Ebook - Custos Industriais

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CUSTOS INDUSTRIAIS
CÍNTIA MAÍSA BENDER
SUMÁRIO
Esta é uma obra coletiva organizada por iniciativa e direção do CENTRO SU-
PERIOR DE TECNOLOGIA TECBRASIL LTDA – Faculdades Ftec que, na for-
ma do art. 5º, VIII, h, da Lei nº 9.610/98, a publica sob sua marca e detém os 
direitos de exploração comercial e todos os demais previstos em contrato. É 
proibida a reprodução parcial ou integral sem autorização expressa e escrita.
CENTRO UNIVERSITÁRIO UNIFTEC
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REITOR
Claudino José Meneguzzi Júnior
PRÓ-REITORA ACADÊMICA
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PRÓ-REITOR ADMINISTRATIVO
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DIRETORA DE EDUCAÇÃO A DISTÂNCIA (EAD)
Rafael Giovanella
Desenvolvido pela equipe de Criações para o ensino a distância (CREAD)
Coordenadora e Designer Instrucional 
Sabrina Maciel
Diagramação, Ilustração e Alteração de Imagem
Igor Zattera, Júlia Oliveira, Thais Munhoz
Revisora
Luana dos Reis
CONCEITUAÇÃO, TERMINOLOGIAS E PRINCIPAIS CLASSIFICAÇÕES DE CUSTOS 4
CONTABILIDADE DE CUSTOS X GESTÃO DE CUSTOS 5
CONCEITOS DE CUSTOS 7
CLASSIFICAÇÕES DE CUSTOS 10
ELEMENTOS DE CUSTOS 14
SISTEMAS DE CUSTOS 23
PRINCÍPIOS DE CUSTEIO 24
FORMAS/SISTEMAS DE APURAÇÃO DOS CUSTOS 27
CUSTO PADRÃO 30
ANÁLISE CUSTO-VOLUME-LUCRO 37
MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO 38
PONTO DE EQUILÍBRIO 39
MÉTODOS DE CUSTEIO 47
CUSTEIO POR DEPARTAMENTALIZAÇÃO 49
CUSTEIO POR CENTRO DE CUSTOS – RKW 53
CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES – ABC 63
CUSTEIO POR UNIDADE DE ESFORÇO PRODUTIVO - UEP 71
COST BREAKDOWN 76
3ADMINISTRAÇÃO FINANCEIRA II
APRESENTAÇÃO
Olá! Seja bem-vindo a essa disciplina! Como o próprio nome diz, Custos Industriais refere-se a cálculos de formação de custos de 
produtos que sofrem processos de transformação, de beneficiamento ou de montagem, antes de serem estocados para comercialização. 
Esse conjunto de processos especifica-se como industrialização, produção ou fabricação. 
A análise e gestão de custos, em uma indústria, permite que a empresa visualize e reduza desperdícios, conheça a margem de con-
tribuição dos produtos, defina preços adequados a cada produto e aumente sua competitividade no mercado. 
Nessa disciplina, vocês aprenderão a identificar todos os gastos envolvidos na fabricação dos produtos, a organizar e classificar 
diferentes tipos de gastos envolvidos na produção, a alocar de maneira criteriosa esses gastos aos produtos/centros de custos/ativida-
des, e a adotar práticas de gerenciamento dos custos com o intuito de reduzi-los, aumentando a lucratividade das empresas.
O aumento da concorrência, somado aos momentos vivenciados de crises econômicas intensas e longas, tem colocado o gerencia-
mento de custos entre os pontos de destaque nas organizações. Em um mercado no qual está cada vez mais difícil aumentar a participa-
ção, manter os clientes ou repassar preços mais altos aos clientes com o intuito de manter as margens de lucros, o foco no uso racional 
dos recursos e redução dos custos tem apresentado um lugar de destaque. 
Nesse contexto, essa disciplina lhe dará uma ampla noção dos conceitos da área de custos, sistemas de custeio e suas diversas 
aplicações. Não obstante, os conhecimentos adquiridos deverão ser somados aos conhecimentos que você possui da empresa a ser ge-
rida, além de muita análise, visão sistêmica e criatividade na implantação de um sistema de custeio adequado. Cada empresa possui 
suas particularidades, e cabe ao gestor a compreensão do sistema mais adequado às necessidades da empresa naquele momento. Bom 
proveito!
4
CONCEITUAÇÃO, 
TERMINOLOGIAS 
E PRINCIPAIS 
CLASSIFICAÇÕES DE 
CUSTOS
Diferença entre Contabilidade geral, Contabilidade de custos e 
Contabilidade gerencial. Diferenças entre gasto, custo, despesa, 
investimento, custos fixos e custos variáveis, materiais, mão de obra direta 
e custos indiretos de fabricação. 
5CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
Antes de iniciarmos essa caminhada para compreensão do universo dos custos e gestão dos 
custos industriais, precisamos saber identificar os tipos de gastos existentes na produção de um 
bem (produto), compreendendo alguns conceitos/terminologias da contabilidade financeira e ge-
rencial. Inicialmente, vou explicar para vocês sobre a evolução da contabilidade no campo da aná-
lise de custos, até chegarmos no momento atual, para depois falar um pouco dos termos da conta-
bilidade para cada tipo de análise e para cada item de custo.
CONTABILIDADE DE CUSTOS X GESTÃO DE CUSTOS
A Contabilidade geral ou Financeira refere-se à Contabilidade no seu sentido mais am-
plo, que está focada no patrimônio das instituições, sejam elas públicas ou privadas. Todas 
as instituições (empresas, organizações) deverão seguir as normas contábeis que norteiam a 
sua atividade específica (contabilidade hospitalar, bancária, comercial, de custos ou indus-
trial, imobiliária, entre outros, por exemplo). 
A contabilidade financeira tem por objetivo controlar o patrimônio das empresas e apu-
rar o resultado (variação do patrimônio). Ela deve prestar informações a usuários externos, 
que tenham interesse em acompanhar a evolução da empresa, tais como entidades financei-
ras que lhe concederão empréstimos, debenturistas e quaisquer pessoas que desejem adquirir 
ações da empresa (se ela for uma companhia aberta). (VICECONTI E NEVES, 2018).
A Contabilidade de custos ou Contabilidade industrial é um ramo da Contabilidade geral 
ou Financeira que se aplica às empresas industriais (RIBEIRO, 2017). Segundo o autor, a Con-
tabilidade de custos surgiu com as empresas industriais a partir do século XVIII, e seu intuito 
foi de atender a uma nova necessidade que surgiu, mais precisamente atribuir custos aos es-
toques de produtos fabricados pelas empresas industriais. Antes do surgimento das empresas 
industriais, os estoques das empresas comerciais eram formados por mercadorias que eram 
compradas prontas e revendidas, tornando mais fácil a apuração dos custos. Com a industria-
lização, a tarefa de atribuir custos aos estoques de bens destinados à venda ficou mais com-
plexa, pois, além do valor pago aos fornecedores de matérias-primas, tornou-se necessário 
incluir, ainda no custo dos estoques de produtos fabricados pela empresa, os valores gastos 
com mão de obra e gastos gerais de fabricação incorridos para transformar matérias-primas 
em produtos. 
Com o advento da Revolução Industrial e a proliferação das empresas industriais, a Con-
tabilidade adaptou os procedimentos de apuração do resultado em empresas comerciais (que 
apenas revendiam mercadorias compradas prontas) para as empresas industriais, que ad-
quiriam matérias-primas e utilizavam fatores de produção para transformá-las em produtos 
destinados à venda: o ramo da Contabilidade que controlava esses gastos passou a se chamar 
Contabilidade de custos. No entanto, a Contabilidade de custos, nos seus primórdios, teve 
como principal função a avaliação de estoques em empresas industriais (VICECONTI E NE-
VES, 2018).
A Contabilidade de custos, criada para avaliar estoques, constituiu um importante ins-
trumento de controle e atribuição de custos aos produtos. No entanto, com o tempo e o au-
mento da concorrência em diversos mercados, percebeu-se a necessidade não só de realizar 
6CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
o levantamento de custos de maneira adequada, mas de obter informações da contabilidade 
que permitissem a tomada de decisões para uma gestão dos custos (redução dos custos e des-
perdícios nas empresas).
Na década de 1950, pela necessidade do aprimoramento das funções da própria Con-
tabilidade de custos, surgiu a Contabilidade gerencial, cuja meta principal era auxiliar a ad-
ministração nas tomadas de decisões de planejamento e controle. A Contabilidade gerencial 
tem funções distintas da Contabilidade financeira e da Contabilidade de custos, e seu objetivo 
principal passou a ser o de auxiliar os gestores na tomadas de decisões, com o intuito de al-
cançar maior produtividade com a otimizaçãodos recursos disponíveis, reduzindo custos e 
aperfeiçoando a qualidade dos produtos fabricados, para melhorar a competitividade da em-
presa e, consequentemente, alcançar resultados mais satisfatórios no desenvolvimento de 
suas atividades operacionais (RIBEIRO, 2017).
A contabilidade gerencial tem por objetivo fornecer informações extraídas dos dados 
contábeis, que ajudem os gestores das empresas no processo de tomada de decisões, tais como 
(VICECONTI E NEVES, 2018): 
• corte de linha de produtos para aumentar a capacidade de produção da empresa nos 
produtos com maior contribuição; 
• definição do preço de venda do produto;
• definição entre compra ou fabricação interna de algum tipo de matéria-prima;
• definição sobre compra ou reforma de equipamento; 
• levantamento dos produtos da empresa que dão lucro ou prejuízo.
A contabilidade consiste no processo sistemático e ordenado de registrar as alterações 
ocorridas no patrimônio de uma entidade. Todavia, a depender do usuário e do tipo de infor-
mação requerida, a contabilidade pode assumir diferentes formas, apresentadas como: 
 » contabilidade financeira - condicionada às imposições legais e requisitos fiscais; 
 » contabilidade gerencial - voltada à administração de empresas, não se condiciona às 
imposições legais, tem o objetivo de gerar informações úteis para a tomada de decisões; 
 » contabilidade de custos - voltada à análise dos gastos realizados pela entidade no de-
correr de suas operações (BRUNI e FAMÁ, 2019).
Enquanto a Contabilidade de custos é entendida como o processo ordenado de usar os 
princípios da contabilidade geral para registrar os custos de operação de um negócio, a ges-
tão de custos utiliza as informações contábeis, financeiras e de vendas como ferramentas ou 
subsídios de apoio ao processo de tomada de decisões.
7CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
A Contabilidade de custos pertence à Contabilidade gerencial e, nas últimas décadas, a 
Contabilidade de custos vem evoluindo e se modernizando, fazendo com que passe de simples 
auxiliar na avaliação de estoques e lucros, para se tornar um instrumento importante de con-
trole e auxílio à tomada de decisões. 
Nesse e-book, focaremos na Contabilidade gerencial, que utiliza a contabilidade de cus-
tos com a intenção de obter informações relevantes para a tomada de decisões, e não somente 
para registros contábeis e cumprimento de legislação. 
CONCEITOS DE CUSTOS
Muito importante que a gente conceitue estes termos para que vocês passem a usar os 
termos corretos e compreender os textos que virão posteriormente, antes de usarmos diver-
sos termos do ramo da Contabilidade gerencial.
Existem diversos termos:
• gasto;
• custo;
• despesa;
• investimento;
• desembolso;
• perda.
Você conhece o conceito de cada um desses termos? 
Imagina que alguns deles sejam sinônimos? 
