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MINISTÉRIO DA EDUCAÇÃO UNIVERSIDADE FEDERAL RURAL DA AMAZÔNIA - UFRA CAMPUS TOMÉ-AÇU CURSO BACHARELADO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS FÁBIO MENDES PEREIRA JULIANA PRAZERES PEREIRA CONTABILIDADE GERENCIAL COMO INSTRUMENTO DE GESTÃO: UM ESTUDO DE CASO NO SUPERMERCADO ARCO-ÍRIS MERCANTIL EM TOMÉ- AÇU/PA TOMÉ-AÇU 2018 FÁBIO MENDES PEREIRA JULIANA PRAZERES PEREIRA CONTABILIDADE GERENCIAL COMO INSTRUMENTO DE GESTÃO: UM ESTUDO DE CASO NO SUPERMERCADO ARCO-ÍRIS MERCANTIL EM TOMÉ- AÇU/PA Trabalho de Conclusão de Curso apresentado como requisito para obtenção de título de Bacharel em Ciências Contábeis pela Universidade Federal Rural da Amazônia. Orientadora: Profª. Esp. Cristianne de Fátima Rodrigues da Costa TOMÉ-AÇU 2018 Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP) Biblioteca Universitária Tomé-Açu P436c Pereira, Fábio Mendes Contabilidade gerencial como instrumento de gestão: um estudo de caso no supermercado Arco-íris Mercantil em Tomé-Açu/PA / Fábio Mendes Pereira, Juliana Prazeres Pereira. – Tomé-Açu, 2018. 53 f. Trabalho de Conclusão de Curso (Graduação em Ciências Contábeis) – Universidade Federal Rural da Amazônia, 2018 Orientadora: Prof.ª Esp. Cristianne de Fátima Rodrigues da Costa 1.Contabilidade Gerencial. 2. Micro e Pequenas Empresas. 3. Tomada de Decisão. 4. Ferramentas Gerenciais. I. Pereira, Juliana Prazeres II. Costa, Cristianne de Fátima da, orient. II. Título. CDD 23. ed.- 658.1511 Bibliotecário-Documentalista: Jean Pereira Corrêa – CRB2/1566 FÁBIO MENDES PEREIRA JULIANA PRAZERES PEREIRA CONTABILIDADE GERENCIAL COMO INSTRUMENTO DE GESTÃO: UM ESTUDO DE CASO NO SUPERMERCADO ARCO-ÍRIS MERCANTIL EM TOMÉ- AÇU/PA Trabalho de Conclusão de Curso apresentado como requisito para obtenção de título de Bacharel em Ciências Contábeis pela Universidade Federal Rural da Amazônia. Aprovado em: _/ _/ Conceito: Orientadora: Profª. Esp. Cristianne de Fátima Rodrigues da Costa Universidade Federal Rural da Amazônia Profª. Esp. Géssica Rafaela Guimarães Nunes Universidade Federal Rural da Amazônia Profª. MSc.Ticiane Lima dos Santos Universidade Federal Rural da Amazônia Dedicamos este trabalho a toda nossa família, em especial, aos nossos pais, pois este sonho é tanto nosso quanto deles e, ao nosso filho Fernando Prazeres Pereira, para que tenha como exemplo de progressão na carreira construtiva do conhecimento. AGRADECIMENTOS Agradeço ao meu Deus por permitir que a realização desse sonho fosse possível. A toda minha família pelo apoio incondicional e compreensão, em especial aos meus pais Bento de Melo Prazeres (in memoriam) e Maria Joana Ferreira Prazeres, às minhas irmãs Waldirene Prazeres Sacramento e Diana Ferreira Prazeres (in memoriam), ao meu esposo e parceiro dessa jornada, Fábio Mendes Pereira, ao meu filho Fernando Prazeres Pereira, aos meus sogros e sobrinhos. Agradeço aos meus professores e colegas de turma pela parceria ao longo desses quatro anos. A professora e orientadora Esp. Cristianne Costa por todas as ricas contribuições e paciência na elaboração deste Trabalho. A empresa deste estudo pela colaboração e a todos os amigos pelas palavras de incentivo e apoio. Juliana Prazeres Pereira Agradeço primeiramente ao meu Deus, o Senhor Soberano, que me permitiu finalizar esta jornada. A toda minha família que sempre acreditou no meu potencial e me deu força, em especial a minha esposa Juliana Prazeres Pereira e meu filho Fernando Prazeres Pereira. A empresa que nos permitiu a realização deste trabalho, colaborando sem medidas. Aos meus colegas de classe, professora Cristianne Costa pela orientação, força, compreensão e paciência e professores envolvidos no processo, pois nessa longa e difícil jornada, fizemos todos parte de uma família unida e persistente na busca de um objetivo em comum. Agradeço aos meus amigos e colegas que contribuíram direta e indiretamente nesta caminhada. Fábio Mendes Pereira A mente que se abre a uma nova ideia jamais voltará ao seu tamanho original. Albert Einstein RESUMO As micro e pequenas empresas (MPE’s), com expressiva participação na economia brasileira geram emprego e renda às famílias. Este trabalho tem como objetivo principal demonstrar a relevância da contabilidade gerencial como instrumento de controle e apoio às tomadas de decisões nas empresas, pois a contabilidade gerencial dispõe de ferramentas úteis aos processos de gestão empresarial. Para a realização deste trabalho, os métodos utilizados foram a pesquisa descritiva com abordagem qualitativa, por meio de um estudo de caso realizado no supermercado Arco-Íris Mercantil localizado no município de Tomé-Açu/PA. A coleta de dados foi realizada através de questionário semiestruturado aplicado ao gestor do empreendimento. Após análise dos dados, constatou-se que a gestão da empresa utiliza ferramentas de controle da contabilidade gerencial integradas a um sistema de informações gerenciais (SIG) em seus processos e apoio às tomadas de decisões. Sendo o próprio gestor o responsável pela aplicação dos procedimentos contábeis gerenciais na empresa. Palavras-Chave: Contabilidade Gerencial; Micro e Pequenas Empresas; Tomada de Decisão; Ferramentas Gerenciais. ABSTRACT The micro and small enterprises (MSE’s), with expressive participation on Brazilian economy generates employment and income to families. This paper aims to demonstrate the relevance of management accounting as a tool of control and support to decision making on companies, because management accounting dispose of useful tools to the processes of business management. To carry out this work, the methods used were the descriptive research with qualitative approach by a case study made at Arco-Íris Mercantil supermarket located at Tomé-Açu county, Pará state. The data collect was made by a questionnaire semi structured applied to the manager of the enterprise. After data analysis, it was found that the company management uses tools of management accounting integrated to a management information system (MIS) in their processes and as support to decision making. Being the own owner the responsible for application of the management accounting procedures of the company. Key-words: Management Accounting; Micro and Small Enterprises; Decision Making; Management Tools. LISTA DE ILUSTRAÇÕES Quadro 1 – Classificação do porte das empresas quanto ao número de funcionários ................................................................................................................................. 16 Quadro 2 – Modelo de controle de contas a pagar ................................................... 22 Quadro 3 – Modelo de controle de contas a receber ................................................ 23 Quadro 4 – Modelo de controle do fluxo de caixa ..................................................... 26 Figura 1 – Fórmula para cálculo da margem de contribuição unitária ....................... 27 Figura 2 – Fórmula para cálculo do ponto de equilíbrio contábil (PEC) ..................... 28 Figura 3 – Fórmula para cálculo do ponto de equilíbrio econômico (PEE) ................ 29 Figura 4 – Fórmula para cálculo do ponto de equilíbrio financeiro (PEF) .................. 29 Gráfico 1 – Gráfico do ponto de equilíbrio .................................................................30 Quadro 5 – Estrutura do Balanço Patrimonial (BP) ................................................... 31 Quadro 6 – Estrutura da Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) .............. 32 Quadro 7 – Estrutura da Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) - Método Direto ................................................................................................................................. 33 Quadro 8 – Estrutura da Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) - Método Indireto ................................................................................................................................. 34 Figura 5 – Visão geral de Sistema de Informações (SI) ............................................ 35 Figura 6 – Visão geral de Sistema de Informações Gerenciais (SIG) ....................... 36 LISTA DE SIGLAS MPE’s – Micro e Pequenas Empresas SIG – Sistema de Informações Gerenciais SEBRAE – Serviço Brasileiro de Apoio a Pequena Empresa PIB – Produto Interno Bruto DIEESE – Departamento Intersindical de Estatística e Estudos Socioeconômicos MDIC – Ministério da Indústria, Comércio Exterior e Serviços BNDES – Banco Nacional do Desenvolvimento PEPS – Primeiro que Entra, Primeiro que Sai UEPS – Último que Entra, Primeiro que Sai MCu – Margem de Contribuição unitária PVu – Preço de Venda unitário CVu – Custo Variável unitário PEC – Ponto de Equilíbrio Contábil PEE – Ponto de Equilíbrio Econômico PEF – Ponto de Equilíbrio Financeiro CF – Custo Fixo DF – Despesas Fixas CO – Custo de Oportunidade MC – Margem de Contribuição DRE – Demonstração do Resultado do Exercício DFC – Demonstração dos Fluxos de Caixa BP – Balanço Patrimonial SI – Sistema de Informações SUMÁRIO 1 INTRODUÇÃO ........................................................................................... 13 1.1 Objetivo ..................................................................................................... 14 1.1.1 Objetivo geral ............................................................................................. 14 1.1.2 Objetivos específicos .................................................................................. 