CUSTOS DE MAO DE OBRA - aula 05

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AULA 5 
CUSTOS DE MÃO DE OBRA 
Prof. Valter Pereira Francisco Filho 
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INTRODUÇÃO 
Um sistema de custeio tem como objetivo estabelecer os recursos 
consumidos na produção de um determinado produto ou serviço, utilizando esse 
valor no processo decisório, principalmente na avaliação de resultados. O sistema 
de custeio é a combinação de princípios e métodos para o tratamento dos gastos 
e informações operacionais da produção, possibilitando diversas abordagens de 
gestão que atendam às necessidades do processo decisório. Nesta aula, iremos 
explorar os princípios e os principais métodos utilizados. 
TEMA 1 – IMPORTÂNCIA DOS MÉTODOS DE CUSTEIO 
Os métodos são processos lógicos e sistemáticos de tratamento das 
informações de custeio para estabelecer quanto cada produto ou serviço consome 
de recursos. Desta forma, é de extrema importância que o método ou conjunto de 
métodos escolhido pela empresa possa suportar o processo de gestão de custos. 
Cada empresa fará escolhas alinhadas com suas estratégias e capacidades de 
execução dos métodos. Destacamos que os métodos podem ser, para uma 
melhor performance do sistema de custeio, combinados. 
Nosso objetivo é tratar dos principais métodos, destacando que o método 
de Custeio Baseado em Atividades será tratado em conteúdos posteriores. 
1.1 Centro de custos 
Para facilitar o controle dos custos, muitas empresas optam pelo método 
de centro de custos ou departamentalização. Além de ter um responsável pelos 
custos incorridos, os departamentos facilitam e melhoram o processo de alocação 
dos gastos aos produtos (Bruni, 2009, p. 95). 
Para Martins (2008, p. 65), departamento é a unidade mínima 
administrativa para a Contabilidade de Custos, representada por pessoas e 
máquinas (na maioria dos casos) em que se desenvolvem atividades 
homogêneas. Diz-se unidade mínima administrativa porque sempre há um 
responsável para cada Departamento ou, pelo menos, deveria haver. 
Nesse método, o centro de custos é utilizado para acumular os custos 
incorridos no período, facilitar o planejamento e controle por parte do responsável 
e facilitar o processo de alocação aos produtos e serviços. A facilidade de 
alocação se deve ao fato de o departamento ter recursos e atividades 
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homogêneas, o que possibilita a definição de critérios de alocação (rateios) mais 
adequados aos custos indiretos. Segundo Bruni (2009, p. 96): 
Os departamentos podem ser genericamente divididos em dois grandes 
grupos: 
departamento de serviços: corresponde à parte essencial da 
organização, não trabalhando, porém, na elaboração dos produtos ou 
serviços. Sua função consiste em atender às necessidades dos 
departamentos de produção ou de outros departamentos de serviços; 
departamento de produção: elabora diretamente os produtos, 
transformando fisicamente as unidades em processamento. Como os 
departamento de produção recebem os benefícios executados pelos 
departamentos de serviços, os custos destes últimos devem ser 
também incorporados à produção. Logo, o custo de produção será a 
soma dos custos dos departamentos de produção e dos departamentos 
de serviços. 
Podemos considerar que o método de centro de custos é o mais fácil de 
ser aplicado nas empresas, de qualquer porte ou segmento de atuação, sendo 
aderente à estrutura organizacional. Em muitas situações, o centro de custos pode 
ser mais detalhado do que o departamento, por exemplo, em que cada máquina 
é um centro de custo. 
1.2 Custo-padrão 
O método de custo-padrão é desenvolvido com o objetivo de planejamento 
e controle das atividades produtivas. Os benefícios de utilização são o uso 
gerencial das informações no processo de planejamento e o fechamento rápido 
dos relatórios contábeis. Esse último é motivado pela necessidade, em muitos 
casos, de enviar os relatórios em prazos curtíssimos para consolidação na matriz 
da empresa. 
