CONTABILIDADE PUBLICA E GOVERNAMENTAL - LIVRO 4

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CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
Unidade IV
7 SISTEMA DE CONTAS E CONTABILIDADE PÚBLICA
7.1 Sistema de contas
O sistema contábil é a estrutura de informações para identificação, mensuração, avaliação, registro, 
controle e evidenciação dos atos e dos fatos da gestão do patrimônio público, com o objetivo de orientar 
o processo de decisão, a prestação de contas e a instrumentalização do controle social.
Esse sistema é organizado em subsistemas de informações, que oferecem produtos diferentes em 
razão das especificidades demandadas pelos usuários e facilitam a extração de informações.
Conforme as NBCASP (BRASIL, 2009), o sistema contábil público estrutura‑se nos seguintes 
subsistemas:
• Subsistema de Informações Orçamentárias: registra, processa e evidencia os atos e os fatos 
relacionados ao planejamento e à execução orçamentária, tais como:
— orçamento;
— programação e execução orçamentária;
— alterações orçamentárias; e
— resultado orçamentário.
• Subsistema de Informações Patrimoniais: registra, processa e evidencia os fatos financeiros e 
não financeiros relacionados com as variações do patrimônio público, subsidiando a administração 
com informações tais como:
— alterações nos elementos patrimoniais;
— resultado econômico; e
— resultado nominal.
• Subsistema de Custos: registra, processa e evidencia os custos da gestão dos recursos e do 
patrimônio públicos, subsidiando a administração com informações tais como:
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Unidade IV
— custos dos programas, dos projetos e das atividades desenvolvidas;
— bom uso dos recursos públicos; e
— custos das unidades contábeis.
• Subsistema de Compensação: registra, processa e evidencia os atos de gestão cujos 
efeitos possam produzir modificações no patrimônio da entidade do setor público, bem 
como aqueles com funções específicas de controle, subsidiando a administração com 
informações tais como:
— alterações potenciais nos elementos patrimoniais; e
— acordos, garantias e responsabilidades.
Os subsistemas contábeis devem ser integrados entre si e a outros subsistemas de informações de 
modo a subsidiar a administração pública sobre:
• o desempenho da unidade contábil no cumprimento da sua missão;
• a avaliação dos resultados obtidos na execução dos programas de trabalho com relação à 
economicidade, à eficiência, à eficácia e à efetividade;
• a avaliação das metas estabelecidas pelo planejamento; e
• a avaliação dos riscos e das contingências.
O conhecimento do conceito do sistema contábil e de seus subsistemas, apesar de essencialmente 
teórico, facilita o pleno entendimento da estrutura e funcionamento do Pcasp (Plano de Conta Aplicado 
ao Setor Público).
O Pcasp é um conjunto de procedimentos, por meio de contas que obtêm as informações 
necessárias para a elaboração das demonstrações contábeis e relatórios gerenciais. É a estrutura 
básica para as escriturações contábeis. Ele deve ser utilizado por todos os entes da federação, fundos, 
órgãos, autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo poder público, bem como empresas 
estatais dependentes.
Estrutura do Pcasp
O Pcasp está estruturado por níveis de desdobramento, sendo estes classificados e codificados como 
segue:
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CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
X . X . X . X . X . XX . XX
1º Nível ‑ Classe
2º Nível ‑ Grupo
3º Nível ‑ Subgrupo
4º Nível ‑ Título
5º Nível ‑ Subtítulo
6º Nível ‑ Item
7º Nível ‑ Subitem
Figura 19
Os entes da Federação podem ter mais níveis de desdobramento além desses.
As classes apresentam a seguinte estrutura:
• 1. Ativo;
• 2. Passivo e patrimônio líquido;
• 3. variações patrimoniais diminutivas;
• 4. variações patrimoniais aumentativas;
• 5. controles da aprovação do planejamento e orçamento;
• 6. controles da execução do planejamento e orçamento;
• 7. controles devedores; e
• 8. controles credores.
No Pcasp, a contas são classificadas segunda a natureza das informações, ou seja:
• da classe de 1 a 4 são as contas de natureza patrimonial, que registram, processam e evidenciam 
os fatos financeiro e não financeiro, relacionados com as variações qualitativas e quantitativas;
• as classes 5 e 6 são as contas de natureza orçamentária, que registram, processam e evidenciam 
os atos e fatos relacionados ao planejamento e à execução orçamentária, inclusive resto a pagar.
• as classes 7 e 8 são as contas de controle que registram, processam e evidenciam os atos da 
gestão cujos efeitos possam produzir modificações no patrimônio da entidade do setor público e 
controle de atos que possam vir a afetar o patrimônio da entidade pública.
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Unidade IV
De acordo com a Lei nº 4.320/64 (BRASIL, 1964):
Art. 105 – O balanço patrimonial demonstrara:
I – o Ativo financeiro;
II – o Ativo permanente;
III – o Passivo financeiro;
IV – o Passivo permanente;
V – o saldo patrimonial;
VI – as contas de compensação.
§ 1º O Ativo financeiro compreenderá os créditos e valores realizáveis 
independentemente de autorização orcamentária e os valores numerários.
§ 2º O Ativo permanente compreenderá os bens, créditos e valores cuja 
mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa.
§ 3º O Passivo financeiro compreenderá as dívidas fundadas e outras cujo 
pagamento independa da autorização orçamentária.
§ 4º O Passivo permanente compreenderá as dívidas fundadas e outras que 
dependam de autorização legislativa para amortização ou resgate.
Essa classificação é importante para que se faça a apuração do Superávit Financeiro, necessário para 
a abertura de créditos adicionais no exercício seguinte, conforme disposto no art. 43 da Lei nº 4.320.
O Pcasp possui a seguinte estrutura básica, em nível de classe/grupo:
• 1 Ativo
— 1.1 Ativo circulante
— 1.2 Ativo não circulante
• 2 Passivo e patrimônio líquido
— 2.1 Passivo circulante
— 2.2 Passivo não circulante
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— 2.3 Patrimônio líquido
— 3 Variação patrimonial diminutiva
— 3.1 Pessoal e encargos
— 3.2 Benefícios previdenciários e assistenciais
— 3.3 Uso de bens, serviços e consumo de capital fixo
— 3.4 Variações patrimoniais diminutivas financeiras
— 3.5 Transferências concedidas
— 3.6 Desvalorização e perda de Ativos
— 3.7 Tributárias
— 3.8 Outras variações patrimoniais diminutivas
• 4 Variação patrimonial aumentativa
— 4.1 Impostos, taxas e contribuições de melhoria
— 4.2 Contribuições
— 4.3 Exploração e venda de bens, serviços e direitos
— 4.4 Variações patrimoniais aumentativas financeiras
— 4.5 Transferência recebidas
— 4.6 Valorização e ganhos com Ativos
— 4.7 Outras variações patrimoniais aumentativas
• 5 Controles da aprovação do planejamento e orçamento
— 5.1 Planejamento aprovado
— 5.2 Orçamento aprovado
— 5.3 Inscrição de resto a pagar
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Unidade IV
• 6 Controles da execução do planejamento e orçamento
— 6.1 Execução do planejamento
— 6.2 Execução do orçamento
— 6.3 Execução de resto a pagar
• 7 Controles devedores
— 7.1 Atos potenciais
— 7.2 Administração financeira
— 7.3 Divida ativa
— 7.4 Riscos fiscais
— 7.5 Custos
— 7.6 Outros controles
• 8 Controles credores
— 8.1 Execução dos atos potenciais
— 8.2 Execução da administração financeira
— 8.3 Execução da dívida ativa
— 8.4 Execução dos riscos fiscais
— 8.5 Apuração de custos
— 8.6 Outros controles
 Observação
1 a 4: contas de natureza patrimonial;
5 e 6: contas de natureza orçamentária;
7 e 8: contas de natureza típico de controle.
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CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
 Saiba mais
Sobre o assunto, leia:
BRASIL. Secretaria do Tesouro Nacional. Manual de contabilidade 
aplicada ao setor público. Brasília, 2009. Disponível em: <http://www3.
tesouro.gov.br/legislacao/download/contabilidade/Volume_IV_PCASP.
pdf>. Acesso em: 5 ago. 2014.
Demonstrações aplicadas ao setor público
Demonstrações contábeis aplicadas ao setor público têm como objetivo padronizar os conceitos, as 
regras e os procedimentos relativos às demonstrações contábeis do setor público a serem observados 
pela União, Estados, Distrito Federal e municípios, permitindo a evidenciação e a consolidação das contas 
públicas em âmbito nacional, em consonância com os procedimentos do Plano de Contas Aplicado ao 
Setor Público (Pcasp).
De acordo com a Lei nº 4.320/64 (BRASIL, 1964), art. 101, os resultados gerais do exercício serão 
demonstrados no balanço orçamentário, financeiro e patrimonial e demonstrações das variações 
patrimoniais, além de outros quadros demonstrativos.
As demonstrações contábeis das entidades definidas no campo de aplicação da contabilidade pública, 
inclusive as exigidas pela Lei nº 4.320/64, são:
• Balanço patrimonial (BP);
• Balanço orçamentário (BO);
• Balanço financeiro (BF);
• Demonstração das variações patrimoniais (DVP);
• Demonstração dos fluxos de caixa (DFC);
• Demonstração das mutações do patrimônio líquido (DMPL)
Balanço orçamentário
O Balanço Orçamentário demonstrará as receitas e despesas previstas em confronto com 
as realizadas.
O Balanço Orçamentário é composto por:
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a. Quadro Principal;
b. Quadro da Execução dos Restos a Pagar Não Processados; e
c. Quadro da Execução dos Restos a Pagar Processados
O Balanço Orçamentário demonstrará as receitas detalhadas por categoria econômica e origem, 
especificando a previsão inicial, a previsão atualizada para o exercício, a receita realizada e o saldo, que 
corresponde ao excesso ou déficit de arrecadação. Demonstrará, também, as despesas por categoria 
econômica e grupo de natureza da despesa, discriminando a dotação inicial, a dotação atualizada para 
o exercício, as despesas empenhadas, as despesas liquidadas, as despesas pagas e o saldo da dotação.
Balanço orçamentário
 Nota PrevisãoInicial 
Previsão
Atualizada 
Receitas
Realizadas Saldo
RECEITAS ORÇAMENTÁRIAS 
Receitas Correntes (I) 
Receita Tributária 
Receita de Contribuições 
Receita Patrimonial 
Receita Agropecuária 
Receita Industrial 
Receita de Serviços 
Transferências Correntes 
Outras Receitas Correntes 
Receitas de Capital (II) 
Operações de Crédito 
Alienação de Bens 
Amortizações de Empréstimos 
Transferências de Capital 
Outras Receitas de Capital 
Recursos Arrecadados em 
Exercícios Anteriores (III) 
SUBTOTAL DAS RECEITAS (IV) = 
(I + II + III) 
Operações de Crédito / 
Refinanciamento (V) 
Operações de Crédito Internas 
Operações de Crédito Externas 
SUBTOTAL COM 
REFINANCIAMENTO (VI) = (IV 
+ V)
 
