Contabilidade e Análise de Custos aula 2

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DESCRIÇÃO
Abordagem dos principais pontos sobre o método de custo padrão, as características e os outputs da produção conjunta e
os métodos de apropriação de custos.
PROPÓSITO
Compreender os principais métodos e formas de cálculo do custo padrão e de apropriação de custos, bem como a
produção conjunta – métodos relevantes para o profissional de Contabilidade e de Administração Financeira.
PREPARAÇÃO
Tenha à mão uma calculadora ou um sistema eletrônico de planilhas (Excel) para fazer os cálculos necessários durante a
leitura deste conteúdo.
OBJETIVOS
MÓDULO 1
Calcular o custo dos produtos pelo custeio padrão
MÓDULO 2
Reconhecer as características e os outputs da produção conjunta
MÓDULO 3
Empregar os principais métodos de apropriação de custos
INTRODUÇÃO
Neste conteúdo, abordaremos aspectos técnicos importantes para o gerenciamento de custos. Iremos ver como as
empresas podem se utilizar do método de custeio padrão para o cálculo dos custos dos produtos, bem como seu conceito,
aplicação e análise das variações.
Também abordaremos as características e os outputs da produção conjunta e os métodos de apropriação de custos (valor
de mercado, volume produzido, igualdade de lucro bruto e por ponderações).
Ao final do conteúdo, você será capaz de calcular os custos de cada produto individual, utilizando o custeio padrão, bem
como identificar as nuances da produção conjunta e os principais métodos para se apropriar desses custos.
MÓDULO 1
 Calcular o custo dos produtos pelo custeio padrão
CUSTO PADRÃO
O custo padrão, cujo nome em inglês é Standard Cost Accounting, é uma técnica da Contabilidade de Custos muito
utilizada e que permite uma contabilização rápida dos custos dos produtos. Essa técnica também possibilita uma análise
mais profunda das variações, dessa forma, garante à empresa a oportunidade de verificar de onde vem a diferença entre
o valor do custo planejado e o custo real.
A empresa que utiliza o custo padrão deve ter uma produção padronizada, sem muitas variações na utilização de matéria-
prima, pois isso pode tornar o custo padrão irrelevante para a tomada de decisão da empresa.
A empresa também deve tentar manter os preços de sua matéria-prima constante, pois, assim como variações de
quantidade da matéria-prima, as variações de preço também podem tornar o custo padrão irrelevante.
A partir de agora, iremos analisar como é feito o cálculo do custo padrão, a sua comparação com o custo-real e descobrir
como é realizado o cálculo de variações.
Os conceitos serão sempre acompanhados por exemplos, a fim de facilitar a compreensão dos cálculos e sua aplicação.
CÁLCULO DO CUSTO PADRÃO
O custo padrão utiliza-se de uma metodologia que leva em conta o custo histórico dos principais custos diretos de um
produto (matéria-prima e mão de obra) para se calcular uma projeção dos custos.
Imagine que existam n matérias-primas. Então, o custo padrão seria de:
CP=QP , 1×PP , 1+QP , 2×PP , 2+ . . . +QP ,N×PP ,N+TP×CHP
 Atenção! Para visualização completa da equação utilize a rolagem horizontal
Onde:
Qp ,n = quantidade prevista pela empresa para utilização da matéria-prima n.
Pp ,n = preço previsto para cada unidade da matéria-prima n.
Tp = tempo previsto (em horas) da mão de obra direta para se trabalhar na produção.
CHp = custo-hora da mão de obra direta na produção.
Essas previsões feitas pela empresa levam em consideração o custo histórico.
Vejamos agora um exemplo de como uma empresa pode chegar aos valores de preço e quantidade planejados para o
período subsequente, levando em consideração o custo histórico do período anterior.
 EXEMPLO
A empresa Sucos Maravilha produz néctar de laranja, que tem como matérias-primas as laranjas, água e um
conservante. No mês anterior, a empresa produziu 10 mil litros de néctar de laranja e se utilizou das seguintes
quantidades de matéria-prima e mão de obra direta:
23 mil laranjas, ao preço unitário de R$0,80 cada
5 mil litros de água, ao custo de R$0,75 o litro
800 litros de conservante, ao custo de R$1,75 o litro
1.600 horas de trabalho (10 funcionários), ao custo-hora de R$16,00 a hora
A empresa pretende produzir a quantidade de 12 mil litros de néctar no mês seguinte e espera-se que o custo da laranja
seja de R$0,83 no próximo mês, com os demais custos estáticos. Além disso, a empresa vai dar continuidade ao trabalho
dos seus funcionários, sem hora extra, com o aumento da produção sendo feito por diminuição da capacidade ociosa da
empresa.
A partir disso, qual o custo padrão que a empresa espera incorrer no mês seguinte?
Tendo em vista que a empresa aumentará a produção em 20%, ela também deve aumentar o consumo de laranjas, água
e conservante em 20%, mas não a mão de obra, que neste exemplo é fixa. Além disso, o novo preço da laranja é de
R$0,83 cada, e não mais R$0,80. Portanto, a nova tabela de custos será:
27.600 laranjas, ao preço unitário de R$0,83 cada
6.000 litros de água, ao custo de R$0,75 o litro
960 litros de conservante, ao custo de R$1,75 o litro
1.600 horas de trabalho (10 funcionários), ao custo-hora de R$16,00 a hora
A partir dessa tabela, podemos utilizar da fórmula para fazer o seguinte cálculo:
CP= 27 . 600 × 0 , 83 + 6 . 000 × 0 , 75 + 960 × 1 , 75 + 1 . 600 × 16
CP= R $ 22 . 908 , 00 + R $ 4 . 500 , 00 + R $ 1 . 680 , 00 + R $ 25 . 600 , 00
CP= R $ 54 . 688 , 00
 Atenção! Para visualização completa da equação utilize a rolagem horizontal
Portanto, a empresa tem como custo padrão o valor de R$54.688,00 para o mês seguinte, ou seja R$4,56 por litro de
néctar de laranja (obtivemos esse valor após dividir o valor de custo total pela produção de 12 mil litros de néctar de
laranja).
