio
Como já fora mencionado, um sistema pode ser reconhecido por dois pontos de vista: o do princípio, que norteia 
o tratamento das informações, e o do método, que viabiliza a operacionalização daquele princípio. O princípio 
determina qual informação o sistema de custos deve gerar e está relacionado intimamente com o objetivo do sis-
tema. O método diz respeito a como a informação será obtida e relaciona-se com os procedimentos do sistema 
(BORNIA, 2002, p. 54).
De modo mais abrangente, os princípios de custeio estão intimamente ligados aos próprios objetivos do sistema 
de custos, os quais, por sua vez, estão relacionados aos próprios objetivos da contabilidade de custos: a avaliação 
de estoques, o auxílio ao controle e a tomada de decisão. 
9
Gestão de Custos | Unidade 1 - Visão sistêmica de custos e contabilização do custo da produção do 
período
1.2.1 Avaliação de estoques
Basicamente, um dos pressupostos que fundamentam o arcabouço teórico da contabilidade de custos é sua 
aplicação e a finalidade de avaliação de estoques, integrando as informações geradas por ela à determinação 
dos resultados para o fisco. Quando uma empresa fabrica/produz apenas um único produto, os procedimentos 
de cálculo dos custos tornam-se muito simples e de fácil execução. No entanto, quando a empresa é multipro-
dutora, ou seja, produz mais de um produto, a alocação dos custos aos produtos torna-se mais criteriosa, a fim 
de que as variações nos custos sejam perfeitamente mensuradas e registradas.
 Diante desse contexto, será que o processo de alocação de custos em empresas monopro-
dutoras é mais fácil que nas empresas multiprodutoras?
Essa função da contabilidade de custos está intimamente ligada à utilização das informações pela contabilidade 
financeira, que por sua vez está ligada à prestação de informações a usuários externos à empresa, tais como fisco, 
acionistas e bancos. De acordo com Vanderbeck e Nagy, (2003, p. 31), os procedimentos para a determinação dos 
custos dos produtos são padronizados e regulamentados pela legislação e por princípios contábeis, que indicam 
critérios aceitáveis para a alocação dos custos aos produtos. Infelizmente, poucas vezes as metodologias voltadas 
aos usuários externos possuem valor relevante para o auxílio à gestão e ao uso gerencial dos sistemas de custos. 
1.2.2 Auxílio ao controle
Auxiliar no controle dos custos é uma das tarefas mais importantes da contabilidade de custos e de seus sistemas. 
Imaginemos o setor produtivo de uma empresa como um processo em que entram insumos, quantificados pelos 
custos, e saem produtos. De forma simplificada, é possível afirmar que o custo unitário dos produtos é calculado 
pela divisão dos custos totais pela produção total:
Custo unitário = Custos totais
 Quantidade produzida
Quando surge um problema no processo (sistema de produção), basicamente haverá reflexo nos custos totais 
(aumento ou redução) e na produção (aumento ou redução). Em ambos os casos, o custo unitário sofrerá altera-
ções que serão indicadas pelo sistema e deverão sofrer interferência dos gestores.
Portanto, uma importante finalidade dos sistemas de custos é o auxílio ao controle. Controlar um determinado 
processo consiste em determinar um padrão ou expectativa de desempenho para esse processo, verificar seu 
desempenho real, comparar o desempenho esperado com o real, obtendo-se possíveis variações, procurar as 
causas das variações ocorridas e, finalmente, realizar ações corretivas para eliminar eventuais problemas obser-
vados. Em se tratando de sistemas de custos, determina-se o comportamento desejado ou esperado dos custos 
e procede-se à avaliação dos custos incorridos no período. A comparação dos resultados obtidos, então, é possí-
vel, abrindo caminho para a análise dos motivos das variações encontradas e para a busca de soluções visando à 
melhoria do processo (GARRISON; NOREEN, 2003, p. 197).
10
Gestão de Custos | Unidade 1 - Visão sistêmica de custos e contabilização do custo da produção do 
período
Vale ressaltar que a plenitude do controle somente é alcançada quando se efetuam ações para a correção das 
causas dos problemas. Sendo assim, os sistemas de custos devem ser utilizados para apontar as discrepâncias e 
facilitar a intervenção, caso seja necessária. 
1.2.3 Tomada de decisão
Outro objetivo dos sistemas de custos é gerar informações de apoio ao processo decisório, preservando a quali-
dade e a acurácia das informações. 
Figura 1.3: Tomada de decisão
Legenda: A figura representa duas pessoas analisando as informações geradas pelo sistema de cus-
tos como parte do processo de tomada de decisão de maneira compartilhada.
Fonte: Plataforma Deduca (2018).
Entende-se que as informações têm um papel fundamental nas empresas, auxiliando-as tanto em seu controle 
e em seu planejamento como, por exemplo, na tomada de decisão quanto à terceirização, à aquisição de equipa-
mentos, ao melhor momento de retirar determinado produto do mercado, dentre outros.
1.3 Princípios de Custeio
Os princípios de custeio são a base elementar que compõe os sistemas de custos, conforme os objetivos deli-
mitados e o lapso temporal a que se referem. De forma simples, representam a forma como os custos fixos são 
registrados. 
11
Gestão de Custos | Unidade 1 - Visão sistêmica de custos e contabilização do custo da produção do 
período
1.3.1 Custeio por Absorção
Segundo Leone e Leone (2010), custeio significa apropriação de custos. O Custeio por Absorção ou Custeio Pleno 
é o método derivado da aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade, que consistem na apropriação 
de todos os custos de produção (sejam eles diretos ou indiretos, fixos ou variáveis) aos bens elaborados, e só os 
de produção, sendo distribuídos todos os gastos relativos ao esforço de produção para todos os produtos ou 
serviços realizados.
De acordo com Leone e Leone (2010, p. 33), a distinção principal no custeio por absorção está entre custos e 
despesas. A separação é importante porque as despesas são lançadas imediatamente contra o resultado do perí-
odo, enquanto os custos relativos aos produtos vendidos serão tratados como Custos. Os custos relativos aos 
produtos em elaboração e aos produtos acabados que não tenham sido vendidos estarão ativados nos estoques 
desses produtos.
De acordo com Martins (2010), o Custeio por Absorção segue os seguintes passos:
• separação dos gastos do período em custos e despesas;
• classificação dos custos em diretos e indiretos;
• apropriação dos custos diretos aos produtos; e
• apropriação, por rateio, dos custos indiretos de fabricação.
 Em contabilidade de custos, rateio significa divisão proporcional dos elementos de custos 
indiretos entre departamentos e produtos, a partir de critérios de proporcionalidade prede-
finidos
Glossário
Assim, temos que, no Custeio por Absorção, todas as despesas são lançadas na apuração do resultado do perí-
odo, enquanto os custos somente são lançados na apuração do resultado da parcela correspondente aos produ-
tos vendidos, permanecendo o restante como estoque.
De forma mais simplificada, utilizando um exemplo apresentado por Ribeiro (2010), no custeio por absorção, a 
totalidade dos custos (fixos e variáveis) é alocada aos produtos. Esse sistema relaciona-se com a avaliação dos 
estoques, ou seja, com o uso da contabilidade de custos como apêndice da contabilidade financeira, que se 
presta para gerar informaçõespara usuários externos à empresa. Assim, é possível, simplificadamente, identificar 
esse princípio com o atendimento das exigências da contabilidade financeira para a avaliação de estoques. No 
entanto, muitas vezes é possível utilizá-las para fins gerenciais.
Para facilitar sua compreensão, ilustramos um exemplo simples:
12
Gestão de Custos | Unidade 1 - Visão sistêmica de custos e contabilização do custo da produção do 
período
A empresa JJ Tecidos produziu, em determinado mês, 80.000 unidades de um determinado produto. Os custos 
totais (diretos e indiretos) do período atingiram $ 1.400.000,00. Qual é o custo unitário do produto de acordo 
com o custeio por absorção?
Resposta: = $ 17,40 por unidade produzida
Figura 1.4: O custo por absorção
Legenda: A figura representa o custo-benefício de um processo que sempre deve ser considerado nas tomadas de decisão.
Fonte: Plataforma Deduca (2018).
1.3.2 Custeio Variável
Custeio Variável (também conhecido como Custeio Direto) é um tipo de custeamento que considera como custo 
de produção do período apenas os Custos Variáveis incorridos. Os Custos Fixos, pelo fato de existirem mesmo 
que não haja produção, não são considerados como custo de produção, e sim como despesas, sendo encerrados 
diretamente contra o resultado do período. Desse modo, o Custo dos Produtos Vendidos e os Estoques Finais de 
Produtos em Elaboração e Produtos Acabados só conterão Custos Variáveis. Já o Sistema de Custeio fundamenta-
-se na separação dos gastos em variáveis e fixos, isto é, em gastos que oscilam proporcionalmente ao Volume da 
Produção/Vendas e gastos que se mantêm estáveis perante Volumes de Produção/Vendas oscilantes dentro de 
certos limites (GARRISON; NOREEN, 2003). 
O termo Gastos Variáveis designa os custos e despesas que, em valor absoluto, são proporcionais ao volume da 
produção, isto é, oscilam na razão direta dos aumentos ou reduções das quantidades produzidas.