14 1.2 Justificativa ............................................................................................... 14 2 REFERENCIAL TEÓRICO ......................................................................... 15 2.1 Micro e pequenas empresas (MPE’s) ...................................................... 15 2.2 Segmento supermercadista ..................................................................... 16 2.3 Gestão ....................................................................................................... 17 2.4 Contabilidade ............................................................................................ 17 2.5 Contabilidade gerencial ........................................................................... 18 2.5.1 Contabilidade gerencial nas micro e pequenas empresas (MPE’s) ............ 19 2.6 Ferramentas da contabilidade gerencial ................................................ 20 2.6.1 Planejamento estratégico ........................................................................... 20 2.6.2 Orçamento empresarial .............................................................................. 21 2.6.3 Controle de contas a pagar ........................................................................ 22 2.6.4 Controle de contas a receber ..................................................................... 23 2.6.5 Controle de estoque ................................................................................... 24 2.6.5.1 Métodos de avaliação de estoque .............................................................. 24 2.6.6 Fluxo de caixa ............................................................................................ 25 2.6.7 Formação de preço de venda ..................................................................... 26 2.6.7.1 Margem de contribuição ............................................................................. 27 2.6.7.2 Ponto de equilíbrio..................................................................................... 28 2.6.8 Análise gerencial das demonstrações contábeis ........................................ 30 2.6.8.1 Análise gerencial do Balanço Patrimonial (BP) ......................................... 31 2.6.8.2 Análise gerencial da Demonstração do Resultado do Exercício (DRE). ..... 32 2.6.8.3 Análise gerencial da Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC). ............. 33 2.7 Sistema de Informações (SI) .................................................................... 35 2.7.1 Sistema de Informações Gerenciais (SIG) ................................................. 36 3 METODOLOGIA ........................................................................................ 37 4 RESULTADOS E DISCUSSÕES ............................................................... 39 5 CONSIDERAÇÕES FINAIS ....................................................................... 43 REFERÊNCIAS .......................................................................................... 45 APÊNDICE A ............................................................................................. 50 13 1 INTRODUÇÃO As micro e pequenas empresas (MPE’s) com expressiva participação na economia brasileira geram emprego e renda às famílias, como aponta o levantamento do Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas – SEBRAE, juntas, as MPE’s somam cerca de 9 milhões, respondendo por 27% do Produto Interno Bruto – PIB, um resultado crescente nos últimos anos. (SEBRAE, 2014). Segundo o Departamento Intersindical de Estatística e Estudos Socioeconômico – DIEESE (DIEESE 2017), o setor do comércio incorpora desde grandes redes nacionais e internacionais até uma imensa quantidade de micro e pequenos estabelecimentos familiares, demandando grande número de trabalhadores. O estudo ainda indica que nesse setor, o segmento que se destaca é o supermercadista. Apesar da grande representatividade no cenário nacional, as MPE’s, enfrentam diariamente dificuldades e desafios que podem comprometer sua continuidade. Um dos principais motivos que causam a mortalidade desses empreendimentos está relacionado com a má gestão do negócio, que, segundo o SEBRAE (2016), as principais variáveis que influenciam são: falta de experiência do empresário no ramo, falta de investimento em sua própria capacitação em gestão empresarial, ausência de um acompanhamento rigoroso nas receitas e despesas, entre outras, que somadas, tornam-se cruciais nesse processo de encerramento. Os gestores precisam constantemente, tomar decisões que são essenciais para garantir o sucesso de seu negócio, de acordo com Marion (2015) faz-se necessário que os dados e as informações estejam corretos para servirem de subsídio para uma tomada de decisão mais acertada. Diante do exposto, percebe-se a relevância da informação contábil gerencial para a tomada de decisão, Atkinson et al. (2011) diz que um sistema de contabilidade gerencial eficaz pode criar valor considerável pela informação a tempo e com precisão sobre as atividades exigidas para o sucesso das organizações de hoje. Para Padoveze (2012a), a tecnologia da informação e comunicação propicia a criação de sistemas de informação contábil gerencial, que integram de maneira abrangente todos os seus subsistemas, para que supra de informações a empresa 14 como um todo. Um sistema de informação contábil gerencial relevante à organização proporcionará a melhor tomada de decisão possível, tendo como parâmetros as informações disponíveis em tempo hábil e precisas. Diante do exposto, surge a problemática: de que maneira a gestão do supermercado Arco-Íris Mercantil utiliza a contabilidade gerencialno processo decisório? 1.1 Objetivo 1.1.1 Objetivo geral Analisar de que maneira a contabilidade gerencial auxilia a gestão no controle e processo decisório do supermercado Arco-íris Mercantil em Tomé-Açu/PA. 1.1.2 Objetivos específicos Identificar as ferramentas de controles gerenciais contábeis utilizados na empresa. Verificar na gestão da empresa a utilização da contabilidade gerencial para as tomadas de decisão. Descrever de que maneira o sistema de informação gerencial (SIG) contribui no processo de tomada de decisão. 1.2 Justificativa As empresas encontram dificuldades para garantir a continuidade de suas atividades, chegando até mesmo a comprometer sua sobrevivência. Percebe-se que nas MPE’S os gestores, por vezes não dispõem de informações suficientes para garantir a otimização de recursos e controle dos processos e atividades. A contabilidade gerencial como um conjunto de técnicas e procedimentos contábeis é voltada aos usuários internos das organizações, que poderão utilizar-se dela de maneira que atenda às suas necessidades, pois segundo Marion e Ribeiro (2014, p. 16), “os gerentes das organizações precisam da informação contábil gerencial para orientar os trabalhadores na execução de suas tarefas, evitando desperdícios e aumentando a produtividade”. Dispondo de ferramentas que é um diferencial para uma gestão mais eficiente, a contabilidade gerencial possibilita que a empresa se mantenha competitiva, uma 15 vez que os cálculos, relatórios, análises e projeções são voltados para o futuro, visando melhoramento de desempenho e performance. Este trabalho traz relevância aos pesquisadores por ser uma área que desperta interesse em se adquirir conhecimento, à sociedade para melhor compreensão dos processos de gestão das MPE’s como geradoras de emprego e renda e à academia por poder contribuir com pesquisas futuras. 2 REFERENCIAL TEÓRICO Nesse tópico são abordados conceitos relacionados aos assuntos para a melhor compreensão do objetivo deste trabalho como: micro e pequenas empresas, gestão empresarial e contabilidade gerencial. 2.1 Micro e pequenas empresas (MPE’s) As micro e pequenas empresas contribuem expressivamente na economia do País, pois representam a maioria dos negócios formais e são grandes responsáveis na geração de empregos principalmente no setor comercial, de acordo com o SEBRAE (2014, p. 6): As Micro e Pequenas Empresas já são as principais geradoras de riqueza no comércio no Brasil (53,4% do PIB deste setor). No PIB da indústria, a participação das micro e pequenas (22,5%) já se aproxima das médias empresas (24,5%). E no setor de Serviços, mais de um terço da produção nacional (36,3%) têm origem nos pequenos negócios. A Lei Complementar n. 123/2006, promulgada em 14 de dezembro de 2006, considera como microempresa e empresa de pequeno porte, a sociedade empresária, a sociedade simples, a empresa individual de responsabilidade limitada e o empresário, devidamente registrados nos órgãos competentes, quanto ao faturamento, desde que a microempresa, aufira, em cada ano-calendário, receita bruta igual ou inferior a R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais) e no caso de empresa de pequeno porte, aufira em cada ano-calendário, receita bruta superior a R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais) não excedendo R$ 4.800.000,00 (quatro milhões e oitocentos mil reais). (BRASIL, 2006). As MPE’s também podem ser classificadas quanto ao número de funcionários, de acordo com a classificação elaborada pelo SEBRAE e DIEESE: 16 Quadro 1 – Classificação do porte das empresas quanto ao número de funcionários. Porte Indústria Comércio e Serviços Microempresas Até 19 Até 09 empregados Empresas de Pequeno Porte De 20 a 99 De 10 a 49 Médias De 100 a 499 De 50 a 99 Grandes 500 ou mais 100 ou mais Fonte: SEBRAE E DIEESE (2017, p. 23). Em tempos de instabilidade econômica, os pequenos negócios do setor comercial se destacam na geração de emprego, pois “O predomínio do pequeno negócio na geração de empregos é comum em todas as conjunturas, porém, nesse período de crise, como registrado, apenas esse segmento gerou empregos em 2016”. (DIEESE, 2017, p. 9). Segundo Almeida e Leal (2016), apesar das MPE’s empregarem um número menor de trabalhadores por unidade empresarial, a sua representatividade na geração total de empregos no Brasil é expressiva e apresenta constante desempenho na economia do país. Para que as MPE’s garantam sua continuidade e permanência no mercado, é fundamental a aplicação de uma gestão de qualidade, trazendo constantes melhorias a seus processos e atividades. 