Agora, iremos analisar a comparação do custo real com o custo padrão.
CUSTO REAL VERSUS CUSTO PADRÃO
O custo real refere-se ao valor que foi realmente gasto na produção dos produtos. Enquanto o custo padrão é aquele que
é previsto.
A fórmula para o cálculo do custo real é a seguinte:
CR=QR , 1×PR , 1+QR , 2×PR , 2+ ⋯ +QR ,N×PR ,N+TR×CHR
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Note que o p foi substituído pelo r, pois, agora, o valor previsto foi substituído pelo real.
Sendo assim, a fórmula para se calcular o custo real é exatamente igual ao custo padrão, porém, substituímos as
quantidades e preços estimados pelos efetivamente incorridos.
Agora, podemos calcular a variação entre o custo real e o custo padrão da seguinte forma:
V=CR -CP
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Caso tenhamos V > 0, então, Cr> Cp. Temos uma variação desfavorável (custos reais foram maiores que o previsto).
Porém, se V < 0, então, Cp> Cr. Agora, temos uma variação favorável (custos reais foram menores que o previsto).
Porém, essa análise ainda não é muito detalhada. Como podemos realmente saber de onde surgiram essas variações?
Isso se dá a partir da análise das variações que aprenderemos a seguir.
ANÁLISE DAS VARIAÇÕES
A análise das variações é uma importante ferramenta para se “investigar” de onde partem as diferenças entre o custo real
e o custo padrão. Para simplificar, imagine que só existe uma matéria-prima e que o custo padrão é calculado da seguinte
forma:
Cp= Qp× Pp
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A partir desse cálculo, temos o seguinte custo real, apenas alterando o p para r:
Cr= Qr× Pr.
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A variação é, portanto:
V=CR -CP=QR×PR -QP×PP= QR -QP PP+ PR -PP QP+ QR -QP PR -PP
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Uma outra forma de chegar a esse resultado é com o método gráfico, conforme a figura a seguir demonstra:
Note na imagem que o valor a que se refere o termo Qr - Qp Pp é a variação da quantidade, deixando o valor do preço
previsto constante, enquanto o termo Pr - Pp Qp é a variação do preço, deixando a quantidade prevista constante.Já o termo Qr - Qp Pr - Pp é a variação conjunta do preço e da quantidade. Essas variações recebem,
respectivamente, o nome de variação de preço, variação de quantidade e variação mista.
 Gráfico: Método gráfico do cálculo das variações.
Elaborado por Rodrigo de Oliveira Leite, adaptado por Rodrigo Cavalcante
Portanto, podemos definir a seguinte fórmula:
Variação total = variação de quantidade + variação de preço + variação mista
Com a finalidade de colocar em prática esses novos conceitos, veremos, a seguir, um exemplo simples de dois casos: um
em que ocorre uma variação favorável, e outro em que ocorre uma variação desfavorável.
( ) ( ) ( ) ( )
( )
( )
( ) ( )
 EXEMPLO
Uma empresa produz ligas de aço que só possui uma matéria-prima: o aço. Ela possui 5 funcionários que trabalham 40
horas por semana, totalizando 5×40×4=800 horas por mês, com o custo de R$18,00 a hora de trabalho. Cada kg de aço
custou R$3,00 em janeiro e ele se torna 1kg de aço reforçado. A empresa produziu 2.000kg de ligas de aço reforçado em
janeiro, e planeja produzir 2.300kg em fevereiro e março. Ela estima que o preço do aço ficará estável.
Porém, em fevereiro o valor do aço caiu para R$2,80 e, em março, o valor subiu para R$3,10. Em março, a empresa
contratou mais um funcionário que trabalhará 160 horas por mês a um salário de R$18,00 a hora. Ela produziu os 2.300kg
em fevereiro e em março. Como é feito o cálculo das variações nesse caso?
Primeiro, vamos encontrar o custo padrão de fevereiro e março:
CP ,Fev= 2 . 300 × 3 + 800 × 18 = 6 . 900 + 14 . 400 = R $ 21 . 300 , 00
CP ,Mar= 2 . 300 × 3 + 800 × 18 = 6 . 900 + 14 . 400 = R $ 21 . 300 , 00
 Atenção! Para visualização completa da equação utilize a rolagem horizontal
Assim como as quantidades produzidas, espera-se que o preço e a mão de obra fiquem constantes nesse período e a
empresa tenha a mesma estimativa de custo padrão para fevereiro e março. Faremos, agora, o cálculo dos custos reais:
Cr ,Fev= 2 . 300 × 2 , 80 + 800 × 18 = 6 . 440 + 14 . 400 = R $ 20 . 840 , 00
Cr ,Mar= 2 . 300 × 3 , 10 + 960 × 18 = 7 . 130 + 17 . 280 = R $ 24 . 410 , 00
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Com esses valores, já temos o necessário para o cálculo das variações de ambos os meses:
VFev= Cr ,Fev - CP ,Fev= R $ 20 . 840 , 00 - R $ 21 . 300 , 00 = - R $ 460 , 00
VMar= Cr ,Mar - CP ,Mar= R $ 24 . 410 , 00 - R $ 21 . 300 , 00 = R $ 3 . 110 , 00
 Atenção! Para visualização completa da equação utilize a rolagem horizontal
Em outros termos, houve uma variação favorável de R$460,00 em fevereiro, e uma desfavorável de R$3.110,00 em
março. Quanto cada custo contribuiu para essas variações?