Tomando como exemplo a mesma situação anterior, só que dessa vez identificando os custos em fixos e variáveis, 
teríamos a seguinte situação:
$ 1.400.000,00
80.000 unidades
13
Gestão de Custos | Unidade 1 - Visão sistêmica de custos e contabilização do custo da produção do 
período
A empresa JJ Tecidos produziu, em determinado mês, 80.000 unidades de um determinado produto. 
Os custos totais do período atingiram $ 1.400.000,00, dos quais $ 400.000,00 são custos variáveis e $ 
1.000.000,00 são custos fixos do período. Qual é o custo unitário do produto, de acordo com o custeio 
variável?
Resposta: = $ 5,00 por unidade produzida
O valor de $ 1.000.000,00 correspondente à parcela fixa dos custos e é lançado diretamente no resul-
tado do exercício como custo do período.
$ 400.000,00 
80.000 unidades
Notemos que os $ 400.000,00 foram considerados custos dos produtos, e então foram distribuídos entre as uni-
dades produzidas. O custo restante, correspondente aos custos fixos, foi lançado como custo do período e não 
dos produtos.
1.4 Custos com matéria-prima
Conforme definição dada por Ribeiro (2010), os custos com matéria-prima, também conhecidos como Custos 
com Materiais, compreendem os bens utilizados no processo de fabricação, podendo ou não integrarem o pro-
duto fabricado.
As matérias-primas, os componentes adquiridos prontos, as embalagens e os outros materiais diretos utilizados 
no processo de produção são apropriados aos produtos ou serviços por seu valor histórico de aquisição. 
De acordo com Dutra (2010), podemos dividir todos os problemas existentes em uma empresa com relação a 
materiais em três campos: 
a. avaliação (qual o montante a atribuir quando vários lotes são comprados por preços diferentes, o que 
fazer com os custos do Departamento de Compras, como tratar o ICMS, como contabilizar as sucatas 
etc.); 
b. controle (como distribuir as funções de compra, pedido, recepção e uso por pessoas diferentes, como 
desenhar as requisições e planejar seu fluxo, como fazer inspeção para verificar o efetivo consumo nas 
finalidades para as quais foram requisitados etc.); e 
c. programação (quanto comprar, quando comprar, fixação de lotes econômicos de aquisição, definição de 
estoques mínimos de segurança etc.). 
São todas elas funções importantes dentro de um sistema global da empresa. Mas, neste material, tendo em 
vista nossa atenção especial dirigida para como avaliar o custo do produto elaborado, daremos ênfase completa 
à primeira delas (avaliação do material utilizado). Obviamente, para que se saiba quanto de material foi aplicado 
em cada produto, alguma forma de controle deve ser exercida: menção na própria requisição ao almoxarifado, 
apontamento pelo chefe do departamento, apontamento por parte de alguém do próprio Sistema de Custos etc. 
(DUTRA, 2010).
14
Gestão de Custos | Unidade 1 - Visão sistêmica de custos e contabilização do custo da produção do 
período
1.4.1 O que considerar como custos com matéria-prima? 
Uma regra fundamental da Contabilidade Financeira é a que determina a forma como serão avaliados os ativos. 
Segundo Leone e Leone (2007), em custo histórico, os ativos são registrados pelos valores pagos ou a serem 
pagos em caixa ou equivalentes de caixa, ou pelo valor justo dos recursos que são entregues para adquiri-los na 
data da aquisição. Os passivos são registrados pelos valores dos recursos que foram recebidos em troca da obri-
gação ou, em algumas circunstâncias, pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais serão necessários 
para liquidar o passivo no curso normal das operações. A regra geral do custo histórico diz respeito ao critério de 
avaliação que explicita quais itens compõem o ativo em questão; por exemplo, após a aquisição de determinada 
matéria-prima, a empresa incorre em gastos com transporte, segurança, armazenagem, impostos de importa-
ção, gastos com liberação alfandegária etc. Como tratar, contabilmente, esses encargos adicionais ao valor pago 
ao fornecedor? 
A regra é teoricamente simples: todos os gastos incorridos para a colocação do ativo em condições de uso (equi-
pamentos, matérias-primas, ferramentas etc.) ou em condições de venda (mercadorias etc.) incorporam o valor 
desse mesmo ativo (LEONE; LEONE, 2007).
Figura 1.5: Materiais Diretos
Legenda: A figura representa a classificação dos materiais diretos, que é 
muito importante no processo de registro dos custos.
Fonte: Plataforma Deduca (2018).
Conforme Souza e Diehl (2009), se um material foi adquirido para revenda, integram seu valor no ativo todos 
os gastos suportados pela empresa para colocá-lo em condições de venda; se o adquiriu para consumo ou uso, 
fazem parte do montante capitalizado os gastos incorridos até seu consumo ou utilização. Segundo os autores, 
ao incidir em gastos com armazenagem de mercadorias destinadas à venda, não os trata como ativos, e sim 
como despesas. E a indústria, ao estocar matéria-prima, não considera os gastos com armazenagem como des-
pesas, e sim como acréscimo ao valor dos itens estocados. 
A diferença reside no fato de a empresa comercial precisar realmente estocar sua mercadoria 
durante um certo tempo para depois vendê-la, mas, ao colocá-la em seus mostruários, insta-
lações ou depósitos, já a tem em condições de negociação. Só não a vende imediatamente em 
virtude de sua normal rotação de estoques, nascida principalmente em função da demanda de 
seus clientes, enquanto na indústria a armazenagem é uma fase do próprio processo completo da 
produção. E tudo o que diz respeito à produção é custo. (SOUZA; DIEHL, 2009, p. 39).
15
Gestão de Custos | Unidade 1 - Visão sistêmica de custos e contabilização do custo da produção do 
período
É comum a indústria ratear os gastos com armazenagem diretamente aos produtos. Se o fluxo de produção é 
relativamente normal e similar, torna-se irrelevante a diferença entre um procedimento e outro, principalmente 
se o próprio custo da armazenagem for constante. Porém,havendo grandes variações nas produções ou nos 
custos com armazenagens, pode ocorrer o fato indesejado de se estar jogando custos de estocagem de material 
a ser usado no período seguinte como custo do produto elaborado no mês anterior. 
Ainda de acordo Souza e Diehl (2009, p. 40), o mesmo ocorre com todos os valores gastos com seção de compras, 
recepção, manuseio:
[...] são montantes que deveriam ser apropriados ao próprio material mediante rateios ou taxas 
estimadas de aplicação, mas que, na hipótese de normalidade relativa de produção e custos, 
melhor ficam, do ponto de vista prático, se apropriados como parte dos Custos Indiretos e ratea-
dos à produção elaborada. 
Ainda segundo os autores, às vezes é necessário o rateio dos próprios valores de seguro, frete, por exemplo, para 
se trazer o material até a indústria, quando um único montante representa o custo de transporte de diversos 
materiais. 
Figura 1.6: A legislação fiscal brasileira
Legenda: A figura representa a importância de termos atenção ao cumpri-
mento dos aspectos definidos pela legislação brasileira em vigor.
Fonte: Plataforma Deduca (2018).
Alguns países tratam como custo do material apenas o valor que seria pago à vista; os des-
contos não aproveitados são tratados como despesas financeiras. No Brasil, integra o valor 
do material o valor total bruto, enquanto os descontos financeiros são considerados como 
receitas financeiras (NASCIMENTO, 2001).
16
Gestão de Custos | Unidade 1 - Visão sistêmica de custos e contabilização do custo da produção do 
período
Conforme Martins (1998), o primeiro procedimento é, teoricamente, o correto, mas, em nossa situação, em que 
o aproveitamento do desconto financeiro é quase exceção, justifica-se a adoção do segundo critério. A legislação 
fiscal brasileira também exige esse tratamento. 
No caso de Descontos Comerciais e Abatimentos, não há dúvidas: devem ser considerados como redução do 
preço de aquisição. Os Descontos Comerciais são aqueles contratados já no ato da compra em função da quan-
tidade adquirida, de uma liquidação etc. Os Abatimentos são as reduções negociadas posteriormente à compra 
em razão de problemas de avarias, especificações não cumpridas, atrasos etc. (MARTINS, 1998).
Segundo Martins (2010), é importante mencionar aqui que a contabilidade possui alguns problemas relaciona-
dos aos materiais diretos (MD): como deve ser contabilizado seu custo de aquisição e como devem ser avaliadas 
as saídas de material para a produção.
O custo de aquisição do material direto compreende todos os gastos efetivamente incorridos para colocação dos 
materiais em condição de uso, a saber:
a. o valor de aquisição dos materiais, nos qual devem estar incluídos todos os impostos incidentes sobre a 
compra e excluídos os recuperáveis (compras brutas);
b. as despesas com fretes e seguros, se cobradas em separado do valor dos materiais e arcados pelo com-
prador.
Na aquisição dos materiais, devem ser deduzidos do custo: os descontos incondicionais obtidos e abatimentos 
sobre compras concedidos pelo fornecedor, e as devoluções de compras.