Não necessariamente. Vamos lá?
Toda vez que a empresa industrial pretende obter bens – seja para uso, troca, trans-
formação ou consumo – ou utilizar algum tipo de serviço, ela efetua um GASTO. Esses gastos 
podem ser pagos à vista ou a prazo, e classificam-se em INVESTIMENTOS, DESPESAS e CUS-
TOS. Gasto também pode ser entendido como a renúncia de um ativo pela entidade, com a 
finalidade de obtenção de um bem ou serviço (VICECONTI E NEVES, 2018).
Quando ocorre o respectivo pagamento no momento da obtenção do bem, pode-se dizer 
que houve DESEMBOLSO de numerário. O DESEMBOLSO, que se caracteriza pela entrega do 
numerário, pode ocorrer antes (pagamento antecipado), no momento (pagamento à vista) ou 
depois (pagamento a prazo) da consumação do gasto, entretanto, ele não interfere na classi-
ficação do gasto em investimento, custo ou despesa. 
Os gastos que se destinam à obtenção de bens de uso da empresa (computadores, mó-
veis, máquinas, ferramentas, veículos, etc.) ou a aplicações de caráter permanente (compra 
de ações de outras empresas, de imóveis, de ouro, etc.) são considerados INVESTIMENTOS. 
Consideram-se investimentos os gastos com a obtenção dos bens destinados à troca (merca-
dorias), transformação (matérias-primas, materiais secundários e materiais auxiliares, ma-
teriais de embalagem) ou consumo (materiais).
8CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
Custo é um gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens e servi-
ços; abrange todos os gastos relativos à atividade de produção. Os custos são ativados e inte-
gram o estoque de produtos em elaboração e o de produtos (VICECONTI E NEVES, 2018).
Quando os bens, que serão aplicados no processo de fabricação, são adquiridos em gran-
des quantidades e estocados, são também classificados como investimentos. Esses bens so-
mente deixarão de ser investimentos para serem classificados como custos a partir do mo-
mento em que forem retirados dos estoques e inseridos no processo de fabricação. Quando os 
gastos são efetuados para obtenção de bens ou serviços aplicados nas áreas administrativa, 
comercial ou financeira, visando direta ou indiretamente a obtenção de receitas, correspon-
dem a DESPESAS (RIBEIRO, 2017).
Despesa é o gasto com bens e serviços não utilizados nas atividades produtivas e con-
sumidos com a finalidade de obtenção de receitas. Nem sempre será fácil distinguir custos e 
despesas, mas uma forma mais fácil de distingui-los é: 
CUSTOS: todos os gastos realizados com o produto, até que esteja pronto. 
DESPESAS: todos os gastos a partir do ponto onde o produto tenha ficado pronto.
Contabilmente falando, o custo integra o produto; vai para o estoque e aumenta o ativo 
circulante. A despesa reduz o lucro; vai para o resultado e reduz o Patrimônio Líquido.
E a perda?
PERDA é um gasto não intencional decorrente de fatores externos inesperados ou da 
atividade produtiva normal da empresa (VICECONTI E NEVES, 2018).
No caso das perdas inesperadas, serão lançadas diretamente contra o resultado do perí-
odo, sendo consideradas como despesa. Como exemplo, podemos considerar as perdas gera-
das por equipamento parado por falta de energia, ou perda gerada por algum corte incorreto 
na matéria-prima, devido à desatenção do funcionário.
As perdas normais, como as perdas de matérias-primas na produção industrial, inte-
gram o custo de produção do período, como exemplo, temos os retalhos gerados em matéria-
-prima comparada em tamanho padrão.
Resumindo:
• gasto - desembolso à vista ou a prazo para obtenção de bens ou serviços, independen-
temente da destinação que esses bens ou serviços possam ter na empresa;
• investimentos - gastos com a aquisição dos bens de uso (ativo permanente), dos bens 
que serão inicialmente mantidos em estoque para que no futuro sejam negociados, in-
tegrados ao processo de produção ou consumidos, e compra de ativos de outras empre-
sas, como ações;
9CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
• custo - compreende a soma dos gastos com bens e serviços aplicados ou consumidos na 
fabricação de outros bens;
• despesa - compreende os gastos decorrentes do consumo de bens e da utilização de 
serviços das áreas administrativa, comercial e financeira, que direta ou indiretamente 
visam a obtenção de receitas;
• desembolso - entrega de numerário antes, no momento, ou depois da ocorrência dos gastos;
• perda - gasto não intencional que ocorre de maneira normal (prevista) ou por fatores 
inesperados.
• 
Normalmente, aprendemos esses termos a partir da vivência e uso de conceitos popu-
lares, é importante que essa distinção inicial formal de termos fique bem clara em sua mente 
antes de avançar para os próximos itens. Que tal elaborarmos um glossário de termos e des-
tacá-los em seu material?
Os itens mais difíceis de fazermos distinção, normalmente, são os custos, despesas e 
investimento. Vamos observar os exemplos desses conceitos?
ATENÇÃO: quando a empresa compra matéria-prima e a deixa estocada, 
a matéria-prima é considerada INVESTIMENTO. No entanto, quando essa 
matéria-prima é transformada em produto para ser vendido, torna-seCUSTO.
ITENS DE GASTO TIPO DE GASTO
Aluguel do pavilhão da fábrica CUSTO
Mão de obra da administração DESPESA
Combustível gasto pela área comercial DESPESA
Gastos com marketing DESPESA
Gastos com entrega /distribuição DESPESA
Mão de obra operários da área de produção CUSTO
Matéria-prima que entrou na composição de um produto. CUSTO
Valor da máquina utilizada na produção. INVESTIMENTO
Depreciação da máquina utilizada na produção. CUSTO
Retalhos de matéria-prima utilizada na produção. PERDA
Energia elétrica da fábrica CUSTO
Seguro da fábrica CUSTO
Segurança do escritório administrativo DESPESA
Limpeza da fábrica CUSTO
Matéria-prima estocada INVESTIMENTO
10CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
CLASSIFICAÇÕES DE CUSTOS
A classificação dos custos se dá em relação aos produtos, logo, sua forma de alocação 
aos mesmos, e com relação ao volume de produção. 
CLASSIFICAÇÃO EM RELAÇÃO AOS PRODUTOS 
Em relação aos produtos fabricados, o custo pode ser direto ou indireto. 
CUSTOS DIRETOS: gastos com materiais, mão de obra e gastos gerais de fabricação apli-
cados diretamente na fabricação dos produtos. São assim denominados porque, além de inte-
grarem os produtos, suas quantidades e seus valores, podem ser facilmente identificados em 
relação a cada produto fabricado. 
Exemplos de custos diretos:
• matéria-prima - normalmente, a empresa sabe a quantidade exata de matéria-prima 
que está sendo utilizada para a fabricação de uma unidade do produto. Sabendo-se o 
preço da matéria-prima, o custo dela pode ser associado diretamente ao produto;
• mão de obra direta - envolve custos com os trabalhadores utilizados diretamente na 
produção. Tendo a informação do tempo em que cada um trabalhou no produto e o preço 
da mão de obra, é possível apropriá-la diretamente ao produto; 
• material de embalagem - pode-se saber exatamente o preço da embalagem utilizada em 
cada produto, e alocar este custo de maneira direta;
• depreciação de equipamento - quando o equipamento é utilizado para produzir apenas 
um tipo de produto, pode-se alocar diretamente o custo a esse produto;
• energia elétrica das máquinas - também pode ser um custo direto quando é possível sa-
ber quanto foi consumido na fabricação de cada produto.
CUSTOS INDIRETOS: são os gastos com materiais, mão de obra e gastos gerais de fabri-
cação aplicados indiretamente na fabricação dos produtos. São assim chamados pois, além de 
não estarem diretamente relacionados aos produtos, é impossível uma segura identificação 
de suas quantidades e de seus valores em relação a cada produto fabricado. A classificação dos 
gastos em custos indiretos é dada tanto àqueles que impossibilitam uma segura e objetiva 
identificação em relação aos produtos fabricados, como também àqueles que, mesmo inte-
grando os produtos (como ocorre com parte dos materiais secundários em alguns processos 
de fabricação), em razão do pequeno valor que representam em relação ao custo total, têm 
cálculos e controles tão onerosos que é preferível tratá-los como indiretos. A impossibilidade 
de identificação desses gastos, em relação aos produtos, ocorre porque beneficiam a fabrica-
ção de vários produtos ao mesmo tempo.
11CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
Exemplos de custos indiretos:
• aluguel da fábrica - o aluguel é pago para que a empresa possa utilizar o imóvel durante 
um período. Essa utilização beneficia a fabricação de todos os produtos e o normal é que 
não seja possível identificar esse gasto com esse ou aquele produto fabricado;
• energia elétrica - a energia elétrica consumida na iluminação das dependências da fábri-
ca, bem como aquela consumida por máquinas que não possuem medidores para permitir 
o controle do consumo, não poderá ser identificada em relação a cada produto fabricado; 
• salários e encargos dos chefes de seção e dos supervisores da fábrica - esses trabalha-
dores dão assistência e supervisão a vários setores na área de produção. Seus trabalhos 
beneficiam toda a produção de um período, o que dificulta a identificação com esse ou 
aquele produto;
• depreciação de equipamentos que são utilizados na fabricação de mais de um produto;
• gastos com limpeza da fábrica; 
• energia elétrica que não pode ser associada ao produto.
A distribuição dos custos indiretos aos produtos é conhecida como RATEIO, e à medida 
que serve de parâmetro para se efetuar essa distribuição denomina-se BASE DE RATEIO.
CLASSIFICAÇÃO EM RELAÇÃO AO VOLUME DE PRODUÇÃO
Em relação ao volume de produção, os custos podem ser fixos ou variáveis. 
CUSTOS FIXOS: são aqueles que permanecem estáveis, independentemente do volu-
me da produção. São custos necessários ao desenvolvimento do processo industrial em geral, 
motivo pelo qual se repetem em todos os meses do ano. 
Como exemplo de custos fixos, podemos citar:
• aluguel da fábrica;
• água (utilizada para consumo do pessoal e limpeza da fábrica); 
• energia elétrica (utilizada para iluminação da fábrica);
• salários e encargos dos mensalistas que trabalham na manutenção e limpeza da fábrica;
• seguro do imóvel;
• segurança da fábrica; 
• telefone; 
• depreciação normal das máquinas; 
• salários e encargos dos supervisores da fábrica, etc. 
12CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
É importante salientar que os custos fixos podem sofrer alguma variação de um perío-
do para outro, como ocorre, por exemplo, com o aluguel, que, em consequência de cláusulas 
contratuais, pode estar sujeito a reajustes periódicos; com os salários e encargos, que podem 
variar em decorrência da própria legislação trabalhista, etc.
 No entanto, mesmo ocorrendo essas alterações, esses custos são classificados como 
fixos porque eles não possuem variação na proporção ao volume de produção, ou seja, os au-
mentos ou queda nesses custos decorrem de outros fatores que não há variação no volume 
produzido.
Existem outras situações nas quais alguns custos fixos podem sofrer pequenas varia-
ções devido a aumentos no volume da produção, como ocorre, por exemplo, com o aumento 
no número de telefonemas, no consumo de materiais de limpeza, etc. No entanto, esses cus-
tos ainda são considerados fixos, pois variam até um determinado limite da variação do vo-
lume da produção, e depois permanecem estáveis novamente; o aumento não é sempre pro-
porcional a variações no volume de produção. Os custos fixos, por não estarem diretamente 
relacionados aos produtos e por contribuírem para a fabricação de vários produtos ao mesmo 
tempo, também são chamados de custos indiretos (RIBEIRO, 2017).