Calcularemos, então, as variações de preço, de quantidade e mista, para cada um dos meses, de acordo com a tabela a
seguir:
Variações
Fevereiro Preço Quantidade Mista
Aço - R$460 R$0 R$0
Mão de obra R$0 R$0 R$0
Março
Aço R$230 R$0 R$0
Mão de obra R$0 R$2.880 R$0
 Atenção! Para visualizaçãocompleta da tabela utilize a rolagem horizontal
Podemos notar que toda a variação favorável da empresa adveio da queda de preço do aço, enquanto o aumento dos
custos (variação desfavorável) ocorreu, majoritariamente, devido ao aumento da quantidade da mão de obra (contratação
de mais um funcionário).
Portanto, o uso da análise de variações pode ajudar a empresa a verificar da onde estão vindo as maiores variações de
custos e, assim, ser mais eficiente e eficaz no seu processo de controle de custos.
Um ponto importante é que, nesse exemplo, não houve variação mista, tendo em vista que, no caso do aço, apenas o
preço mudou, e no caso da mão de obra, apenas a quantidade se alterou. Porém, muitas vezes, a maior fonte de variação
é justamente a variação mista.
Para controlar a variação mista, devemos monitorar tanto uma redução da quantidade (ou seja, de uma produção mais
eficiente) como uma redução de preço (processo de compra mais eficiente). Normalmente, o preço é a variável que a
empresa tem mais controle, pois, para uma redução efetivamente substancial do valor da quantidade, normalmente, é
necessário um avanço tecnológico também substancial.
CUSTO PADRÃO E ANÁLISE DAS VARIAÇÕES
O especialista Paulo Roberto Miller Fernandes Vianna Junior explica o conceito de custo padrão e sua importância, o
confronto com o custo real.
VERIFICANDO O APRENDIZADO
1. SOBRE O CONCEITO DE CUSTEIO PADRÃO, ASSINALE A ALTERNATIVA CORRETA:
A) Leva em consideração o custo de oportunidade.
B) É feito utilizando a média dos custos das mercadorias vendidas.
C) Considera os custos históricos como base de estimativa.
D) Leva apenas em consideração os custos efetivamente utilizados em períodos subsequentes.
E) É de utilização proibida pela legislação brasileira.
2. UMA EMPRESA ESPERA GASTAR R$25.000,00 PARA PRODUZIR 1.000 PRODUTOS. ELA
GASTOU R$28.000,00 E PRODUZIU 1.250 PRODUTOS. QUAL É O VALOR DA VARIAÇÃO
MISTA?
A) - R$650,00
B) + R$650,00
C) - R$2.600,00
D) + R$2.600,00
E) + R$6.250,00
GABARITO
1. Sobre o conceito de custeio padrão, assinale a alternativa correta:
A alternativa "C " está correta.
O custeio padrão faz uma estimativa dos custos diretos, utilizando o custo histórico como base para uma previsão de
custos futuros.
2. Uma empresa espera gastar R$25.000,00 para produzir 1.000 produtos. Ela gastou R$28.000,00 e produziu 1.250
produtos. Qual é o valor da variação mista?
A alternativa "A " está correta.
Podemos calcular a variação mista como ��� − ������ − ���. Assim, neste caso, o valor da variação mista é:
(1.250 – 1.000) (R$25,00 – R$22,40) = 250 x (- R$2,60) = - R$650,00
MÓDULO 2
 Reconhecer as características e os outputs da produção conjunta
CLASSIFICAÇÃO DE CUSTOS E CARACTERÍSTICAS DA
PRODUÇÃO CONJUNTA
Neste módulo, aprenderemos sobre a classificação dos custos quanto ao custo padrão, bem como a nomenclatura da
produção conjunta, que acontece quando os produtos são produzidos juntamente durante parte ou em todo o processo.
Aprenderemos sobre a classificação dos custos e, então, discutiremos sobre as características relacionadas à produção
conjunta e suas nomenclaturas próprias.
ALOCAÇÃO E CONTABILIZAÇÃO DOS CUSTOS
Anteriormente, falamos do cálculo e análise de variações, mas não comentamos sobre como essas variações são
classificadas e contabilizadas. Primeiramente, devemos analisar cada uma delas (custo padrão e custo real) e, a partir
dessa análise, classificar e alocar o custo aos produtos.
Vamos tomar o exemplo do módulo anterior para verificar essa classificação na prática. Para relembrar, segue o
enunciado do módulo 1:
 RELEMBRANDO
Uma empresa produz ligas de aço e só possui como matéria-prima o aço. Ela possui 5 funcionários que trabalham 40
horas por semana, totalizando 5×40×4=800 horas por mês, com o custo de R$18,00 a hora de trabalho. Cada kg de aço
custou R$3,00 em janeiro, e ele se torna 1kg de aço reforçado. A empresa produziu 2.000kg de ligas de aço reforçado em
janeiro e planeja produzir 2.300kg em fevereiro e março. Ela estima que o preço do aço ficará estável.
Porém, em fevereiro, o valor do aço caiu para R$2,80 e, em março, o valor subiu para R$3,10. Em março, a empresa
contratou mais um funcionário que trabalhará 160 horas por mês a um salário de R$18,00 a hora. Ela produziu os 2.300kg
em fevereiro e em março.