2.2 Seguimento supermercadista O segmento supermercadista no Brasil passou a ser reconhecido como uma das principais atividades que contribuem com a economia do país. De acordo com o Ministério da Indústria, Comércio Exterior e Serviços – MDIC, o presidente da República em exercício, Michel Temer, assinou um decreto reconhecendo o setor supermercadista como atividade essencial da economia. (MDIC, 2017). Ainda segundo o MDIC (2017), os recentes avanços na legislação proporcionaram fortalecimento para o setor supermercadista, com o novo status, que atualizou uma legislação da década de 1940, o setor passou a contar com instrumentos jurídicos adicionais para negociar a abertura dos estabelecimentos aos domingos e feriados em todo o Brasil. O setor passou a contar também com a Lei nº 13.455/2017, sancionada em junho de 2017, que passou a permitir a diferenciação de preços em função do prazo ou meio de pagamento utilizado e com o anúncio do 17 Banco Nacional do Desenvolvimento - BNDES, divulgando novas políticas operacionais e condições de financiamento. O segmento supermercadista vem apresentando crescimento nos últimos anos, o que o levou a ser reconhecido como uma das principais atividades que contribuem para a economia do país. 2.3 Gestão O modelo de gestão adotado pelos gestores é fundamental para o bom funcionamento da organização, pois na visão dos autores Oliveira; Perez Jr. e Silva (2017, p. 107), gestão representa: “os princípios básicos que norteiam uma organização e serve como referencial para orientar os gestores nos processos de planejamento, tomada de decisões e controle”. Souza e Borinelli (2012 p. 30-31), em sua definição, ressaltam a otimização de recursos na organização: O processo de gestão é estruturado pelo ciclo composto de planejamento, execução, controle e avaliação de desempenho. Serve para garantir que a utilização dos recursos disponibilizados seja otimizada a fim de atingir um determinado resultado e cumprir a missão da organização. Para Santos (2010), o modelo de gestão adotado pela organização, refletirá as ideias, crenças e valores dos proprietários, os quais estarão disseminados por toda a organização, servindo como base aos gestores na hora de tomar decisão. Nascimento e Reginato (2015, p. 52) definem gestão como: O modelo de gestão de uma empresa explica a forma como ela é gerida. É ele o sincronizador dos seus elementos vitais. Esses elementos envolvem desde o processo de gestão expresso na forma de planejamento, execução e controle, até o ato de organizar a empresa e sua estrutura, formatar sistemas que apoiem as demais funções, delinear as relações entre as pessoas. Percebe-se que gestão, em uma visão ampla, é a forma e métodos adotados no planejamento, controle e tomada de decisões pelos gestores de uma organização, visando atingir seus objetivos de forma eficaz e eficiente. 2.4 Contabilidade A contabilidade desempenha um papel importante dentro das organizações com seu foco no estudo e controle do patrimônio, a fim de atender os seus usuários 18 com o máximo de informações possíveis e relevantes a respeito da composição, situaçãoe variação patrimonial. De acordo com Santos (2011, p. 10): Contabilidade, em seu conceito moderno, é uma ciência que estuda e controla o patrimônio das entidades, mediante o registro, a demonstração expositiva e a interpretação dos fatos nele ocorridos, com o intuito de oferecer informações sobre sua composição e variação, bem como sobre o resultado econômico decorrente da gestão da riqueza patrimonial. Em seu conceito, Padoveze (2012b, p. 37) ressalta a relevância das informações, pois segundo ele, a contabilidade é: A ciência do controle econômico de uma entidade. Como esse controle é caracterizado pela geração de informações quantitativas, a contabilidade é objetivamente um sistema de informação que controla o patrimônio de uma entidade. Neto (2011), em sua definição, aborda sobre os métodos particulares da contabilidade, ao dizer que é uma ciência que registra e analisa os fenômenos peculiares à gestão de uma entidade através de técnicas e procedimentos próprios. Almeida (2015) destaca a necessidade de suprir os usuários com informações precisas, pois para ele a contabilidade é importante para manter o monitoramento das atividades empresariais e também prestar contas aos usuários interessados nas entidades por meio das suas demonstrações contábeis. A função básica do profissional de contabilidade, de acordo com Marion (2015), é produzir informações úteis aos usuários da contabilidade para a tomada de decisões. Diante desse entendimento, a função do contador não pode ser distorcida e se voltar exclusivamente para satisfazer as exigências do fisco. Portanto, a contabilidade é necessária às organizações por registrar, controlar e fornecer informações fidedignas referentes ao patrimônio por meio de seus demonstrativos contábeis, que são fundamentais aos gestores no processo decisório. 2.5 Contabilidade gerencial A contabilidade gerencial faz uso das informações contábeis de forma detalhada para serem disponibilizadas a todos os gestores da empresa que necessitam de informações contábeis para o processo de planejamento, controle e avaliação do desempenho das atividades e subsidiando no momento da tomada de decisão, como afirma Garrison, Noreen e Brewer (2013): na contabilidade gerencial, 19 as informações são voltadas aos usuários internos com o intuito de atender as necessidades dos gestores, pois divulga informações para auxiliá-los no planejamento, controle e tomada de decisões. De acordo com Marques (2011, p. 11), a contabilidade gerencial assegura o uso apropriado de recursos: A contabilidade gerencial é o processo de identificação, mensuração, acumulação, análise, preparação, interpretação e comunicação de informações financeiras utilizadas pela administração para planejamento, avaliação e controle dentro de uma organização e para assegurar o uso apropriado de seus recursos. Para Atkinson et al. (2011), a contabilidade gerencial é o processo de produção de informações financeiras e operacionais para funcionários e gerentes e esse processo deve ser orientado pelas necessidades de informação interna e deve dirigir suas decisões operacionais e de investimentos. Padoveze (2012a, p. 33), destaca a tomada de decisão como o foco da contabilidade gerencial: A Contabilidade Gerencial tem como foco o processo de tomada de decisão dos usuários internos, ou seja, deve atender todas as pessoas dentro da empresa, em qualquer nível hierárquico, que necessitam da informação contábil para tomar decisões em suas respectivas áreas. Com ênfase nos usuários internos, a contabilidade gerencial transforma e estrutura informações pertinentes em relatórios gerenciais para atender cada nível de segmento de seus usuários em tempo hábil, informações essas que afetarão o futuro das organizações. 2.5.1 Contabilidade gerencial nas micro e pequenas empresas (MPE’s) A contabilidade nas MPE’s, além de atender as necessidades legais, fiscais e trabalhistas, pode ser utilizada como uma ferramenta de apoio à gestão, pois vai muito além desses processos burocráticos obrigatórios, no mesmo sentido Oliveira (2016, p. 83) afirma que: “é necessário ampliar a visão dos micro e pequenos empresários, uma vez que a contabilidade não serve apenas para atender as exigências legais, fiscais e trabalhistas, mas também pode contribuir com os processos decisórios empresariais”. A contabilidade gerencial oferece inúmeros benefícios com suas ferramentas gerenciais para o alcance de uma gestão de qualidade. Para Oliveira (2016, p. 21) “a contabilidade gerencial surge como uma ferramenta indispensável a qualquer tipo de 20 negócio, um suporte sobre o qual se apoiará o micro e o pequeno empresário em suas decisões gerenciais”. Para Raza (2008, p.16), “A falta de informações é o grande vilão nas pequenas empresas”. Muitos gestores de MPE’s por falta de informações, como demanda de mercado, competitividade e de conhecimentos em técnicas administrativas e gerenciais, acabam tendo como consequência dessa falta de informação, a razão do insucesso e até mesmo o encerramento de seus negócios. Diante do exposto, apesar de nas MPE’s alguns gestores não adotarem a contabilidade gerencial na gestão de seus negócios, a utilização desta ferramenta faz-se imprescindível para o alcance de uma gestão eficiente, independente do porte ou ramo. 2.6 Ferramentas da contabilidade gerencial A contabilidade gerencial oferece ferramentas de controle eficazes à gestão, essas ferramentas estão ao alcance das empresas, garantindo auxílio ao gerenciamento e controle das operações. As ferramentas gerenciais são de extrema importância para um melhor gerenciamento de uma organização. A partir delas é possível observar a verdadeira situação da empresa, auxiliando os gestores a identificar os meios favoráveis de se alcançar o objetivo final da organização. (SILVA 2014, p. 8). A utilização adequada de ferramentas gerenciais possibilita às empresas controles, análises e escolhas mais inteligentes proporcionando a melhor aplicação de recursos e, consequentemente, maior lucratividade. 