CUSTOS VARIÁVEIS: são custos que variam com o volume da produção. Quanto mais 
produtos forem fabricados em um período, maiores serão os custos variáveis. 
Um exemplo bem clássico de custo variável é a matéria-prima. Se, para fabricar um pão 
é preciso 2 xícaras de farinha de trigo, para 50 pães serão necessárias 100 xícaras de farinha 
de trigo. Quanto maior for a quantidade fabricada, maior será o consumo de matéria-prima 
e, por consequência, maior será o seu custo. Os custos variáveis, por estarem vinculados ao 
volume produzido, são também denominados custos diretos. 
Nessa classificação de custos, em relação ao volume de produção, entre os custos fixos é 
comum alguns possuírem uma parcela variável e, entre os custos variáveis, também é comum 
alguns possuírem uma parcela fixa. Esses custos são chamados de custos semifixos e custos 
semivariáveis.
CUSTOS SEMIFIXOS: são os custos fixos que possuem uma parcela variável, como a 
energia elétrica, por exemplo. A parcela fixa da energia elétrica é aquela que independe da 
produção do período, sendo utilizada para iluminação da fábrica; a parte variável é aquela 
aplicada diretamente na produção, variando de acordo com o volume produzido. 
CUSTOS SEMIVARIÁVEIS: são os custos variáveis que possuem uma parcela fixa, por 
exemplo, a mão de obra aplicada diretamente na produção é variável em função das quanti-
dades produzidas, ao passo que a mão de obra da supervisãoda fábrica independe do volume 
produzido é classificada como fixa.
13CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
EM UMA EMPRESA, O CUSTO TOTAL DE FABRICAÇÃO É 
FEITO PELA SOMA:
CUSTO TOTAL = CUSTOS FIXOS + CUSTOS VARIÁVEIS
IMPORTANTE DISTINGUIRMOS OS CUSTOS FIXOS E VARIÁVEIS TOTAIS 
DOS CUSTOS FIXOS E VARIÁVEIS UNITÁRIOS!
Por quê?
ESSES DOIS CUSTOS SE COMPORTAM DE MANEIRA 
DISTINTA EM RELAÇÃO AO VOLUME DE PRODUÇÃO, 
QUANDO SÃO UNITÁRIOS.
Veja o exemplo:
Uma empresa que confecciona 1.000 unidades de camisetas, por mês, possui os seguin-
tes custos:
Custo fixo total: R$ 5.000,00.
Custo variável total: R$ 8.000,00.
CUSTOS UNITÁRIOS: são os custos por cada unidade produzida. Neste exemplo, é o cus-
to por camiseta.
Logo:
Custo fixo unitário: R$ 5.000,00 / 1.000 = R$ 5,00.
Custo variável unitário: R$ 8.000,00 / 1.000 = R$ 8,00.
Custo total unitário: R$ 5,00 + R$ 8,00 = R$ 13,00.
O que aconteceria se a produção da empresa aumentasse para 1.200 unidades/ mês, man-
tendo a estrutura como está?
Com o custo total fixo, independe da quantidade produzida. Mesmo com produção maior, seria:
Custo fixo total: R$ 5.000,00.
O custo fixo unitário mudaria, pois seria distribuído a uma quantidade maior de camisetas. 
Custo fixo unitário: R$ 5.000,00 / 1.200 = R$ 4,16 (aproximadamente).
Com o custo variável acontece o contrário.
O custo variável total agora aumentará, pois serão camisetas, e precisará de mais horas/
trabalho na confecção, mais tecidos, etc. O custo variável unitário permanece constante, pois 
14CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
supomos que não mudou o processo produtivo nem a tecnologia empregada, mas somente 
aumentou o número de camisetas produzidas com a mesma estrutura existente. 
Temos:
Custo variável unitário: R$ 8,00.
Custo variável total: R$ 8,00 x 1.200 = R$ 9.600,00.
O custo total unitário será:
Custo total unitário: R$ 4,16 + R$ 8,00 = R$ 12,16 (aproximadamente).
Percebam que, quando a produção aumenta, mantendo a estrutura igual, o custo uni-
tário, ou custo total unitário, reduz, devido à diluição do custo fixo em um número maior de 
unidades, por isso dizemos que é importante que as empresas não tenham capacidade ociosa, 
pois isso torna os custos unitário maiores e a empresa menos competitiva. 
Quadro resumo
TIPO DE CUSTO
COMPORTAMENTO EM RELAÇÃO AO VOLUME DE 
PRODUÇÃO
Custo fixo total Permanece constante.
Custo variável total Varia.
Custo fixo unitário Varia.
Custo variável unitário Permanece constante.
Além das terminologias de custos, há outras como custo de produção do período, incor-
rido no processo produtivo num determinado período, normalmente, decomposto da seguin-
te forma:
Material Direto (MD) + Mão de Obra Direta (MOD) + Custos Indiretos de Fabricação (CIF) 
= CUSTO DE PRODUÇÃO DO PERÍODO.
ELEMENTOS DE CUSTOS
Custo de fabricação ou custo industrial compreende a soma dos gastos com bens e ser-
viços aplicados ou consumidos na fabricação de outros bens.
São três os elementos componentes do custo de fabricação:
• materiais; 
• mão de obra; 
• gastos gerais de fabricação.
Materiais - são os objetos utilizados no processo de fabricação, podendo ou não entrar 
na composição do produto. Podem ser classificados como: 
15CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
• matéria-prima - é a substância bruta principal e indispensável na fabricação de um 
produto. A matéria-prima se destaca na composição do produto comparativamente aos 
demais materiais. Em uma indústria metal mecânica, a matéria-prima é aço; em uma 
indústria de pães e massas, é a farinha; 
• materiais secundários - são itens que entram na composição dos produtos assim como 
a matéria-prima, mas em quantidades menores. Eles complementam ou dão o acaba-
mento necessário ao produto. Como exemplo, podemos citar a cola, o prego e o verniz 
na indústria de móveis. Para uma indústria de pães e massas, são os ovos, a manteiga, 
o fermento, entre outros;
• materiais auxiliares - são todos os materiais que não entram na composição dos produ-
tos, mas são necessários para sua fabricação. Para uma indústria de móveis de madeira, 
pode-se citar as lixas, pincéis, etc.; em uma indústria de pães e massas, são a manteiga 
utilizada para untar as assadeiras, as toalhas de papel, etc.; 
• materiais de embalagem - são os materiais destinados a acondicionar ou embalar os 
produtos antes que eles deixem a área de produção. Os materiais de embalagem em uma 
indústria de móveis de madeira podem ser as caixas de papelão; em uma indústria de 
massas alimentícias, podem ser também as caixas de papelão, os sacos plásticos, etc. 
Mão de obra - esse gasto é o esforço do homem aplicado na fabricação dos produtos. 
Compreende não só os gastos com salários, mas também com benefícios a que os empregados 
têm direito, como cestas básicas, vale-transporte, vale-refeição e outros.
Gastos gerais de fabricação - compreendem os demais gastos necessários para a fabrica-
ção dos produtos, os quais não se enquadram como materiais ou como mão de obra. Como exem-
plo, temos os aluguéis, energia elétrica, serviços de terceiros, manutenção da fábrica, deprecia-
ção das máquinas, seguros, material de higiene e limpeza, itens para manutenção das máquinas, 
peças para reposição, telefones e comunicações, etc. O detalhamento dependerá dos interesses 
da empresa ou até mesmo das características que envolvam cada processo de fabricação. 
Vamos trabalhar em um exemplo simples para 
iniciarmos a compreensão?
Vamos supor que Rômulo decida fabricar pizzas, em casa, para vender congeladas e ob-
ter uma renda extra. Para isso, ele fez o levantamento de alguns itens de gastos, para fazer 
uma organização inicial e, após, levantar os valores.
• Ingredientes: farinha, ovos, fermento biológico, óleo, sal, açúcar, calabresa, queijo, to-
mate, molho de tomate pronto, orégano, presunto, manjericão.
• Embalagem para acondicionar as pizzas.
• Forno elétrico, energia elétrica, tempo pessoal dedicado à produção das pizzas (ele pode 
pensar em um valor/hora que considera que vale a pena pelo trabalho realizado, com-
parando a outra atividade remunerada semelhante, que poderia estar realizando, neste 
momento, ao invés de produzir as pizzas).
• Materiais de limpeza e água (para manter o local limpo). 
16CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
Rômulo também teve que comprar outro congelador para estocar as pizzas que produzia 
até o momento da venda, gerando mais gastos com energia elétrica. O forno, ele já tinha, mas 
com o uso excedente, ele sofrerá maior depreciação, e deve ser considerado.
Nesse primeiro momento, organizaremos esses gastos entre: 
• materiais (separar de acordo com os conceitos vistos anteriormente: matéria-prima, 
materiais diretos, etc.);
• mão de obra;
• gastos gerais de fabricação. 
Observe o quadro com uma análise sobre como as informações poderiam ser organizadas. 
Mão de obra:
valor/hora definido por Rômulo como aquele mínimo necessário para ele ficar satisfeito 
com a atividade, ou o quanto ele ganharia se estivesse empregado neste tempo.
Materiais 
Matéria-prima:
farinha, ovos, fermento biológico, óleo, calabresa, queijo, tomate, molho de tomate 
pronto, presunto.
Materiais 
secundários:
sal, açúcar, orégano, manjericão.
Materiais auxiliares: papel toalha.
Embalagem: embalagens das pizzas.
Gastos gerais de 
fabricação:
• energia elétrica, materiais de limpeza, depreciação forno e freezer, manutenção 
de equipamentos, reposição de utensílios (panela, fôrmas, talheres);
• gastos com telefone; 
• gastos com combustível.
Além desses conceitos/classificação, também temos outros tipos de conceitos/classifi-
cações para custos. Todos esses termos são usados pela contabilidade de custos/contabilidade 
gerencial, e são termos diferentes utilizados para os mesmos itens. 
MATERIAL DIRETO: matéria-prima + materiais secundários cujo valor compense apro-
priá-los diretamente ao produto + material de embalagem.
MOD (Mão de Obra Direta): gastos com mão de obra que são diretamente apropriáveisao produto.
CIF (Custos Indiretos de Fabricação): demais gastos de fabricação.
Obs.: os custos indiretos de fabricação também recebem outros nomes, tais como gastos 
gerais de fabricação, demais gastos de fabricação e despesas indiretas de fabricação.
Também há o conceito de custo primário, ou custo direto, e custos de conversão ou de 
transformação.
CUSTO PRIMÁRIO OU DIRETO = Material direto + Mão de Obra Direta (MD + MOD).
CUSTO DE CONVERSÃO OU CUSTO DE TRANSFORMAÇÃO = Mão de Obra Direta + Custos 
Indiretos de Fabricação (MOD + CIF).
17CUSTOS INDUSTRIAIS
SÍNTESE SUMÁRIO
Nesse capítulo, foi possível ter uma visão da evolução da contabilidade básica à contabilidade de custos, assim como sua evolução até chegar 
na contabilidade gerencial, tão utilizada para o gerenciamento dos custos nas empresas. Também foi possível distinguirmos termos como: custo, 
gasto, despesa, investimento. 