Déficit (VII) 
TOTAL (VIII) = (VI + VII) 
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Saldos de Exercícios Anteriores 
(Utilizados Para Créditos 
Adicionais)
 
Superávit Financeiro 
Reabertura de Créditos 
Adicionais 
 Dotação Inicial
Dotação
Atualizada
Despesas
Empenhadas
Despesas
Liquidadas
Despesas
Pagas
Saldo da
Dotação
DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS 
Despesas Correntes (IX) 
Pessoal e Encargos Sociais 
Juros e Encargos da Dívida 
Outras Despesas Correntes 
Despesas de Capital (X) 
Investimentos 
Inversões Financeiras 
Amortização da Dívida 
Reserva de Contingência (XI) 
Reserva do RPPS (XII) 
SUBTOTAL DAS DESPESAS (XIII) 
= (IX + X + XI + XII) 
Amortização da Dívida/ 
Refinanciamento (XIV) 
Amortização da Dívida Interna 
Amortização da Dívida Externa 
SUBTOTAL COM 
REFINANCIAMENTO (XV) = (XIII 
+ XIV)
 
Superávit (XVI) 
TOTAL (XVII) = (XV + XVI) 
QUADRO DA EXECUÇÃO DOS RESTOS A PAGAR NÃO PROCESSADOS
Inscritos
 Em Exercícios Em 31/12 do Liquidados Pagos Cancelados Saldo
 Nota Anteriores Exercício Anterior 
Despesas Correntes 
Pessoal e Encargos Sociais 
Juros e Encargos da Dívida 
Outras Despesas Correntes 
 
Despesas de Capital 
Investimentos 
Inversões Financeiras 
Amortização da Dívida 
TOTAL 
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Unidade IV
QUADRO DA EXECUÇÃO DOS RESTOS A PAGAR PROCESSADOS E RESTOS 
A PAGAR NÃO PROCESSADOS LIQUIDADOS
 Inscritos 
 Em Exercícios Em 31/12 do Pagos Cancelados Saldo
 Nota Anteriores Exercício Anterior 
Despesas Correntes 
Pessoal e Encargos Sociais 
Juros e Encargos da Dívida 
Outras Despesas Correntes 
 
Despesas de Capital 
Investimentos 
Inversões Financeiras 
Amortização da Dívida 
TOTAL 
Balanço financeiro
O Balanço Financeiro evidencia as receitas e despesas orçamentárias, bem como os ingressos e 
dispêndios extraorçamentários, conjugados com os saldos de caixa do exercício anterior e os que se 
transferem para o início do exercício seguinte.
O Balanço Financeiro é composto por um único quadro que evidencia a movimentação financeira 
das entidades do setor público, demonstrando:
a. a receita orçamentária realizada e a despesa orçamentária executada, por fonte / destinação de 
recurso, discriminando as ordinárias e as vinculadas;
b. os recebimentos e os pagamentos extraorçamentários;
c. as transferências financeiras recebidas e concedidas, decorrentes ou independentes da execução 
orçamentária, destacando os aportes de recursos para o RPPS; e
d. o saldo em espécie do exercício anterior e para o exercício seguinte.
O Balanço Financeiro possibilita a apuração do resultado financeiro do exercício.
BALANÇO FINANCEIRO
INGRESSOS
Receita Orçamentária (I) Exercício Atual Exercício Anterior
Ordinária 
Vinculada 
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CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
Recursos Vinculados à Educação 
Recursos Vinculados à Saúde 
Recursos Vinculados à Assistência Social 
Recursos Vinculados à Operações de Crédito 
Transferências Financeiras Recebidas (II) 
Transferências Recebidas para a Execução Orçamentária 
Transferências Recebidas Independentes de Execução 
Orçamentária 
 
Recebimentos Extraorçamentários (III) 
Inscrição de Restos a Pagar Não Processados 
Inscrição de Restos a Pagar Processados 
Depósitos Restituíveis e Valores Vinculados 
Saldo do Exercício Anterior (IV) 
Caixa e Equivalentes de Caixa 
Depósitos Restituíveis e Valores Vinculados 
TOTAL (V) = (I+II+III+IV) 
DISPÊNDIOS 
Despesa Orçamentária (VI) 
Ordinária 
Vinculada 
Recursos Destinados à Educação 
Recursos Destinados à Saúde 
Recursos Destinados à Assistência Social 
Recursos Destinados à Operações de Crédito 
Transferências Financeiras Concedidas (VII) 
Transferências Concedidas para a Execução Orçamentária 
Transferências Concedidas Independentes de Execução 
Orçamentária 
 
Pagamentos Extraorçamentários (VIII) 
Pagamentos de Restos a Pagar Não Processados 
Pagamentos de Restos a Pagar Processados 
Depósitos Restituíveis e Valores Vinculados 
Saldo para o Exercício Seguinte (IX) 
Caixa e Equivalentes de Caixa 
Depósitos Restituíveis e Valores Vinculados 
TOTAL (X) = (VI+VII+VIII+IX) 
 
Balanço patrimonial
O Balanço Patrimonial é a demonstração contábil que evidencia, qualitativa e quantitativamente, 
a situação patrimonial da entidade pública por meio de contas representativas do patrimônio público, 
bem como os atos potenciais, que são registrados em contas de compensação (natureza de informação 
de controle).
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Unidade IV
Os ativos e passivos são conceituados e segregados em circulante e não circulante.
A Lei nº 4.320/1964 confere viés orçamentário ao Balanço Patrimonial ao separar o ativo e o passivo 
em dois grupos, financeiro e permanente, em função da dependência ou não de autorização legislativa 
ou orçamentária para realização dos itens que o compõem.
O Balanço Patrimonial é composto por:
a. Quadro Principal;
b. Quadro dos Ativos e Passivos Financeiros e Permanentes;
c. Quadro das Contas de Compensação (controle); e
d. Quadro do Superávit / Déficit Financeiro.
O Balanço Patrimonial permite análises diversas acerca da situação patrimonial da entidade, como 
sua liquidez e seu endividamento, dentre outros.
BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO Nota Exercício Atual
Exercício 
Anterior
 
Ativo Circulante 
Caixa e Equivalentes de Caixa 
Créditos a Curto Prazo 
Investimentos e Aplicações Temporárias a Curto Prazo 
Estoques 
VPD Pagas Antecipadamente 
Total do Ativo Circulante 
 
Ativo Não Circulante 
Realizável a Longo Prazo 
Créditos a Longo Prazo 
Investimentos Temporários a Longo Prazo 
Estoques 
VPD Pagas Antecipadamente 
Investimentos 
Investimentos 
(‑) Ajuste de Equivalência Patrimonial 
Imobilizado 
Intangível 
Total do Ativo Não Circulante 
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CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
TOTAL DO ATIVO 
PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO 
Passivo Circulante 
Obrigações Trabalhistas, Previdenciárias e Assistenciais a 
Pagar a Curto Prazo 
Empréstimos e Financiamentos a Curto Prazo 
Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo 
Obrigações Fiscais a Curto Prazo 
Obrigações de Repartições a Outros Entes 
Provisões a Curto Prazo 
Demais Obrigações a Curto Prazo 
Total do Passivo Circulante 
 