Conforme vimos na seção anterior, a empresa tem o custo padrão de R$21.300,00 por mês, mas um custo real de
R$20.840,00 em fevereiro e R$24.410,00 em março. Podemos, então, fazer a classificação dos custos de acordo com a
seguinte tabela para o mês de fevereiro:
Custo padrão: Fevereiro
Matéria-prima R$6.900,00 R$3,00/un. Soma:
Mão de obra R$14.400,00 R$6,26/un. R$9,26/un.
Custo real: Fevereiro
Matéria-prima R$6.440,00 R$2,80/un. Soma:
Mão de obra R$14.400,00 R$6,26/un. R$9,06/un.
Variação total: Fevereiro
Matéria-prima R$460,00 (F) R$0,20/un. (F) Soma:
Mão de obra R$0,00 R$0 R$0,20/un. (F)
 Atenção! Para visualizaçãocompleta da tabela utilizea rolagem horizontal
Vemos, então, que cada quilograma da liga tinha como custo padrão o valor de R$9,26, mas, no fim, o custo padrão foi de
R$9,06, resultando em uma variação favorável para o mês de fevereiro em R$0,20. A letra F entre parênteses denota que
a variação foi favorável.
Veremos, agora, a tabela do mês de março:
Custo padrão: Março
Matéria-prima R$6.900,00 R$3,00/un.
Mão de obra R$14.400,00 R$6,26/un. R$9,26/un.
Custo real: Março
Matéria-prima R$7.130,00 R$3,10/un.
Mão de obra R$17.280,00 R$7,51/un. R$10,61/un.
Variação total: Março
Matéria-prima R$230,00 (D) R$0,10 (D) Soma
Mão de obra R$2.880,00 (D) R$1,25/un. (D) R$1,35/un. (D)
 Atenção! Para visualizaçãocompleta da tabela utilize a rolagem horizontal
No mês de março, o caso foi diferente: enquanto o custo padrão era dos mesmos R$9,26 por quilograma, o custo real foi
de R$10,61, gerando uma relação desfavorável unitária de R$1,35. A letra D entre parênteses denota que a variação foi
favorável.
A contabilização dos valores vai seguir de acordo com o custeio real, com crédito na respectiva conta e débito na conta de
estoque de produtos acabados. Os lançamentos contábeis são, portanto, os seguintes:
FEVEREIRO
D – Estoque de produtos acabados = R$6.440,00
C – Estoque de matéria-prima = R$6.440,00
D – Estoque de produtos acabados = R$14.400,00
C – Salários a pagar = R$14.400,00
javascript:void(0)
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MARÇO
D – Estoque de produtos acabados = R$7.130,00
C – Estoque de matéria-prima = R$7.130,00
D – Estoque de produtos acabados = R$17.280,00
C – Salários a pagar = R$17.280,00
PRODUÇÃO CONJUNTA
A produção conjunta, ou produção em conjunto, é quando diversos produtos são produzidos ao mesmo tempo, como
acontece nas indústrias petroleiras, de mineração, frigoríficas etc. Um exemplo para esse caso é o refino do petróleo – na
produção, saem diversos produtos diferentes, tais como: gás, gasolina, querosene, óleo diesel, óleo lubrificante e resíduos
como piche e parafinas.
Na produção conjunta, existem três tipos de produtos:
COPRODUTOS
São os produtos produzidos de forma conjunta pela empresa. Eles se diferenciam das outras duas principais categorias
por serem muito importantes para o faturamento da empresa. Por isso, também são chamados de “produtos principais”.
Um exemplo seria o gás, a gasolina e o querosene, para uma empresa petrolífera. Todos eles são muito importantes para
a empresa, pois possuem valor de mercado, demanda elevada e fazem parte dos principais produtos que a empresa
vende.
SUBPRODUTOS
São os produtos produzidos em conjunto com os produtos principais, porém, não são tão importantes para a empresa,
seja pela pequena quantidade que são produzidos, seja pelo valor muito pequeno. Por exemplo, em uma indústria
frigorífica que vende diversos tipos de cortes de carnes, os ossos dos animais possuem valor menor ao serem
comparados com as carnes, porém eles ainda podem ser utilizados para a fabricação de gelatina ou geleia. Assim, eles
possuem mercado e valor comercial, mas não são tão importantes ao serem comparados aos “produtos principais” ou
“coprodutos”.
SUCATA
A sucata é composta pelos resíduos, sobras ou restos da produção produtiva que não possuem mercado certo. Muitas
vezes, eles são vendidos pelo peso, descartados ou reaproveitados. Por exemplo, um joalheiro ao fabricar um anel de
ouro possui restos de ouro em sua fabricação. Ele pode derreter esses pequenos restos e utilizá-los novamente. Na
fabricação de um livro, as sobras de papel podem ser vendidas para uma empresa de papel reciclado. Em uma usina
nuclear, os resíduos devem ser descartados de maneira segura, pois não possuem mais uso e são perigosos para a
saúde humana. Esses exemplos dão uma ideia de como empresas diferentes lidam com sua sucata.
Cada tipo de produto produzido possui características, importância e valores de revenda diferentes. Porém, salvo raras
javascript:void(0)
javascript:void(0)
exceções, o grau de importância e valor para a empresa tende a seguir uma escala decrescente da seguinte forma:
coproduto, subproduto e sucata. Em uma produção em conjunto, a empresa utiliza matérias-primas iguais e do mesmo
processo de produção para produzir diferentes produtos.