Os custos de aquisição dos materiais podem ser resumidos pela seguinte fórmula:
Compras brutas
(+) Fretes e seguros sobre compras
( -) Abatimentos e descontos incondicionais sobre compras
( -) Devolução de compras
(=) Custo de aquisição dos materiais
De acordo com Ribeiro (2010), o custo dos materiais estocados é determinado com base no valor de aquisi-
ção constante das Notas Fiscais de compra, acrescido das despesas acessórias (valores dos fretes e dos seguros, 
quando ocorrem por conta do comprador) e dos impostos e taxas (ICMS e IPI) que não forem recuperados pela 
empresa industrial no momento de venda de seus produtos.
17
Gestão de Custos | Unidade 1 - Visão sistêmica de custos e contabilização do custo da produção do 
período
a) ICMS:
• Segundo Broietti (2018), não sofrerão a incidência do imposto quando a indústria compra materiais para 
produzir outros produtos.
• Ainda segundo Broietti (2018), quando as empresas industriais adquirem materiais para aplicar na pro-
dução de outros bens, os quais, ao serem vendidos, sofrerão a incidência do referido imposto, o valor 
desse imposto pago nas compras deve ser excluído do custo de aquisição.
Na primeira situação, não há dificuldade para a contabilização, uma vez que o ICMS, sendo considerado imposto 
por dentro, tem seu valor incluído no total da Nota Fiscal. Assim, o valor do custo da aquisição será o valor cons-
tante da Nota Fiscal (MARTINS, 1998).
Nos casos em que a empresa industrial pode compensar o valor do ICMS pago na compra dos materiais aplicados 
na produção, o valor desse imposto deve ser excluído do valor total da Nota Fiscal.
Vejamos um exemplo de Martins (1988):
Suponhamos que uma determinada empresa industrial (contribuinte do IPI e do ICMS), compre matérias-primas 
por $ 1.000, com ICMS incluso no valor de $ 170. Havendo incidência do ICMS na saída do produto fabricado com 
essas matérias-primas, o custo das matérias-primas adquiridas será registrado por $ 830, debitando a conta 
Estoque de Matérias-primas. Os $ 170 referentes ao ICMS serão registrados em uma conta apropriada, como, por 
exemplo, a conta ICMS a Recuperar do Ativo Circulante (MARTINS, 1998).
Agindo dessa forma, as matérias-primas em estoque serão registradas pelo valor líquido, isto é, pelo valor da 
Nota Fiscal, excluído o valor do ICMS em cada compra.
Na compra, o valor do ICMS representa direito para a empresa; por isso; debita-se a conta ICMS a Recuperar; na 
venda, o valor do ICMS representa Obrigação, por isso é registrado a crédito da conta ICMS a Recolher.
b) IPI:
Como foi dito anteriormente, o ICMS é calculado sobre o valor das mercadorias, no qual está incluso, por isso é 
conhecido como imposto por dentro. 
O IPI, por sua vez, também é calculado sobre o valor dos produtos, porém, o seu valor é adicionado ao valor dos 
produtos para se obter o valor total da Nota Fiscal, sendo, por esse motivo, conhecido como imposto por fora.
 Para aprofundar seus estudos em relação à tributação IPI/ICMS, acesse o site: <www.agu.
gov.br/page/download/index/id/889853>. Acesso em: 8 abr. 2018.
Vejamos um exemplo prático:
A Indústria de Tecidos JR efetuou, no mês de setembro, somente uma compra de matéria-prima do fornecedor 
Companhia Michigan Industrial. O valor das matérias-primas foi de $ 100.000, com IPI calculado pela alíquota de 
10%, importando o total da NF em $ 110.000. O ICMS destacado na nota foi de $ 17.000. Pagamento à vista, por 
intermédio de cheque.
18
Gestão de Custos | Unidade 1 - Visão sistêmica de custos e contabilização do custo da produção do 
período
Nota:
1. Observe que o ICMS foi calculado pela alíquota de 17% sobre $ 100.000 e está incluído nesse valor.
2. Observe, também, que o IPI foi calculado pela alíquota de 10% sobre o mesmo valor ($ 100.000).
3. Contabilização no livro-diário:
Débito: Estoque de Matérias-primas..........................83.000
Débito: ICMS a Recuperar (17%)..............................17.000
Débito: IPI a Recuperar (10%)...................................10.000
Crédito: Banco..........................................................110.000
Essa etapa requer cuidado e atenção, pois qualquer equívoco poderá ocasionar erros significativos, tanto no 
registro dos estoques da matéria-prima adquirida como seus reflexos no custo final do produto. 
Figura 1.7: Tributos
Legenda: A figura representa a análise dos custos de uma empresa, assegu-
rando, assim, que a empresa está recolhendo os tributos da forma correta.
Fonte: Plataforma Deduca (2018).
1.5 Custo da produção e custo da mercadoria vendida
O custo da produção e o custo da mercadoria vendida são dois elementos importantes na gestão de custos, e 
representam a parte final do processo produtivo. Os resultados apresentados nessa etapa devem representar 
fidedignamente os registros da contabilidade e, consequentemente, serem capazes de retratar o resultado eco-
nômico de formasegura e precisa.
19
Gestão de Custos | Unidade 1 - Visão sistêmica de custos e contabilização do custo da produção do 
período
Conforme Dutra (2010), o sistema de apuração de custos em um processo produtivo contínuo é usado nas 
empresas cujo sistema de produção necessite que os produtos passem por setores (processos) independentes de 
produção até chegarem ao estado final de produto acabado.
De acordo com Leone e Leone (2010), os fatores de produção que compõem o custo da produção são os mate-
riais (matéria-prima ou material direto), a mão de obra e os custos indiretos de fabricação (CIF) ou gastos gerais 
de fabricação (GGF). Esses são os recursos disponíveis que serão consumidos na atividade produtiva.
O custo de produção de um produto ou de realização de um serviço é a soma desses três recursos: os materiais, 
a mão de obra e os custos indiretos de fabricação. A administração e a contabilidade da empresa devem aplicar 
técnicas de avaliação, aplicação e controle diferentes para medir o consumo de cada um desses recursos. As téc-
nicas variam conforme o tipo de produto, o ambiente operacional, o modo de produção, o tipo de mão de obra 
empregada e as necessidades gerenciais da empresa.
Conforme VanDerbeck e Nagy (2003), os procedimentos da contabilidade de custos são usados para acumular 
e alocar todos os elementos do custo de manufatura de forma que produzirão dados significativos para o uso 
interno da gestão e para a preparação das demonstrações financeiras obrigatórias.
A seguir, os autores apresentam um fluxograma resumindo esses procedimentos até o custo final dos produtos.
Figura 1.8: Custos dos produtos vendidos
Legenda: A figura representa o fluxograma dos custos até o resultado do Custo dos Produtos Vendidos.
Fonte: VanDerbeck e Nagy (2003, p. 24).
De forma resumida, Garrison e Noreen (2001) complementam nosso raciocínio e sugerem uma planilha ilustra-
tiva a fim de demonstrar a sequência de cálculo dos custos incorridos na fabricação de determinado produto em 
um certo período. 
Antes de apresentarmos a planilha, seguem as fórmulas mais usuais encontradas na literatura:
CPF ou CPA = EIPE + CPP – EFPE
CPP = matéria-prima consumida ou MD + MOD + CIF
CMPC = EIMP + compras de MP – EFMP
CPV = EIPA + CPA – EFPA
Em que:
CPF = Custo da produção finalizada
CPA = Custo da produção acabada
20
Gestão de Custos | Unidade 1 - Visão sistêmica de custos e contabilização do custo da produção do 
período
CPP = Custo da produção do período
CMPC = Custo da matéria-prima consumida
EIMP = Estoque inicial de matéria-prima
EFMP = Estoque final de matéria-prima
Note que todos os custos aparecem obedecendo a ordem, em primeiro lugar os custos diretos e, em seguida, os 
custos indiretos de produção, seguindo o que preconiza o custeio por absorção. Vejamos:
Tabela 1.1: Estrutura de cálculo dos Custos dos Produtos Fabricados
Material direto (MD ou matéria-prima)
Estoque Inicial de matéria-prima
(+) Compra de matéria-prima
(=) Matéria-prima disponível
(-) Estoque final de matéria-prima
(=) Matéria-Prima utilizada no processo
Mão de obra direta (MOD) Mão de obra direta
Custos indiretos de fabricação (CIF)
Seguro da fábrica
Mão de obra indireta
Aluguel de máquinas
Luz, calefação e água da fábrica
Materiais de consumo
Depreciação da fábrica
Imposto predial da fábrica
TOTAL DOS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO
Custo dos produtos fabricados
Custo total de produção (MD + MOD + CIF)
(+) Estoque inicial de produtos em elaboração
(-) Estoque final de produtos em elaboração
(=) Custo do produtos de fabricados
Fonte: Garrison e Noreen (2001, p. 87).
É muito importante lembrar aqui que, de acordo com o critério do custeio por absorção (aceito pela legislação 
brasileira), todos os custos incorridos no período da produção devem ser lançados como custos dos produtos, 
exceto as despesas. Essa distinção é muito importante a fim de evitar vieses e uma possível discrepância dos 
resultados que originarão as demonstrações financeiras.
Agora que você conheceu os sistemas de gestão e de custos, e a contabilização do custo 
da matéria-prima consumida, chegou a hora de você responder ao Fórum da unidade, 
vamos lá? 