Passivo Não Circulante 
Obrigações Trabalhistas, Previdenciárias e Assistenciais a 
Pagar a Longo Prazo 
Empréstimos e Financiamentos a Longo Prazo 
Fornecedores e Contas a Pagar a Longo Prazo 
Obrigações Fiscais a Longo Prazo 
Provisões a Longo Prazo 
Demais Obrigações a Longo Prazo 
Resultado Diferido 
Total do Passivo Não Circulante 
 
Patrimônio Líquido 
Patrimônio Social e Capital Social 
Adiantamento Para Futuro Aumento de Capital 
Reservas de Capital 
Ajustes de Avaliação Patrimonial 
Reservas de Lucros 
Demais Reservas 
Resultados Acumulados 
(‑) Ações / Cotas em Tesouraria 
Total do Patrimônio Líquido 
 
TOTAL DO PASSIVO E DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO 
QUADRO DOS ATIVOS E PASSIVOS FINANCEIROS E PERMANENTES – LEI N.º 4.320/64
 Nota Exercício Atual
Exercício 
Anterior
ATIVO (I) 
Ativo Financeiro 
Ativo Permanente 
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Unidade IV
Total do Ativo 
 
PASSIVO (II) 
Passivo Financeiro 
Passivo Permanente 
Total do Passivo 
 
Saldo Patrimonial (I‑ II) 
QUADRO DAS CONTAS DE COMPENSAÇÃO – LEI N.º 4.320/64
 Nota Exercício Atual
Exercício 
Anterior
 
Atos Potenciais Ativos 
Garantias e Contra garantias recebidas 
Direitos Conveniados e outros instrumentos congêneres 
Direitos Contratuais 
Outros atos potenciais ativos 
Total dos Atos Potenciais Ativos 
 
Atos Potenciais Passivos 
Garantias e Contra garantias concedidas 
Obrigações conveniadas e outros instrumentos congêneres 
Obrigações contratuais 
Outros atos potenciais passivos 
Total dos Atos Potenciais Passivos 
 
Saldo Patrimonial (I‑ II) 
QUADRO DO SUPERÁVIT/DÉFICIT FINANCEIRO
 Nota Exercício Atual
Exercício 
Anterior
 
Ordinária 
Vinculada 
Educação 
Saúde 
Assistência Social 
Operações de Crédito 
Alienação de Bens/Ativos 
Outras Destinações/Vinculações de Recursos 
Total das Fontes de Recursos 
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CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
Demonstração das variações patrimoniais
A Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará as alterações verificadas no patrimônio, 
resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do exercício.
O resultado patrimonial do período é apurado pelo confronto entre as variações patrimoniais 
quantitativas aumentativas e diminutivas.
A DVP permite a análise das alterações dos elementos patrimoniais e do desempenho da 
administração pública.
DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAL
VARIAÇÕES PATRIMONIAIS AUMENTATIVAS Nota Exercício Atual
Exercício 
Anterior
Impostos, Taxas e Contribuições de Melhoria 
Impostos 
Taxas 
Contribuições de Melhoria 
Contribuições 
Contribuições Sociais 
Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico 
Contribuição de Iluminação Pública 
Exploração e Venda de Bens, Serviços e Direitos 
Venda De Mercadorias 
Venda De Produtos 
Exploração De Bens e Direitos e Prestação de Serviços 
Variações Patrimoniais Aumentativas Financeiras 
Juros e Encargos de Empréstimos e Financiamentos 
Concedidos 
Juros e Encargos de Mora 
Variações Monetárias e CambiaisDescontos Financeiros Obtidos 
Transferências e Delegações Financeiras Recebidas 
Transferências Intragovernamentais 
Transferências Intergovernamentais 
Transferências das Instituições Privadas 
Transferências das Instituições Multigovernamentais 
Valorização e Ganhos com Ativos e Desincorporação de 
Passivos 
Reavaliação De Ativos 
Ganhos Com Alienação 
Ganhos Com Incorporação De Ativos 
Ganhos Com Desincorporação De Passivos 
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Unidade IV
Reversão de Redução ao Valor Recuperável 
Outras Variações Patrimoniais Aumentativas 
Variação Patrimonial Aumentativa a Classificar 
Resultado Positivo de Participações 
Reversão de Provisões e Ajustes de Perdas 
Diversas Variações Patrimoniais Aumentativas 
Total das Variações Patrimoniais Aumentativas (I) 
VARIAÇÕES PATRIMONIAIS DIMINUTIVAS 
Pessoal e Encargos 
Remuneração a Pessoal 
Encargos Patronais 
Benefícios a Pessoal 
Outras Variações Patrimoniais Diminutivas ‑ Pessoal e 
Encargos 
Benefícios Previdenciários e Assistenciais 
Aposentadoria e Reformas 
Pensões 
Benefícios de Prestação Continuada 
Benefícios Eventuais 
Políticas Públicas de Transferência de Renda 
Outros Benefícios Previdenciários e Assistenciais 
Uso de Bens, Serviços e Consumo de Capital Fixo 
Uso de Material de Consumo 
Serviços 
Depreciação, Amortização e Exaustão 
Variações Patrimoniais Diminutivas Financeiras 
Juros e Encargos de Empréstimos e Financiamentos Obtidos 
Juros e Encargos de Mora 
Variações Monetárias e Cambiais 
Descontos Financeiros Concedidos 
Outras Variações Patrimoniais Diminutivas – Financeiras 
Transferências e Delegações Concedidas 
Transferências Intragovernamentais 
Transferências Intergovernamentais 
Transferências a Instituições Privadas 
Transferências a Instituições Multigovernamentais 
Transferências a Consórcios Públicos 
Transferências ao Exterior 
Execução Orçamentária Delegada a Entes 
Outras Transferências e Delegações Concedidas 
Desvalorização e Perda de Ativos e Incorporação de Passivos 
Reavaliação, Redução a Valor Recuperável e Ajuste para 
Perdas 
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CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
Perdas com Alienação 
Perdas Involuntárias 
Incorporação de Passivos 
Desincorporação de Ativos 
Tributárias 
Impostos, Taxas e Contribuições de Melhoria 
Contribuições 
Custo das Mercadorias e dos Produtos Vendidos, e dos 
Serviços Prestados 
Custo das Mercadorias Vendidas 
Custo dos Produtos Vendidos 
Custo dos Serviços Prestados 
Outras Variações Patrimoniais Diminutivas 
Premiações 
Resultado Negativo de Participações 
Incentivos 
Subvenções Econômicas 
Participações e Contribuições 
Total das Variações Patrimoniais Diminutivas (II) 
 
RESULTADO PATRIMONIAL DO PERÍODO 
Demonstração dos fluxos de caixa
Esta Demonstração permite a análise da capacidade de a entidade gerar caixa e equivalentes de 
caixa e da utilização de recursos próprios e de terceiros em suas atividades.
Pode ser analisada, também, mediante comparação dos fluxos de caixa, gerados ou consumidos, 
com o resultado do período e com o total do passivo, permitindo identificar, por exemplo: a parcela dos 
recursos utilizada para pagamento da dívida e para investimentos, e a parcela da geração líquida de 
caixa atribuída às atividades operacionais.
A Demonstração dos Fluxos de Caixa é composta por:
a. Quadro Principal
b. Quadro de Receitas Derivadas e Originárias
c. Quadro de Transferências Recebidas e Concedidas
d. Quadro de Desembolsos de Pessoal e Demais Despesas por Função
e. Quadro de Juros e Encargos da Dívida
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Unidade IV
DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA
 Nota Exercício Atual
Exercício 
Anterior
FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES OPERACIONAIS 
Ingressos 
Receitas derivadas e originárias 
Transferências correntes recebidas 
Outros ingressos operacionais 
Variação Extra‑Orcamentária 
Variação Extra‑Orcamentária conforme Anexo 13 
Variação em Depósitos Restituíveis e Valores 
Vinculados 
Desembolsos 
Pessoal e demais despesas 
Juros e encargos da dívida 
Transferências concedidas 
Outros desembolsos operacionais 
Variação Extra‑Orcamentária 
Fluxo de caixa líquido das atividades operacionais (I) 
FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DE INVESTIMENTO 
Ingressos 
Alienação de bens 
Amortização de empréstimos e financiamentos 
concedidos 
Outros ingressos de investimentos 
Desembolsos 
Aquisição de ativo não circulante 
Concessão de empréstimos e financiamentos 
Outros desembolsos de investimentos 
Fluxo de caixa líquido das atividades de investimento 
(II) 
 
FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DE 
FINANCIAMENTO 
Ingressos 
Operações de crédito 
Integralização do capital social de empresas 
dependentes 
Transferências de capital recebidas 
Outros ingressos de financiamentos 
Desembolsos 
Amortização / Refinanciamento da dívida 
Outros desembolsos de financiamentos 
Fluxo de caixa líquido das atividades de financiamento 
(III) 
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CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
GERAÇÃO LÍQUIDA DE CAIXA E EQUIVALENTE DE 
CAIXA (I+II+III) 
Caixa e Equivalentes de caixa inicial 
Caixa e Equivalente de caixa final 
QUADRO - RECEITAS DERIVADAS E ORIGINÁRIAS
 Nota Exercício Atual
Exercício 
Anterior
RECEITAS DERIVADAS E ORIGINÁRIAS 
Receita Tributária 
Receita de Contribuições 
Receita Patrimonial 
Receita Agropecuária 
Receita Industrial 
Receita de Serviços 
Remuneração das Disponibilidades 
Outras Receitas Derivadas Originárias 
Total das Receitas Derivadas e Originárias 
QUADRO - TRANSFERÊNCIAS RECEBIDAS E CONCEDIDAS
 Nota Exercício Atual
Exercício 
Anterior
TRANSFERÊNCIAS CORRENTES RECEBIDAS 
Intergovernamentais 
da União 
de Estados e Distrito Federal 
de Municípios 
Intragovernamentais 
Outras transferências correntes recebidas 
Total das Transferências Recebidas 
 
TRANSFERÊNCIAS CONCEDIDAS 
Intergovernamentais 
a União 
a Estados e Distrito Federal 
a Municípios 
Intragovernamentais 
Outras Transferências Concedidas 
Total das Transferências Concedidas 
QUADRO - DESEMBOLSOS DE PESSOAL E DEMAIS DESPESAS POR FUNÇÃO
 Nota Exercício Atual
Exercício 
Anterior
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Unidade IV
RECEITAS DERIVADAS E ORIGINÁRIAS 
Legislativa 
Judiciária 
Essencial à Justiça 
Administração 
Defesa Nacional 
Segurança Pública 
Relações Exteriores 
Assistência Social 
Previdência Social 
Saúde 
TrabalhoEducação 
Cultura 
Direitos da Cidadania 
Urbanismo 
Habitação 
Saneamento 
Gestão Ambiental 
Ciência e Tecnologia 
Agricultura 
Organização Agrária 
Indústria 
Comércio e Serviços 
Comunicações 
Energia 
Transporte 
Desporto e Lazer 
Encargos Especiais 
Total dos Desembolsos de Pessoal e Demais Despesas 
por Função 
QUADRO - JUROS E ENCARGOS DA DÍVIDA
 Nota Exercício Atual
Exercício 
Anterior
JUROS E ENCARGOS DA DÍVIDA 
Juros e Correção Monetária da Dívida Interna 
Juros e Correção Monetária da Dívida Externa 
Outros Encargos da Dívida 
Total dos Juros e Encargos da Dívida 
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CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
Demonstração das mutações no patrimônio líquido
A Demonstração das Mutações no Patrimônio Líquido demonstrará a evolução do patrimônio líquido 
da entidade. Dentre os itens demonstrados, podemos citar:
a. os ajustes de exercícios anteriores;
b. as transações de capital com os sócios, por exemplo: o aumento de capital, a aquisição ou venda 
de ações em tesouraria e os juros sobre capital próprio;
c. o superávit ou déficit patrimonial;
d. a destinação do resultado, por exemplo: transferências para reservas e a distribuição de dividendos; e
e. outras mutações do patrimônio líquido.
A DMPL complementa o Anexo de Metas Fiscais (AMF), integrante do Projeto de Lei de Diretrizes 
Orçamentárias (LDO).
A DMPL é obrigatória para as empresas estatais dependentes, desde que constituídas sob a forma de 
sociedades anônimas, e facultativa para os demais órgãos e entidades dos entes da Federação.
Demonstração das mutações do patrimônio líquido
ESPECIFICAÇÃO
Pa. Social /
Capital
Adiantamento 
para futuro
Aumento de 
capital (AFAC)
Reserva
Capital
Ajuste de 
avaliação
Patrimonial
Reservas
de lucros
Demais
Reservas
Resultados
Acumulados
Ações/Cotas
em 
Tesouraria
Total
Saldo iniciais 
Ajustes de 
exercícios 
anteriores
 
Aumento de 
capital
 
Resgate/ 
Reemissão de 
ações e contas
 
Juros sobre capital 
próprio
 
Resultado do 
exercício
 
Ajustes de 
avaliação 
patrimonial
 
Constituição/
Reversão de 
reservas
 
Dividendos a 
distribuir (R$…por 
ação)
 