No próximo módulo, vamos mostrar como é feito o processo de divisão e rateio dos custos entre esses produtos.
Enquanto isso, para finalizar, trataremos de um tema de suma importância para o custo padrão: a inclusão da sucata em
seu cálculo. Muitas vezes, esse assunto é esquecido de ser incluído na prática profissional e pode gerar resultados
desfavoráveis para as empresas do ramo industrial.
UTILIZAÇÃO DA SUCATA NO CÁLCULO DO CUSTO
PADRÃO
No custo padrão, a sucata e possíveis perdas devem ser inclusas no cálculo da quantidade de matéria-prima. Caso não
sejam incluídas, isso gerará discrepância entre o cálculo do custo padrão e do custo real, levando a uma análise de
variações incorreta.
Vejamos o que acontece quando a sucata não é levada em consideração no cálculo do custo padrão:
Uma empresa fabrica xampus anticaspa e utiliza 10mg de princípio ativo, 80g de xampu concentrado, 120g de diluente e
100ml de água ao fazer 1 unidade de xampu. A mão de obra direta é de R$25.000,00 e é fixa. O princípio ativo custa
R$0,10 o mg, o xampu concentrado custa R$0,05 o grama, o diluente custa R$0,01 o grama, e o litro da água custa
R$1,20. Todos esses custos são históricos e a empresa estima que se mantenham constantes.
A empresa estima fabricar 8.000 unidades de xampu anticaspa. Qual o custo padrão sem levar em conta possíveis
resíduos e sucatas?
Vejamos:
CP= 8000 × 10 × 0 , 10 + 80 × 0 , 05 + 120 × 0 , 01 + 0 , 1 × 1 , 20 + 25000
CP= 8000 × 1 + 4 + 1 , 20 + 0 , 12 + 25000 = 8000 × 6 , 32 + 25000 = R $ 75 . 560 , 00
 Atenção! Para visualização completa da equação utilize a rolagem horizontal
Vamos supor que, na produção do xampu, 1% dele seja perdido como sobra. Em outros termos, para produzir as 8.000
unidades, é necessário 1% a mais de cada produto. Isso geraria a seguinte variação desfavorável:
V = Cr - Cp= 1 % × 8 . 000 × 6 , 32 = 80 × 6 , 32 = R $ 505 , 60
 Atenção! Para visualização completa da equação utilize a rolagem horizontal
No entanto, essa variação não necessitaria existir e muito menos se refere a um problema de eficiência na produção do
produto, tendo em vista que restos e resíduos são comuns em qualquer tipo de processo produtivo. Assim, se a empresa
incluísse a sucata em seu cálculo do custo padrão veria consistentemente que, com o valor do custo real, a variação foi
zero.
( )
( )
CARACTERÍSTICAS DA PRODUÇÃO CONJUNTA
O especialista Paulo Roberto Miller Fernandes Vianna Junior explica o que é produção conjunta, os conceitos de
coproduto, subproduto e sucata, bem como a importância de se considerar a sucata no custo padrão.
VERIFICANDO O APRENDIZADO
1. SOBRE O CONCEITO DE COPRODUTOS, ASSINALE A ALTERNATIVA CORRETA:
A) Produtos produzidos separadamente um do outro.
B) Produtos importantes para a empresa que são produzidos em conjunto.
C) Produtos menos importantes para a empresa que são produzidos em conjunto.
D) Produtos nada importantes para a empresa que são produzidos em conjunto.
E) Restos ou sobras da produção.
2. INCLUIR O VALOR DE RESTOS E SUCATAS NO CÁLCULO DO CUSTO PADRÃO É:
A) Irrelevante, pois isso nunca acontece na produção.
B) Irrelevante, pois, embora isso aconteça na produção, eles não são produtos que a empresa vende.
C) Relevante, pois é obrigatório pelas leis brasileiras.
D) Nem relevante nem irrelevante, pois fica a critério da empresa.
E) Relevante, pois torna o cálculo das variações mais preciso.
GABARITO
1. Sobre o conceito de coprodutos, assinale a alternativa correta:
A alternativa "B " está correta.
A alternativa B traz a definição do conceito de coproduto, a alternativa C traz a definição do conceito de subproduto e a
alternativa E traz a definição do conceito de sucata.
2. Incluir o valor de restos e sucatas no cálculo do custo padrãoé:
A alternativa "E " está correta.
Se o valor dos restos e das sucatas não for incluído no cálculo do custo padrão, isso ocasionará um erro entre o custo real
e o custo padrão, que será refletido no cálculo das variações, gerando uma variação desfavorável.
MÓDULO 3
 Empregar os principais métodos de apropriação de custos
MÉTODOS DE APROPRIAÇÃO DE CUSTOS
Neste módulo, discutiremos sobre os diferentes métodos de apropriação de custos dos produtos produzidos em conjunto.
Como os produtos produzidos em conjunto compartilham, muitas vezes, matérias-primas e mão de obra, é difícil alocar
diretamente os custos para os produtos especificadamente. Assim, são necessários critérios de rateio para se apropriar
desses custos.
Aqui, trataremos dos diferentes critérios de rateios. São eles:
Método do valor de mercado
Método dos volumes produzidos
Método das ponderações
Método da igualdade do lucro bruto
Depois, apresentaremos um exemplo no qual iremos aplicar e comparar os quatro métodos, a fim de tornar o aprendizado
mais prático.
MÉTODO DO VALOR DE MERCADO
No método do valor de mercado, os custos de cada produto são alocados proporcionalmente, ou seja, o produto que
possui o valor mais alto tem uma proporção de custos maiores alocados a si.