Podemos ter várias abordagens para o custo-padrão. Martins (2008, p. 315) 
lista o custo-padrão Ideal como aquele em que a empresa tem 100% de eficiências 
nas suas operações, sem qualquer perda, desperdício ou parada não 
programada, algo realmente utópico. Assim, o custo-padrão Ideal tem pouca 
aplicabilidade na prática, podendo ser considerado um objetivo de longo prazo 
para a empresa. Já o custo-padrão Corrente leva em consideração a realidade da 
empresa em termos de produtividade, considerando os padrões físicos de 
consumo de materiais, mão de obra direta, energia elétrica etc., além dos padrões 
monetários dos recursos aplicados. Ainda de acordo com Bruni (2009, p. 130-
131): 
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O custo-padrão diferencia-se do estimado em razão de apresentar maior 
rigor técnico e busca de eficiência em sua estimativa. Ambos poderiam 
ser conceituados da seguinte forma: 
custo estimado: estabelecidos com base em custos de períodos 
anteriores, ajustados em função de expectativas de ocorrências futuras, 
porém sem muito questionamento sobre as quantidades (materiais/mão 
de obra) aplicadas nos períodos anteriores e respectivos custos. Em 
geral, é empregado para cálculo de taxas de aplicação dos custos 
indiretos de fabricação, podendo ser estendido aos custos diretos; 
custo-padrão: estabelecido com mais critério, representa o que 
determinado produto deveria custar, em condições normais de eficiência 
do uso do material direto, da mão-de-obra, dos equipamentos, de 
abastecimento do mercado fornecedor e da demanda do mercado 
consumidor. Pode ser ideal – quando obtido com base em estudos 
científicos, desprezando ineficiências e apresentando, portanto, poucas 
chances de ser alcançado – ou corrente – quando considera as 
características normais do processo e do produto (incluindo qualidade e 
materiais, ineficiências, paradas etc.), que representam a meta a ser 
alcançada em determinado período. 
O custo-padrão não elimina ou diminui o trabalho de apuração do custo 
real, já que, posteriormente ao fechamento do período, ocorre a comparação entre 
padrão e realizado, identificando os motivos das variações e gerando feedbacks 
para melhoria contínua do processo produtivo. 
1.2.1 Análise das variações 
A análise das variações entre o custo-padrão e o custo real deve ser 
desdobrada em variações de preço e variações de quantidade. 
Figura 1 – Variações em preço e quantidade 
Fonte: Bruni, 2009, p. 133. 
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As variações de preço analisam as diferenças ocorridas entre o preço 
padrão e o preço real dos insumos aplicados na produção, variação monetária, 
considerando a quantidade-padrão. 
Variação de Preço = (Preço Real – Preço-padrão) x Quantidade-padrão 
A variação de quantidade analisa as diferenças físicas entre a quantidade-
padrão e a quantidade real, mantendo o custo do preço-padrão. 
Variação de Quantidade = (Quantidade Real – Quantidade-padrão x Preço-
padrão 
As variações mistas entre preços e quantidades, a variação conjunta, 
equivale ao produto das diferenças. 
Variação Conjunta = (Preço Real - Preço-padrão) x (Quantidade Real -
Quantidade-padrão 
A variação total é representada pelo somatório das variações de preço, de 
quantidades e conjunta. 
Bruni (2009, p. 132-133) aponta as principais vantagens em adotar o 
método do custo-padrão: 
• A eliminação de falhas nos processos produtivos com base nos parâmetros
e análises das variações;
• Aprimoramento dos controles de gestão, evitando desvios significativos dos
recursos;
• Instrumento de avaliação de desempenho das diversas atividades
produtivas;
• Contribuição para o aprimoramento dos procedimentos de apuração do
custo real;
• Rapidez na obtenção de informações para realização de orçamentos e
estudos pontuais.
1.3 RKW 
O método RKW foi disseminado originalmente na Alemanha por um órgão 
semelhante ao antigo CIP – Conselho Interministerial de Preços, o qual atuou no 
Brasil para controle de preços no mercado interno. O principal objetivo do RKW é 
estabelecer o preço de venda com base no total de gastos incorridos, custos maisdespesas e um lucro desejado. O método pode ser chamado de custeio integral. 