21
Considerações finais
Chegamos ao fim da Unidade 1. Nosso objetivo principal foi colocar você 
diante dos aspectos teóricos que fundamentam a gestão de custos e 
constituem conceitos relevantes para que seja possível prosseguir, princi-
palmente em função do conteúdo das próximas unidades, em que a prá-
tica de suas habilidades será uma constante ao longo do curso.
De forma resumida, podemos afirmar que os principais pontos abordados 
nesta unidade foram os sistemas de gestão, seus objetivos e os princípios 
de custeio (absorção e variável) e suas principais características.
Vimos os elementos referenciais acerca do custo com matéria-prima ou 
materiais, sua aquisição, custos acessórios, tributos e contabilização, os 
custos da produção acabada e produção vendida, por meio da demons-
tração do fluxo dos custos e sua agregação ao longo do processo produ-
tivo, bem como a síntese de seu cálculo por uma planilha ilustrativa.
Os tópicos, como já mencionamos, são introdutórios, e servem como 
base na compreensão, apreensão e aplicação prática nas unidades sub-
sequentes.
Referências
22
BORNIA, A. C. Análise Gerencial de Custos. São Paulo: Artmed Editora 
S.A., 2002. 
BROIETT, C. Contabilidade de Custo . 2018. Disponível em: <http://doc-
player.com.br/28654955-Contabilidade-de-custo.html>. Acesso em 13 
abr. 2018.
DUTRA, R. G. Custos: uma abordagem prática. 7. ed. rev. e ampl. São 
Paulo: Atlas, 2010. 
GARRISON, R. NOREEN, E. W. Contabilidade Gerencial. São Paulo: LTC, 
2001.
LEONE, G. S. G.; LEONE, R. J. G. Curso de contabilidade de custos: con-
tém critério do custeio abc. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2010. 
––––––. Os 12 mandamentos da gestão de custos. Rio de Janeiro: FGV, 
2007.
MARTINS, E. Contabilidade de Custos. 6. ed. São Paulo: Atlas, 1998. 
NASCIMENTO, J. M. do. Custos, planejamento, controle e gestão na 
economia globalizada. São Paulo: Atlas, 2001.
RIBEIRO, O. M. R. Contabilidade de Custos Fácil. 6. ed. São Paulo: Saraiva, 
2010.
SOUZA, M. A. de; DIEHL, C. A. Gestão de custos: uma abordagem inte-
grada entre contabilidade, administração e engenharia. São Paulo: Atlas, 
2009.
VANDERBECK, E. J.; NAGY, C. Contabilidade de Custos. São Paulo: Pio-
neira, 2003.
2
24
Unidade 2
Sistemas/métodos de custeio
Para iniciar seus estudos
Bem-vindo(a) à segunda unidade da disciplina Gestão de Custos! 
Preparado(a) para começar? Nesta unidade, veremos sobre os custos 
diretos e indiretos e sua aplicação. Você perceberá que, para escolher o 
sistema de custeio adequado para a empresa, é preciso conhecer a ter-
minologia de custos e, principalmente, classificar corretamente os gastos. 
Veremos, também, sobre o rateio dos custos indiretos e a influência do 
cálculo na produção da empresa e as vantagens e desvantagens do cus-
teio na empresa, e as consequências da falta de controle nos sistemas e 
métodos de custos. Vamos em frente?
Objetivos de Aprendizagem
• Identificar problemas relacionados aos custos fixos no método de 
custeio por absorção, como suporte de informações gerenciais.
25
Gestão de Custos | Unidade 2 - Sistemas / métodos de custeio
2.1 Introdução
Iniciaremos o conteúdo deste tópico apresentando um exemplo abordado por Ribeiro (2013). Suponha que uma 
senhora faz doces de abóbora. Obviamente, ela segue uma receita que diz quais os ingredientes utilizados, o 
modo de fazer, o tempo de preparo e o rendimento da receita. Juntando os ingredientes, e com algum tempo de 
preparo, a receita estará pronta e o doce de abóbora estará no ponto para ser degustado. Mas o que será preciso 
para sabermos qual é o custo deste doce? 
Primeiramente, precisaremos saber quanto custaram os ingredientes necessários para o preparo. Imagine que 
foram os seguintes ingredientes:
Tabela 2.1: Custo dos ingredientes
8 kg de abóbora R$ 8,40
1,5kg de açúcar R$ 1,95
150 gramas de coco ralado R$ 3,70
6 gramas de cravo-da-índia R$ 0,80
Total R$ 14,85
Fonte: Adaptada de Ribeiro (2013).
Na Tabela 2.1, podemos observar que o total de ingredientes utilizados para a receita de doce de abóbora custou 
R$ 14,85, que corresponde à soma dos custos de todos os ingredientes. Esses são os custos que chamamos de 
diretos, ou seja, custos que estão diretamente ligados com a fabricação do doce.
Mas, além dos ingredientes, foram utilizados também o espaço da cozinha, a mesa, faca, panelas, fogão, colhe-
res, água, gás e energia elétrica. Sendo assim, podemos dizer que tanto os ingredientes citados anteriormente 
quanto os demais itens, aqui mencionados, compõem o custo do doce de abóbora. 
Trazendo esse exemplo para a parte técnica, podemos classificar os custos da seguinte maneira:
Parte direta – composta pelos gastos com aquisição dos ingredientes utilizados integralmente 
na fabricação (tecnicamente conhecidos por materiais) mais o custo das horas de trabalho (tec-
nicamente conhecido por mão de obra). A soma desses gastos é também denominada custo 
direto de fabricação, pois suas quantidades e seus valores são facilmente identificados em rela-
ção ao produto.
Parte indireta – composta pelos gastos com outros elementos que concorreram indiretamente 
na fabricação do doce, como: aluguel, depreciação, gás e energia elétrica (tecnicamente conhe-
cidos por gastos gerais de fabricação). (RIBEIRO, 2013, p. 11)
26
Gestão de Custos | Unidade 2 - Sistemas / métodos de custeio
Figura 2.1: Análise dos custos de fabricação
Legenda: A figura apresenta uma pessoa analisando os gastos gerais da fabricação.
Fonte: Plataforma Deduca (2018).
Geralmente, os custos diretos de fabricação são facilmente identificados em relação ao produto, pois se tratam 
dos materiais utilizados (matérias-primas) e da mão de obra direta, ou seja, das pessoas que trabalharam direta-
mente na produção. Para os custos indiretos de fabricação, é necessário efetuar cálculos que permitam distribuir 
seu valor de forma adequada para cada unidade produzida. De acordo com Perez Jr., Oliveira e Costa (2012, p. 17), 
os custos indiretos são “[...] os custos que, por não serem perfeitamente identificados nos produtos ou serviços, 
não podem ser apropriados de forma direta para as unidades específicas”. Em nosso exemplo, o custo de gás (que 
é um custo indireto) terá um valor total, sendo que deverá ser feito um cálculo para que esse valor total possa ser 
distribuído para cada unidade de doce produzido. 
A distribuição do custo indireto total para as unidades produzidas chama-se rateio. A forma ou critério que será 
adotado para essa distribuição se chama base de rateio. 
Dando sequência ao nosso exemplo, se quisermos atribuir o custo dos utensílios (mesa, panela, fogão etc.), uti-
lizados na fabricação dos doces, para cada unidade produzida, deveremos levar em consideração o custo da 
depreciação desses produtos. Depreciação refere-se ao desgaste natural dos bens durante o tempo. Por meio 
dela, considera-se uma parcela do valor pago por um bem como sendo o custo do período de duração desse 
bem. 
 No exemplo da fabricação do doce de abóbora, quando consideramos a depreciação dos 
utensílios, estamos supondo que eles serão utilizados para a fabricação de muitas receitas 
de doces, e cada uma delas receberá uma parcela de seus custos de depreciação.
A partir dessa ideia, vamos acompanhar o cálculo do rateio dos custos indiretos no próximo tópico.
27
Gestão de Custos | Unidade 2 - Sistemas / métodos de custeio
2.2 Cálculo do rateio dos custos indiretos
Para o cálculo do rateio dos custos indiretos, devemos considerar alguns gastos como os utensílios, energia elé-
trica, gás e aluguel, se houver. Vamos entender um pouco mais sobre esses gastos.
A) Utensílios (depreciação)
No exemplo da fabricação do doce de abóbora, Ribeiro (2013) apresenta a hipótese de que o custo de deprecia-
ção do fogão, da mesa e dos demais utensílios utilizados seja de R$ 1.080,00 por ano, o que corresponde a R$ 
90,00 mensais (R$ 1.080,00/12 meses = R$ 90,00 por mês). Nesse exemplo, utilizaremos as horas de trabalho 
como critério de rateio. 
Figura 2.2: Tempo destinado à produção
Legenda: A figura apresenta sobreposição de calculadora, relógio e agenda para demons-
trar o fato de se levar em consideração as horas trabalhadas como critério de rateio.
Fonte: Plataforma Deduca (2018).
Então, supondo que foram gastas quatro horas para fazer o doce, temos que realizar as seguintes etapas para 
encontrar o valor da depreciação proporcional às horas gastas: 
1. Primeiro, devemos encontrar o custo da depreciação por dia, por meio da fórmula. Portanto, temos que 
dividir o custo mensal da depreciação pelo número de dias no mês: 
R$ 90,00/30 = R$ 3,00 por dia 
2. Depois, temos que encontrar o custo das horas necessárias na fabricação, por meio do cálculo dado pelo 
custo da depreciação diária, dividido pelas horas de trabalho diárias (8 horas), multiplicado pelas horas 
necessárias para a fabricação (4 horas), ou seja: 
(R$ 3,00/8) x 4 = R$ 1,50
Dessa forma, vemos que o custo equivalente aos utensílios, para essa receita, será de R$ 1,50. 