Vimos algumas classificações importantes de custos, que auxiliam na organização e análise das informações. Diferenciamos custos diretos 
de indiretos, fixos de variáveis. Percebemos que o custo fixo unitário e total, assim como o custo variável unitário e total possuem comportamen-
to distinto na relação com o volume de produção, e como isso afeta as decisões. Também compreendemos que os custos possuem diversos ele-
mentos, que podem ser divididos em: Mão de Obra Direta (MOD), Matéria-Prima (MP) e Custos Indiretos de Fabricação (CIF), cada qual com seu 
impacto e necessidade de avaliação.
18CUSTOS INDUSTRIAIS
EXERCÍCIOS SUMÁRIO
1. O custo com MOD (Mão de Obra Direta) é tido como um custo dire-
to ou primário. De maneira mais objetiva, custo com a MOD (Mão 
de Obra Direta) refere-se:
a. A todo o pessoal disponível na empresa para a produção de 
produtos ou serviços, e gestão da organização.
b. Apenas ao pessoal que trabalha diretamente na produção de 
produtos ou serviço, desde que seja possível a mensuração 
do tempo despendido e a identificação de quem executou o 
trabalho.
c. A todo o pessoal que trabalha indiretamente na produção de 
produtos ou serviços, para os quais não é possível a mensu-
ração do tempo despendido e a identificação de quem exe-
cutou o trabalho.
d. Apenas ao pessoal que trabalha diretamente na produção de 
produtos ou serviços, mesmo que não seja possível a men-
suração do tempo despendido e a identificação de quem exe-
cutou cada trabalho.
e. Apenas ao pessoal que trabalha diretamente na produção 
de produtos ou serviços, independentemente de que seja ou 
não possível a mensuração do tempo despendido e a identi-
ficação de quem executou o trabalho.
2. Para fins de análise e gestão de custos, devem ser considerados 
como investimentos somente:
a. As aquisições de máquinas e equipamentos, de materiais di-
retos que irão ao estoque e de terrenos.
b. As aquisições de materiais de embalagem, de equipamentos 
de produção e os gastos com treinamento de pessoal.
c. As aquisições de veículos, de matéria-prima e os gastos com 
propaganda e publicidade.
d. Os gastos com propaganda e publicidade e treinamento de 
pessoal.
e. Todos os investimentos realizados com capacitação profis-
sional de pessoal.
19CUSTOS INDUSTRIAIS
EXERCÍCIOS SUMÁRIO
3. Relacione os itens numéricos à ordem das descrições menciona-
das em seguida:
1. Custo de produção.
2. Gasto total ou custo integral
3. CIF – Custo Indireto de Fabricação.
4. Mão de obra indireta.
5. Material direto.
6. Despesas.
7. Rateio dos custos.
( ) Gastos, com bens ou serviços, consumidos direta ou indireta-
mente para a obtenção de receitas.
( ) Consiste na alocação dos Custos Indiretos de Fabricação (CIF), 
através da divisão e distribuição desses custos aos produtos ou serviços 
que estão sendo produzidos ou prestados.
( ) Corresponde à soma de todos os gastos (com exceção dos in-
vestimentos) ou valores consumidos pela empresa para a elaboração de 
um produto ou serviço, incluindo custos ou despesas.
( ) Gasto com salário, encargos e benefícios pagos ao operário, 
cujo tempo não pode ser identificado diretamente com a unidade que 
está sendo produzida.
( ) Total gasto para produzir um determinado bem ou serviço, in-
cluindo o custo de aquisição dos Materiais Diretos (MD), a MOD (Mão 
de Obra Direta) e os CIF (Custos Indiretos de Fabricação).
( ) Material que pode ser alocado diretamente à unidade do produ-
to que está sendo fabricado e que sai da fábrica incorporado ao produto.
( ) Gastos relacionados indiretamente com a fabricação e que não 
podem ser economicamente separados entre as unidades que estão 
sendo produzidas. Necessitam de rateios.
a. 6, 7, 2, 4, 1, 5, 3.
b. 6, 7, 4, 1, 5, 3, 2.
c. 2, 4, 1, 5, 3, 6, 7.
d. 6, 4, 1, 5, 3, 7, 2.
e. 5, 7, 2, 4, 1, 6, 3.
20CUSTOS INDUSTRIAIS
EXERCÍCIOS SUMÁRIO
Analise o comportamento dos custos no quadro, e leia as afirmações:
QUANTIDADE 
PRODUZIDA
CUSTO 
VARIÁVEL 
UNITÁRIO
CUSTO 
VARIÁVEL 
TOTAL
CUSTO FIXO 
UNITÁRIO
CUSTO FIXO 
TOTAL
10.000 R$ 3,00 R$ 30.000,00 R$ 4,50 R$ 45.000,00
20.000 R$ 3,00 R$ 60.000,00 R$ 2,25 R$ 45.000,00
30.000 R$ 3,00 R$ 90.000,00 R$ 1,50 R$ 45.000,00
I. Caso houver aumento no volume de produção, os custos totais 
sofrerão um acréscimo e os custos totais unitários sofrerão uma 
redução - esses últimos, em decorrência da melhor distribuição 
dos custos fixos totais às quantidades produzidas.
II. Os custos que não variam em função do volume ou da quantidade 
produzida são os custos: fixo total e variável unitário.
III. Quando ocorre uma redução do volume de atividade (quantidade 
produzida) no período, os custos: fixo unitário sofre um acrésci-
mo e variável unitário não sofre variação.
IV. O custo variável unitário comporta-se, dentro do limite de sua 
capacidade de produção, variando na mesma proporção da varia-
ção da quantidade produzida.
Estão corretas as alternativas:
a. I e IV.
b. II e III.
c. III e IV.
d. I, II e III.
e. I, II e IV.
21CUSTOS INDUSTRIAIS
EXERCÍCIOS SUMÁRIO
5. Sobre as perdas de matéria-prima durante a produção, leia as 
afirmações:
I. As perdas normais (previstas) de matéria-prima, ocorridas du-
rante a produção, são consideradas custos de produção.
II. As perdas de matéria-prima que ocorrerem durante a produção, não 
são consideradas no cômputo dos custos ou despesas da empresa.
III. Quaisquer perdas de matéria-prima durante a produção, sejam 
recorrentes ou acidentais, devem ser classificadas como custos.
IV. As perdas anormais de matéria-prima, ocorridas durante a pro-
dução (perdas acidentais, que não deveriam ter acontecido), são 
classificadas como despesas.
Estão corretas as afirmações:
a. I e IV.
b. II e III.
c. III e IV.
d. I, II e III.
e. I, II e IV.
6. Suponha que você tenha as seguintes informações dos custos de 
produção de uma fábrica de calçados, quando a produção está em 
2.000 pares de calçados.
CF (Custo Fixo total): R$ 100.000,00.
CV (Custo Variável total): R$ 80.000,00.
O custo fixo por par de calçado quando a produção é de 2.000 pa-
res e 2.500 pares de calçados produzidos é, respectivamente: 
a. R$ 40,00 e R$ 55,00
b. R$ 75,00 e R$ 60,00
c. R$ 50,00 e R$ 40,00
d. R$ 100,00 e R$ 80,00
e. R$ 60,00 e R$ 80,00
7. Houve, na empresa, a compra de matéria-prima para uso futuro 
na produção. Nesse caso, a empresa teve um(a):
a. Custo
b. Despesa
c. Investimento
d. Custo indireto de fabricação
e. Perda
22CUSTOS INDUSTRIAIS
EXERCÍCIOS SUMÁRIO
8. Veja o quadro e marque D para Despesa e C para Custo:
Gastos Custo de produção ou despesa
Água consumida no processo de resfriamento de peças numa indústria.
Aluguel do galpão da fábrica.
Aluguel mensal do ônibus que transporta o pessoal da contabilidade.
Salário dos vendedores.
Assinale a sequência correta de D e C, começando pela primeira linha:
a. C C D D 
b. D C C D
c. C D D D 
d. C C D C 
e. D C D D 
23
SISTEMAS DE CUSTOS
Características do custeio integral, custeio variável, custeio ideal, custo 
por produto, por processo,por ordem de serviço e por ordem de produção, 
análise de custo padrão, ou custo orçado/estimado.
24CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
A definição do sistema de custos mais adequado para a empresa perpassa por alguns 
pontos importantes. Devemos verificar, inicialmente, qual sistema de custos possibilitará o 
levantamento de informações relevantes para a tomada de decisões da empresa analisada. 
É necessário conhecer os objetivos da organização com a implantação do sistema. Para essa 
análise, Bornia (2010) dá o nome de princípio de custeio, e lembra que princípio é um termo 
da contabilidade usado para se referir aos fundamentos dela. 
Outra decisão importante refere-se à questão operacional da análise de custos, de que 
forma os dados serão processados para a obtenção das informações. Essa questão está rela-
cionada ao método de custeio (BORNIA, 2010).
Anteriormente, vimos que existem os custos diretos e indiretos. Os custos diretos são 
facilmente alocados aos produtos, mas os custos indiretos precisam de rateio. O rateio é feito 
utilizando-se métodos de custeio, mas antes de falarmos de métodos para alocar os custos, 
precisamos definir quais custos serão alocados (princípio de custeio).
Inicialmente, definimos quais custos serão alocados (princípio de custeio), para depois 
definirmos como será feita essa distribuição de custos (métodos de custeio).
Importante sempre lembrarmos que: o sistema de custos deve estar em conformidade 
com o sistema de gestão da empresa, para que sejam geradas informações relevantes para a 
tomada de decisões. 
PRINCÍPIOS DE CUSTEIO 
CUSTEIO POR ABSORÇÃO INTEGRAL
Nesse tipo de custeio, chamado de custeio por absorção integral, ou custeio total, todos 
os custos, fixos e variáveis, são alocados aos produtos.
Custo unitário = custo total / quantidade produzida
Exemplo: supondo que uma empresa tenha um custo total (fixo + variável) de 
R$980.000,00 e produza 100.000 unidades de produto. 
Por esse método de custeio, o custo unitário (custo de cada unidade de produto) dessa 
empresa será:
Custo unitário = 980.000/100.000 = R$ 9,80.
Esse tipo de custeio é utilizado com a finalidade de avaliação dos estoques, ou da conta-
bilidade de custos, para prestar informações aos usuários externos à empresa. 
Segundo Crepaldi e Crepaldi (2017), há algumas vantagens e desvantagens na utilização 
deste método de custeio.
25CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
Vantagens do método de custeio por absorção integral:
• como permite a apuração do custo total de cada produto, pode ajudar a melhorar a uti-
lização dos recursos, absorvendo todos os custos de produção;
• não exige que haja a separação dos custos de fabricação em fixos e variáveis;
• contribui para definição de preços de venda mais reais.
Desvantagens do método de custeio por absorção integral:
• os custos, por não se relacionarem com esse ou aquele produto ou a essa ou aquela uni-
dade, são quase sempre distribuídos à base de critérios de rateio, quase sempre com 
grande grau de arbitrariedade;
• o custo fixo por unidade depende do volume de produção, e pode variar em função da 
alteração de volume de outro produto;
• como os custos fixos devem ser alocados aos produtos, deve-se usar formas de rateio na 
alocação deles. O critério à escolha da base de rateio pode ser, muitas vezes, arbitrário, 
trazendo distorções na análise gerencial de custos. 
CUSTEIO VARIÁVEL
No custeio variável ou direto, apenas os custos variáveis são alocados aos produtos. Os 
custos fixos, nesse sistema de custeio, são considerados como custos do período.