Saldo finais 
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Unidade IV
Exercício
1 - Provisão inicial LOA – R$ 50.000,00
D ‑ Previsão inicial da receita orçamentária 5.2.1.1
Orçamentário R$ 50.000,00
C ‑ Receita orçamentária a realizar 6.2.1.1
Fixação da despesa orçamentária
D ‑ Dotação orçamentária inicial (F) 5.2.2.1
Orçamentário R$ 50.000,00
C ‑ Credito orçamentário disponível (P) 6.2.2.1.1
2 – Lançamento de crédito tributário no valor de R$ 25.000,00
Reconhecimento do credito tributário
D – Tributo a receber (P) 1.1.2.2
Patrimonial R$ 25.000,00
C – VPA – Impostos 4.1.1.2
Arrecadação da receita tributária 
D – Caixa e equivalente de caixa 1.1.1.1
Patrimonial R$ 25.000,00
C – Tributo a receber (P) 1.1.2.2
D – Receita a realizar 6.2.1.1
Orçamentário R$ 25.000,00
C – Receita realizada 6.2.1.2
D – Controle da disponibilidade de recursos 7.2.1.1
Controle R$ 25.000,00
C – Disponibilidade por destinação de recursos 8.2.1.1.1
3 – Aquisição de material de consumo no valor de R$ 23.000,00
Empenho da dotação orçamentária – aquisição
D – Crédito disponível 6.2.2.1.1
Orçamentário R$ 23.000,00
C – Crédito empenhado a liquidar 6.2.2.1.3.01
D – Disponibilidade por destinação de recursos 8.2.1.1.1
Controle R$ 23.000,00C – Disponibilidade por destinação de recursos 
comprometida por empenho 8.2.1.1.2
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CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
Liquidação da despesa orçamentária e recebimento do material
D – Almoxarifado (P) 1.1.5.6.1
Patrimonial R$ 23.000,00
C – Fornecedor a curto prazo (F) 2.1.3.1.1
D – Crédito empenhado a liquidar 6.2.2.1.3.01
Orçamentário R$ 23.000,00
C – Crédito empenhado liquidado a pagar 6.2.2.1.3.03
D – Disponibilidade por destinação de recursos 
comprometida por empenho 8.2.1.1.2
Controle R$ 23.000,00C – Disponibilidade por destinação de recursos 
comprometida por liquidação e entradas 
compensatórias
8.2.1.1.3
Requisição de material ao almoxarifado
D – Consumo de material 3.3.1.1.1
Patrimonial R$ 23.000,00
C – Almoxarifado (P) 1.1.5.6.1
4 – Operação de crédito de curto prazo no valor de R$ 6.000,00
D – Caixa e equivalente de caixa (F) 1.1.1.1
Patrimonial R$ 6.000,00
C – Empréstimo a curto prazo (P) 2.1.2.2.1
D – Receita a realizar 6.2.1.1
Orçamentário R$ 6.000,00
C – Receita realizada 6.2.1.2
D – Controle da disponibilidade de recursos 7.2.1.1
Controle R$ 6.000,00
C – Disponibilidade por destinação de recursos 8.2.1.1.1
5 – Contrato de serviço no valor de R$ 3.000,00
Empenho da despesa de serviços de terceiros
D – Crédito disponível 6.2.2.1.1
Orçamentário R$ 3.000,00
C – Crédito empenhado a liquidar 6.2.2.1.3.01
D – Disponibilidade por destinação de recursos 8.2.1.1.1
Controle R$ 3.000,00C – Disponibilidade por destinação de recursos 
comprometida por empenho) 8.2.1.1.2
Registro do contrato de serviços
D – Obrigações contratuais 7.1.2.3
Controle R$ 3.000,00
C – Execução de obrigações contratuais 8.1.2.3
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Unidade IV
Reconhecimento da VPD
D – Serviço de terceiro 3.3.2.3.1
Patrimonial R$ 3.000,00
C – Fornecedores a curto prazo (F) 2.1.3.1.1
D – Crédito empenhado a liquidar 6.2.2.1.3.01
Orçamentário R$ 3.000,00
C – Crédito empenhado liquidado a pagar 6.2.2.1.3.03
D – Execução de obrigações contratuais 8.1.2.3
Controle R$ 3.000,00
C – Execução de obrigações contratuais 8.1.2.3
D – Disponibilidade por destinação de recursos 
comprometida por empenho 8.2.1.1.2
Controle R$ 3.000,00C – Disponibilidade por destinação de recurso 
comprometida por destinação de recursos 
comprometida por liquidação e entradas 
compensatórias
8.2.1.1.3
6 – Pagamento da despesa de serviços
D – Fornecedores a curto prazo (F) 2.1.3.1.1
Patrimonial R$ 3.000,00
C – Caixa e equivalente de caixa 1.1.1.1
D – Crédito empenhado liquidado a pagar 6.2.2.1.3.03
Orçamentária R$ 3.000,00
C – Crédito empenhado pago 6.2.2.1.3.04
D – Disponibilidade por destinação de recursos 
comprometida por liquidação e entradas compensatórias 8.2.1.1.3 Controle R$ 3.000,00
C – Disponibilidade por destinação de recursos utilizado 8.2.1.1.4
7 – Aquisição de um computador no valor de R$ 2.000,00
D – Crédito disponível 6.2.2.1.1
Patrimonial R$ 2.000,00
C – Crédito empenhado a liquidar 6.2.2.1.03.01
D – Disponibilidade por destinação de recursos 8.2.1.1.1
Controle R$ 2.000,00C – Disponibilidade por destinação de recursos 
comprometida por empenho 8.2.1.1.2
Liquidação da despesa – incorporação do bem
D – Bens móveis – computador (P) 1.2.3.1.1
Patrimonial R$ 2.000,00
C – Fornecedores a curto prazo (F) 2.1.3.1.1
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CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTALD – Crédito empenhado a liquidar 6.2.2.1.3.01
Orçamentária R$ 2.000,00
C – Crédito empenhado liquidado a pagar 6.2.2.1.3.03
D – Disponibilidade por destinação de recursos 
comprometida por empenho 8.2.1.1.2
Controle R$ 2.000,00C – Disponibilidade por destinação de recursos 
comprometida por liquidação e entradas 
compensatórias
8.2.1.1.3
BALANCETE DE VERIFICAÇÃO
Contas Devedora Credora
1.1.1.1 Caixa e equivalente de caixa 28.000,00
1.2.3.1.1 Bens móveis ‑ computador 2.000,00
2.1.2.2.1 Empréstimo a curto prazo (P) 6.000,00
2.1.3.1.1 Fornecedores a curto prazo (F) 25.000,00
3.3.1.1.1 Consumo de material 23.000,0
3.3.2.3.1 Serviço de terceiro 3.000,00
4.1.1.2 VPA – Impostos 25.000,00
5.2.1.1 Previsão inicial 50.000,00
5.2.2.1 Dotação orçamentária 50.00,000
6.2.1.1 Receita a realizar 16.000,00
6.2.1.2 Receita realizada 31.000,00
6.2.2.1.1 Credito orçamentário disponível 25.000,00
6.2.2.1.3.03 Crédito empenhado liquidado a pagar 25.000,00
6.2.2.1.3.04 Crédito empenhado pago 3.000,00
7.1.2.3 Obrigações contratuais 3.000,00
7.2.1.1 Controle da disponibilidade de recursos 31.000,00
8.1.2.3 Execução de obrigações contratuais 3.000,00
8.2.1.1.1 Disponibilidade por destinação de recursos 3.000,00
8.2.1.1.3 Disponibilidade por destinação de recursos comprometida por liquidação e entradas compensatórias 25.000,000
8.2.1.1.4 Disponibilidade por destinação de recursos utilizado 3.000,00
TOTAL 190.000,00 190.000,00
8 LICITAÇÃO E LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL
8.1 Licitação – Lei nº 8.666/93
As despesas com obras, serviços – inclusive de publicidade – e compras da Administração Pública, 
quando contratadas com terceiros, serão, necessariamente, precedidas de licitação.
A licitação destina‑se a garantir a observância do princípio constitucional da isonomia e a selecionar 
a proposta mais vantajosa para a administração. Ela será julgada em estrita conformidade com os 
princípios básicos da legalidade e da igualdade.
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Unidade IV
No julgamento das propostas, serão levadas em conta, conforme o caso e sempre no interesse do 
serviço público, as condições de:
• qualidade;
• rendimento;
• preço;
• pagamento;
• prazos; e
• outras previstas no edital ou no convite.
 Lembrete
Portanto, para a realização de despesas, no exame de preço de uma 
licitação, serão consideradas todas as circunstâncias que resultem vantagem 
para a Administração Pública.
Para efeito de licitação de obras, serviços e compras, considera‑se:
• obra: toda construção, reforma, fabricação, recuperação ou realização por execução direta ou 
indireta;
• serviço: toda atividade destinada a obter determinada utilidade de interesses para a 
administração, tais como: demolição, conserto, instalação, montagem, operação, conservação, 
reparação, adaptação, manutenção, transporte, locação de bens, publicidade, seguro ou trabalhos 
técnico‑profissionais;
• compra: toda aquisição remunerada de bens para fornecimento de uma só vez ou parceladamente.
Modalidade de licitação
São modalidades de licitação:
• concorrências;
• tomada de preços;
• pregão;
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CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
• convite;
• concurso;
• leilão.
Concorrência
É a modalidade de licitação entre quaisquer interessados que, na fase inicial de habilitação, 
comprovem possuir requisitos mínimos de qualificação exigidos no edital para execução de seu objeto.
A concorrência é a modalidade de licitação cabível, qualquer que seja o valor de seu objeto, tanto 
na compra ou alienação de bens imóveis como nas concessões de direito real de uso e nas licitações 
internacionais.
Tomada de preços
É a modalidade de licitação entre interessados devidamente cadastrados ou que atenderem a todas as 
condições exigidas para cadastramento até o terceiro dia anterior à data de recebimento das propostas, 
observada a necessária qualificação.
Pregão
É a modalidade de licitação para aquisição de bens e serviços comuns em que a disputa pelo 
fornecimento se faz em sessão pública, por meio de propostas e lances, para classificação e habilitação 
do licitante com a proposta de menor preço. Pode ser presencial ou eletrônico.
Há um pregoeiro que irá definir o vencedor do pregão e conduzir as disputas que houverem. São 
adotadas as mesmas regras de caráter orçamentários exigidas para a deflagração das modalidades 
licitatórias previstas no Estatuto das Licitações, só podendo se realizar no tipo menor preço, visto que o 
preço máximo é fixado a priori.
Convite
É a modalidade de licitação entre interessados do ramo pertinente a seu objeto, cadastrados ou não, 
escolhidos e convidados em número mínimo de três pela unidade administrativa, a qual fixará cópia do 
instrumento convocatório em local apropriado e o estenderá aos demais cadastrados na correspondente 
especialidade que manifestarem seu interesse com antecedência de 24 horas da apresentação das 
propostas.
Concurso
É modalidade de licitação entre quaisquer interessados para a escolha de trabalho técnico, científico 
ou artístico, mediante a instituição de prêmios ou remuneração aos vencedores conforme edital.
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Unidade IV
Leilão
É a modalidade de licitação para a venda a quem oferecer o maior lance. Acontece nesses casos:
• venda de bens móveis inservíveis ou produtos legalmente apreendidos ou penhorados;