2.6.1 Planejamento estratégico Segundo Oliveira (2007, p. 17) o planejamento estratégico consiste em estabelecer os objetivos da empresa e especificar a melhor maneira para alcançá- los: É o processo administrativo que proporciona sustentação metodológica para se estabelecer a melhor direção a ser seguida pela empresa, visando ao otimizado grau de interação com os fatores externos – não controláveis – e atuando de forma inovadora e diferenciada. 21 Atkinson et al. (2011, p. 566) ressalta que no planejamento estratégico é preciso primeiro atender as necessidades dos proprietários e em seguida, traçar as estratégias para alcançá-las: O primeiro passo do planejamento é identificar o que os proprietários esperam (por exemplo, aumento da riqueza) de suas participações na empresa. As expectativas dos proprietários tornam-se os objetivos primários da empresa. O segundo passo do planejamento é escolher uma estratégia para alcançar os objetivos primários da empresa. De acordo com Souza e Borinelli (2012, p. 33), o produto final do planejamento irá impactar diretamente na continuidade e evolução da organização ao afirmar que: O primeiro passo para materializar a missão em realidade, considerando o modelo de gestão, é a elaboração de um planejamento estratégico. O produto final dessa fase é um conjunto de objetivos e diretrizes estratégicas que visam o cumprimento da missão e, consequentemente, a continuidade da organização. O planejamento estratégico é fundamental às empresas, pois é norteador dos objetivos e metas a serem alcançados e, quando adequado, pode gerar resultados satisfatórios, a curto, médio e longo prazo. 2.6.2 Orçamento empresarial O orçamento é mais que uma simples estimativa, é o plano financeiro para implementara estratégia da empresa em determinado exercício, deve estar baseado no compromisso dos gestores em termos de metas a serem alcançadas. Contém as prioridades e a direção da entidade para um período e proporciona condições de avaliação do desempenho da entidade, suas áreas internas e seus gestores. (FREZATTI, 2017). Souza e Borinelli (2012, p. 182), definem o orçamento da seguinte forma: O orçamento é uma ferramenta gerencial que auxilia no controle e acompanhamento das atividades na busca do atendimento das metas estabelecidas pela organização. Contém as prioridades e as direções definidas pela administração da entidade, estabelecidas em termos de ações a realizar, recursos a serem obtidos e consumidos, prazo de realização das ações, bem como os respectivos responsáveis. De acordo com Padoveze (2012a, p. 263): o orçamento é um “sistema de mensuração econômica do planejamento das operações da empresa para um determinado período, em nível global e setorial, com o objetivo de coordenar e controlar essas operações e o resultado planejado”. 22 Segundo Atkinson et al (2011, p. 465), “os orçamentos representam um papel semelhante no planejamento e no controle para gerentes que estão dentro de unidades empresariais e que são parte central no projeto e na operação de sistema de contabilidade gerencial”. Portanto, o orçamento está diretamente ligado ao planejamento com a função de orçar o que foi planejado e ao controle para fins de comparação do que foi orçado com o realizado. Com o auxílio dos relatórios de desempenho os gerentes podem analisar periodicamente e comparar quantitativamente e monetariamente o desempenho das atividades desenvolvidas na empresa e identificar se o desempenho é satisfatório ou não. 2.6.3 Controle de contas a pagar As contas a pagar são obrigações que a empresa adquire junto a terceiros, obrigações estas, que podem ser classificadas como compromissos de curto ou longo prazo. As contas a pagar segundo Padoveze (2012a, p. 89), são obrigações provenientes de: Contas a prazo, e representam basicamente os passivos de fornecedores de materiais e serviços ainda por pagar. Além das duplicatas a pagar a fornecedores, as contas a pagar mais comuns do giro são os saldos de salários e encargos a pagar e tributos a recolher. “O controle de contas a pagar tem por finalidade subsidiar o gestor a respeito das obrigações assumidas pela empresa sendo evidenciadas pelas transações realizadas a prazo”. (LOPES, et al. 2015, p. 754). Quadro 2 – Modelo de controle de contas a pagar. CONTROLE DE CONTAS A PAGAR PAGAMENTO Data Cliente Doc. Venc. Valor Data Valor Doc. Juros Obs. 31/08 Conta de luz NF 008 01/09 800,00 01/09 800,00 - - - 01/09 Armazém Bicudo Duplicata 003 15/09 1.200,00 15/09 1.200,00 - - - 01/09 Armazém Bigode Grande Duplicata 009 18/09 1.500,00 18/09 1.500,00 - - - 02/09 Armazém Bicho do Mato Duplicata 012 20/09 890,00 20/09 890,00 - - - 03/09 Armazém Bicudo Duplicata 026 25/09 1.220,00 27/09 1.220,00 - 110,00 - 04/09 Armazém Boca Louca Duplicata 030 28/09 720,00 28/09 720,00 - - - 04/09 Folha Folha 05/10 4.800,00 03/10 4.800,00 - - - 23 09/2014 TOTAL NO MÊS 11.010,00 - 11.330,00 - 110,00 - Fonte: SEBRAE. Dessa forma, o controle de contas a pagar necessita de acompanhamento rotineiro, pois fornece informações para a tomada de decisão a respeito dos compromissos da empresa, podendo apresentar um volume muito alto de recurso financeiro a ser desembolsado, o que pode vir a impactar diretamente no capital de giro. 2.6.4 Controle de contas a receber É comum as empresas praticarem vendas a prazo aos seus clientes, gerando como resultado desse tipo de operação, direitos de curto ou longo prazo, que ao serem efetuados, transformam-se em disponibilidades para o patrimônio da empresa. Para Albuquerque (2014 p. 11), o controle de contas a receber “fornece informações para tomada de decisões sobre um dos ativos mais importantes que a empresa dispõe, os créditos a receber originários de vendas a prazo”. Na visão de Padoveze (2012a, p. 81), as vendas a prazo acontecem para atender a uma necessidade dos clientes: As contas a receber de clientes (também denominadas de duplicatas a receber) decorrem da existência de vendas a prazo. A maioria das empresas tem necessidade desse tipo de venda porque os clientes necessitam de um tempo mínimo para operacionalizar a entrada dos materiais e mercadorias e em seguida providenciar os recursos para o pagamento das duplicatas. Quadro 3 – Modelo de controle de contas a receber. CONTROLE DE CONTAS A RECEBER RECEBIMENTO Data Cliente Doc. Venc. Valor Data Valor Desc. Juros Obs. 01/09 Bento Ltda. 342 05/10 2.000,00 14/10 2.000,00 - 50,00 - 04/09 Camila Moda Ltda. 300 10/10 800,00 13/10 850,00 - - - 08/09 Raquel Flores 400 22/10 500,00 02/10 480,00 20,00 - - 15/09 Marina Silva 500 25/10 850,00 20/09 Alex Manuel 600 28/10 700,00 28/09 Rocha e Rocha Ltda. 100 30/10 1.000,00 TOTAL NO MÊS 5.850,00 - 3.330,00 20,00 50,00 - Fonte: SEBRAE. Proveniente das vendas a prazo, as contas a receber demandam um controle rigoroso para que a empresa possa se planejar financeiramente e não ficar descapitalizada, o que comprometeria a continuidade de suas atividades. 24 2.6.5 Controle de estoque O estoque sendo um dos ativos principais na composição do patrimônio das empresas, necessita de monitoramento e controle para a garantia de sua qualidade e evitar perdas financeiras. O CPC 16 (R1) (2009, p. 3), define o estoque da seguinte maneira: Os estoques compreendem bens adquiridos e destinados à venda, incluindo, por exemplo, mercadorias compradas por varejista para revenda ou terrenos e outros imóveis para revenda. Os estoques também compreendem produtos acabados e produtos em processo de produção pela entidade e incluem matérias-primas e materiais, aguardando utilização no processo de produção, tais como: componentes, embalagens e material de consumo. Para Cruz e Soares (2014, p. 33), o controle de estoque é indispensável para o funcionamento das empresas, pois: Esses controles tem a finalidade de registrar, fiscalizar e gerir a entrada e saída de mercadorias. A gestão de controle de estoque deve buscar minimizar o capital total investido em estoques, por se tratar de valores altos e que aumenta sucessivamente, uma vez que o custo financeiro também se eleva. Vale ressaltar que sem estoques torna-se impossível a empresa funcionar, logo, essa a existência de controles contínuos e a gestão dos mesmos fazem-se indispensáveis. Segundo Padoveze (2012a, p. 87), “a gestão financeira dos estoques sugere, em linhas gerais, que se deve estocar o mínimo possível. Dessa maneira deve-se buscar o maior giro dos estoques ou menor prazo médio de estocagem”. Percebe-se que é a partir da comercialização do estoque, ou seja, da mercadoria, no caso das empresas comerciais, que a mesma irá gerar faturamento e por consequência obter lucro, por esse motivo que há a necessidade de um controle rigoroso e eficiente dos estoques, a fim de evitar investimentos elevados e desnecessários à empresa. 2.6.5.1 Métodos de avaliação de estoque Para a avaliação do estoque são adotados critérios, visando mensurar seu custo na data da avaliação. De acordo com Marion e Ribeiro (2014) e Marques (2011) esses critérios são: PEPS: que significa Primeiro que Entra, Primeiro que Sai. Ao adotar o método PEPS para avaliar os estoques, a empresa atribui às mercadorias estocadas os custos mais recentes. 