Custo unitário = custo variável total / quantidade produzida
Exemplo: supondo que uma empresa tenha um custo total (fixo + variável) de 
R$980.000,00 e produza 100.000 unidades de produto. Desse custo total, R$ 700.000,00 com-
põem o custo fixo total, e R$ 280.000,00 são o custo variável total. 
Na adoção do custeio variável, o custo unitário do produto será de:
Custo unitário = R$ 280.000,00 / 100.000 = R$2,80.
O restante, R$ 700.000,00, são custos do período.
O custeio variável está relacionado principalmente com a utilização de custos para o 
apoio a decisões de curto prazo, quando os custos variáveis são mais relevantes do que os cus-
tos fixos.
Segundo Crepaldi e Crepaldi (2017), há algumas vantagens e desvantagens na utilização 
desse método de custeio:
26CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
Vantagens na utilização do método de custeio variável ou direto:
• os custos dos produtos são mensuráveis de maneira bem objetiva, pois não necessitam 
de formas de distribuição dos custos indiretos;
• o lucro líquido não é afetado por mudanças de aumento ou diminuição da produção; 
• é mais fácil para os gerentes industriais entender o custeamento dos produtos sob o 
custeio direto, pois os dados são próximos da fábrica e de sua responsabilidade, possi-
bilitando a correta avaliação de desempenho setorial; 
• como os custos fixos são abatidos diretamente do resultado no custeio variável, o au-
mento de produção sem consequente aumento de vendas não provoca qualquer altera-
ção no lucro líquido da empresa. 
Desvantagens do método de custeio variável ou direto: 
• a exclusão dos custos fixos indiretos para valoração dos estoques causa a sua subavalia-
ção, fere os princípios contábeis e altera o resultado do período; 
• na prática, a separação de custos fixos e variáveis não é tão simples, pois existem custos 
semivariáveis e semifixos, podendo gerar problemas e distorções;
• esse tipo de custeio é mais adequado para decisões de curto prazo, mas subestima os cus-
tos fixos, que estão ligados à capacidade de produção e de planejamento de longo prazo.
CUSTEIO IDEAL
No custeio por absorção ideal, todos os custos (fixos e variáveis) também são compu-
tados como custos dos produtos, porém, custos relacionados com insumos usados de forma 
não eficiente (desperdícios) não são distribuídos aos produtos. O custeio por absorção ideal 
adapta-se, particularmente, ao auxílio do controle de custos e apoio ao processo de melhoria 
contínua da empresa.
Custo unitário = ((custo variável total / quantidade produzida)) 
+ ((custo fixo total / capacidade de produção)) 
Exemplo: supondo que uma empresa tenha um custo total (fixo + variável) de 
R$980.000,00, capacidade para produzir 120.000 unidades de produto e produza 100.000 uni-
dades de produto no mês analisado. Desse custo total, R$ 700.000,00 compõem o custo fixo 
total, e R$ 280.000,00 são o custo variável total. 
Custo variável unitário = R$ 280.000,00 / 100.000 um = R$ 2,80.
Custo fixo unitário = R$ 700.000 / 120.000 unidades = R$ 5,83, 
com uso eficiente da estrutura (toda a capacidade instalada)
Custo unitário pelo custeio por absorção ideal: R$ 2,80 + R$ 5,83 = R$ 8,63.
27CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
Os R$ 8,63 x 20.000 (unidades que deixaram de ser produzidas) = R$172.666,67, repre-
sentam o desperdício.
Com o uso de 100% da capacidade instalada, o custo unitário seria: R$ 8,63.
No entanto, quando a empresa produz somente 100.000 unidades em vez de 120.000, 
seu custo fixo unitário será: R$ 9,80.
Custo fixo unitário: R$ 700.000,00 / 100.000 unidades = R$ 7,00.
Custo variável unitário: R$ 2,80.
Custo total unitário: R$ 9,80.
Produção 100.000 unidades 120.000 unidades
Custo fixo unitário R$ 7,00 R$ 5,83
Custo variável unitário R$ 2,80 R$ 2,80
Custo unitário R$ 9,80 R$ 8,63
Percebam que, pela análise do custeio ideal, nesse exemplo, está sendo analisado so-
mente o desperdício pela capacidade ociosa, mas já pode-se perceber que essa análise fornece 
informação importante sobre o aumento do custo unitário devido à redução da produção. 
FORMAS/SISTEMAS DE APURAÇÃO DOS CUSTOS 
Um sistema de acumulação de custos, ou de apuração de custos, é a forma como os cus-
tos são acumulados e apropriados aos produtos. É a maneira que os custos são repassados aos 
produtos fabricados. 
CUSTOS POR PRODUTO
A apuração de custos por produto é utilizada em empresas que trabalhamcom produtos 
padrão, que produzem bens independentemente de pedido (DUTRA, 2010, apud ANTONI, 2017).
Geralmente, os produtos são padronizados e em grandes quantidades, o que possibilita 
uma fácil apropriação dos custos diretos de cada um deles.
Como a utilização desse sistema de apuração é em produtos standard (produtos padro-
nizados), a determinação do custo unitário do produto é feita pela divisão do custo total pela 
quantidade produzida (ANTONI, 2017).
Nesse sistema de produção, a apuração é feita sobre cada tipo diferente de produto, apro-
priando-se dos custos diretos e alocando-se, no final do período, parcelas dos indiretos, por 
meio de rateio. O custo da matéria-prima direta aplicada sobre um tipo de produto é deter-
minado pela soma dos valores de todas as requisições feitas ao almoxarifado para aplicação 
específica no mesmo, com redução dos valores referentes às devoluções da matéria-prima 
28CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
requisitada em excesso. Do mesmo modo, o custo da mão de obra direta é determinado pela 
soma dos valores resultantes da apropriação da mão de obra aplicada sobre esse tipo de pro-
duto. A parcela de cada custo indireto atribuível a tal tipo de produto é resultante de seu rateio 
pela base mais adequada, no final do período. Como esse sistema de apuração é utilizado em 
produtos padronizados quanto à forma, tamanho, peso, qualidade, etc., o custo unitário é de-
terminado dividindo-se o custo total pela quantidade equivalente produzida (DUTRA, 2017).
CUSTOS POR ORDEM DE PRODUÇÃO
Esse sistema se adapta a empresas caracterizadas por uma produção sob encomenda, ou 
não repetitiva, sendo o produto fabricado em lotes de produção, quando a empresa fabrica pro-
dutos diferentes, em pequenas quantidades, atendendo a encomendas (pedidos específicos) dos 
clientes. É mais usado em empresas com produção descontínua de produtos não padronizados. 
Exemplos: indústria naval, equipamentos, aviões, construtoras, estaleiros, consulto-
rias, empresas de móveis sob encomenda, carros sob encomenda, etc. 
Os custos são acumulados sobre cada ordem de produção, que pode conter produtos 
iguais ou diferentes para formar um conjunto. Os custos indiretos – aluguel, energia elétrica, 
por exemplo, normalmente, são aplicados às ordens com uso de taxas predeterminadas, ten-
do como base as horas de mão de obra direta (base de rateio). Cada ordem recebe um número 
ou código. Quando são incorridos custos de material ou mão de obra, relacionados com a or-
dem, eles são registrados na conta produção em andamento.
Nesse sistema de apuração de custos, o conjunto de itens que pode compor uma ordem 
de produção tem especificações bem definidas pelo cliente, onde o produto já estará comer-
cializado antes de ser fabricado. 
CUSTOS POR PROCESSO
O sistema de apuração de custos por processo é usado nas empresas cujo sistema de pro-
dução necessita que os produtos passem por setores (processos) independentes de produção 
até chegar ao estado final de produto acabado. É a forma mais usual de acumulação de custos em 
empresas nas quais o processo industrial é realizado em série, sem intervalos (contínuo), e com 
fabricação de produtos iguais. Como exemplos, temos a indústria de calçados e indústria têxtil.
Quando a fábrica produz de modo contínuo, em série ou em massa, a preocupação da 
Contabilidade de custos é determinar e controlar os custos pelos departamentos, pelos se-
tores, pelas fases de produção (processos) e, em seguida, dividi-los pela quantidade de pro-
dutos fabricados, no processo, durante certo período. O sistema de custos por processo não 
se preocupa em contabilizar os custos de itens individuais ou grupos de itens, mas alocar os 
custos por fase do processo, por operação ou por departamento (centros de custos). Esses sis-
temas são, usualmente, utilizados em entidades que produzem grandes volumes de produtos 
uniformes em bases contínuas.
Por esse sistema, os custos são acumulados por processos ou por centros de elaboração 
ou de custos, diferentemente dos outros sistemas, em que os custos são acumulados em cada 
29CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
produto ou ordem, independentemente dos órgãos de elaboração pelos quais seja necessário 
passar até chegar à fase final de fabricação (DUTRA, 2017).
CUSTO POR ORDEM DE SERVIÇO
Esse sistema possui as mesmas características do custo por ordem de produção, sendo 
que a principal diferença é o fornecimento do material pelo cliente, quando se tratar de um 
bem tangível que será transformado. É muito utilizado em empresas que não transformam 
bens, e o uso do material restringe-se apenas aos auxiliares. Caracteriza-se pelo fornecimen-
to apenas do serviço e, em consequência, a acumulação dos custos é feita em cada ordem de 
serviço diferente. Além dos custos de transformação, podem ser acumulados os valores dos 
materiais cuja aplicação seja necessária. Em outras palavras, a apuração de custos por ordem 
de serviço pode incluir custo de materiais aplicados que são, entretanto, de valor pouco sig-
nificativo ou substitutos de outros defeituosos; esses materiais não sofrem transformações 
e são simplesmente aplicados no lugar de outros, sendo comumente denominados peças de 
reposição. Ordens de serviço podem ser utilizadas internamente, nas empresas que utilizam 
órgãos auxiliares para prestarem serviços aos principais e outros. São exemplos, os órgãos de 
manutenção que prestam serviços de reparos em órgãos de elaboração de bens e a outros ór-
gãos (DUTRA, 2017).
As formas de apuração dos custos definidas na organização, para fins de gestão, depen-
derá muito de suas características e objetivos. Observe um quadro comparativo dessas formas: 
Quadro comparativo - Formas de apuração dos custos
Custo por produto
Custo por ordem de 
produção
Custo por ordem de 
serviço
Custo por processo
Alocação de custos 
diretamente (com 
rateio) aos produtos.
Alocação de custos a 
cada ordem de produção.
Alocação de custos a 
cada ordem de serviço. 
Alocação de custos 
por fase do processo, 
por operação ou por 
departamento (centros 
de custos).
Produtos padronizados.
Produtos por 
encomenda. Produtos 
não padronizados.
Prestação de serviços. 
Fornecimento de 
matéria-prima é 
feito pelo cliente, 
ou a matéria-prima 
adicionada é paga pelo 
cliente.
Sistema de produção: 
produtos passam por 
setores (processos) 
independentes.
Exemplo - Indústria 
alimentícia: biscoitos, 
etc.
Exemplos: indústria 
naval, aviões, 
construtoras, 
consultorias, móveis sob 
encomenda.
Exemplos: oficina 
mecânica, conserto de 
eletrodomésticos, etc.
Exemplos: indústria 
de calçados, indústria 
têxtil.
30CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
CUSTO PADRÃO 
O sistema de Custo padrão ou Standard, também conhecido como custo orçado ou esti-
mado, é um sistema que permite, com antecedência, determinar o custo-base de cada peça a 
ser produzida na empresa, através da utilização de vários critérios, levando em conta as con-
dições normais de eficiência da mão de obra e equipamentos.