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Figura 2 – Funcionamento do método RKW 
Fonte: Valter Pereira Francisco Filho. 
Os produtos ou serviços receberão a alocação dos custos, diretos e 
indiretos, das despesas diretas e indiretas, além de um valor do lucro desejado 
para cada unidade. Os critérios de alocação dos gastos indiretos, os rateios, 
normalmente causam distorções nos valores alocados, já que os critérios não 
refletem o real consumo de recursos. 
Ocorre que esse método pode ser aplicado em uma economia de decisão 
centralizada, segundo Martins (2008, p. 220), ou em situações de monopólio ou 
oligopólio. Um bom exemplo é o caso de combustíveis como a gasolina, em que 
a empresa produtora atua sozinha no mercado, sem concorrentes, ditando o preço 
aos compradores. Numa situação de economia de mercado, com concorrentes, a 
relação de oferta e demanda fará o equilíbrio do preço, sendo ineficaz a aplicação 
da metodologia RKW. 
TEMA 2 – CUSTEIO POR ABSORÇÃO 
O custeio por absorção é considerado o esquema básico da contabilidade 
de custos. É um princípio de custeio utilizado para atender às demandas fiscais-
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tributárias das empresas. Ele é aceito para efeito de cálculo dos impostos sobre o 
lucro no caso de empresas que estejam no regime tributário do lucro real. 
Figura 3 – Esquema de funcionamento do custeio por absorção total na indústria 
Fonte: elaborado com base em Martins, 2008, p. 57. 
Observando seu funcionamento, verificamos que o primeiro passo é a 
separação dos gastos em custos e despesas. As despesas serão lançadas 
diretamente ao resultado do período que incorreram. O próximo passo é fazer a 
apropriação dos custos diretos aos produtos, normalmente por critério objetivos e 
de fácil mensuração. A seguir, serão alocados os custos indiretos, sempre por 
meio de rateios, sendo o volume o principal direcionador desses custos. O rateio 
é a alocação por meio de um critério arbitrado, subjetivo, o que pode causar 
distorções no custeio dependendo da representatividade dos custos indiretos e da 
qualidade dos critérios de rateio. Desta forma, todos os custos serão absorvidos 
pelos produtos fabricados no período. 
 Os valores absorvidos pelos produtos serão alocados ao estoque da 
empresa e lançados para o resultado somente no momento da venda, quando são 
consideradas as receitas. 
2.1 Absorção total no custeio de serviços 
O esquema de funcionamento da absorção total no custeio de serviços não 
é muito diferente da indústria. 
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Figura 4 – Esquema de funcionamento do custeio por absorção total na prestação 
de serviços 
Fonte: elaborado com base em Martins, 2008, p. 57. 
A diferença que deve ser destacada é que não existe a figura do estoque. 
Todos os custos incorridos na prestação do serviço serão lançados no resultado 
no momento da venda. É claro que podemos ter insumos e materiais aplicados na 
prestação do serviço, mas no momento de seu consumo, será considerado o custo 
do serviço prestado. 
O estoque na indústria funciona como um regulador, possibilitando que a 
produção seja mais linear, menos oscilante em relação às vendas. No momento 
de queda da demanda, o excesso de produção aumenta o saldo do estoque. Já 
no momento de aquecimento da demanda, o estoque de produto acabado é 
reduzido. As empresas prestadoras de serviços não podem se aproveitar desse 
benefício do estoque, por isso é necessário disponibilizar os recursos quando o 
cliente demanda a prestação do serviço. 
A preocupação com a gestão dos custos indiretos, normalmente estruturais 
e fixos, é mais relevante na prestação de serviços, sendo necessária uma maior 
flexibilidade para sua desmobilização no momento de queda da demanda. Isso 
trará reflexos importantes na política de preços, forçando estratégias que 
respeitem essa sazonalidade. 
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2.2 Critérios de rateio 
A qualidade dos critérios de rateio, utilizados pela empresa para alocação 
dos custos indiretos no custeio absorção total, é fundamental para a geração de 
informações adequadas à tomada de decisões. 