28
Gestão de Custos | Unidade 2 - Sistemas / métodos de custeio
B) Aluguel
Supondo que o local onde o doce de abóbora é fabricado seja alugado, teríamos também o custo do aluguel. 
Este é, igualmente, um custo indireto de fabricação e precisa ser rateado para distribuição correta dos valores no 
que se refere à fabricação do doce de abóbora. Levando-se em consideração que o custo de aluguel mensal seja 
de R$ 600,00, e utilizando o mesmo critério de rateio (horas de trabalho), devemos fazer os seguintes cálculos:
1. Dividir o custo de aluguel pela quantidade de dias no mês: 
R$ 600,00/30 dias = R$ 20,00 por dia
2. Lembrar que o tempo necessário para o preparo do doce é de 4 horas, ou meio dia de trabalho. Portanto, 
o custo de aluguel para a receita de doce de abóbora é de R$ 10,00, que corresponde ao custo de aluguel 
diário dividido por dois. Sendo assim, temos: 
R$ 20,00/2 = R$ 10,00
C) Gás – critério de rateio = horas de trabalho
Também temos que calcular o custo do gás para atribuir ao doce de abóbora. Assim: 
1. Imagine que o custo de um botijão de gás seja de R$ 13,00. Todo o gás do botijão é consumido em 130 
horas de trabalho. Logo, cada hora de gás consumido é obtida pelo cálculo do custo do botijão dividido 
pela quantidade de horas para seu consumo total, ou seja: 
R$ 13,00/130 = R$ 0,10 
2. Considerando que para produzir o doce são necessárias duas horas e meia com o fogão ligado, teremos 
que multiplicar o custo da hora de gás pela quantidade de horas necessárias para a produção do doce. 
Vejamos: 
2,5 horas x R$ 0,10 = R$ 0,25
Dessa forma, para uma receita de doce de abóbora, o custo com gás será de R$ 0,25.
D) Energia elétrica
Na casa onde o doce de abóbora foi produzido, é gasto um valor mensal de R$ 30,00 de energia elétrica. Consi-
derando que a casa possui dez cômodos, temos que:
1. A cozinha (onde é feita a produção) consome R$ 3,00 de energia elétrica. Se fizermos uma distribuição 
proporcional, teremos:
R$ 30,00/10 cômodos = R$ 3,00 mensais por cômodo
2. Então, para chegarmos ao consumo de energia diário da cozinha, basta dividir o valor mensal por 30 dias:
R$ 3,00/30 dias = R$ 0,10 por dia
3. Como sabemos, o tempo necessário para o preparo do doce é de meio dia (quatro horas), logo, o custo 
de energia elétrica para uma receita de doce de abóbora é de R$ 0,05, obtido pela divisão do custo diário 
de energia elétrica por dois: 
R$ 0,10/2 = R$ 0,05
29
Gestão de Custos | Unidade 2 - Sistemas / métodos de custeio
Figura 2.3: Conceito de energia eficiente
Legenda: A figura apresenta o conceito de energia eficiente, das letras de A 
a G, em que a letra A é a mais e a G é a menos eficiente.
Fonte: Plataforma Deduca (2018).
Assim, para fechar o custo do doce de abóbora, temos que fazer o cálculo de todos os custosindiretos necessá-
rios, tais como: gás, energia elétrica etc. Depois de efetuados todos os rateios de custos indiretos, basta somar 
todos os valores obtidos (de custos indiretos) com os custos diretos.
Tabela 2.2: Custos do doce de abóbora
Materiais R$ 14,85
Mão de obra R$ 8,00
Aluguel R$ 10,00
Depreciação R$ 1,50
Gás R$ 0,25
Energia elétrica R$ 0,05
Total R$ 34,65
Fonte: Elaborada pelo autor (2018).
Observe que o custo total da receita de doce de abóbora é de R$ 34,65, visto que o critério de rateio, utilizado 
nesse exemplo (horas de trabalho), é um dos muitos critérios utilizados pelas empresas. 
Cada empresa adotará o critério que melhor se adequar à sua realidade. De acordo com Perez Jr., Oliveira e Costa 
(2012), são exemplos de critérios de rateio: 
• a quantidade produzida; 
• o custo de materiais diretos; 
• o tempo de utilização de mão de obra direta; e
• a energia consumida por máquinas e equipamentos. 
30
Gestão de Custos | Unidade 2 - Sistemas / métodos de custeio
Os custos indiretos de fabricação englobam: 
• materiais indiretos;
• gastos gerais indiretos; 
• mão de obra indireta.
Resumidamente, podemos dizer que o cálculo de custos é a soma de três elementos (RIBEIRO, 2013), ou seja: 
Cálculo de Custos = Materiais + Mão de Obra + Gastos Gerais de Fabricação.
É importante observarmos que, quanto mais simples for o processo produtivo, mais fácil será o cálculo dos custos.
No nosso exemplo da receita de doce de abóbora, bastou identificar os três elementos da fórmula e calcular os 
custos indiretos. Mas, à medida que a empresa cresce e diversifica seus produtos, mais complexos também ficam 
os cálculos de custos. 
Figura 2.4: Planilha de custos
Legenda: A figura apresenta uma pessoa analisando custos indiretos.
Fonte: Plataforma Deduca (2018).
Para compreender melhor, reflita: se uma panificadora não faz somente doces de abóbora, mas também bolos 
e outros tipos de doces para comercializar, como apropriar os custos correspondentes a cada tipo de produto, 
sendo que ela utiliza a mesma estrutura, como cozinha, fogões etc.? Nessas situações, é preciso diversificar os 
critérios de rateio a serem utilizados para chegar o mais próximo possível da realidade de custos de cada produto. 
Por mais complexo que seja o cálculo, sempre será composto pelos três elementos básicos: materiais, mão de 
obra e gastos gerais de fabricação. O que mudará serão os critérios de rateio utilizados por cada empresa para 
apurar os gastos gerais de fabricação.
Cada situação específica requer atenção no momento de calcular os custos. Para enten-
der melhor sobre esse assunto, veja modelos com gráficos do SEBRAE, disponibilizados em 
<https://endeavor.org.br/contabilidade-custos/>, e confira os exemplos de custos diretos e 
indiretos.
31
Gestão de Custos | Unidade 2 - Sistemas / métodos de custeio
2.3 Conceito de contabilidade de custos
Segundo Perez Jr., Oliveira e Costa (2012), a empresa industrial é aquela que adquire determinada matéria-prima 
e a transforma em um novo produto acabado por meio de um processo que conta com o auxílio de máquinas, 
equipamentos e mão de obra especializada. De acordo com Ribeiro (2011), quando falamos em Custo Industrial 
estamos nos referindo aos procedimentos contábeis e extracontábeis necessários para se conhecer quanto cus-
tou para a empresa industrial a fabricação dos seus produtos, por meio do processo industrial.
Portanto, todos os gastos necessários para o processo de transformação de um produto deverão compor o seu 
custo.
 Nas empresas industriais, a preocupação com custos é constante, pois, em meio a todo o 
processo produtivo, é necessário buscar alternativas viáveis para maximizar o resultado da 
organização. Mas será que é somente nas indústrias que se calculam os custos?
Nas empresas industriais, e em qualquer organização, gastos são efetuados para a realização das tarefas do dia a 
dia. Esses gastos são registrados, analisados e codificados pela Controladoria, nos setores de Contabilidade Geral 
e de Custos (PEREZ JR.; OLIVEIRA; COSTA, 2012). Dessa forma, a função desse setor é separar os gastos em três 
grandes grupos: 
1. investimento: é todo gasto que a empresa faz com o intuito de obter alguma receita ou rendimento no 
futuro, por exemplo: a construção de uma nova unidade fabril. A empresa está desembolsando um valor 
no presente, mas, futuramente, obterá novas receitas e aumentará sua lucratividade;
2. despesas: são os gastos necessários para manter a fábrica em funcionamento, porém não estão liga-
dos ao processo produtivo. Exemplo: salário do pessoal do departamento administrativo. É necessário 
manter o controle administrativo, pois é preciso organizar as finanças, efetuando cobranças de clientes, 
pagando os fornecedores, emitindo notas fiscais, enfim, inúmeras atividades desempenhadas por esse 
setor. No entanto, essas atividades não estão diretamente relacionadas com a fabricação do produto, 
servem somente para a manutenção das atividades;
3. custos: são os gastos que estão diretamente ligados à produção. Por exemplo: matéria-prima, mão de 
obra direta e custos indiretos de fabricação. De acordo com Perez Jr., Oliveira e Costa (2012), os custos 
de produção são os gastos necessários para a produção de bens e serviços e as despesas são os gastos 
necessários para a geração de receitas. Portanto, o que compõe o custo do produto é o que será classifi-
cado pela contabilidade no grupo de custos. 
32
Gestão de Custos | Unidade 2 - Sistemas / métodos de custeio
Figura 2.5: Controle de Custo
Legenda: A figura apresenta uma pessoa verificando a necessidade de analisar as despesas e os custos.