• alienação de bens imóveis, cuja aquisição haja derivado de procedimentos judiciais ou de dação 
em pagamento.
Local e publicações – licitação
As licitações serão efetuadas no local onde se situar a repartição interessada, salvo por motivo 
de interesse público, devidamente justificado. No entanto, não impedirá a habilitação de interessados 
residentes ou sediados em outros locais.
Os avisos contendo os resumos dos editais das concorrências e das tomadas de preços, dos 
concursos e dos leilões, embora realizados no local da repartição interessada, deverão ser publicados 
com antecedência, no mínimo, por uma vez:
• no Diário Oficial, quando não houver publicação em local de grande circulação de interessados;
• em jornal diário de grande circulação no município ou região onde ocorrerá a licitação.
O aviso publicado conterá a indicação do local em que os interessados poderão ler e obter o texto 
integral do edital e todas as informações sobre a licitação. O prazo mínimo até o recebimento das 
propostas ou da realização do evento será:
• Quarenta e cinco dias para:
— concurso;
— concorrências, quando o contrato a ser celebrado contemplar o regime de empreitada integral 
ou quando a licitação for do tipo melhor técnica ou técnica e preço.
• Trinta dias para:
— concorrência não especificada no item anterior (tomada de preços quando a licitação for do 
tipo melhor técnica ou técnica e preço).
• Quinze dias para:
— tomada de preços, nos casos não especificados ou leilão
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CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
• Cinco dias para:
— convite.
Os prazos estabelecidos serão contados a partir da última publicação do edital resumido ou da 
expedição do convite, ou ainda da efetiva disponibilidade do edital ou do convite e respectivos anexos, 
prevalecendo a data que ocorrer maistarde.
Limites de valores para licitações
Artigo 23 da Lei nº 9.648/98, de 27 de maio de 1998.
Modalidade: obras serviços de engenharia:
Tabela 4
Convite Até R$ 150.000,00
Tomada de preços Até R$ 1.500.000,00
Concorrência Acima de R$ 1.500.000,00
Modalidade: compras e outros serviços:
Tabela 5
Convite Até R$ 80.000,00
Tomada de preços Até R$ 650.000,00
Concorrência Acima de R$ 650.000,00
Nos casos em que couber convite, a administração poderá utilizar a tomada de preços e, em qualquer 
caso, a concorrência.
Dispensas e inexigibilidades de licitação:
• para obras e serviços de engenharia de valor até R$ 15.000,00;
• para outros serviços e compras até R$ 8.000,00;
• nos casos de guerra ou grave perturbação da ordem;
• nos casos de emergência ou calamidade pública;
• outros casos fortuitos previstos na legislação.
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Unidade IV
Habilitação nas licitações
Para a habilitação nas licitações, será exigida dos interessados, exclusivamente, documentação 
relativa a:
• Habilitação jurídica:
— documentos pessoais dos sócios e ou responsáveis;
— documentação jurídica de constituição e continuidade da empresa.
• Qualificação técnica:
— documentação junto aos órgãos técnicos profissionais;
— comprovação de aptidão para o desempenho da atividade pertinente;
— prova de atendimento de requisitos previstos em lei, quando for o caso.
• Qualificação econômico‑financeira:
— balanço patrimonial e demais demonstrações contábeis do último exercício social;
— índices contábeis exigidos no edital.
• Regularidade fiscal:
— prova de inscrição e regularidade nos órgãos reguladores – Secretaria da Receita Federal, 
Secretaria da Fazenda do Estado e Secretaria de Finanças do Município;
— prova de regularidade à Seguridade Social e ao Fundo de Garantia por Tempo de Serviços.
Os documentos apresentados, com exceção dos de regularidade fiscal, poderão ser apresentados em 
cópias autenticadas por cartórios ou por funcionário público do órgão licitante.
Registros cadastrais
Os órgãos e entidades que realizem constantemente licitações manterão registros cadastrais para 
efeito de habilitação, na forma regulamentar, válidos por, no máximo, um ano.
O registro cadastral deverá ser amplamente divulgado e estar permanentemente aberto aos 
interessados, obrigando‑se a unidade por ele responsável a proceder, no mínimo anualmente, por meio 
da Imprensa Oficial e de jornal diário, a chamamento público para a atualização dos registros existentes 
e para o ingresso de novos interessados.
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CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
Procedimento e julgamento
O procedimento da licitação será iniciado com a abertura do processo administrativo, devidamente 
autuado, protocolado e numerado, contendo a autorização respectiva, a indicação sucinta de seu objeto 
e do recurso próprio para a despesa, e ao qual serão juntados:
• edital ou convite e respectivos anexos, quando for o caso;
• comprovante das publicações do edital resumido ou da entrega do convite;
• ato de designação da comissão de licitação, do leiloeiro administrativo ou oficial ou do responsável 
pelo convite;
• original das propostas e dos documentos que as instruírem;
• atas, relatórios e deliberações da comissão julgadora;
• recursos eventualmente apresentados pelos licitantes e respectivas manifestações e decisões;
• despacho de anulação ou de revogação da licitação, quando for o caso, fundamentado 
circunstancialmente;
• termo de contrato ou instrumento equivalente, conforme o caso;
• outros comprovantes de publicação;
• demais documentos relativos à licitação.
Edital
O edital conterá o número de ordem em série anual, o nome da repartição interessada e de seu 
setor, a modalidade, o regime de execução e o tipo de licitação, a menção de que será regida pela Lei de 
Licitações, o local, data e hora do recebimento da documentação e proposta, bem como, para início da 
abertura dos envelopes, indicará, obrigatoriamente:
• o objeto da licitação, em descrição sucinta e clara;
• o local para obtenção do edital com todas as informações, tais como projeto básico, condições 
específicas e técnicas e outras informações;
• as condições de pagamentos e critérios de reajustes;
• as outras formalidades previstas em lei.
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Unidade IV
Julgamento
A licitação será julgada e processada com observância dos seguintes procedimentos:
• abertura dos envelopes contendo a documentação relativa à habilitação dos concorrentes e sua 
apreciação;
• abertura dos envelopes contendo as propostas dos concorrentes habilitados, desde que transcorrido 
o prazo sem interposição de recursos, ou tenha havido desistências expressa, ou ainda após o 
julgamento dos recursos interpostos;
• análise das propostas e julgamento, desclassificando as propostas desconformes ou incompatíveis;
• julgamento e classificação das propostas de acordo com os critérios de avaliação constantes do 
edital;
• deliberação da autoridade competente quanto a homologação e adjudicação do objeto da 
licitação.
Garantia contratual
A critério da autoridade competente e desde que prevista no instrumento convocatório, poderá ser 
exigida prestação de garantia nas contratações de obras, serviços e compras:
• caução em dinheiro ou títulos da dívida pública;
• seguro‑garantia;
• fiança bancária.
8.2 Lei de responsabilidade fiscal
Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000.
Estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal da União, 
dos Estados e dos municípios e dos três poderes públicos.
O objetivo dela é alcançar o equilíbrio das contas públicas mediante o cumprimento de metas de 
resultado entre receitas e despesas, e também obediência a limite e condições no que tange à renúncia 
de receita, geração de despesas, dívidas consolidadas e mobiliárias, operações de crédito, concessão de 
garantia e inscrição em restos a pagar.
A responsabilidade na gestão fiscal pressupõe a ação planejada e transparente, prevenindo riscos e 
corrigindo desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas.
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CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
O equilíbrio das contas públicas exige:
• o cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas;
• obediência a limites e condições no que tange a:
— renúncia de receitas;
— geração de despesas;
— dívidas consolidadas e mobiliárias;
— operações de receitas (antecipação de receitas);
— concessão de garantia;
— inscrição em restos a pagar.
Os documentos a serem analisados dentro da Lei de Responsabilidade Fiscal são:
• PPA: Plano Plurianual;
• LDO: Lei das Diretrizes Orçamentária;
• LOA: Lei do Orçamento Anual.
PPA
O PPA é um instrumento de planejamento público previsto na Constituição Federal que tem como 
finalidade estabelecer as diretrizes, os objetivos e as metas para as despesas de capital e outras delas 
decorrentes e para as relativas aos programas de duração continuada.
Quadro 7
Mandato do Poder Executivo 4 anos
Envio do projeto do PPA 1º ano do mandato do Executivo (até 31/08)
Devolução para sanção 15 de dezembro
Vigência do PPA 2º ao 4º ano e 1º ano do novomandato
O Poder Executivo é formado por presidente, governador e prefeito. O PPA deve conter os indicadores 
e metas a serem alcançados. Exemplo: PPA Prefeitura Municipal de São Paulo – 2002‑2005.
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Unidade IV
Programa educação de crianças e adolescentes de 7 a 14 anos
Objetivo: atendimento à demanda de 7 a 14 anos, por meio da construção e reforma de escolas 
municipais de Ensino Fundamental, garantindo a formação permanente de seus profissionais, sua 
manutenção e seus equipamentos, inclusive na área de informática, materiais permanentes e de 
consumo, assim como projetos pertinentes à ação educativa, à qualidade e à gestão.
Tabela 6
2002 2003 2004 2005 Total
Recursos 36,1 40,0 59,0 59,4 194,5
Ação: construção, reforma e ampliação de escolas de Ensino Fundamental.
Meta: expansão de 36 mil vagas no Ensino Fundamental.
Indicador: aluno atendido.
LDO
A LDO é uma lei instituída pela Constituição Federal de 1988, de periodicidade anual, que disciplina 