Pode ser que um produto tenha um valor de mercado unitário alto, mas tenha uma quantidade pequena produzida, o que
poderia gerar um valor muito alto de custos alocados. Portanto, o valor de mercado normalmente utilizado é o valor total,
isto é, o valor unitário vezes a quantidade produzida de cada produto.
Vamos supor que a empresa tenha um custo total C para dividir entre n produtos, cada um com uma quantidade Q e um
valor unitário de venda V. A empresa deveria dividir o valor da seguinte forma:
Pk=
Qk×Vk
Q1×V1+Q2×V2+ ⋯ +Qn×Vn
Ck= C × Pk
Onde:
Ck = custo do produto k.
Pk = percentual que o produto k representa do valor total de venda de todos os produtos produzidos conjuntamente.
Note que, como P1+ P2+ ⋯ + Pn= 1, temos C1+ C2+ ⋯ + Cn= C, o que garante que todos os custos serão apropriados.
Neste método, a margem de cada produto será igual, pois podemos escrever a seguinte relação entre custo e valor:
MK=
CK
VK×QK
=C
PK
VK×QK
=C
QK×VK
Q1×V1+Q2×V2+ ⋯ +QN×VN
1
QK×VK
=
C
Q1×V1+Q2×V2+ ⋯ +QN×VN
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Onde Mk é a margem do produto k. Essa margem é simplesmente o valor do custo total sobre a receita total de venda dos
produtos. Portanto:
Ao utilizar o método do valor de mercado, todos os produtos produzidos em conjunto possuirão a mesma
margem na venda.
 EXEMPLO
Imagine que uma empresa produza os produtos 1 e 2. O produto 1 teve 5.000 unidades produzidas e tem o preço de
venda unitário de R$3,00, enquanto o produto 2 teve 2.300 unidades produzidas e tem o preço de venda unitário de
R$5,00. Os custos a serem alocados são de R$40.000,00.
Neste caso, o valor de venda total é de R$26.500,00 (R$3,00 x 5.000 + R$5,00 x 2.300). Portanto, os percentuais de rateio
são de 0,566 para o produto 1 (R$15.000 divididos por R$ 26.500) e de 0,434 para o produto 2 (R$11.500 divididos por
R$26.500). Os custos a serem alocados são, então, de R$22.640,00 (R$40.000,00 vezes 0,566) para o produto 1 e
R$17.360,00 (R$40.000,00 vezes 0,434) para o produto 2.
MÉTODO DOS VOLUMES PRODUZIDOS
Diferentemente do método do valor de mercado, no método dos volumes produzidos, apenas as quantidades dos produtos
são levadas em consideração. Esse método é muito utilizado em empresas nas quais os produtos possuem valores de
venda semelhantes. Por isso, os custos podem ser alocados de acordo com a quantidade.
Neste caso, a fórmula fica muito mais simples:
PK=
QK
Q1+Q2+ ⋯ +QN
CK=C×PK
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Em vez de utilizarmos o somatório dos produtos entre quantidade e valor de venda unitário, apenas utilizaremos a soma
das quantidades para gerar o percentual Pk. Depois, o percentual Pk é multiplicado pelo custo total.
Por exemplo, uma empresa produz 2 produtos: o primeiro com 7.000 unidades produzidas, e o segundo, com 3.000.
Nesse caso, 70% do custo irá para o primeiro produto e 30% do custo para o segundo produto.
MÉTODO DAS PONDERAÇÕES
Neste método, diferentemente dos anteriores, nem a quantidade nem o valor são levados em conta. O que importa é a
dificuldade de produzir o produto, a facilidade de suas vendas, a importância para a empresa, a demanda de vendas ou
qualquer outro critério subjetivo que a empresa pode adotar.
Neste caso, não há uma fórmula específica. Cada produto recebe uma razão de ponderação diferente, dependendo dos
critérios da administração da empresa.
Voltando ao exemplo de uma empresa que produz 2 produtos, o primeiro recebeu um valor de ponderação de 2, enquanto
o segundo recebeu o valor de ponderação de 1. Isso significa que teremos dois terços (ou 67%) dos custos alocados para
o primeiro produto e um terço (ou 33%) alocados para o segundo produto.
MÉTODO DA IGUALDADE DO LUCRO BRUTO
Neste método, buscamos que o lucro bruto dos produtos seja igual, ou seja, que cada produto tenha exatamente a mesma
diferença entre receitas e custos. Enquanto no método do valor de mercado, a razão entre o custo e a receita é igual entre
todos os produtos, no método da igualdade do lucro bruto, a diferença entre as receitas e os custos é igual para todos os
produtos.
Como o lucro bruto é igual para todos, podemos calcular que cada um dos n produtos fabricados terá um lucro bruto que
seguirá esta fórmula:
LB=
Q1×V1+ ⋯ +QN×VN -C
N
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Portanto, como já temos a receita e o lucro bruto, podemos calcular os custos do produto k da seguinte maneira:
LB=QK×VK -CK= >CK=QK×VK -LB
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Veremos um exemplo de como podemos calcular os valores pelo método da igualdade do lucro bruto.
Voltemos ao caso da empresa que produz 2 produtos: O produto 1 e o produto 2.
Ela produz 10 mil unidades do produto 1 e os vende por R$6,00, enquanto produz 15 mil unidades do produto 2, com
preço de venda de R$8,00. Os custos a serem alocados são de R$80 mil reais. Como os custos seriam alocados entre
esses coprodutos?
Neste caso, a receita total é de 10.000 x R$6,00 + 15.000 x R$8,00 = R$180.000,00. Como os custos são de
R$80.000,00, o lucro bruto total é de R$100.000,00, o que significa que o lucro bruto de cada produto é de R$50.000,00.