Quando não existem grandes diferenças no processo produtivo entre os 
diversos produtos, o critério de volume em unidades produzidas é muito utilizado. 
Quanto maior o volume de produção, maior a parcela de custos indiretos 
absorvidos. 
A dificuldade começa quando existe uma variedade grande de produtos, 
com esforços de produção muito distintos. A modelagem do sistema de custeio 
poderá utilizar diversos critérios para essa alocação. Será necessário avaliar 
como o recurso é consumido pelos diversos produtos e estabelecer um critério 
que não traga distorções nas alocações. Segundo Martins (2008, p. 79): 
Todos os custos indiretos só podem ser apropriados, por sua própria 
definição, de forma indireta aos produtos, isto é, mediante estimativas, 
critérios de rateio, previsão de comportamento de custos etc. Todas 
essas formas de distribuição contêm, em menor ou maior grau, certo 
subjetivismo; portanto, a arbitrariedade sempre vai existir nessas 
alocações, sendo que às vezes ela existirá em nível bastante aceitável, 
e em outras oportunidades só a aceitamos por não haver alternativas 
melhores. 
Em muitos casos, é necessário avaliar se o recurso tem correlação com 
espaço físico, com o volume de materiais aplicados, esforço da mão de obra direta 
ou da estrutura de máquinas disponíveis. 
TEMA 3 – CUSTEIO VARIÁVEL 
Esse princípio de custeio variável é uma alternativa ao custeio por absorção 
total, mais simples, mais fácil de ser modelado, porém pode não atender 
determinadas demandas fiscais-tributárias da contabilidade financeira da 
empresa. Seu papel é fundamentalmente gerencial, associado ao modelo de 
gestão e indicadores de performance desagregados: por produto, por cliente, por 
canal de distribuição, por filial e por unidade de negócio. 
O esquema de funcionamento começa com a separação dos custos fixos e 
variáveis, e não mais diretos e indiretos. Desse modo, Bruni (2009, p. 164) lembra 
que as expressões diretos e variáveis baseiam-se em conceitos bastante 
diferentes. A diferença entre custos diretos e indiretos refere-se à possibilidade de 
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identificação dos gastos com um produto ou serviço específico. Custos fixos e 
variáveis se comportam em função das variações de volume de produção. Em 
muitas situações, verificamos o uso de termo custo direto e variável que nem 
sempre coincide com seus conceitos teóricos. Na prática, observamos que a 
grande maioria dos gastos diretos possui um comportamento de variabilidade em 
relação ao nível de atividade. 
Figura 5 – Esquema de funcionamento do custeio variável na indústria 
Fonte: elaborado com base em Martins, 2008, p. 57. 
Os custos fixos e as despesas são lançados diretamente ao resultado, 
sendo essas últimas divididas em fixas e variáveis. Não há necessidade de rateios 
ou critérios de alocação arbitrários. 
São alocados aos produtos, no processo de custeio, somente os custos 
variáveis. Assim, o valor obtido como resultado é inferior ao custeio por absorção 
total, já que os custos fixos foram lançados ao resultado. 
O demonstrativo de resultado ganhou uma nova estrutura e leitura, na qual 
o lucro bruto dá lugar à margem de contribuição, que, em seu cálculo, também
considera as despesas variáveis. 
3.1 Custeio variável de serviços 
O processo de custeio de serviços apresenta as mesmas características 
que o custeio industrial, com a eliminação do conceito de estoque. 
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Figura 6 – Esquema de funcionamento do custeio Variável na prestação de 
serviços 
Fonte: elaborado com base em Martins, 2008, p. 57. 
Desta forma, podemos considerar que o custeio variável é o mais 
apropriado ao custeio de serviços, já que não há a figura do estoque, não havendo 
necessidade de rateios. 
3.2 Comportamento dos custos 
A facilidade de modelagem do processo de custeio variável é observada 
pela ausência de critériosde rateios. Os custos variáveis são, em sua maioria, 
diretos, e podem ser alocados de forma objetiva e precisa, gerando informações 
mais oportunas. Além disso, devemos observar o comportamento dos custos 
unitários quando temos a variação de volume. 