Fonte: Plataforma Deduca (2018).
É importante notarmos que os investimentos serão levados ao custo dos produtos por meio da depreciação 
mensal. Ou seja, a cada mês, será distribuída uma parcela do valor investido para os produtos, os custos. Já as 
despesas serão levadas ao resultado da empresa, diminuindo o seu lucro. De forma bem resumida, será feito o 
seguinte cálculo:
Lucro = Receitas – Custos – Despesas 
Caso essa operação seja negativa, diz-se que a empresa teve prejuízo, do contrário, sendo positiva, obteve lucro. 
(-) Custos
(-) Despesas
(-) Lucro ou Prejuízo
O relatório que evidencia esse cálculo é o Demonstrativo de Resultado Econômico (ou do Exercício) – DRE. 
Essa demonstração também é de responsabilidade do setor de contabilidade.
Podemos dizer que essa separação dos gastos é necessária para que o resultado final da 
empresa seja apurado corretamente. Em (-) Custo, verificamos somente o custo dos pro-
dutos que foram efetivamente vendidos, sendo que o custo dos produtos que ficaram em 
estoque não será deduzido das receitas. 
33
Gestão de Custos | Unidade 2 - Sistemas / métodos de custeio
É importante que o resultado (lucro ou prejuízo) esteja corretamente calculado, pois é a partir desse valor que se 
determina (PEREZ JR.; OLIVEIRA; COSTA, 2012, p. 4):
• a participação da diretoria e dos demais executivos nos resultados da empresa;
• a remuneração dos acionistas, em forma de dividendos;
• a distribuição de lucros para os sócios;
• o Imposto de Renda e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido;
• os índices de lucratividade para fins de análise das demonstrações contábeis, visando à participação da 
empresa em processos de concorrência ou captação de recursos na rede bancária.
2.4 Campo de aplicação
A Contabilidade de Custos abrange todos os tipos de empresa, seja ela comercial, industrial ou prestadora de 
serviços. Nas empresas industriais, essa área exige mais atenção, pois todos os detalhes do processo devem ser 
levados em consideração.
Figura 2.6: Análise dos Custos
Legenda: A figura representa um gráfico de análise dos custos.
Fonte: Plataforma Deduca (2018).
Logo, essa é a principal característica que diferencia a empresa industrial dos demais tipos de empresas: as ativi-
dades operacionais de produção, responsáveis pelo processo de transformação de matérias-primas emprodutos 
acabados (RIBEIRO, 2013). Porém, a produção industrial caracteriza-se não somente pela transformação, mas 
também pelo beneficiamento, montagem de peças e restauração. 
Vamos conhecer, com mais detalhes, cada tipo de indústria.
• Indústrias de transformação – transformam matéria-prima em produtos acabados. Pode ocorrer a 
transformação por processo mecânico, térmico ou químico. Exemplo: empresas que, a partir da madeira, 
produzem mesas, dormitórios, cadeiras etc. Elas são as chamadas indústrias de móveis de madeira. Além 
destas, temos também as indústrias siderúrgicas, petrolíferas etc.
34
Gestão de Custos | Unidade 2 - Sistemas / métodos de custeio
• Indústrias de beneficiamento – nesse caso, não há transformação, mas uma modificação ou aperfei-
çoamento do estado inicial do produto. Exemplo: empresas beneficiadoras de arroz, que apenas tiram as 
cascas e impurezas do produto. Também existem empresas que fazem o beneficiamento de peças para 
outras indústrias, como polimento, limagens etc.
• Indústrias de montagem de peças – como o próprio nome diz, essas indústrias montam as peças pro-
duzidas pelas indústrias de transformação. Por exemplo: indústrias automobilísticas, de rádios, de apare-
lhos de televisão, de relógios etc.
• Indústrias de restauração ou recondicionamento – essas indústrias recuperam produtos usados ou 
deteriorados. Exemplo: recondicionar um motor, reparar uma peça de um eletrodoméstico ou outro 
objeto, deixando-o pronto para o uso.
Dentro das categorias de indústria apresentadas anteriormente, pode-se encontrar diversos tipos de indústrias, 
de acordo com a natureza dos produtos que fabricam, tais como (RIBEIRO, 2013, p. 18):
• Indústrias de produtos metalúrgicos
- ferro e aço;
- produtos metalúrgicos não ferrosos;
- estruturas metálicas;
- utensílios domésticos.
• Indústrias de produtos mecânicos
- motores de combustão interna;
- rolamentos;
- câmaras e balcões frigoríficos;
- exaustores, aspiradores e ventiladores industriais;
- máquinas, aparelhos industriais.
• Indústrias de material elétrico e de comunicações
- motores, geradores e transformadores;
- lâmpadas;
- pilhas elétricas.
• Indústrias de produtos de madeira
- móveis;
- tacos para assoalho.
• Indústrias de móveis de aço.
• Indústrias de alimentos e congelados.
• Indústrias automobilísticas.
• Indústrias de papéis e derivados.
35
Gestão de Custos | Unidade 2 - Sistemas / métodos de custeio
• Indústrias de vidro.
• Indústrias de materiais plásticos.
• Indústrias farmacêuticas.
• Indústrias de cimento.
• Indústrias têxteis.
Veremos que, em todas essas indústrias, teremos um grande campo de aplicação da contabilidade e da gestão 
de custos. 
Figura 2.7: Fechamento do preço competitivo
Legenda: A figura apresenta uma pessoa analisando o fechamento do preço com-
petitivo, verificando o que foi positivo ou negativo.
Fonte: Plataforma Deduca (2018).
Nas indústrias, o controle de custos deve ser visto e entendido como uma ferramenta que complementa os pro-
cessos produtivos e gerenciais, pois cada detalhe do processo é importante e poderá ser determinante para o 
fechamento de um preço competitivo.
36
Considerações finais
Vimos, nesta unidade, que o controle de custos deve ser entendido como 
uma ferramenta que complementa os processos produtivos e gerenciais. 
Verificamos alguns problemas relacionados aos custos fixos no método 
de custeio por absorção, como suporte de informações, por meio de 
exemplos práticos. Conhecemos o sistema de custeio existentes para 
adequarem à sua companhia. A empresa precisa entender das termino-
logias de custos e, especialmente, saber classificar claramente os custos 
e despesas. 
Vimos, também, que o rateio dos custos indiretos altera o cálculo na 
produção da empresa com as vantagens e desvantagens do custeio na 
empresa, sendo que as consequências são a falta de controle nos méto-
dos e sistema de custeio.
Referências
37
PEREZ JR., J. H.; OLIVEIRA, L. M.; COSTA, R. G. G. Gestão estratégica de 
custos. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2012.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade de Custos Fácil. 8. ed. São Paulo: Saraiva, 
2013.
3
39
Unidade 3
Custeio por absorção x custeio 
variável
Para iniciar seus estudos
Bem-vindo(a) à terceira unidade da disciplina Gestão de Custos! Nesta 
unidade, veremos as principais concepções teóricas dos critérios de cus-
teio por absorção e variável, e suas implicações nos resultados da empresa. 
Na sequência, abordaremos, com maior aprofundamento, o custeio variá-
vel e a margem de contribuição no processo decisório das empresas, bem 
como o problema do rateio dos custos fixos. Venha conosco e aprofunde 
seus conhecimentos. Bons estudos!
Objetivos de Aprendizagem
• Compreender custeio por absorção versus custeio variável; 
• Identificar aspectos positivos e negativos do custeio variável; 
• Identificar margem de contribuição, problemas de rateio de cus-
tos na tomada de decisões.
40
Gestão de Custos | Unidade 3 - Custeio por absorção x custeio variável 
3.1 Custeio por Absorção versus Custeio Variável
Iniciaremos este tópico com o conceito de ambos os custeios. Segundo Ribeiro (2010), o custeio por absorção 
consiste em considerar, para fins do cálculo do custo de produção final dos produtos ou serviços, todos os custos 
incorridos no processo de fabricação, sejam eles diretos (variáveis) ou indiretos (fixos). O método é o único aceito 
pela legislação brasileira para o cálculo e registro do custo de fabricação nos estoques.
Ainda segundo o autor, custeio variável é um critério de uso gerencial, para decisões de curto prazo, tendo em 
vista que devem ser considerados como custo de produção final dos produtos ou serviços apenas os custos dire-
tos (variáveis). Os demais custos indiretos, de natureza fixa, devem ser considerados como despesas do perí-
odo em que ocorreram, devendo ser lançados diretamente no demonstrativo de resultado do período, junto às 
demais despesas operacionais.
O critério de custeio variável não é aceito pela legislação brasileira para fins de registro de estoque, portanto, 
deve ser utilizado apenas em caráter gerencial e de apoio à decisão. 
Figura 3.1: Custos sendo cortados
Legenda: A imagem representa o uso inadequado do critério de cus-
teio, o que pode levar a decisões equivocadas de corte de custos.
Fonte: Plataforma Deduca (2018).
A fim de ilustrar esses conceitos, apresentaremos um exemplo prático do cálculo do custo unitário de produção 
sob ambos os critérios.