Aqui, o valor a ser alocado no primeiro produto é de R$10.000,00, tendo em vista que R$60.000,00 – R$10.000,00 =
R$50.000,00. Os outros 70 mil são alocados no produto 2. Temos então R$120.000,00 – R$70.000,00 = R$50.000,00.
Ambos os produtos possuem o mesmo lucro bruto.
EXEMPLO DE APLICAÇÃO DOS MÉTODOS
Agora, vamos considerar um exemplo para aplicar os quatro métodos diferentes e entender como o rateio afeta o preço
dos coprodutos.
Uma empresa produz 4 tipos de produtos de acordo com a tabela a seguir, com um custo total de R$50.000,00:
Produto 1 Produto 2 Produto 3 Produto 4
Valor de venda R$6,00 R$8,00 R$5,00 R$7,00
Quantidade 1.000 2.000 4.000 3.000
Ponderação 1 3 4 2
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Neste caso, os 4 produtos têm valores de venda e quantidades diferentes. Então, para utilizarmos o método do valor de
mercado, teremos de multiplicar os valores de venda pela quantidade de cada coproduto. Assim, o valor de mercado do
produto 1 é de R$6.000,00, do produto 2 é de R$16.000,00, do produto 3 é de R$20.000,00 e do produto 4 é de
R$21.000,00.
A partir desses valores, podemos calcular o rateio do valor de venda de cada um de acordo com o cálculo a seguir:
P1=
6000
63000
= 0 , 095
P2=
16000
63000
= 0 , 254
P3=
20000
63000
= 0 , 317
P4=
21000
63000
= 0 , 334
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Portanto, o custodo produto 1 é de 0,095 x R$50.000,00 = R$4.750,00. Seguindo com essa mesma lógica, chegamos aos
custos de R$12.700,00 para o produto 2, R$15.850,00 para o produto 3 e R$16.670,00 para o produto 4.
Ao utilizarmos o método do volume produzido, precisaremos ratear apenas as quantidades, o que facilita as contas.
Podemos calcular diretamente o rateio da seguinte forma:
P1=
1000
10000
= 0 , 1
P2=
2000
10000
= 0 , 2
P3=
4000
10000
= 0 , 4
P4=
3000
10000
= 0 , 3
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Agora, podemos fazer o rateio apenas multiplicando os valores pelo custo total, chegando a R$5.000,00 para o produto 1,
R$10.000,00 para o produto 2, R$20.000,00 para o produto 3 e R$15.000,00 para o produto 4.
No método das ponderações, temos de utilizar os valores das ponderações apresentados na tabela do exemplo. A partir
desses dados, podemos calcular a alocação de maneira parecida com os exemplos anteriores, conforme exposto a seguir:
P1=
1
10
= 0 , 1
P2=
3
10
= 0 , 3
P3=
4
10
= 0 , 4
P4=
2
10
= 0 , 2
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Do mesmo modo que fizemos com os outros métodos, podemos obter os valores diretamente: R$5.000,00, R$15.000,00,
R$20.000,00 e R$10.000,00 para os produtos 1, 2, 3 e 4, respectivamente.
Finalmente, chegamos ao método da igualdade do lucro bruto, no qual o lucro bruto é igual para todos os produtos.
Nesse caso, a receita de todos os produtos é de R$63.000,00 (calculamos esse valor no método do valor de mercado).
Como o custo é de R$50.000,00, o valor do lucro bruto é de R$13.000,00 (R$63.000,00 – R$50.000,00). Como são 4 tipos
de produtos, o lucro de cada um é de R$3.250,00. Portanto, podemos encontrar os custos diretamente da seguinte
maneira:
C1= R $ 6 . 000 , 00 - R $ 3 . 250 , 00 = R $ 2 . 750 , 00
C2= R $ 16 . 000 , 00 - R $ 3 . 250 , 00 = R $ 12 . 750 , 00
C3= R $ 20 . 000 , 00 - R $ 3 . 250 , 00 = R $ 16 . 750 , 00
C4= R $ 21 . 000 , 00 - R $ 3 . 250 , 00 = R $ 17 . 750 , 00
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Nesse método, já obtemos os valores dos custos de forma direta. Por isso, não é necessária a multiplicação por um
número de rateio.
A tabela a seguir demonstra todos os custos obtidos nos quatro métodos diferentes que utilizamos nesse exemplo:
Valor de mercado Volume Ponderações Lucro bruto
Produto 1 R$4.750,00 R$5.000,00 R$5.000,00 R$2.750,00
Produto 2 R$12.700,00 R$10.000,00 R$15.000,00 R$12.750,00
Produto 3 R$15.850,00 R$20.000,00 R$20.000,00 R$16.750,00
Produto 4 R$16.670,00 R$15.000,00 R$10.000,00 R$17.750,00
 Atenção! Para visualizaçãocompleta da tabela utilize a rolagem horizontal
Observe que cada tipo de método gera valores diferentes que podem estar mais ou menos em harmonia com os demais
métodos. Por exemplo, nos métodos do valor de mercado e da igualdade do lucro bruto, o produto que teve o maior valor
de custos alocados foi o 4. Já nos métodos dos volumes produzidos e das ponderações, foi o produto 3.
Assim, cada empresa precisa analisar com cuidado cada um dos métodos, a fim de tomar decisões que sejam mais
eficientes e eficazes. Ainda mais se for utilizado o método das ponderações, pois, nesse método, existe muita
subjetividade na tomada de decisão de quais serão os valores, podendo a administração escolher uma infinidade de
critérios diferentes.