Figura 7 – Comportamento dos custos unitários em relação ao volume 
Fonte: Valter Pereira Francisco Filho. 
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Podemos observar que os custos variáveis, quando observamos os valores 
por unidade produzida, possuem um comportamento estável. O custo de matéria-
prima por unidade produzida, por exemplo, tende a ser constante com a oscilação 
da quantidade produzida. 
O comportamento dos custos fixos por unidade varia de acordo com a 
quantidade produzida: quanto maior o volume de produção, menor o custo fixo 
por unidade. Se produzirmos 1 unidade, ela deverá absorver 100% do custo fixo. 
Já se a produção alcançar 100 unidades, cada uma delas deverá absorver 1% do 
custo fixo. 
Assim, o custeio variável não sofre com esse efeito de diluição do custo 
fixo, sendo seu comportamento estável e de fácil análise. 
3.3 Custeio variável de comércio 
A atividade de comércio não realiza nenhuma transformação de materiais e 
insumos em produto acabado. Seus processos estão relacionados ao esforço de 
vendas, portanto, despesas. O custo refere-se apenas ao esforço de aquisição 
das mercadorias que serão comercializadas. 
O processo de custeio no comércio vai tratar apenas do valor de aquisição 
e outros gastos eventuais e acessórios como frete, seguros e armazenagem. É 
um processo simples e de fácil modelagem. Podemos dizer que os custos de 
aquisição das mercadorias, lançados ao estoque, são 100% variáveis em relação 
ao nível de atividade da empresa, sendo reconhecidos no resultado somente no 
momento da venda. 
TEMA 4 – DIFERENÇAS ENTRE O CUSTEIO VARIÁVEL E O CUSTEIO POR 
ABSORÇÃO 
Vamos avaliar as diferenças entre os dois princípios de custeio: absorção 
total e variável. 
Quadro 1 – Custeio absorção total e variável 
Custeio Absorção Total Custeio Variável 
Contabilidade 
financeira 
Atende às demandas da 
contabilidade financeira 
Não atende à demanda 
da contabilidade 
financeira 
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exigidas para cálculo dos 
impostos sobre o lucro 
Contabilidade 
gerencial 
É limitada para suporte 
ao processo de tomada 
de decisão 
É mais adequada ao 
processo de tomada de 
decisão 
Avaliação de 
resultados 
Boa na avaliação 
agregada de resultados 
Excelente na visão 
desagregada de 
resultados 
Usuários da 
informação 
Usuários externos 
(demonstrações 
financeiras) e internos da 
empresa 
Usuários internos da 
empresa 
Qualidade da 
informação de custeio 
Informação pode ter 
distorções decorrentes 
dos critérios de rateios 
utilizados no custeio 
Informação clara e 
concisa, sem distorções 
Fonte: Valter Pereira Francisco Filho. 
Podemos afirmar que o custeio absorção total atende às demandas da 
contabilidade financeira, respeitando os princípios contábeis para a geração dos 
relatórios de balanço patrimonial e demonstração de resultados. Desse modo, sua 
utilização na avaliação agregada da empresa e por usuários externos, como 
bancos, credores e governo, mostra que o custeio absorção total é adequado para 
esse escopo de análise. 
O custeio variável mostra-se mais adaptado às necessidades da 
contabilidade gerencial quando comparado com a absorção total. O ponto forte 
que destacamos é a avaliação de resultados desagregada, que fornece um 
feedback de qualidade ao processo de decisão dos gestores internos. 
TEMA 5 – APLICAÇÃO DOS PRINCÍPIOS PARA O PROCESSO DECISÓRIO 
O processo decisório envolve diversos fatores, mas quais são os principais 
fatores a serem analisados? 
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Figura 8 – As cinco combinações básicas dos aspectos organizacionais e 
analíticos 
Fonte: Yu, 2011, p. 7. 