25 UEPS: que significa Último que Entra, Primeiro que Sai. Ao adotar o método PEPS para avaliar os estoques, a empresa atribui às mercadorias estocadas os custos mais antigos. Custo Médio ou Média Ponderada: Ao adotar este critério as mercadorias estocadas serão avaliadas pelamédia do custo de aquisição, sendo estes custos atualizados a cada nova aquisição. Contudo, o critério de avaliação UEPS não é aceito pela legislação brasileira, segundo Marion e Ribeiro (2014, p. 115): As normas internacionais de contabilidade (IFRS), consubstanciadas nas normas brasileiras de contabilidade do tipo NBC TG e também o Fisco brasileiro não aprovam o critério UEPS, porque a sua adoção distorce os resultados, pois provoca estoques e lucros subavaliados. A escolha do critério de avaliação dos estoques é decisiva na determinação do resultado da empresa, pois mesmo adotando o critério PEPS ou Custo Médio ou Média Ponderada, o resultado da empresa pode apresentar variação expressiva por decorrência de possível inflação elevada no período. 2.6.6 Fluxo de caixa Com a utilização do fluxo de caixa torna-se possível identificar as movimentações financeiras da organização e verificar todas as entradas e saídas de recursos, bem como o saldo final do caixa. (REZENDE E SOUZA, 2016). Segundo Padoveze (2012a, p. 47), o fluxo de caixa “evidencia a movimentação do saldo de caixa do período, coletando as informações específicas das entradas e saídas de numerário constante das contas de disponibilidades (caixa, bancos e aplicações financeiras)”. Na visão de Oliveira; Perez Jr. e Silva (2017, p. 240) “O fluxo de caixa é uma sucessão de recebimentos ou de pagamentos, em dinheiro, previsto para determinado período”. Quadro 4 – Modelo de controle do fluxo de caixa. 03/2014 SEMANA 1 SEMANA 2 SEMANA 3 SEMANA 4 SEMANA 5 TOTAL Previsto Realizado Previsto Realizado Previsto Realizado Previsto Realizado Previsto Realizado Previsto Realizado Saldo Inicial de Caixa Dinheiro Cheque Pré-Datado Duplicatas a Receber Cartão de Crédito Outros Recebimentos Total de Entradas 26 Impostos sobre Vendas Pagamentos a Fornecedores Pro-Labore Salários Encargos Sociais Benefícios Água, Luz e Telefone Propaganda e Marketing Despesas Bancárias Despesas Financeiras Comissões a Vendedores Honorários Contábeis Pagamentos de Serviços Despesas com Veículos Materiais de Escritório Compra de Equipamentos Pagamentos de Financiamentos Outras Despesas Total de Saídas Saldo Operacional Saldo Final Fonte: SEBRAE. O relatório do fluxo de caixa proporciona uma visão analítica para o gestor sobre as entradas e saídas, informações das receitas e despesas diárias, o que possibilita o acompanhamento mais preciso e criterioso desse fluxo. 2.6.7 Formação de preço de venda Segundo Padoveze (2012a, p. 241), a determinação do preço não pode ser feita sem levar em consideração o retorno do investimento feito pela empresa ao dizer que formação de preço de venda é: A variável operacional mais importante da gestão empresarial. Da determinação do preço de venda é que decorre a lucratividade, e, consequentemente, o retorno do investimento. Portanto, nenhuma decisão sobre preços de venda dos produtos e serviços pode ser feita sem levar em consideração o retorno do investimento. Para Cruz e Soares (2014, p. 34), saber calcular o preço de venda é importante para que a empresa seja competitiva e ainda obtenha lucro quando afirma que: Saber calcular o preço do produto, da mercadoria ou do serviço ofertado é extremamente importante para que as empresas consigam equilibrar a margem de lucro com o mercado, evitando a perda de lucro e que faça uma cobrança acima do valor de seus concorrentes. Oliveira et al. (2015, p.3), cita a importância de se adotar um método de custeio apropriado ao ramo de atividade da empresa para a melhor formação de preço de venda: 27 𝑴𝑪𝒖 = 𝑷𝑽𝒖 − 𝑪𝑽𝒖 Portanto, para uma correta formação de preço, as empresas devem conhecer, além de outros aspectos, a composição de todos os seus gastos. Com isso, precisam fazer uma análise de qual método de custeio é o mais eficaz para seu ramo de atividade. A decisão quanto a melhor forma de precificação é um dos pontos mais importantes para a sobrevivência das empresas, pois está diretamente relacionada com sua obtenção de lucros; mesmo assim, parte das empresas não lida bem com a decisão de preços. Observa-se que a formação do preço de venda é crucial para que o negócio se mantenha equilibrado e lucrativo perante o mercado concorrente, necessitando de um bom método de custeio para que se obtenha o retorno do investimento e garantia de sobrevivência. 2.6.7.1 Margem de contribuição A margem de contribuição é a medida de lucratividade associada ao custeio variável, que corresponde ao excesso do preço de venda líquido em relação aos custos e despesas variáveis. (SOUZA E BORINELLI, 2012). Margem de contribuição unitária, na visão de Berti (2013, p. 151) é: “o volume financeiro com que cada unidade do produto contribui para a empresa pagar o seu custo fixo e formar o seu lucro”. Marques (2011, p. 136), diz que: “margem de contribuição é a diferença entre a receita e o custo variável de cada produto; é o valor que cada unidade efetivamente traz à empresa de sobra entre sua receita e o custo que de fato provocou e lhe pode ser imputado sem erro”. Segundo Padoveze (2012a, p.131): “Margem de contribuição é a diferença entre o preço de venda (ou as vendas) e os custos/despesas variáveis unitários (ou o total dos gastos variáveis)”. Figura 1 – Fórmula para cálculo da margem de contribuição unitária. Fonte: Marion e Ribeiro (2014, p 138). Onde: MCu= Margem de contribuição unitária PVu= Preço de venda unitário CVu= Custo variável unitário 28 Fonte: Marques (2011, p. 137) 𝑷𝑬𝑪 = (𝑪𝑭 + 𝑫𝑭) 𝑴𝑪𝒖 A análise da margem de contribuição permite identificar o quanto cada produto, serviço ou mercadoria contribui com o lucro, e sem essa análise, fica difícil para o gestor determinar ao certo quantos e quais compensam continuar no mix de vendas da empresa. 2.6.7.2 Ponto de equilíbrio Segundo Marques (2011), o ponto de equilíbrio indicará a partir de que momento a empresa passará a não obter lucro e/ou prejuízos em seus resultados. É, somente a partir do momento que os resultados obtidos ultrapassam o ponto de equilíbrio, que a empresa passa a auferir lucro. O ponto de equilíbrio pode ser analisado em três diferentes maneiras, como afirma Viceconti e Neves (2013, p. 142-143): a) O Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC) é a quantidade que equilibra a receita total com a soma dos custos e despesas relativos aos produtos vendidos. b) O Ponto de Equilíbrio Econômico (PEE) é a quantidade que iguala a receita total com a soma dos custos e despesas acrescida de uma remuneração mínima sobre o capital investido pela empresa. Esta remuneração mínima corresponde à taxa de juros de mercado multiplicada pelo capital e é denominada pelos economistas de custo de oportunidade. O custo de oportunidade representa a remuneração que a empresa obteria se aplicasse seu capital no mercado financeiro, ao invés de aplicar no seu negócio. c) O Ponto de Equilíbrio Financeiro (PEF) é a quantidade que iguala a receita total com a soma dos custos e despesas que representam desembolso financeiro para a empresa. Assim, por exemplo os encargos de depreciação são excluídos do cálculo do PEF, por não representarem desembolso para a empresa. Figura 2 – Fórmula para cálculo do ponto de equilíbrio contábil. Fonte: Marques (2011, p 137). Onde: PEC= Ponto de equilíbrio contábil CF= Custos fixos DF= Despesas fixas MCu= Margem de contribuição unitária 29 𝑷𝑬𝑬 =(𝑪𝑭 + 𝑫𝑭) − 𝑪𝑶 𝑴𝑪 𝑷𝑬𝑭 = (𝑪𝑭 + 𝑫𝑭) − 𝑫𝒆𝒑𝒓𝒆𝒄𝒊𝒂çã𝒐 𝑴𝑪 Figura 3 – Fórmula para cálculo do ponto de equilíbrio econômico. Fonte: Marques (2011, p. 138). Onde: PEE= Ponto de equilíbrio econômico CF= Custo fixo DF= Despesas fixas CO= Custo de oportunidade MC= Margem de contribuição Figura 4 – Fórmula para cálculo do ponto de equilíbrio financeiro. Fonte: Marques (2011, p. 139). Onde: PEF= Ponto de equilíbrio financeiro CF= Custo fixo DF= Despesas fixas MC= Margem de contribuição Entende-se que ponto de equilíbrio contábil (PEC) é a busca do equilíbrio entre os gastos fixos e a receita enquanto que o ponto de equilíbrio econômico (PEE) considera, além dos custos fixos, uma remuneração do capital investido pela empresa e o ponto de equilíbrio financeiro (PEF) desconsidera valores que não tiveram desembolso financeiro como a depreciação. Berti (2013, p. 5), deixa bem claro que o ponto de equilíbrio faz a clara distinção entre prejuízo ou lucro ao afirmar que: Ponto de equilíbrio é o momento em que o resultado das operações da empresa é nulo, ou seja, a receita total é igual à soma dos custos e despesas totais. Se a empresa operar acima desse nível, passa a ter um resultado positivo (lucro), abaixo desse nível o resultado é negativo (prejuízo). 30 De acordo com Santos e Pimentel (2015, p. 2): “O ponto de equilíbrio é o nível em que o volume de vendas ou a receita necessária se iguala aos gastos totais, ou seja, a quantidade mínima que a empresa tem que vender para não ter prejuízo”. Gráfico 1 – Gráfico do ponto de equilíbrio. Fonte: Adaptado com base em Marques (2011, p. 138). A análise do ponto equilíbrio permite saber a partir de que momento, a empresa passará a obter lucro. Essa informação permitirá entender com mais clareza o desempenho das vendas e seu resultado. 