41
Gestão de Custos | Unidade 3 - Custeio por absorção x custeio variável 
Quadro 3.1: Cálculo prático do custo unitário pelos critérios absorção e variável
Exemplo prático: A empresa GPS Ltda., que fabrica e vende produtos para automação industrial, incorreu nos 
seguintes custos de produção e informações adicionais no mês de março de 2018:
Unidades produzidas: 6.000 unidades
Custos Variáveis por unidade: Materiais diretos $ 2,00
Mão de obra direta $ 4,00
Custo indireto variável $ 1,00
Despesas de venda variáveis $ 3,00
Custos Fixos do Período: custos indiretos de fabricação totais: $ 30.000
Despesas Fixas: $ 10.000,00
SOLUÇÃO
Critério do custeio por absorção Critério do Custeio Variável
Materiais diretos $ 2,00 Materiais diretos $ 2,00
( + ) Mão de obra direta $ 4,00 ( + ) Mão de obra direta $ 4,00
( + ) Custo indireto variável $ 1,00 ( + ) Custo indireto variável $ 1,00
( = ) Custo variável total $ 7,00 ( = ) Custo unitário final $ 7,00
( + ) Custo indireto de fabricação Os $ 30.000,00 de custo indireto de fabricação 
fixo serão lançados da DRE, juntamente com as 
demais despesas do período. 
 ($ 30.000 / 6.000 unidades) $ 5,00
( = ) Custo unitário final $ 12,00
Fonte: Garrison e Noreen (2001, p. 197).
3.1.2 Reflexos da adoção dos critérios absorção e variável no resultado do 
exercício
Com vistas a complementar nosso raciocínio, vamos analisar, no exemplo a seguir, quais os reflexos da adoção de 
ambos os critérios na demonstração do resultadodo exercício:
Unidades em estoque inicial: zero
Unidades produzidas: 6.000 unidades
Unidades vendidas: 5.000 unidades
Unidades no estoque final: 1.000 unidades
Preço unitário de venda: $ 20,00
42
Gestão de Custos | Unidade 3 - Custeio por absorção x custeio variável 
Quadro 3.2: Demonstração de resultado pelo critério de custeio por absorção
CUSTEIO POR ABSORÇÃO
Receita com vendas
( - ) Custo da produção vendida (5.000 un. x $ 12,00)
( = ) LUCRO BRUTO
( - ) Despesas variáveis de venda (5.000 un. x $ 3,00)
( - ) DESPESAS FIXAS
$ 100.000,00
$ 60.000,00
$ 40.000,00
$ 15.000,00
$ 10.000,00
( = ) Resultado Bruto (LAJIR) $ 15.000,00
Fonte: Garrison e Noreen (2001, p. 198).
Quadro 3.3: Demonstração de Resultado pelo critério de custeio variável
CUSTEIO VARIÁVEL
Receita com vendas
( - ) Custo variável da produção vendida (5.000 un. x $ 
7,00)
( - ) Despesas variáveis de venda (5.000 un. x $ 3,00)
( = ) Margem de contribuição
( - ) Despesas fixas
( - ) Custos indiretos fixos do período
$ 100.000,00
$ 35.000,00
$ 15.000,00
$ 50.000,00
$ 10.000,00
$ 30.000,00
( = ) Resultado Bruto (LAJIR) $ 10.000,00
Fonte: Garrison e Noreen (2001, p. 198).
Algumas considerações são importantes nesse momento, pois é a partir delas que poderemos compreender a 
diferença fundamental entre os dois critérios. Vejamos:
a. De acordo com Garrison e Noreen (2001), no custeio por absorção, se houver aumento dos estoques, 
alguns dos custos não figurarão na Demonstração de Resultado como parte do custo dos produtos ven-
didos. Esses custos são diferidos para um período futuro e levados para o balanço como parte da conta 
do estoque. Esse diferimento é conhecido como custo indireto fixo de fabricação diferido no estoque. 
Esse processo pode ser explicado voltando-se aos dados da empresa GPS Ltda. Ela, no período em curso, 
produziu 6.000 unidades, mas vendeu apenas 5.000 unidades, de modo que, no estoque final, permane-
ceram 1.000 unidades não vendidas. De acordo com o custeio por absorção, a cada unidade produzida 
foram apropriados $ 5,00 de custo indireto fixo. Desse modo, cada uma das 1.000 unidades que ficou em 
estoque carregou consigo $ 5,00 cada, totalizando $ 5.000,00. Em suma, pelo custeio por absorção, do 
total de $ 30.000,00 de custos indiretos fixos incorridos no período, apenas $ 25.000,00 (5.000 unidades 
x $ 5,00) foram incluídos no custo do produto vendido, os $ 5.000,00 restantes (1.000 unidades x $ 5,00) 
foram diferidos no estoque para o período seguinte.
43
Gestão de Custos | Unidade 3 - Custeio por absorção x custeio variável 
 Diferido significa aquele valor do ativo que foi adiado, lançado para um período futuro.
Glossário
b. No método do custeio variável, os $ 30.000,00 integrais dos custos indiretos de fabricação foram consi-
derados despesas do período em curso, conforme preconiza seu conceito.
c. A Demonstração de resultado pelo custeio por absorção não faz distinção entre custos fixos e custos vari-
áveis e, por isso, não é muito adequada para os cálculos de análise custo-volume-lucro, extremamente 
importantes para o planejamento e controle.
Figura 3.2: Estoque de materiais
Legenda: A imagem representa os estoques de uma empresa como um de seus ativos mais importantes.
Fonte: Plataforma Deduca (2018).
d. A diferença básica entre os métodos de custeio por absorção e variável está no tempo. Os defensores do 
custeio variável afirmam que os custos fixos de fabricação devem ser imediatamente levados ao resultado 
, enquanto que os defensores do custeio por absorção sustentam que eles devem ser lançados contra as 
receitas, parcela a parcela, a medida em que os produtos forem vendidos. Nesse critério de custeio, quais-
quer unidades não vendidas têm como consequência a inclusão dos custos fixos no estoque. Tais custos 
são levados para o período seguinte como Ativo (Estoque = Ativo).
44
Gestão de Custos | Unidade 3 - Custeio por absorção x custeio variável 
3.2 Aspectos positivos e negativos do custeio variável
Segundo Dutra (2010), o custeio variável é embasado no conceito de margem de contribuição, conceituada como 
a diferença entre o total da receita e a soma dos custos e despesas variáveis, e possui a vantagem, ou aspecto 
positivo, de tornar bem mais facilmente visível a potencialidade de cada produto para absorver os custos fixos e 
gerar lucro. A margem de contribuição, pressuposto fundamental do custeio variável, é associada à identificação 
do custo imediatamente “emergente” quando se inicia a atividade da venda. E, sendo assim, o custo que varia 
de acordo com o volume vendido surge em função da ocorrência efetiva da atividade que se chama “variável”, 
possibilitando o cálculo da margem.
Segundo VanDerbeck e Nagy (2003), embora o custeio variável possa fornecer informações úteis para o processo 
decisório das empresas, não configura o método geralmente aceito pela legislação brasileira para o custeio dos 
estoques. A mensuração do resultado, a partir dos pressupostos da teoria da contabilidade, está baseada na 
confrontação da receita com os custos associados. Sob o custeio por absorção, os custos dos produtos incluem 
todos os custos variáveis e de manufatura. Esses custos são confrontados com as receitas de vendas no período 
em que os produtos são vendidos. No entanto, no custeio variável, confrontam-se apenas os custos variáveis com 
as receitas, o que é vedado pela Receita Federal para fins de cálculo do lucro tributável das empresas.
O custeio variável também é bastante criticado porque nenhum custo fixo é incluído nos produtos em processo 
ou produtos acabados. Na opinião dos oponentes do custeio variável, tanto os custos fixos como os custos variá-
veis são incorridos na manufatura de produtos. Como os números registrados nos estoques não refletem o custo 
total da produção, eles não apresentam uma valoração realística dos custos. Vamos entender um pouco mais 
sobre os aspectos considerados positivos e as críticas quanto ao custeio variável.
Para Martins (2001, p. 21), os pontos positivos do custeio variável são:
∙ Os custos dos produtos podem ser comparados em bases unitárias, independentemente da 
quantidade de produção.
∙ Facilita o trabalho e o tempo gastos, tornando mais prática a averiguação e a apresentação de 
informações.
∙ Possui melhor controle dos custos fixos.
∙ Facilita a elaboração e o controle de orçamentos e a determinação e o controle de padrões.
∙ Fornece mais instrumentos de controle gerencial. 
Ainda segundo Martins (2001, p. 22) muitos entendem que, assim como os custos variáveis, os custos fixos são 
necessários para elaboração dos produtos e a eles devem ser atribuídos. Conforme o autor, as críticas do custeio 
variável são:
∙ Fere o Princípio da Contabilidade da confrontação das receitas com os custos que contribuem 
para sua obtenção.
∙ Pode prejudicar a análise no que se refere aos índices de liquidez e capital circulante líquido, por 
parte dos credores.
∙ Não considera os custos fixos na determinação do preço de venda.
∙ Os custos fixos não são completamente fixos e tampouco os custos variáveis são completamente 
variáveis (separação categórica). 
45
Gestão de Custos | Unidade 3 - Custeio por absorção x custeio variável 
Figura 3.3: Gestor em dúvida
Legenda: A imagem representa o processo decisório como sendo parte fun-
damental da gestão de uma empresa, e deve-se ter cautela.