Esse sistema é importante, pois sabemos que a eficiência somente é medida a partir do 
instante em que possuímos parâmetros de comparação. À medida que as operações vão sendo 
realizadas, apuram-se os custos para comparação aos padrões previamente estabelecidos.
Com base nas variações entre os custos-padrão e custo-real, é possível que se faça uma 
análise para constatação das causas prováveis das oscilações, dando início às decisões com 
efeitos preventivos. Como exemplo, podemos pensar em uma peça X, que foi orçada em R$ 
200,00 (CUSTO PADRÃO). Vamos supor que essa peça acabou tendo um custo efetivo de pro-
dução de R$ 215,00 (CUSTO REAL). Essa variação é considerada desfavorável, pois o produto 
custou mais do que o previsto, e entre as possíveis causas para isso, podemos apontar:
• alterações nos preços da matéria-prima; 
• matéria-prima fora dos padrões;
• máquinas mal reguladas; 
• ineficiência da mão de obra. 
Oscustos-padrão podem ser desdobrados em: 
• padrões físicos; 
• padrões monetários.
Os padrões físicos mensuram as variações de quantidades consumidas ou produzidas, tan-
to de homens-hora, hora-máquina, como quantidade de matéria-prima e volume de produção.
Os padrões monetários mensuram as variações de preços e de taxas, tanto de matérias-
-primas e produtos como mão de obra.
Na análise das variações dos principais insumos (matéria-prima e salários diretos), pri-
meiro se computa a variação total, dividida em dois componentes:
• variação de preço ou de taxa salarial; 
• variação de quantidade ou variação de eficiência.
Esse sistema de custeio tem, como funções importantes:
• medir a eficiência da produção; 
• servir de base para orçamento.
31CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
Importante frisar que as informações desse sistema de custeio devem ser utilizadas ape-
nas de forma gerencial, ou como forma de agilizar os processos de encerramentos mensais, 
pois o sistema não é aceito como forma de custeio para avaliação de estoques na data de ba-
lanço, exceto quando a diferença for irrelevante (SANTOS, 2017).
Vamos analisar um exemplo?
Suponha que, na empresa Siqueira S.A., os gestores realizaram uma estimativa de or-
çamento (custo padrão) para a fabricação de seu produto principal: coletes salva-vidas em 
2020, com base em dados reais de 2019. 
Custo padrão estimado para 2020 (quanto deveria custar?)
Item Quantidade Custo unitário
Matéria-Prima - MP 10 metros R$ 8,00
Material secundário 15 unidades R$ 3,50
Mão de Obra Direta - MOD 0,5 hora R$ 20,00
Item Quantidade Custo Unitário
Matéria-Prima - MP 12 metros R$ 8,20
Material secundário 17 unidades R$ 3,00
Mão de Obra Direta - MOD 0,4 hora R$ 21,00
Ao realizar a comparação do custo padrão com o custo real (efetivo) do ano de 2020, fo-
ram constatadas diferenças entre os referidos custos, conforme quadro:
Custo real de 2020 (quanto custou?):
Diante dessas informações, com base na análise de custo padrão, pode-se aferir que 
houve as seguintes variações:
Matéria-prima 
• 2 metros desfavoráveis na quantidade, R$ 0,20 desfavorável no custo unitário.
Material secundário 
• 2 unidades desfavoráveis na quantidade, R$ 0,50 favorável no custo unitário.
Mão de obra direta 
• 0,1 hora favorável na quantidade, R$ 1,00 desfavorável no custo unitário.
Uma análise apurada das causas dessas variações deve ser realizada, e como isso pode 
ser contornado, caso acontecer, e/ou evitado, por meio de orçamento mais previsível (realis-
ta), ou melhoria na gestão durante o processo de produção. 
32CUSTOS INDUSTRIAIS
SÍNTESE SUMÁRIO
Nesse capítulo, foi possível compreender um pouco a diferença entre os princípios de custos, métodos e sistemas de custo. Aprendemos 
sobre a importância de adequar o princípio de custos, assim como o sistema de custos ao perfil da organização e aos objetivos dela com a gestão 
de custos. Também procuramos compreender que, na apuração dos custos, nem sempre a forma encontrada é a alocação dos custos indiretos por 
meio de rateio aos produtos, mas dependendo da estrutura e organização da empresa, a melhor forma pode ser a acumulação dos custos, ini-
cialmente por ordem de serviço, ordem de produção ou processo (fase) de produção independente, para depois alocar nos produtos, quando for 
o caso. Por fim, falamos sobre o custo padrão, que é uma maneira importante de gestão de custos, na qual se compara os custos orçados com os 
custos reais, para depois identificar diferenças e agir sobre elas, quando necessário. Espero que você já esteja mais familiarizado com os termos e 
compreendendo que a gestão de custos não se trata somente de somar valores gastos, mas compreender aonde a organização quer chegar (plane-
jamento), quais são seus principais objetivos e de quais informações ela precisa para abastecer os gestores de munição suficientes para a tomada 
de decisões. 
33CUSTOS INDUSTRIAIS
EXERCÍCIOS SUMÁRIO
1. Vamos supor que uma determinada empresa fabrique, atualmen-
te, 200.000 unidades de um único produto, mas que a capacida-
de de produção dessa empresa seja de 240.000 unidades. Supo-
nha também um Custo Fixo total (CF) de R$ 2.100.000,00 e Custo 
Variável total (CV) de R$ 1.500.000,00 para o nível de produção 
atual. Com base nessas informações, o custo unitário do produto 
pelo custeio variável, integral e ideal é, respectivamente:
a. R$ 7,50; R$ 18,00; R$ 16,25.
b. R$ 7,50; R$ 18,00; R$ 15,00.
c. R$ 7,50; R$ 18,00; R$ 15,26.
d. R$ 5,70; R$ 16,25; R$ 15,00.
e. R$ 18,00; R$ 7,50; R$ 16,25.
2. Os princípios de custeio referem-se à questão de quais custos se-
rão alocados aos produtos, por sua vez, depende dos objetivos da 
empresa com a gestão de custos. Sobre esses princípios, assim 
como suas vantagens e desvantagens, leia as afirmações:
I. A principal diferença entre o custeio integral e ideal, é que o últi-
mo, no controle de custos, é apoio à tomada de decisões. Uma das 
questões é a percepção da ampliação do custo fixo unitário como 
resultado da redução do uso da capacidade produtiva da empresa.
II. O custeio variável é mais adequado para auxílio em decisões de 
longo prazo, quando os custos fixos passam a ser mais relevantes 
do que os variáveis. 
III. Uma das vantagens do sistema de custeio integral é o fato do mes-
mo não exigir uma separação dos custos de fabricação em fixos e 
variáveis.
IV. Uma das vantagens do uso do custeio integral (ou custeio por ab-
sorção integral) é que está alinhado com princípios da contabili-
dade e da legislação tributária.
Estão corretas as alternativas:
a. I e IV.
b. II e III.
c. III e IV.
d. I, II e III.
e. I, II e IV.
34CUSTOS INDUSTRIAIS
EXERCÍCIOS SUMÁRIO
3. A empresa UNIFICA LTDA utiliza o método de custeio de absor-
ção para a apuração dos custos dos produtos. Em um determina-
do mês, a empresa fabricou 80.000 unidades de um dos produtos 
de sua linha, com custo total de produção de R$ 1.500.000,00 e 
custo unitário variável de R$ 10,00. A empresa estima que, para 
o próximo período, haverá aumento na produção de 10% desse 
produto. Se a empresa mantiver a estrutura atual de custos, sem 
necessidade de modificação da capacidade de produção já insta-
lada, com o novo volume de produção, o custo unitário de produ-
ção (mantido o método do custeio por absorção) será de:
a. Aproximadamente R$ 21,60.
b. Aproximadamente R$ 9,09.
c. Aproximadamente R$ 18,57.
d. Aproximadamente R$ 17,95.
e. Aproximadamente R$ 19,75.
4. Suponha que a empresa XYZ produza normalmente 500 unidades 
de produto, e apresente, neste nível de produção, um custo total 
igual a R$ 750,00 e custo variável igual a R$ 450,00. No período 
cuja produção fosse de 450 unidades, seu custo total unitário se-
ria:
a. Aproximadamente R$ 2,28
b. Aproximadamente R$ 1,56
c. Aproximadamente R$ 1,50
d. Aproximadamente R$ 1,60
e. Aproximadamente R$ 5,10
35CUSTOS INDUSTRIAIS
EXERCÍCIOS SUMÁRIO
Item Quantidade Preço unitário (R$)
Matéria-prima 20 Kg R$ 15,00
Mão de Obra Direta 7 horas R$ 20,00
Materiais secundários 13 unidades R$ 0,50
Item Quantidade Preço unitário (R$)
Matéria Prima 18 Kg R$ 15,30
Mão de Obra Direta 8,3 horas R$ 19,00
Materiais secundários 15 unidades R$ 0,55
5. O departamento de Custos da Indústria Camisetas S.A., com base em dados reais 
(quantidades consumidas e valores) do ano de 2018 estimou, para o seu único 
produto, o custo padrão. O mesmo deveria ser utilizado pela área de vendas para 
a definição do preço de venda. Ao realizar a comparação do custo padrão com o 
custo real (efetivo) do ano de 2019, foram constatadas distorções entre os refe-
ridos custos, conforme tabelas:
Custo Padrão estimado para 2019 (quanto deveria custar):
Custo Real de 2019 (quanto custou):
Diante das informações acerca do custo real, 
percebe-se que ocorreu grande variação nas quan-
tidades e nos custos. Nessa situação, uma das varia-
ções percebidas foi:
a. R$ 2,00 desfavorável na quantidade eR$ 
0,30 favorável no preço da matéria-pri-
ma;
b. R$ 2,00 favorável na quantidade e R$ 
0,30 desfavorável no preço da matéria-
-prima;
c. R$ 1,30 favorável na quantidade e R$ 1,00 
favorável no preço da mão de obra direta;
d. R$ 2,00 favorável na quantidade e R$ 
0,05 desfavorável no preço dos materiais 
secundários;
e. R$ 2 desfavorável na quantidade e R$ 
0,05 favorável no preço dos materiais 
secundários.
36CUSTOS INDUSTRIAIS
EXERCÍCIOS SUMÁRIO
6. Assinale qual poderá ser o processo de acumulação de custos a ser empregado nas seguintes empresas:
Empresa Processo/Produto
Ordem Produção / 
Ordem de Serviço
Empresa Processo / Produto
Ordem Produção / 
Ordem de Serviço
Indústria naval
Indústria 
petroquímica
Consertos de 
equipamentos 
Indústria 
aeroespacial
Gráfica
Fábrica de água 
mineral
Hospital
Indústria de 
detergentes
Oficina mecânica
Produção de móveis 
sob medida
37
ANÁLISE CUSTO-
VOLUME-LUCRO 
Decisões sobre volume de produção, margem de contribuição de cada 
produto, ponto de equilíbrio contábil, econômico e financeiro. 
38CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
A análise Custo-Volume-Lucro é considerada relevante para decisões de curto prazo, 
pois está focada nos custos variáveis. Como pressuposto para essa análise, está a ideia de que 
a empresa, para funcionar, já possui uma estrutura fixa, já está comprometida com uma es-
trutura de custos fixos. Esse modelo de análise está voltado às decisões da empresa em rela-
ção ao que fazer com aquela estrutura pré-existente. 