a elaboração da Lei Orçamentária para o exercício financeiro subsequente.
Quadro 8
Envio LDO 15/04 – oito meses e meio antes do encerramento do exercício financeiro
Devolução para sanção 30/06 – primeiro período da sessão legislativa
A LRF criou dois anexos que devem ser elaborados com a LDO:
• Anexo de Metas Fiscais: o objetivo é estabelecer as metas anuais, em valores correntes e constantes, 
relativas a receitas, despesas, resultado nominal e primário e montante da dívida pública, para o 
exercício a que se referir a proposta, bem como para os dois subsequentes;
• Anexo de Riscos Fiscais: integra a LDO; nele serão avaliados os passivos contingentes e outros 
riscos capazes de afetar as contas públicas.
LOA
A LOA é elaborada pelo Executivo, que consolida todas as informações de todos os órgãos e dos três 
poderes, e encaminhada ao Legislativo para análise e aprovação.
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CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
Quadro 9
Envio do projeto da LOA 31/08 – 4 meses antes do encerramento do exercício financeiro
Devolução para sanção 15/12 – encerramento do exercício financeiro
A LOA deve ser elaborada em conformidade com o PPA, a LDO e a LRF.
Execução orçamentária
A execução orçamentária inicia‑se no 1º de janeiro e termina em 31 de dezembro, coincidindo com o 
ano civil. Consiste na arrecadação de receitas de impostos, taxas, contribuições, transferências aplicação 
desses recursos nos projetos e atividades aprovados na LOA.
Despesas com pessoal – Artigo 18 LRF
Despesa com pessoal é composto dos seguintes itens:
• pessoal ativo;
• pessoal inativo;
• pensionistas;
• subsídios;
• salário‑família;
• contribuição ao Pasep;
• encargos sociais;
• obrigações patronais;
• mão de obra terceirizada.
Não são despesas com pessoal:
• vale e auxílio‑refeição;
• vale e auxílio‑transporte;
• indenização por demissão de servidores e empregados;
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Unidade IV
• valores pagos, tais como férias indenizadas, multa do FGTS, despesas com diárias, ajuda de custo, 
licença prêmio indenizada;
• incentivos à demissão voluntária;
• pagamentos decorrentes de decisão judicial e da competência de períodos anterior ao da apuração;
• auxílio‑funeral – outras transferências a pessoas;
• inativos, que são os valores pagos com recursos provenientes da arrecadação de contribuições de 
segurados ou outros fundos vinculados;
• compensação financeira, em que diversos regimes de previdência social se compensarão 
financeiramente.
Limite das despesas com pessoal – artigo 20 LRF
Conforme a legislação, os seguintes limites deverão ser observados para as despesas com pessoal:
Tabela 7
Poder Executivo 54%
Poder Legislativo 6%
Exemplo:
Tabela 8
Pessoal ativo 1.876.452,53
Pessoal inativo e pensionistas 874.411,40
(-) Precatórios referentes ao período anterior a apuração (17.567,13)
(-) Indenização por demissão (89,87)
(-) Incentivo a demissão voluntária (108.517,00)
(-) Despesas de exercícios anteriores (35.728,00)
Outras despesas de pessoal – mão de obra terceirizada 255,87
Despesa líquida de pessoal – DLP 2.589.217,80
Receita corrente líquida – RCL 4.915.613,42
% Gasto com pessoal 52,67%
Limite prudencial – 95% do limite legal 2.521.709,68
Limite legal – 54% 2.654.431,25
Caso haja excesso nas despesas com pessoal, as seguintes medidas devem adotadas:
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• medidas que reduzam o gasto, eliminação de horas extras, paralisação dos aumentos, reajustes 
ou reenquadramentos e readequações, alterações de estruturas, eliminação de concessão de 
vantagens.
• eliminação de criação de cargos, empregos ou novas funções que aumentem as despesas;
• eliminação do excedente nos dois quadrimestres seguintes, sendo pelo menos um terço no 
primeiro quadrimestre;
• redução de pelo menos 20% das despesas com cargos em comissão e funções de confiança;
• exoneração dos servidores não estáveis;
• exoneração dos servidores estáveis
Exemplo de RCL:
Tabela 9
Discriminação Valores Valores
1. Receita corrente 1.272.500,00
Tributária 510.000,00
Contribuições 6.500,00
Patrimonial 56.000,00
Agropecuária 5.000,00
Industrial 10.000,00
Serviços 15.000,00
Transferências 470.000,00
Outras receitas correntes 200.000,00
2. Deduções
(‑) Contribuições fundo previdência (240.000,00)
(‑) Compensação financeira (artigo 21, CF) (18.000,00)
(‑)Perdas para Fundef (saldo negativo) (7.000,00)
Receita corrente líquida 1.007.500,00
Despesas com saúde pública
Deverão ser aplicados 15% da Receita, que é composta por:
• receita de impostos;
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Unidade IV
• transferência da União;
• transferência do Estado;
• outras receitas correntes.
Despesas consideradas:
• pessoal e encargos sociais dos empregados na saúde;
• outras despesas correntes;
• construção de hospitais;
• aquisição de equipamentos hospitalares.
Não devem ser consideradas como gastos com a saúde:
• pagamento com aposentadoria e pensões dos empregados que atuaram na saúde;
• saneamento básico – taxas/tarifas e fundo de combate e erradicação da pobreza;
• limpeza urbana e lixo;
• merenda escolar.
Exemplo de despesa com saúde:
Tabela 10
Discriminação Valores Valores
Receitas – impostos
IPTU 170.000,00
ISS 90.000,00
ITBI 60.000,00
IRRF 30.000,00 350.000,00
Transferência da União
Quota parte FPM 130.000,00
Quota parte ITR 50.000,00
Lei Kandir 40.000,00 220.000,00
Transferência do Estado
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CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL
Quota parte ICMS 130.000,00
Quota parte IPI Exp 10.000,00
Quota parte IPVA 110.000,00 250.000,00
Outras Receitas Correntes
Multas e juros – impostos 70.000,00
Divida ativa tributária 90.000,00 160.000,00
Total receita 980.000,00
Despesas
Pessoal e encargos 68.000,00
Outras despesascorrentes 26.000,00
Construção de hospital 25.000,00
Aquisição equipamentos hospitalares 7.000,00 126.000,00
Total despesa saúde 126.000,00
% da Receita 12,86%
Despesas com ensino público
Limite mínimo de aplicação:
• União: 18%;
• Estados e municípios: 25%.
Além desses percentuais, os seguintes programas deverão ser aplicados integralmente no ensino 
público:
• Fundef: Fundo de Manutenção e Desenvolvimento do Ensino Fundamental – 60% para profissionais 
magistério;
• Pnae: Programa Nacional de Alimentação Escolar.
Exemplo de despesa com ensino público:
Tabela 11
Discriminação Valores Valores
Receitas – impostos
IPTU 170.000,00
ISS 90.000,00
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Unidade IV
ITBI 60.000,00
IRRF 30.000,00 350.000,00
Transferência da União
Quota parte FPM 130.000,00
Quota parte ITR 50.000,00
Lei Kandir 40.000,00 220.000,00
Transferência do Estado
Quota parte ICMS 130.000,00
Quota parte IPI Exp 10.000,00
Quota parte IPVA 110.000,00 250.000,00
Outras receitas correntes
Multas e juros – impostos 70.000,00
Divida ativa tributária 90.000,00 160.000,00
Total receita 980.000,00
Despesas
Pessoal e encargos 184.000,00
Outras despesas correntes 40.000,00
Construção de escolas 25.000,00
Aquisição equipamentos informática 6.000,00 255.000,00
Total despesa ensino 255.000,00
% da receita 26,02%
Despesas com seguridade social
O sistema previdenciário no Brasil é composto de três subsistemas:
• Regime Geral de Previdência Social – RGPS;
• Regime de Previdência Complementar – RPC;
• regimes próprios de previdência de servidores públicos e dos militares;
Na LRF, o poder público deve equacionar o equilíbrio da previdência, pois o desequilíbrio pode 
comprometer as receitas – isso para os municípios que mantêm regime próprio de previdência.
Regime próprio de previdência:
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• somente servidor titular, cargo efetivo, concursado;
• estatuário – não ser CLT.
Todos os demais servidores estarão sujeito ao RGPS.
A contribuição do município não poderá ser superior ao dobro do total de contribuição dos segurados. 
Nem a despesa líquida com pessoal inativo e pensionista poderá concomitantemente ultrapassar 12% 
da receita corrente líquida.
Penalidades:
• suspensão das transferências de recursos da União, exceto saúde e educação;
• impedimento de celebração de contratos, convênios, acordos ou outros com a União.
Teto Salarial:
• federal: ministro do Supremo Tribunal Federal;
• estado: governador;
• municípios: prefeitos;
• legislativo estadual: deputado estadual;
• judiciário estadual: 90,25% ministro do STF.
Transferências voluntárias e destinação de recursos para o setor privado
Há três formas de transferências:
• Transferências constitucionais: correspondem à parcela de recursos arrecadados pelo governo 
federal e repassados aos municípios por força de exigências contidas na Constituição Federal – o 
Fundo de Participação dos Municípios (FPM) e o Imposto Territorial Rural (ITR).
• Transferências legais: são aquelas regulamentadas por meio de leis específicas. Essas leis 
especificam a forma de habilitação, transferência e aplicação de recursos, bem como a prestação 
de contas. Existem duas formas de transferências legais:
— transferências automáticas: são aquelas que consistem no repasse de recursos financeiros 
sem que seja utilizado convênio, acordo, ajuste ou contrato, pois eles são depositados 
diretamente na conta‑corrente do beneficiário. Normalmente, são utilizadas em programas da 
área da educação;
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Unidade IV
— transferências fundo a fundo: são transferências efetuadas pelo repasse de fundos da esfera 
federal para fundos estaduais ou municipais, sem exigência de convênio. Essas transferências 
são utilizadas na área da saúde.
• Transferências voluntárias: transferência voluntária é o repasse de recursos entre níveis de 
governos sem que haja imposição legal ou constitucional, a título de cooperação, auxílio ou 
assistência financeira. São efetivadas por meio de convênio ou contrato de repasse, não 
prevalecendo para saúde, educação e assistências sociais.
Destinação de recursos públicos para o setor privado
O poder público pode conceder recursos ao setor privado (PF ou PJ) em forma de empréstimos, 