MÉTODOS DE APROPRIAÇÃO DE CUSTOS
O especialista Paulo Roberto Miller Fernandes Vianna Junior utiliza os 4 métodos abordados no módulo para o exemplo,
explicando as particularidades de cada método e os comparando.
PONDERAÇÕES SOBRE OS MÉTODOS DE RATEIOS
ENTRE OS PRODUTOS DA PRODUÇÃO CONJUNTA
Caso encontre alguma familiaridade entre alguns métodos utilizados no rateio da produção em conjunto, isso não é
coincidência. Os métodos do valor de mercado e dos volumes produzidos também são adotados pelo custeio por
absorção, que é utilizado para qualquer tipo de produto fabricado por uma empresa.
Justamente o fato de muitos métodos da contabilidade de custos serem utilizados em diferentes áreas demonstra o
caráter universal dessa contabilidade, bem como o fato de que esses métodos são realmente robustos e podem ser
utilizados em qualquer situação.
Quem trabalha na contabilidade de custos deve sempre manter os olhos abertos para a possível utilização de métodos
muito parecidos em contextos completamente diferentes. Essa habilidade de conectar conhecimentos e os aplicar em
diferentes situações é muito importante para um bom desempenho profissional, além de ser muito requisitada por
empresas.
VERIFICANDO O APRENDIZADO
1. DOS MÉTODOS LISTADOS, QUAL NÃO É UM MÉTODO DE RATEIO DE CUSTOS ENTRE
COPRODUTOS?
A) Método das ponderações
B) Método do valor de mercado
C) Método dos volumes produzidos
D) Método do valor de custeio
E) Método da igualdade do lucro bruto
2. UMA EMPRESA FABRICA DOIS PRODUTOS, AMBOS COM 5.000 UNIDADES POR MÊS. A
UNIDADE DO PRIMEIRO É VENDIDA A R$10,00, ENQUANTO A UNIDADE DO SEGUNDO É
VENDIDA A R$6,00. DE ACORDO COM O MÉTODO DOS VOLUMES PRODUZIDOS, É
CORRETO AFIRMAR QUE:
A) Os custos alocados a ambos os produtos são iguais.
B) Os custos alocados a ambos os produtos são diferentes, mas não há informação para saber qual é o maior.
C) O primeiro produto terá mais custos alocados.
D) O segundo produto terá mais custos alocados.
E) Não podemos afirmar, a priori, com alto grau de certeza, se os custos alocados aos produtos serão iguais ou diferentes.
GABARITO
1. Dos métodos listados, qual não é um método de rateio de custos entre coprodutos?
A alternativa "D " está correta.
São quatro os métodos de rateio de custos entre coprodutos em uma produção conjunta: método do valor de mercado,
método do volume, método das ponderações e método da igualdade do lucro bruto.
2. Uma empresa fabrica dois produtos, ambos com 5.000 unidades por mês. A unidade do primeiro é vendida a
R$10,00, enquanto a unidade do segundo é vendida a R$6,00. De acordo com o método dos volumes produzidos,
é correto afirmar que:
A alternativa "A " está correta.
No método dos volumes produzidos, se ambos os produtos tiverem quantidades iguais, a razão que determinará a
alocação dos custos aos produtos será igual, levando a uma alocação igualitária dos custos entre os produtos.
CONCLUSÃO
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Neste conteúdo, aprendemos sobre o custeio padrão e a produção conjunta. Abordamos os principais pontos sobre o
método de custo padrão: conceito, cálculo e análise das variações. Também abordamos as características, os outputs da
produção conjunta (coproduto, subproduto e sucata) e os métodos de apropriação de custos (valor de mercado, volume
produzido, igualdade de lucro bruto e por ponderações).
Além disso, mostramos como é feita a contabilização do custo padrão, utilizando-se das análises das variações para se
chegar aos custos reais. Essa contabilização é feita por meio da apropriação dos custos reais (o custo padrão corrigido
pelas variações) nos respectivos estoques.
Também conhecemos os quatro diferentes métodos de rateio dos custos das produções conjuntas e aprendemos como
cada método gera valores diferentes de custos a serem apropriados nos produtos. Complementarmente, utilizamos um
exemplo para calcular os valores de custos a serem apropriados para cada um dos quatro diferentes coprodutos.
Esperamos que, na prática empresarial, você possa aplicar os conceitos de custo padrão, produção conjunta e rateio de
custos entre coprodutos de uma forma simples e prática.
AVALIAÇÃO DO TEMA:
REFERÊNCIAS
GELBCKE, E.; DOS SANTOS, A.; IUDÍCIBIS, S.; MARTINS, E. Manual de Contabilidade Societária: Aplicável a Todas
as Sociedades de Acordo com as Normas Internacionais e do CPC. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2018.
GUERRA LEONE, G. S.; GUERRA LEONE, R. J. Curso de Contabilidade de Custos. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
MARTINS, E. Contabilidade de Custos. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2018.
MARTINS, E.;ROCHA, W. Contabilidade de Custos - Livro de Exercícios. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2015.
EXPLORE+
Caso você queira explorar mais o tema planejamento, implantação e controle de custos de uma organização empresarial,
uma possível fonte de conhecimento é o livro Custos: Planejamento, Implantação e Controle de George Leone, publicado
pela Editora Atlas. A ideia básica dessa obra é dar tratamento técnico, operacional e didático ao assunto. Ela é indicada
para atualização profissional e reciclagem de conhecimento.
CONTEUDISTA
Rodrigo de Oliveira Leite
 CURRÍCULO LATTES
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