O modelo proposto tem, em um dos eixos, as preferências e complexidade 
organizacional, e no outro, a complexidade analítica do problema. As decisões 
relacionadas à gestão de custos estão presentes em todos os tipos de decisão. 
No sentido de alocar recursos, então, decidir seguramente significa 
efetuar escolhas sobre alternativas que combinem tais recursos e 
caminhos de ação a fim de atingir determinadas preferências e tendo em 
vista expectativas de resultados associados a cada alternativa. As 
preferências envolvem objetivos, necessidades, desejos, valores, 
interesses e toda gama de utilitarismo objetivo ou subjetivo que esteja 
ligado ao indivíduo ou a grupos nas organizações. A escolha é inteligente 
ou racional porque pressupõe que o gestor assumirá a alternativa que 
lhe trará́, ou ao beneficiário, as melhores consequências de acordo com 
suas preferências. (Yu, 2011, p. 4) 
Bruni (2009, p. 187) destaca que os procedimentos empregados na análise 
de custos nasceram na aplicação das normas e princípios da contabilidade, com 
foco na gestão patrimonial. Na gestão empresarial, as decisões tomadas levam 
em consideração os efeitos subsequentes, sendo necessário mais do que apenas 
a contabilidade para tomada de decisões. Assim, a contabilidade de custos deve 
ser moldada, com princípios e métodos, de forma a desenvolver o modelo de 
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gestão, orientando os gestores para decisões ótimas que gerem os melhores 
resultados a curto e longo prazo. 
5.1 Problemas com os custos fixos 
Os custos fixos estão em destaque quando falamos de tomada de decisão. 
Martins (2008) destaca que não há grande utilidade para fins gerenciais de valores 
em que existam custos fixos apropriados, evidenciando três problemas que 
impactam no uso. 
O primeiro problema destacado é que a existência dos custos fixos 
independe da produção. Eles são, em muitos, casos estruturais, necessários para 
que a indústria possa operar, ter instalada sua capacidade produtiva. 
O segundo ponto refere-se aos critérios de rateios aplicados: 
Por não dizerem respeito a este ou àquele produto ou a esta ou àquela 
unidade, são quase sempre distribuídos à base dos critérios de rateio, 
que contêm, em maior ou menor grau, arbitrariedade; quase sempre 
grandes graus de arbitrariedade. A maior parte das apropriações é feita 
em função de fatores de influência que, na verdade, não vinculam 
efetivamente cada custos a cada produto, porque essa vinculação é 
muito mais forçada do que costumamos acreditar. Se, a fim de avaliar 
um produto para efeito de estoque, isso pode ser uma forma de 
minimizar injustiças, para efeito de decisão simplesmente mais confunde 
do que auxilia; o fato de se apropriar de uma forma pode alocar mais 
custos em um produto do que em outro, e, se alterarmos o critério de 
rateio, talvez façamos o inverso. Por se alterar um procedimento de 
distribuição de custos fixos, pode-se fazer de um produto rentável um 
não rentável (aparentemente), ou transformar um superavitário em 
deficitário, e vice-versa. E não há lógica em se alterar o grau de 
rentabilidade de um produto em função de modificações nas formas de 
rateio; essa é uma maneira de se auto enganar. (Martins, 2008, p. 197) 
A dependência do custo fixo por unidade em relação ao volume de 
produção é o terceiro problema. Toda vez que houver alteração do volume 
produzido, o custo fixo unitário será alterado. Pior ainda, imagine que um 
determinado produto não sofre alteração de volume de produção, mas se outros 
têm a quantidade reduzida, esse produto deverá assumir mais custos fixos, 
elevando seus custos unitários. 
Essas são considerações importantes na utilização das informações dos 
custos fixos, evitando riscos de tomadas de decisões errôneas. 
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REFERÊNCIAS 
BRUNI, A. L.; FAMÁ, R. Gestão de custos e formação de preço: com aplicações 
na calculadora HP 12C e Excel. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2009. 
MARTINS, E. Contabilidade de custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2008. 
YU, A. S. O. (Coord.). Tomada de decisão nas organizações: uma visão 
multidisciplinar. São Paulo: Saraiva, 2011.