2.6.8 Análise gerencial das demonstrações contábeis A contabilidade financeira bem estruturada serve de base para a contabilidade gerencial adequada, desse modo, é necessário um sistema de informação contábil estruturado que atenda, ao mesmo tempo, os requisitos da contabilidade financeira (para atendimento das legislações societárias e fiscais) e as necessidades gerenciais com informações para planejamento, controle e tomada de decisão. As demonstrações contábeis básicas que são imprescindíveis para fins de gerenciamento da empresa são: Balanço Patrimonial, Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) e Demonstração de Fluxo de Caixa (DFC). (PADOVEZE, 2012a). Para Marion e Ribeiro (2014, p.160): O exame minucioso dos elementos que compõem as demonstrações financeiras objeto de análise é imprescindível, uma vez que os saldos das contas apresentadas nas demonstrações poderão englobar, por razões de simplificação, vários valores de uma mesma natureza. Portanto, a análise minuciosa das demonstrações contábeis no âmbito gerencial é necessária para a compreensão do patrimônio da empresa, permitindo 31 avaliar o desempenho e evolução do mesmo e municiando os gestores com informações que os ajudarão a manter o ciclo contínuo proposto para o planejamento, controle e tomada de decisão. 2.6.8.1 Análise gerencial do Balanço Patrimonial (BP) Segundo Padoveze (2012a, p. 38), “o balanço patrimonial é a demonstração contábil mais importante. Ela reflete os efeitos patrimoniais retidos na empresa numa determinada data decorrente de todas as transações efetuadas pela empresa até aquele momento”. Souza e Borinelli (2012, p. 53), definem o balanço patrimonial de forma objetiva ao dizerem que: “o balanço patrimonial é a demonstração contábil que representa o patrimônio de uma entidade, patrimônio este composto pelo conjunto de bens, direitos e obrigações da organização”. O balanço patrimonial na visão de Silva (2013, p. 72), “retrata a posição patrimonial da empresa em determinado momento, composta por bens, direitos e obrigações”. Quadro 5 – Estrutura do Balanço Patrimonial (BP). BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO PASSIVO + PATRIMÔNIO LÍQUIDO Circulante Circulante Disponibilidade Fornecedores Títulos e Valores Mobiliários Tributos (a pagar e a recolher) Contas a Receber de Clientes Empréstimos a Pagar Estoques Contas a Pagar Não Circulante Não Circulante Realizável a longo prazo Exigível a Longo Prazo Imobilizado Patrimônio Líquido Investimentos Capital Intangível Reserva Prejuízos Acumulados Fonte: Marion (2015, p. 58). Padoveze (2012a) ainda sugere que, para fins gerenciais, é imprescindível a elaboração mensal e acompanhamento das variações do balanço patrimonial. Diante do exposto, compreende-se que o Balanço Patrimonial reflete a posição patrimonial da empresa em determinado momento, contendo todas as operações efetuadas. A partir desta demonstração é possível analisar suas informações e obter 32 como resultado a situação de estrutura patrimonial e aspectos de desempenho da empresa. 2.6.8.2 Análise gerencial da Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) Segundo Marques (2011, p. 104), “a demonstração do resultado do exercício é a apresentação, em forma resumida, das operações realizadas pela empresa, durante o exercício social, demonstradas de forma a destacar o resultado líquido do período”. Souza e Borinelli (2012, p. 75), destacam a eficiência das operações através do resultado da DRE ao dizerem que: “a apuração do resultado mede a eficiência das operações da entidade, colocando em uma única demonstração as receitas, ganhos, despesas e perdas acontecidas”. A DRE também é conhecida como Demonstração do Resultado do Período de acordo com Padoveze (2012a, p. 42) quando diz que: Em termos gerenciais, a demonstração do resultado do período é muito rica, ficando atrás apenas do balanço patrimonial. Sendo seu foco receitas e despesas é natural que a utilização gerencial concentre-se nesses dois grandes grupos de elementos patrimoniais. Quadro 6 – Estrutura da Demonstração do Resultado do Exercício (DRE). DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO RECEITA BRUTA DE VENDAS (-) DEDUÇÕES DE VENDAS Vendas Canceladas Descontos Incondicionais Devoluções de Vendas (-) IMPOSTOS SOBRE VENDAS ICMS sobre Faturamento RECEITA LÍQUIDA DE VENDAS (-) Custo dos Produtos e Serviços Vendidos LUCRO BRUTO (+/-) DESPESAS E RECEITAS OPERACIONAIS Despesas Comerciais Despesas Administrativas Despesas Tributárias Outras Receitas Operacionais Outras Despesas Operacionais Resultado de Investimentos em Coligadas e Controladas RESULTADO ANTES DAS DESPESAS E RECEITAS FINANCEIRAS (+/-) RESULTADO FINANCEIRO LÍQUIDO Despesas Financeiras Receitas Financeiras RESULTADO ANTES DOS TRIBUTOS SOBRE O LUCRO (-) Provisão para CSLL (-) Provisão para IRPJ RESULTADO LÍQUIDO DAS OPERAÇÕES CONTINUADAS 33 Resultado líquido após os tributos das operações descontinuadas Resultado líquido de baixas de ativos e mensuração do valor justo RESULTADO LÍQUIDO DO PERÍODO Lucro Líquido por ação: Destinação: Participação de Acionistas ou sócios não controladores Aos proprietários da entidade controladora Fonte: Marion (2015, p. 114). A Demonstração de Resultado do Exercício tem grande destaque quando se refere à medição de desempenho das operações relacionadas ao período, sendo a mesma responsável por apresentar informações de maneira ordenada sobre as receitas, despesas e resultado líquido do período. 2.6.8.3 Análise gerencial da Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) No conceito de Souza e Borinelli (2012, p. 82), “basicamente a DFC tem como objetivo gerar informações sobre as entradas (recebimentos) e saídas (pagamentos) de caixa durante um determinado período”. A DFC na definição de Azzolin (2012, p.166): Tem como característica a evidenciação das transações que movimentam efetivamente o caixa e sua elaboração,e tem como objetivo gerar informações sobre os fluxos de caixa de uma empresa com a finalidade de proporcionar aos usuários uma base para avaliar a capacidade da empresa em gerar caixa e valores equivalentes ao caixa. De acordo com Marques (2011, p. 109), a Demonstração dos Fluxos de Caixa “tem por objetivo identificar as modificações ocorridas na posição financeira da empresa”. As Demonstrações dos Fluxos de Caixa podem ser elaboradas pelos métodos direto e indireto. Segundo Padoveze (2017, p. 412), o objetivo do método direto é: “evidenciar os diversos tipos de fluxos de pagamentos e recebimentos ocorridos na empresa”. Quadro 7 – Estrutura da Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) - Método Direto. DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA (MÉTODO DIRETO) PERÍODO 20X2 Em $ mil Em $ mil a) Atividades Operacionais Recebimento de Vendas 9.500 (-) Pagamentos de Compras (5.000) Caixa Bruto obtido nas Operações 4.500 (-) Despesas Operacionais Pagas de Vendas Administrativas (500) 34 Caixa Gerado no Negócio (380) (-) Despesas Financeiras Pagas 3.620 Caixa Gerado após às Operações Financeiras (500) 3.120 b) Atividades de Investimentos (-) Aquisições de Imobilizados e Investimentos Móveis e Utensílios (300) Terrenos 1.000 Ações de Outras Cias (2.140) 3.440 c) Atividades de Financiamentos Integralização de Capitais 1.500 Empréstimos Bancários 470 (-) Dividendos Pagos (850) Resultado Final de Caixa 1.120 800 + Saldo existente em 31-12-X1 1.500 Saldo existente em 31-12-X2 2.300 Fonte: Marion (2015, p. 452). O objetivo da Demonstração dos Fluxos de Caixa pelo método indireto é: Evidenciar o caminho percorrido do lucro até o caixa, talvez o aspecto mais importante dessa demonstração. Esse objetivo busca responder à seguinte questão fundamental para análise da liquidez da empresa: como o lucro se transformou (ou não) em caixa? (PADOVEZE, 2017, p. 412). Quadro 8 – Estrutura da Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) - Método Indireto. DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA (MÉTODO INDIRETO) PERÍODO DE 20X2 Em $ mil Em $ mil ATIVIDADES OPERACIONAIS Lucro Líquido apurado no Exercício + Depreciação Lucro que afeta o Caixa VARIAÇÕES NO CIRCULANTE (Capital de Giro) Ativo – Aumento de Duplicatas a Receber (reduz o caixa) – Aumento de Estoques (reduz o caixa) Passivo – Aumento de Fornecedores (melhora o caixa) – Aumento de Impostos a Pagar (melhora o caixa) Caixa Gerado nos Negócios ATIVIDADES DE INVESTIMENTOS Aquisição de Ativo não Circulante – Móveis e utensílio – Terrenos – Ações de outras Cias. ATIVIDADES DE FINANCIAMENTOS – Integralização de Capitais – Novos Empréstimos Bancários – Dividendos Pagos RESULTADO FINAL DO CAIXA 1.950 120 2.070 (500) (500) 1.000 1.050 1.050 3.120 (300) (1.000) (2.140) (3.440) 1.500 470 (850) 1.120 800 + Saldo existente em 31-12-X1 1.500 Saldo existente em 31-12-X2 2.300 Fonte: Marion (2015, p. 454). Apresenta-se claro o objetivo principal da Demonstração dos Fluxos de Caixa, que é evidenciar as operações de entrada e saída de recurso financeiro das contas 35 do disponível (caixa, bancos), operações estas oriundas de receita, contas recebidas, despesas e contas pagas, propiciando a visibilidade sobre a capacidade de pagamentos da empresa. Essa demonstração visa evidenciar de forma clara as variações das transações no caixa e equivalentes de caixa de acordo com as aplicações referentes às atividades operacionais, de financiamentos e de investimentos realizadas no último período pela empresa, ou seja, a DFC explica o quanto e o porquê do aumento ou redução de caixa e equivalentes. 