Fonte: Plataforma Deduca (2018).
Vejamos as vantagens e desvantagens do custeio variável. 
Segundo Martins (2001, p. 24), as vantagens são:
1. Impede que aumentos de produção que não correspondam a aumentos de vendas distorçam 
o resultado.
2. No custeio por absorção, a subjetividade inerente ao critério de alocação dos Custos Indiretos 
de Fabricação (CIF) pode distorcer os cálculos dos custos unitários dos diversos produtos elabo-
rados pela empresa, não permitindo uma avaliação precisa da lucratividade de cada um deles. 
Martins (2001. p. 25) reforça que as desvantagens são:
1. No caso de custosmistos (custos que têm uma parcela fixa e outra variável) nem sempre é pos-
sível separar a parcela fixa da parcela variável. Mesmo que existam técnicas estatísticas para reali-
zar essa divisão, muitas vezes ela é tão arbitrária quanto o rateio dos CIF no custeio por absorção.
2. Já o custeio variável não é aceito pela Auditoria Externa das empresas que têm capital aberto e 
nem pela legislação do Imposto de Renda, bem como por uma parcela significativa de contadores.
3. Um dos motivos de isso ocorrer é que o custeio variável fere os princípios contábeis geral-
mente aceitos, em especial os Princípios de Realização de Receitas, de Confrontação e da Com-
petência. Esses princípios estabelecem que os custos associados aos produtos só podem ser reco-
nhecidos assim que forem vendidos. Como o custeio variável admite que todos os custos fixos 
sejam deduzidos do resultado. 
46
Gestão de Custos | Unidade 3 - Custeio por absorção x custeio variável 
3.3 Margem de contribuição
Iniciaremos este tópico entendendo o significado de margem de contribuição. Conforme Leone (2008, p. 363), 
“[...] é um conceito de extrema importância para o custeio variável e para a tomada de decisões gerenciais”. Em 
termos de produto, a margem de contribuição é a diferença entre o preço de venda e a soma dos custos e des-
pesas variáveis.
De acordo com Leone (2008), vamos supor que um produto x, cujo preço de venda unitário seja $ 15,00 e cujos 
custos variáveis sejam $ 3,00 de matéria-prima e $ 4,00 de mão de obra direta. Além desses custos variáveis, a 
empresa, por ocasião da venda, incorre no pagamento de comissões aos vendedores, à base de 5% do preço de 
venda e de impostos, à base de 15% do preço do produto.
A margem de contribuição unitária é dada pela fórmula:
em que:
MC é a margem de contribuição
PV é o preço de venda
CV é a soma dos custos variáveis; e
DV é a soma das despesas variáveis
Em nosso exemplo, aplicando a fórmula, teríamos a margem de contribuição de $ 5,00, ou seja,
MC = 15,00 – (3,00 + 4,00) – (2,25 + 0,75) = $ 5,00.
Segundo Leone (2008, p. 366), a margem de contribuição é como a parcela do preço de venda que ultrapassa os 
custos e despesas variáveis e que contribuirá para a absorção dos custos fixos e, ainda, para formar o lucro.
De acordo com o autor, se a empresa estiver produzindo e vendendo 300 unidades por período, a margem de 
contribuição total desse produto será igual a $ 1.500,00 (300 x $ 5,00). Isso significa que cada unidade vendida 
contribui com $ 5,00 para absorver os custos fixos e gerar lucros. Se a empresa estiver produzindo e vendendo 
300 unidades por período, a margem de contribuição total desse produto será igual a $ 1.500 (300 X $ 5,00). Ou 
seja, o produto contribui com $ 1.500 para absorção dos custos fixos e para a formação do lucro (LEONE, 2008, 
p. 366).
MC = PV - CV - DV
47
Gestão de Custos | Unidade 3 - Custeio por absorção x custeio variável 
Figura 3.4: Jogo estratégico
Legenda: A imagem representa o sucesso nos resultados da empresa, que depen-
derá da estratégia definida e da qualidade das informações geradas.
Fonte: Plataforma Deduca (2018).
3.3.1 Margem de contribuição e o fator limitativo da produção
No caso das indústrias que produzem mais de um produto, uma das formas de potencializar o resultado é encon-
trar o melhor conjunto de produtos que permitirá obter lucro maior.
No entanto, há necessidade de analisar a chamada margem de contribuição por fator limita-
tivo da produção, quando houver qualquer restrição ao uso dos fatores produtivos. 
Vamos ver o exemplo a seguir, considerando as seguintes informações dos produtos da Empresa Delta.
48
Gestão de Custos | Unidade 3 - Custeio por absorção x custeio variável 
Quadro 3.4: Exemplo de margem de contribuição de um produto
Modelo X Y Z
Margem de contribuição 
(PV-CV-DV)
$180 $200 $60
Quantidade produzida e 
vendida no mês
1.000 2.500 4.800
Total da margem de 
contribuição de cada 
produto ($)
180.000 500.000 288.000
Total da margem de 
contribuição - todos os 
produtos
968.000
Menos: total das despesas 
e custos fixos do mês
(400.000)
Lucro do mês 568.000
Fonte: Adaptado de Warren, Reeve e Fess (2001, p. 143).
Neste exemplo, consideremos as seguintes informações adicionais:
a. Para Warren, Reeve e Fess (2001, p. 145), a empresa utilizou a capacidade máxima mensal de produção 
de suas máquinas e equipamentos. Como o mercado consumidor estava muito aquecido na época, não 
conseguiu atender toda a procura para o modelo x, que foi de 1.800 unidades no mês, de acordo com 
as projeções da Divisão de Vendas. Portanto, poderiam ter sido fabricadas e vendidas mais 800 unidades 
desse produto. 
Capacidade produtiva e margem de contribuição são fatores importantes no processo deci-
sório da maioria das empresas nos dias de hoje. Para aprimorar seus conhecimentos acerca 
dessa problemática, acesse: <http://convibra.com/upload/paper/adm/adm_2798.pdf>.
b. Os modelos x e y são produzidos com as mesmas máquinas, enquanto o modelo z é produzido em outras 
máquinas. Não é possível utilizar as máquinas do modelo z para a fabricação dos outros modelos.
c. Como as máquinas não eram suficientes para a produção de toda a procura pelos modelos x e y, a empresa 
decidiu priorizar a produção deste último modelo, visto sua margem de contribuição ser maior em relação 
ao x. 
d. No quadro anterior, na apuração do lucro do mês, foi priorizada a produção do modelo y, visto sua mar-
gem de contribuição ser maior do que a do modelo x. 
e. Analisando os detalhes da produção, constatou-se que a capacidade máxima das máquinas utilizadas 
nos modelos x e y corresponde a 19.000 horas mensais.
49
Gestão de Custos | Unidade 3 - Custeio por absorção x custeio variável 
f. Cada unidade do modelo x gasta quatro horas-máquinas, enquanto o modelo y gasta seis horas. Assim, 
o total de 19.000 horas-máquinas foi utilizado conforme o quadro a seguir, priorizando o produto com a 
melhor margem de contribuição:
Quadro 3.5: Dados de produção dos produtos x e y
Modelo x y
Quantidade produzida no mês 1.000 2.500
Quantidade de horas-máquinas 
para a produção de cada unidade
4 horas 6 horas
Total de horas-máquinas gasto em 
cada produto no mês
4.000 15.000
Total da capacidade das máquinas 19.000 horas
Fonte: Adaptado de Warren, Reeve e Fess (2001, p. 144).
g. Analisando novamente a margem de contribuição de cada produto, mas considerando a margem de 
contribuição para cada hora-máquina, verifica-se que:
• o modelo x oferece uma margem de contribuição unitária de $ 180, o que representa margem de contri-
buição de $ 45 ($ 180 dividido por quatro horas) para cada hora-máquina gasta; e
• o modelo y oferece margem de contribuição unitária de $ 200, o que representa margem de contribuição 
de $ 33,33 ($ 200 dividido por seis horas) para cada hora-máquina utilizada.
h. Refazendo o quadro anterior, agora priorizando o produto com melhor margem de contribuição para 
cada hora-máquina gasta (fator limitativo da produção), tem-se o seguinte mix de produção:
Quadro 3.6: Dados adicionais de produção dos produtos x e y
Modelo x y
Quantidade produzida no mês 1.801 1966
Quantidade de horas-máquinas 
para a produção de cada unidade
4 horas 6 horas
Total de horas-máquinas gasto em 
cada produto no mês
7.204 11.796
Total da capacidade das máquinas 19.000 horas
Fonte: Adaptado de Warren, Reeve e Fess (2001, p. 145).
Foi dada prioridade para a fabricação do modelo x devido à sua margem de contribuição para cada hora-máquina. 
Como havia mercado para a venda de aproximadamente 1.801 aparelhos, foi produzida esta quantidade, sendo 
gastas 7.204 horas-máquinas. As demais horas-máquinas disponíveis foram utilizadas para produzir o modelo y, 
sendo gastas as restantes 11.796 horas.
50
Gestão de Custos | Unidade 3 - Custeio por absorção x custeio variável 
Figura 3.5: Gestor dentro do processo produtivo
Legenda: A imagem representa o gestor em dúvida quanto aos processos industriais de fabrica-
ção, que são