financiamentos ou refinanciamentos, inclusive as respectivas prorrogações e a composição de dívidas, a 
concessão de subvenções e a participação em constituição ou aumento de capital.
A destinação desses recursos deve estar respaldada por lei específica, atender à LDO e nela estar 
prevista.
A entidade privada deve ser considerada de utilidade pública e devidamente registrada no CNAS – 
Conselho Nacional de Assistência Social.
Prestação de contas
Deverá ser apresentada toda a documentação da execução dos recursos e da realização das despesas, 
tendo como prazo a data final da vigência.
Dívida e endividamento público
• Dívida pública consolidada: obrigações financeiras, inclusive as decorrentes de emissão de títulos, 
assumidas em virtude de leis, contratos, convênios ou tratados e da realização de operações de 
crédito para amortização em prazo superior a 12 meses.
• Dívida pública mobiliária: dívida pública representada por títulos emitidos pelos Estados, Distrito 
Federal e pelos municípios.
Operações de crédito
São os compromissos assumidos com credores situados no país ou no exterior, em razão de mútuo, 
abertura de crédito, emissão e aceite de título, aquisição financiada de bens, recebimento antecipado de 
valores provenientes da venda a termo de bens e serviços, arrendamento mercantil e outras operações 
assemelhadas, inclusive com uso de derivativos financeiros.
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Limites da dívida pública
• Estados e Distrito Federal: duas (2) vezes a receita corrente líquida.
• Municípios: um inteiro e dois décimos (1,2 vez) da receita corrente líquida.
Por exemplo, determinado município apresenta a seguinte situação:
• dívida pública consolidada: 16.700.000,00;
• disponibilidade financeira: 2.000.000,00;
• receita corrente líquida: 7.000.000,00.
Tabela 12
Dívida consolidada 16.700.000,00
(-) Disponibilidade financeira (2.000.000,00)
Divida consolidada líquida 14.700.000,00
Limite de endividamento 1,2 X RCL 8.400.000,00
Excesso de endividamento 6.300.000,00
Restos a pagar
É permitido à prefeitura apresentar déficit financeiro moderado nos três primeiros anos de mandato. 
No último ano de mandato, ele deverá ser eliminado.
A dívida (restos a pagar) não poderá ser deixada sem disponibilidade para o próximo mandatário. É 
vedado ao titular, nos dois quadrimestres do seu mandato, contrair obrigação de despesa que não possa 
ser cumprida integralmente dentro dele, ou que tenha parcelas a serem pagas no exercício seguinte sem 
que haja suficiente disponibilidade de caixa para esse efeito.
As despesas continuadas (por exemplo, coletas de lixo terceirizadas) poderão ser contratadas ou 
prorrogadas nesse período, pois a contratação ocorre dentro do princípio da competência, devendo ser 
emitido o empenho no início da vigência do contrato em valor suficientepara atender às despesas do 
exercício.
Transparência da gestão fiscal
Os planos, orçamentos e leis de diretrizes orçamentárias, as prestações de contas e o respectivo 
parecer prévio, o relatório resumido da execução orçamentária, o relatório de gestão fiscal e as versões 
simplificadas desses documentos são os instrumentos de transparências da gestão fiscal, aos quais será 
dada divulgação, inclusive em meios eletrônicos de acesso público.
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Unidade IV
 Lembrete
O setor público aplica o princípio da isonomia nas aquisições dos bens e 
de acordo com o processo licitatório. Essa forma de aquisição cria condições 
de igualdade e justiça para utilização dos recursos públicos.
Os fornecedores disputam o direito de fornecimento em condições 
de igualdade, e a decisão do vencedor deve favorecer o ente público, por 
recursos financeiros da população.
 Saiba mais
Sobre o tema, leia a monografia a seguir:
SACRAMENTO, C. H. O. Impactos da lei de responsabilidade fiscal para 
o profissional de contabilidade que atua na área pública: um estudo 
exploratório. 2009. Disponível em: <www.uefs.br/ecg/monografias/
carlos%20hudson.doc>. Acesso em: 7 ago. 2014.
 Resumo
A Contabilidade Pública se diferencia pela obrigatoriedade da gestão 
pública dos recursos na aplicação – necessária ao bem‑estar da população. 
Outra diferença é a utilização de quatro sistemas: orçamentário, financeiro, 
patrimonial e de compensação. A utilização destes tem como maior objetivo 
a correta contabilização e transparências dos atos e fatos contábeis. Todo o 
controle econômico e financeiro é efetuado por meio dos quatros sistemas.
Nos exemplos apresentados, fica clara a forma de utilização dos 
sistemas de contas, assegurando a transparência para que não ocorram 
erros e omissões devido à continuidade entre os sistemas.
O processo licitatório fixa regras para o poder público adquirir bens e 
serviços a serem aplicados pelo ente público. Os fornecedores participantes 
do processo licitatório estão em condições de igualdade. Atualmente, os 
pregões eletrônicos oferecem maior segurança e transparência no processo 
licitatório. Este é transparente e democrático, assegurando a todos os 
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participantes a isonomia. Em consequência da aplicação da tecnologia da 
informação, a modalidade adotada é basicamente o pregão eletrônico, no 
qual todos os participantes disputam os lances on‑line e on time.
Na aplicação dos recursos públicos, a análise e o julgamento são feitos 
com base na Lei de Responsabilidade Fiscal, efetuada pelos Tribunais de 
Contas.
A Lei de Responsabilidade Fiscal estipula normas de arrecadação e 
aplicação dos recursos públicos, fixando os limites para que não ocorra 
abuso. Ela veio frear os abusos e desmandos com o dinheiro público, uma 
vez que os órgãos fiscalizadores de fato aplicam as penas fixadas na lei.
Portanto, todas as medidas e limites fixados nessa legislação têm sido 
adotados pelos governantes das três esferas e de todos os poderes, cabendo 
ao contador alertar sobre os limites e apresentar relatórios gerenciais.
 Exercícios
Questão 1. Entre 1968 e 1973, a economia brasileira apresentou elevadas taxas de crescimento com 
baixa inflação, sendo tal período apontado como “milagre econômico”. Contribuíram para esse “milagre 
econômico”:
I − A realização de reformas tributária, financeira e salarial, no período 1964‑1967.
II − A existência de capacidade ociosa na indústria, no início do período.
III − A conjuntura econômica mundial favorável, em termos comerciais e de financiamento.
É(são) correto(s) o(s) item(ns):
A) I, apenas.
B) III, apenas.
C) I e II, apenas.
D) II e III, apenas.
E) I, II e III.
Resposta correta: alternativa E.
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Análise das afirmativas
I – Afirmativa correta.
Justificativa: as reformas tributária, financeira e salarial do período 1964‑1967 (por meio do 
Plano de Ação Econômica do Governo – Paeg) efetivamente contribuíram para o “milagre econômico” 
do período posterior. Retomando o discurso desenvolvimentista, mas atrelando‑o a um programa 
de estabilização e de controle da inflação, o PAEG permitiu as transformações institucionais que 
preparariam o terreno para o crescimento dos anos de 1968 a 1973. Do ponto de vista salarial, e com 
o objetivo de controlar o excesso de demanda, que se entendia como causa principal da inflação, 
obteve‑se um arrocho salarial de quase 27%, somando‑se as perdas de 1965 a 1967; é importante 
ressaltar, entretanto, que esse achatamento salarial só foi possível por meio do autoritarismo e 
da ação repressora nos sindicatos e nas representações trabalhistas, e da política “disciplinadora” 
assegurada pela criação do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS), que substituía a antiga 
estabilidade no emprego após dez anos de serviço. O reajuste anual do salário completava a redução 
do poder aquisitivo dos salários.
Com relação à política financeira, o Paeg criou o Banco Central e o Conselho Monetário 
Nacional e institucionalizou os mecanismos de correção monetária com os reajustes a partir das 
Obrigações Reajustáveis do Tesouro Nacional (ORTN). Além de aparelhar o sistema financeiro, 
também procurou restringir a liquidez dos meios de pagamento, especialmente aqueles nas 
mãos dos trabalhadores. Em relação à política tributária, o PAEG criou um sistema tributário 
centralizado, permitindo o aumento da arrecadação: o Estado passou a se financiar atrelando a 
dívida pública às ORTNs ou às LTNs (Letras do Tesouro Nacional) e fomentaram‑se as exportações 
por meio de incentivos fiscais.
II – Afirmativa correta.
Justificativa: como herança da recessão dos anos anteriores, havia capacidade ociosa na maioria 
das indústrias, especialmente em função das escalas mínimas e da desorganização econômica: a queda 
na produção industrial, nos anos anteriores, havia sido notável. A intenção de Delfim Netto, gestor do 
“milagre econômico”, era aproveitar essa capacidade ociosa para, liberando o crédito e retomando o 
investimento, fazer dela uma oportunidade para o crescimento.
III – Afirmativa correta.
Justificativa: já recuperado da II Guerra Mundial e embalado pelo crescimento da própria economia 
americana, o capitalismo internacional mostrava‑se propício à expansão e ao crescimento. Antes do 
salto brasileiro, as economias da Alemanha, do Japão, da Espanha e de Formosa já haviam recebido 
o impacto positivo da elevação dos fluxos internacionais de comércio e de capital, mesmo porque os 
Estados Unidos impulsionavam o crescimento de outras nações, particularmente os perdedores da II 
Guerra e os países subdesenvolvidos, verdadeiros celeiros de oportunidades para investimentos diretos 
ou indiretos.
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As economias dos países desenvolvidos caminhavam em direção ao pleno emprego, finalmente 
atingido nos anos 1960: a crença era de crescimento e de prosperidade contínua. Segundo Hobsbawm 
(1995), a produção de manufaturas no mundo, na década de 1960, já havia se quadruplicado e o comércio 
mundial dos produtos da industrialização havia se multiplicado por dez. Os números relativos à posse 
de automóveis,