2.7 Sistema de Informações (SI) As organizações necessitam constantemente de informações e o sistema de informações tem como objetivo, suprir essas necessidades de maneira em geral, com informações pertinentes para os seus devidos fins. O conceito de sistema de informações para Oliveira, Perez Jr. e Silva (2017, p. 54) é: “a combinação de um conjunto de dados sobre os quais se aplica determinada rotina de trabalho, manual e/ ou com a utilização dos recursos computacionais, para obtenção de informação de saídas”. Laudon e Laudon (2010, p. 12), definem sistema de informações como “um conjunto de componentes inter-relacionados que coletam (ou recuperam), processam, armazenam e distribuem informações destinadas a apoiar a tomada de decisões, a coordenação e o controle de uma organização”. Figura 5 – Visão geral de Sistema de Informações (SI). Fonte: Adaptado com base em Laudon e Laudon (2010). Para Marques (2011, p. 236), o sistema de informação compreende um conjunto de recursos humanos, materiais, tecnológicos e financeiros agregados segundo uma sequência lógica para o processo dos dados e a correspondente tradução em informação. SAÍDA CALCULAR ORGANIZAR ARMAZENAR ENTRADA PROCESSAR 36 Entende-se que um sistema de informações é composto por um conjunto de recursos (humanos e tecnológicos) com a finalidade de coletar, armazenar, processar e transformar dados em informações, a fim de subsidiar funções e processos das organizações. 2.7.1 Sistema de Informações Gerenciais (SIG) Tomar decisão não é algo simples, pois influencia diretamente no futuro da organização. Dessa forma, o sistema de informações gerenciais contribui significativamente na hora da tomada de decisão, uma vez que oferece aos gestores, acesso rápido e preciso às informações relevantes que lhes garantirão tomar decisões inteligentes em benefício da organização. Como o sistema de informações gerenciais interliga todos os setores de uma organização, os gestores terão à sua disposição as mais variadas informações que lhes permitirão tomar decisões mais assertivas. Marion e Ribeiro (2014, p. 5), confirmam ao dizerem: Dessa forma, qualquer decisão a ser tomada, qualquer que seja a área de atuação do responsável por ela, encontrará na informação contábil gerencial o fundamento necessário para que a opção encontrada seja a mais benéfica possível para o desenvolvimento da organização. Sistema de informações gerenciais na visão de Oliveira, Perez Jr. e Silva (2017, p. 55), “é o processo de transformação de dados em informações, que são utilizadas na estrutura decisória da empresa como ferramenta que possibilita a sustentação administrativa para otimizar os resultados esperados”. Padoveze (2012a, p. 21), ressalta a união do sistema de informações contábil com o âmbito gerencial quando diz que: Essa interação torna-se crucial, pois a Contabilidade Gerencial utiliza-se de muitos dados e informações de outros sistemas, inclusive quantitativas, para completar seus relatórios e torna-los efetivamente úteis para o processo de tomada de decisão. Para Silva (2013), o sistema de informação gerencial (SIG) consiste em prover os gestores com informações necessárias para o gerenciamento dos negócios atuais e para os planos futuros. Figura 6 – Visão geral de Sistema de Informações Gerenciais (SIG). 37 Fonte: Adaptado com base em Laudon e Laudon (2010). De acordo com os autores Marion e Ribeiro (2014), Oliveira, Perez Jr. e Silva (2017), Padoveze (2012a), a utilização de sistema de informações gerenciais pelas empresas propicia acesso à informações relevantes e tempestivas aos gestores além de conhecimento abrangente e de fácil acesso de todos os setores da organização para que possam tomar as melhores decisões. A utilização de um sistema de informações gerenciais torna-se um diferencial nos processos da organização ao prover informações atuais e permitir traçar planos futuros. A organização que faz uso dessa ferramenta que estrutura informações através de relatórios, possibilita controles mais precisos e a facilidade de identificar possíveis falhas inerentes aos seus procedimentosoperacionais e decisórios. 3 METODOLOGIA De acordo com Fonseca (2009), a metodologia da pesquisa caracteriza-se por um conjunto de procedimentos racionais e pré-estipulados que o pesquisador utiliza para atingir uma determinada meta. Nesse sentido, é através dos métodos e procedimentos que se pode alcançar os resultados condizentes com a realidade, por esse motivo, estão descritos neste tópico os processos metodológicos adotados para esta pesquisa. A presente pesquisa possui natureza aplicada, pois se pretende adquirir novos conhecimentos, visando o desenvolver ou o aprimorar dos processos de gestão empresarial, que segundo Gil (2014, p. 27): Esse tipo de pesquisa apresenta muitos pontos de contato com a pesquisa pura, pois depende de suas descobertas e se enriquece com o seu desenvolvimento, toda via, tem como característica fundamental o interesse na aplicação, utilização e consequências práticas dos conhecimentos. GERENTES • Análise • tomada de decisões • informações fidedignas • disponibilidade em tempo hábil SIG • de custo unitário de produtos • de modificação de produtos • de vendas • de despesas RELATÓRIOS DADOS 38 Com abordagem qualitativa, para compreensão das particularidades da gestão da empresa, pois de acordo com Fonseca (2009, p. 35) “nesse tipo de pesquisa o pesquisador se propõe a participar, compreender e interpretar as informações”. Quanto ao caráter é descritivo, com o intuito de descrever os fatos, que na opinião de Gil (2014, p. 28), “as pesquisas deste tipo têm como objetivo primordial a descrição das características de determinada população ou fenômeno ou o estabelecimento de relações entre variáveis”. Realizada em um supermercado, visando elencar quais ferramentas da contabilidade gerencial são utilizadas na gestão desse estabelecimento, pode-se definir esta pesquisa como estudo de caso, que segundo Gil (2014, p.57) “é caracterizada pelo estudo profundo e exaustivo de um ou de poucos objetos, de maneira a permitir o seu conhecimento amplo e detalhado”. Como instrumento de coleta de dados, utilizou-se a aplicação de questionário (Apêndice A), que é: A técnica de investigação composta por um conjunto de questões que são submetidas a pessoas com o propósito de obter informações sobre conhecimentos, crenças, sentimentos, valores, interesses, expectativas, aspirações, temores, comportamento presente ou passado etc. (GIL, 2014, p. 121). Sendo este semiestruturado por conter 09 questões abertas e fechadas, que segundo Gil (2014, p. 122 - 123) em questões abertas “solicita-se aos respondentes que ofereçam suas próprias respostas” e em questões fechadas “pede-se aos respondentes para que escolham uma alternativa dentre as que são apresentadas numa lista”, no qual o respondente precisou marcar e justificar suas respostas. As questões para este questionário foram elaboradas a partir de consultas em livros, artigos, periódicos, dissertações e teses, com o intuito de suprir o objetivo desta pesquisa. A aplicação do questionário ao gestor da empresa em questão, ocorreu no dia 15 de janeiro de 2018 e sua análise no período de 22 e 29 de janeiro de 2018, tomando como parâmetros de comparação outros trabalhos acadêmicos de mesma linha de pesquisa de variadas regiões brasileiras. 39 4 RESULTADOS E DISCUSSÕES A empresa de pequeno porte Arco-Íris Mercantil, foi fundada em agosto de 1998, localizada na avenida Cametá, s/nº, bairro/distrito Quatro Bocas, município de Tomé-Açu/Pa. O seu quadro de funcionários é composto por 23 colaboradores, sendo o seu ramo de atividade o segmento supermercadista. Na questão 1, indagou-se sobre a contabilidade da empresa se, interna ou externa. “A contabilidade de nossa empresa é externa, gerando as demonstrações do período e atendendo às obrigações junto ao fisco e governo”. O resultado demonstra que a contabilidade da empresa em questão é externa, este resultado está de acordo com o encontrado por Silva (2014a), que certificou que todas as 32 empresas por ele pesquisadas terceirizavam seus serviços contábeis através de escritórios externos e que os serviços contratados se resumem em sua totalidade em informações de cunho contábil e fiscal. Com esses resultados, observa-se que a maioria das MPE’s utiliza a contabilidade terceirizada, demonstrando que todo e qualquer empreendimento necessita do apoio do profissional contábil, sendo este atendimento interno ou externo. Na questão 2, o objetivo foi saber quais demonstrações contábeis são geradas pela empresa. “São geradas o Balanço Patrimonial, a Demonstração do Resultado do Exercício e a Demonstração dos Fluxos de Caixa.” O mesmo resultado foi encontrado por Dumer (2014), que identificou as mesmas demonstrações geradas por MPE’s. Enquanto Freitas (2017) e Ribeiro (2016) identificaram as demonstrações do Balanço Patrimonial e a DRE. Esses resultados evidenciam que os pequenos empreendimentos estão reconhecendo a relevância das informações geradas pelas demonstrações contábeis no âmbito gerencial, Nascimento (2011) confirma ao dizer que se faz necessário que o pequeno empresário tenha conhecimento de se realizar uma contabilidade completa e eficiente que reflita a realidade da empresa. Na questão 3, o gestor precisaria relacionar somente as ferramentas de controle gerenciais utilizadas na gestão da empresa. “Nós utilizamos ferramentas como: Planejamento estratégico, orçamento empresarial, contas a pagar, contas a receber, controle de estoque, fluxo de 40 caixa diário, margem de contribuição unitária, ponto de equilíbrio, análise gerencial do balanço patrimonial, análise gerencial da demonstração do resultado do exercício e análise gerencial da demonstração dos fluxos de caixa.” No estudo de Passinho (2016), foram detectadas as mesmas ferramentas citadas pelo gestor da empresa Arco-Íris, exceto o de ponto de equilíbrio e a margem de contribuição, além de indicadores financeiros (rentabilidade e liquidez). Nota-se que nesses estudos, existe a utilização de várias ferramentas em comum, sendo que