Isso não significa que as decisões em relação aos custos fixos não sejam importantes, 
mas apenas que não são, no curto prazo, o foco da análise. Os custos relevantes para essas 
decisões são as variáveis, pois os custos fixos independem do que for decidido.
MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
O conceito de margem de contribuição unitária, ou contribuição marginal, é a base para 
a análise Custo-Volume-Lucro, pois todas as utilizações de custos para análise de curto prazo 
se baseiam nesse conceito.
A margem de contribuição representa a parcela que sobra do preço de venda para a co-
bertura dos custos e despesas fixos, logo, a geração de lucro.
 A margem de contribuição é calculada como:
MC (Unitária) = PV(u) – CV(u) – DV(u) RC = MCu /PV(u)
MC: Margem de Contribuição unitária 
PV(u): Preço de Venda
CV(u): Custos Variáveis unitários
DV(u): Despesas Variáveis unitárias.
Vamos relembrar?
Custos variáveis: gastos com insumos na produção dos produtos, que 
variam proporcionalmente à variação na produção. Exemplo: matéria-
prima, embalagem.
Despesas variáveis: gastos relacionados às vendas e geração de receitas, 
que variam com a receita. Exemplo: comissões dos vendedores, impostos 
sobre as vendas.
Além da margem de contribuição, também podemos calcular a RAZÃO DE CONTRIBUI-
ÇÃO, que mensura a parcela das vendas (em %) que cobrirá os custos e despesas fixos.
39CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
RC: Razão de Contribuição 
MC: Margem de Contribuição unitária 
PV(u): Preço de Venda.
Veja o exemplo de uma empresa fictícia que produz dois produtos: X e Y.
Produto X Produto Y
Preço (R$ /unidade) R$ 19,00 R$ 15,00
CV (Custos Variáveis) R$ 10.000,00 R$ 6.480,00
DV (Despesas Variáveis) R$ 3.500,00 R$ 2.880,00
Quantidade produzida 1.000 1.200
CV + DV (unitários) R$ 13,50 R$ 7,80
MC R$ 5,50 R$ 7,20
RC 28,94% 48%
Nesse exemplo, pode-se perceber que o produto Y possui uma margem de contribuição 
unitária maior comparativamente ao produto X. E para o produto Y, cerca de 48% da receita 
de vendas cobrirá os custos e despesas fixos. 
PONTO DE EQUILÍBRIO
Agora que compreendemos a margem de contribuição, avançaremos à análise ao pon-
to de equilíbrio. Ponto de equilíbrio é compreendido como o nível de vendas no qual o lucro 
PEC(q) = GFt / Mc (R$)
PEC (R$) = PEC (q) x PVu
Para o cálculo do ponto de equilíbrio contábil em valor monetário, utiliza-se a fórmula: 
é nulo, onde as receitas de vendas cobrem os custos/despesas variáveis e os custos/despesas 
fixos. Esse é o ponto (definido em valor monetário ou em quantidade de vendas) no qual a em-
presa não obtém nem prejuízo nem lucro. Existem diversas análises de pontos de equilíbrio, e 
a escolha dependerá dos objetivos do gestor.
PONTO DE EQUILÍBRIO CONTÁBIL
Analisa o volume de vendas (em valor monetário ou quantidade) necessário para cobrir 
os custos e despesas fixos e variáveis.
Para o cálculo do ponto de equilíbrio em quantidades, utiliza-se a fórmula:
PEC(q): Ponto de Equilíbrio Contábil em quantidade.
PEC(R$): Ponto de Equilíbrio Contábil em quantidade em valor monetário (Reais).
GFt: Gastos Fixos totais (custos e despesas)
Mc: Margem de contribuição.
PVu: Preço de Venda.
40CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
PONTO DE EQUILÍBRIO ECONÔMICO
Esse ponto de equilíbrio considera que o lucro econômico deve ser nulo, analisando o 
ponto (em valor ou quantidade) no qual o lucro da empresa seja o necessário para cobrir os 
custos de oportunidade do investimento, um lucro desejado pelo gestor.
O ponto analisa o volume de vendas (em valor monetário ou quantidade) necessário 
para cobrir os custos e despesas fixos e variáveis, gerando um lucro desejado. Essa análise é 
importante quando o gestor deve decidir entre dois ou mais investimentos, e deve verificar 
qual dos investimentos lhe traria maior retorno possível.
Para o cálculo do ponto de equilíbrio econômico em quantidades, utiliza-se a fórmula:
PEE(q) = (GFt + Custo de Oportunidade ou Lucro desejado) / Mc (R$)
PEF(q) = (GFt – D + A ) / Mc (R$)
PEF (R$) = PEF (q) x PVu
PEE (R$) = PEE (q) x PVu
Para o cálculo do ponto de equilíbrio econômico, em valor monetário, utiliza-se a fórmula: 
PEE(q): Ponto de Equilíbrio Econômico em quantidade.
PEE(R$): Ponto de Equilíbrio Econômico em valor monetário (Reais).
GFt: Gastos Fixos totais (custos e despesas)
Mc: Margem de contribuição.
PVu: Preço de Venda.
PONTO DE EQUILÍBRIO FINANCEIRO 
Nessa análise, a preocupação é com o real desembolso de recursos no período, descon-
siderando a depreciação, por ser um gasto fixo que não gera desembolso, passa-se a consi-
derar os desembolsos que não fazem parte das despesas e custos fixos, como pagamento de 
amortizações de empréstimos e financiamentos, por exemplo.
Para o cálculo do ponto de equilíbrio financeiro, em quantidades, utiliza-se a fórmula:
Para o cálculo do ponto de equilíbrio econômico, em valor monetário, utiliza-se a fórmula: 
PEF(q): Ponto de Equilíbrio Econômico em quantidade.
PEF(R$): Ponto de Equilíbrio Econômico em valor monetário (Reais).
D: Depreciação
A: Amortização de empréstimos/financiamentos.
GFt: Gastos Fixos totais (custos e despesas)
Mc: Margem de contribuição.
PVu: Preço de Venda.
41CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
O tipo de análise de ponto de equilíbrio a ser escolhido dependerá muito dos objetivos 
dos gestores com a análise.
Vamos observar um exemplo prático:
Considere que uma empresa que fabrique rolhas tenha as seguintes informações (esti-
mativas) mensais:
• Preço de venda: R$ 0,30.
• Quantidade produzida: 100.000 unidades/mês
• Despesas e custos variáveis totais (para a quantidade acima): R$ 5.000,00.
• Custos e despesas fixos totais: R$ 4.000,00
• Amortização mensal: R$ 1.000,00.
• Depreciação mensal: R$ 500,00.
• Lucro desejado: 25% da receita de vendas.
Vamos calcular os pontos de equilíbrio?
Primeiro, devemos encontrar a margem de contribuição, que é a base para todos os cálculos.
Lembrando:
MC (Unitária) = PV(u) – CV(u) – DV(u)
PEC(q) = GFt / Mc (R$)
PEE(q) = (GFt + Custo de Oportunidade ou Lucro desejado) / Mc (R$)
Custos e despesas variáveis unitários: 5.000 / 100.000 = 0,05
MC = 0,30 – 0,05 = 0,25
• Ponto de equilíbrio contábil:
PEC(q) = 4.000/0,25 = 16.000
PEC(R$) = 16.000 x 0,30 = 4.800,00
Já percebemos que a empresa está produzindo/vendendo acima do necessário para, no 
mínimo, ter empate entre gastos e ganhos (custos/despesas e receitas), e isso é um ponto 
muito positivo.Pelo ponto de equilíbrio contábil, no mínimo, a empresa precisaria vender 16.000 uni-
dades/mês, ou um valor equivalente a R$4.800,00 para não ter prejuízo. 
Agora, faremos as análises pelos demais pontos de equilíbrio:
42CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
Lucro desejado (em %) = 80% da receita.
Receita de vendas: 0,30 x 100.000 = 30.000,00.
Lucro desejado (em valor) = 30.000,00 x 80% = 24.000,00.
PEE(q) = (4.000+24.000) / 0,25 = 112.000 unidades.
PEE(R$) = 112.000 x 0,30 = R$ 33.600,00.
No nível de produção atual, a empresa não está conseguindo atingir o lucro desejado 
(80% das receitas), ou R$ 24.000 por mês. Para tal, ela deveria produzir/vender 12.000 uni-
dades a mais do que atualmente. 
E o ponto de equilíbrio financeiro?
PEF(q) = (GFt – D + A ) / Mc (R$)
PEF(q) = (4.000,00 - 500,00 + 1.000,00) / 0,25 = 18.000 unidades
PEF(R$) = 18.000 x 0,30 = 5.400,00
Nesse exemplo, considerando fluxo de caixa com 18.000 unidades vendidas/mês, a em-
presa já atinge o ponto de equilíbrio. 
43CUSTOS INDUSTRIAIS
SÍNTESE SUMÁRIO
O ponto de equilíbrio é uma análise de curto prazo, pois obtemos a informação da quantidade mínima (ou valor mínimo) a ser vendida para 
que a empresa não tenha prejuízo, mas considerando a estrutura de custos existentes, ocupando a capacidade produtiva já existente.
No quadro, observe uma síntese e comparação dos 3 tipos de ponto de equilíbrio:
PONTOS DE EQUILÍBRIO
CONTÁBIL ECONÔMICO FINANCEIRO
DESCRIÇÃO
Analisa o volume de vendas necessário 
para cobrir os custos e despesas fixos e 
variáveis.
Analisa o ponto no qual o lucro 
da empresa seja o necessário para 
cobrir os custos de oportunidade do 
investimento, logo, um lucro desejado 
pelo gestor.
Igual objetivo do ponto contábil, mas, 
nos gastos, a preocupação é com o real 
desembolso de recursos no período.
FÓRMULA EM QUANTIDADE PEC(q) = Gf/Mc
PEE(q) = (Gf + custos de oportunidade 
ou lucro desejado) /Mc
PEF (q) = (Gf – D + A) /Mc
FÓRMULA EM VALOR PEC = P x PEC (q) PEE = P x PEE (q) PEF = P x PEF (q)
GFt: Gastos Fixos totais
Mc: Margem de contribuição unitária
D: Depreciação
A: Amortização
44CUSTOS INDUSTRIAIS
EXERCÍCIOS SUMÁRIO
1. Uma empresa fabrica 2 produtos: “X” e “Y”. O produto X é vendi-
do por R$ 210,00, tendo custos e despesas variáveis de R$ 83,00 e 
custos e despesas fixas unitárias de R$ 10,00. O produto Y é ven-
dido por R$ 55,00, tendo custos e despesas variáveis de R$ 14,00 
e custos e despesas fixas unitárias de R$ 9,00. 
Sob essas condições, assinale a alternativa correta:
a. O produto Y possui maior margem de contribuição unitária, 
que equivale a R$ 21,00.
b. O produto Y possui maior margem de contribuição unitária, 
que equivale a R$ 11,00.
c. O produto X possui maior margem de contribuição unitária, 
que equivale a R$ 32,00.
d. O produto Y possui menor margem de contribuição unitária, 
que equivale a R$ 41,00.
e. O produto X possui maior margem de contribuição unitária, 
que equivale a R$ 21,00.
2. Uma empresa produz três tipos de produtos: A, B e C. A tabela ilus-
trará o demonstrativo de resultados para cada produto.