em outros estudos do setor supermercadista, nem todas as citadas são utilizadas, como nos estudos de Oliveira (2016), onde constatou que a maioria das empresas utiliza os controles de contas a pagar, contas a receber e Demonstração dos Fluxos de Caixa e Silva (2014a) que evidencia a partir de suas análises, que as ferramentas planejamento estratégico, orçamento, fluxo de caixa e o método de custeio por absorção são as ferramentas mais utilizadas pelos gestores, sendo que a ferramenta de fluxo de caixa foi a única ferramenta tida como essencial para o processo de tomada de decisão. Percebe-se que nas MPE’s, é comum a utilização de ferramentas contábeis gerenciais básicas, dificilmente optando por ferramentas mais complexas, que necessitariam de conhecimento aprofundado. Na questão 4, dentre as ferramentas de controle gerencial utilizadas pela empresa, objetivou-se saber quais a empresa considera como mais importantes. “O Controle de estoque, porque é o principal dentro de nossa empresa, consumindo a maior parcela dos recursos financeiros; o controle de contas a pagar, porque se não estivermos em dia com os fornecedores não conseguimos comprar mercadorias para revenda; e o controle de contas a receber, porque o recurso que financiou as vendas a prazo tem que retornar ao caixa da empresa para que o ciclo das atividades continue”. Este resultado está em conformidade quanto aos controles de contas a pagar e receber, exceto pelo do controle de caixa, com o encontrado por Campos e Gáudio (2014) e Borges e Leal (2015), que constataram que dentre as ferramentas utilizadas pelas empresas o controle de caixa, contas a pagar e receber foram consideradas as mais importantes. Vale ressaltar que nestes últimos não foi encontrado o controle deestoques. A utilização do controle de estoques é tida como imprescindível para empresas deste ramo de atividade, onde muitos dos produtos comercializados são perecíveis ou com prazo de validade relativamente curto. Oliveira, et al. (2016), destaca que a gestão de estoques aplicada com eficiência 41 possibilita a redução dos custos totais da empresa, auxilia para não deixar faltar mercadoria, não permitir uma compra maior do que o necessário, evitar desperdício e também controlar a validade das mercadorias. Na questão 5, foi perguntado sobre em que se baseiam as tomadas de decisões da empresa. As opções marcadas foram: nas experiências como gestor adquiridas ao longo do tempo e nas ferramentas de controle. Este resultado está de acordo com o encontrado por Borges e Leal (2012), onde as decisões dos gestores se baseiam na própria experiência; com Moreira et al. (2013) quando aponta que a maior parte de seus respondentes disseram confiar em suas experiências como gestores e é condizente também com Lima e Imoniana (2008) que obtiveram em seus resultados as ferramentas de controle como base norteadora às decisões dos gestores. Apesar de o resultado mostrar que o gestor ainda leva em consideração suas experiências, a adoção das ferramentas de controle na tomada de decisão mostra que, segundo Medeiros (2015) as empresas de pequeno porte mesmo que aos poucos estão cada vez mais se adaptando e utilizando técnicas gerenciais em seus processos. Na questão 6, o interesse era saber em que momento a empresa se utiliza das Demonstrações Contábeis e ferramentas gerenciais. “Utilizamos as demonstrações contábeis para tomar decisões e para atender ao fisco e governo. Não tomamos as principais decisões sem antes analisar os demonstrativos e relatórios gerencias, porque neles estão contidos informações sobre a rentabilidade e lucro da nossa empresa”. Este resultado está em conformidade com o resultado obtido por Lopes (2013) que por meio das informações colhidas em pesquisas constatou que os gestores de supermercados, em sua maioria, combinam a análise das demonstrações contábeis com outros tipos de ferramentas de controle. Estes fatos demonstram que os gestores destas pesquisas se preocupam em trabalhar não apenas com uma única ferramenta, mas sim com um conjunto de forma integrada. Na questão 7, a pergunta era a respeito da importância da contabilidade gerencial para a empresa. “Sim, a contabilidade gerencial é muito importante para nossa empresa porque nos proporciona o controle com relatórios das atividades diárias”. No estudo de Lima e Sousa (2013), apontou que grande parte dos empreendedores reconhece a importância da contabilidade como ferramenta 42 gerencial para a sobrevivência de suas empresas. Percebe-se que os gestores reconhecem os benefícios que a utilização da contabilidade gerencial pode proporcionar aos seus negócios, pois segundo Constante (2010), as informações gerenciais podem reduzir os riscos dando assim, um nível de segurança à empresa, com tomadas de decisões alicerçadas e fundamentadas. Na questão 8, buscou-se saber se a empresa tem dificuldade para executar as ferramentas gerenciais. “Sim, com algumas, por exemplo, o Planejamento estratégico e o Orçamento Empresarial que são complexos. No caso do Planejamento temos que usar as informações que já temos na empresa e juntar com as informações do mercado que é muito exigente para o período seguinte e o Orçamento porque temos que fazê-lo em cima do planejamento, tendo que analisar os nossos recursos financeiros pra não cometermos erros”. Em outros estudos foram obtidos resultados semelhantes, Borges e Leal (2012) por exemplo, onde alguns dos gestores entrevistados consideram a importância do orçamento empresarial embora não o utilizem, e que ainda o planejamento não era estruturado, sendo que um deles relatou ser muito difícil fazer um planejamento. Nos resultados de Silva (2014b), os empresários possuem conhecimento sobre a necessidade de existir planejamento estratégico e orçamento empresarial nas empresas e também os benefícios que a adoção desses procedimentos pode trazer para suas operações, mas o foco da organização está apenas nas ações de curto prazo o que demonstra a dificuldade na utilização dessas ferramentas. Essas dificuldades apresentadas podem ser explicadas por Gonçalves e Losilla (2011), quando dizem que nas MPE’s, o planejamento estratégico começa a ser realizado, ainda que de forma tímida, como processo contínuo de interação entre empresa e ambiente, fato justificado em parte pela complexidade, abrangência e qualificação exigidas dos gestores. Na questão 9, foi perguntado como o sistema de informações gerenciais (SIG) contribui para o processo de tomada de decisão. Dentre as opções foram marcadas as seguintes: Melhoria no acesso às informações, propiciando relatórios mais precisos e rápidos; fornecimento de melhores projeções dos efeitos das decisões e facilitar o fluxo de informações. Justificando: “Com 85% de nossas informações vindas direto de nosso sistema de informações gerenciais, se torna mais fácil e ágil tomar boas decisões e caso o sistema pare a empresa não funciona”. 43 Na empresa estudada por Cruz e Souza (2014), após a adoção de um SIG a empresa passou a registrar todos os atos e fatos no sistema e pôde se planejar e controlar seus recursos. Com os relatórios gerados pelo sistema foi possível enviar informações precisas e verdadeiras à contabilidade. Em ambos os casos, os sistemas de informações gerenciais propiciaram facilidade e agilidade nos processos de registro dos fatos relacionados às atividades diárias e, por consequência, a geração de informações precisas e seguras aos tomadores de decisão. Na questão 10, o interesse era saber do gestor quais os principais benefícios que a contabilidade gerencial proporciona à empresa. Dentre as opções o gestor optou por estas: maior segurança para tomar decisões; vantagem competitiva e lucro. Justificando: “No nosso ramo, a contabilidade gerencial se torna o nosso braço forte para sobreviver num mercado cada vez mais competitivo, sem ela não teríamos como ter informações sobre faturamento em tempo real, nem controle das contas a receber e pagar, nem de controle de estoque que necessita ser verificado todo dia”. Silva (2013) em seu estudo aponta a vantagem competitiva e o lucro como benefícios, pois, através de uma contabilidade realizada com dados corretos é possível obter um resultado positivo, sendo assim, lucro para a empresa. Nos resultados encontrados, o ponto em comum, é que os gestores apontam a vantagem competitiva e o lucro e, para esse estudo também é levado em consideração a segurança ao se tomar decisão. 5 CONSIDERAÇÕES FINAIS A contabilidade gerencial dispõe de ferramentas que são indispensáveis para uma boa gestão em qualquer que seja o ramo ou porte da empresa, nas micro e pequenas empresas a sua adoção pode ser determinante à garantia da permanência e competitividade no mercado. O estudo teórico contribuiu para a realização desta pesquisa, proporcionando conhecimento e entendimento sobre a contabilidade gerencial, assim como o detalhamento e aplicação de suas ferramentas no âmbito da gestão empresarial. A presente pesquisa alcançou os objetivos definidos, identificando as ferramentas de controles gerenciais contábeis utilizados pela empresa, verificando a gestão da empresa na utilização da contabilidade gerencial para as tomadas de 44 decisão e descrevendo de que maneira o sistema de informação gerencial (SIG) contribui no processo de tomada de decisão. Dentre os principais achados, constatou-se que: a contabilidade da empresa é externa; a gestão utiliza um conjunto de ferramentas para o controle gerencial, sendo o controle de estoque, contas a receber e a pagar as ferramentas mais
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