Custo 
variável 
unitário
Despesa 
variável 
unitária
Custo fixo 
unitário
Preço de 
venda
Margem de 
contribuição
Produto A R$ 55,00 R$ 12,00 R$ 40,00 R$ 150,00
Produto B R$ 68,00 R$ 9,00 R$ 44,00 R$ 185,00
Produto C R$ 74,00 R$ 17,00 R$ 32,00 R$ 204,00
O produto que apresenta a maior margem de contribuição unitária é:
a. O produto C, com R$ 113,00 de margem de contribuição unitária.
b. O produto B, com R$ 108,00 de margem de contribuição unitária.
c. O produto A, com R$ 83,00 de margem de contribuição unitária.
d. O produto C, com R$ 103,00 de margem de contribuição unitária.
e. O produto A, com R$ 113,00 de margem de contribuição unitária.
45CUSTOS INDUSTRIAIS
EXERCÍCIOS SUMÁRIO
3. Supondo que a empresa do exercício anterior pense em perma-
necer somente com o produto de maior margem de contribui-
ção unitária, e que os custos fixos totais sejam de R$ 150.000,00. 
Quantas unidades do produto a empresa deve vender, no mínimo, 
para alcançar um lucro de R$50.000,00?
a. Deve vender aproximadamente 1.770 unidades, ou um valor 
monetário equivalente a cerca de R$ 130.973,45.
b. Deve vender aproximadamente 1.852 unidades, ou um valor 
monetário equivalente a cerca de R$ 125.925, 92.
c. Deve vender aproximadamente 2.409 unidades, ou um va-
lor monetário equivalente a cerca de R$ 163.855,42
d. Deve vender aproximadamente 2.409 unidades, ou um va-
lor monetário equivalente a cerca de R$ 491.566,26
e. Deve vender aproximadamente 1.770 unidades, ou um valor 
monetário equivalente a cerca de R$ 361.061,95.
4. Em uma fábrica de mochilas, que são vendidas por R$ 80,00, os 
custos variáveis das mochilas são compostos pela matéria-pri-
ma que fica em torno de R$ 30,00 por unidade. Os gastos com 
mão de obra são considerados pelos gestores como fixos, pois os 
funcionários são celetistas. Os gastos com MO (salários e encar-
gos) equivalem a R$ 40.000,00 ao mês, e representam 50% do 
total dos gastos fixos da empresa. No próximo ano, o sindicato 
dos funcionários conseguirá um reajuste nos salários para a cate-
goria, e isso trará ao empregador um acréscimo de 7% nos gastos 
com mão de obra. Considerando essa questão, quantas mochilas a 
mais a empresa deverá produzir para manter-se dentro do ponto 
de equilíbrio contábil?
a. A empresa deverá produzir e vender 56 mochilas a mais.
b. A empresa deverá produzir e vender 112 mochilas a mais.
c. A empresa deverá produzir e vender 156 mochilas a mais.
d. A empresa deverá produzir e vender 1600 mochilas a mais.
e. A empresa deverá produzir e vender 1656 mochilas a mais.
46CUSTOS INDUSTRIAIS
EXERCÍCIOS SUMÁRIO
5. Suponha um fabricante que possui uma linha de fabricação de 
chinelos, que sejam vendidos a R$ 15,00 por unidade. Seus gas-
tos fixos totais, nessa linha de produtos, é de R$ 27.000,00 por 
mês, incluídos R$ 1.200,00 de depreciações. Ele amortiza, men-
salmente, R$ 700,00 de financiamentos contraídos no passado, 
e sua empresa tem gasto variável de R$ 5,70 por unidade produ-
zida. Considerando esses dados, o ponto de equilíbrio financeiro 
ocorrerá quando o nível de produção chegar a:
a. Aproximadamente 2.850 unidades.
b. Aproximadamente 2.957 unidades.
c. Aproximadamente 2.800 unidades.
d. Aproximadamente 2.580 unidades.
e. Aproximadamente 2.559 unidades.
6. Pense em uma empresa que apresente as seguintes informações 
financeiras, no nível atual de produção:
A empresa deseja avaliar o impacto de aumentar, no próximo pe-
ríodo, os custos fixos para R$ 80.000,00 total; o preço de venda uni-
tário para R$ 1.380,00, o custo variável por unidade para R$ 920,00 e 
as despesas variáveis para R$ 240,00. Além disso, ela deseja alcançar 
lucro operacional total de R$ 150.000,00.
Considerando que essa empresa implemente todas as alterações 
projetadas para o próximo período, para atingir seu novo ponto de 
equilíbrio (econômico), ela deverá:
a. Aumentar a produção em cerca de 246 unidades.
b. Aumentar a produção em cerca de 1.211 unidades.
c. Reduzir a produção em cerca de 1210 unidades.
d. Aumentar a produção em cerca de 211 unidades.
e. Reduzir a produção em cerca de 246 unidades.
DRE Valor (R$) Unitário Valor (R$) total
(+) Receita vendas 1.350,00 1.080.000,00
(-) Custos variáveis 895,00 716.000,00
(-) Despesas variáveis 215,00 172.000,00
(+) Lucro marginal 240,00 192.000,00
(-) Custos fixos 82,00 65.600,00
(=) Lucro operacional 158,00 126.400,00
47
MÉTODOS DE CUSTEIO 
Métodos utilizados para distribuição dos Custos Indiretos de Fabricação 
- CIF aos produtos. Diferentes formas de rateio de custos utilizados 
pelas empresas, dos mais simples aos mais complexos. Sistemática Cost 
Breakdowm para gestão de custos ao longo da cadeia de suprimentos. 
48CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
Já aprendemos sobre os Custos Indiretos de Fabricação (CIF). Conceitualmente, os CIF 
contribuem para a produção global e,consequentemente, serão considerados nos custos to-
tais. Saber qual parcela desses custos globais deve ser alocada em cada produto é um grande 
problema no tratamento dos custos. 
Uma forma de resolver o problema, mesmo que não seja perfeita, é o processo de rateio 
ou de alocação dos custos indiretos aos produtos com utilização de algum critério de propor-
cionalidade. Isso pode ser feito utilizando-se as quantidades produzidas de cada produto ou, 
ainda, o número de horas de trabalho exigidas na produção deles. 
Alocação dos CIF diretamente aos produtos
Produto A
Produto B
Produto C
CIF
Muitas vezes, esse procedimento é bastante arbitrário, pois os produtos são diferentes, 
cada um utiliza recursos financeiros e humanos de maneira distinta. Somado a essa questão, 
está a complexidade atual da estrutura produtiva, e a necessidade de maior controle dos ní-
veis de atividades e de desempenho. 
Como exemplo, imaginamos que uma fábrica produza os produtos 1 e 2. Observe os cus-
tos indiretos de fabricação destes produtos:
ITENS DE CUSTO INDIRETO VALOR (EM R$)
Depreciação dos equipamentos 10.000,00
Seguro da fábrica 5.000,00
Mão de Obra Indireta (MOI) 25.000,00
Limpeza e manutenção 10.000,00
TOTAL CUSTOS INDIRETOS (CIF) 50.000,00
Imagine que, devido ao fato de os custos com MOI serem maiores em comparação aos 
demais (50% dos CIF), opte-se pelo rateio com uso da MOI como base (base de rateio).
Supondo que se tenha computado um total de 2.000 horas de MOI na fabricação dos dois 
produtos, 1.100 horas para o produto 1 e 900 horas para o produto 2. Utilizando o critério de 
proporcionalidade, e a MOI como base de rateio, a distribuição ficaria assim:
Produto 1: (1.100/2.000) x 100 = 55%.
Produto 2: (900/2.000) x 100 = 45%.
CIF produto 1: 50.000 x 55% = 27.500,00.
CIF produto 2: 50.000 x 45% = 22.500,00.
49CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
Outra forma de fazer esse cálculo seria:
CIF: 50.000 / 2.000 (horas MOI) = 25,00 de CIF / hora trabalhada.
Produto 1: 1.100 horas x 25 = 27.500,00.
Produto 2: 900 horas x 25 = 22.500,00.
Essa forma simplista de ratear os CIF, por meio da proporcionalidade apresentada por um dos 
fatores dos custos diretos, pode ser feita na proporção da matéria-prima, a mão de obra, ou mesmo 
por fatores quantitativos, como número de horas-homem, número de horas-máquina, etc. Isso até 
pode ser válido em situações em que os produtos não apresentam marcantes diferenças entre si. 
Nota-se que a estrutura de rateio é muito simples. Não obstante, pode ser que, apesar da im-
portância do percentual (50%), a MOD não contenha uma relação causal com os produtos. Uma taxa 
global como essa não contempla a situação comum de que os produtos podem ser feitos, em boa 
parte, com o uso de máquinas e alguns podem usar mais horas-máquina que outros e, finalmente, 
não considera o auxílio advindo dos departamentos de apoio. Essa taxa parte da hipótese de que 
todos os produtos ou encomendas utilizam os serviços na mesma proporção, tais como tempos de 
máquinas, energia, preparação para a produção e outros. 
Os métodos de custeios alternativos, que surgiram ao longo do tempo, procuraram reduzir 
as imperfeições na alocação dos custos indiretos aos produtos, fornecendo informações relevantes 
para o gerenciamento de custos, assunto tão relevante em mercados, nos quais a concorrência vem 
aumentando a cada ano.
A contabilidade de custos é uma ciência que tem evoluído constantemente para adaptar as 
novas necessidades de nossas empresas. O grande objetivo de todos os métodos de custos sempre 
foi buscar um método “adequado” como ferramenta para apropriar os chamados custos indiretos 
aos produtos e serviços. 
Na sequência, nossos estudos estarão dedicados a trazer alguns métodos de custeio que sur-
giram ao longo do tempo para tentar solucionar o problema da arbitrariedade. Os métodos são: 
custeio por departamentalização, método RKW, e os métodos ABC e UEP. Eles se assemelham em 
alguns pontos e se diferenciam em outros. O objetivo desse capítulo não será defender um método 
as expensas de outro, mas de deixar claro que a adoção de um método ou outro depende muito das 
características da empresa, assim como dos objetivos com as informações levantadas. Além desses 
métodos, também abordaremos a prática crescente das grandes empresas em relação a seus forne-
cedores: Cost Breakdown, que se refere à exigência de maior transparência dos fornecedores, com 
prática de desmembramento dos custos dos produtos fornecidos em diversos itens. 
CUSTEIO POR DEPARTAMENTALIZAÇÃO 
Um dos procedimentos de custeio que surgiu para resolver o problema da pura arbitra-
riedade, consiste em departamentalizar os custos indiretos. A departamentalização é o proce-
dimento de dividir ou segmentar a fábrica. Cada segmento será conhecido como departamen-
to, ou centro de custo, de acordo com um critério específico de homogeneidade de atividades, 
ou mesmo de tecnologia empregada na produção (DUBOIS, 2019).
50CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
Alocação dos CIF aos departamentos e depois aos produtos
Departamento X
Departamento Y
Departamento Z
CIF
Produto 1
Produto 2
A departamentalização é adequada aos Custos Indiretos de Fabricação - CIF, por ocorre-
rem em toda a fábrica. Para a departamentalização, é necessário que o segmento denominado 
departamento, ou centro de custo, obedeça fielmente ao fluxo de produção, sendo importante 
que seja reduzido para manter uma homogeneidade de atividades que permitam adotar um 
instrumento de medida da fabricação. Outro ponto importante é que os gastos de um depar-
tamento são responsabilidade de uma pessoa encarregada. Além disso, cada departamento 
contribui com um índice diferente para o processo produtivo. A departamentalização se faz a 
partir do chão da fábrica e requer uma boa percepção do fluxo dos produtos, considerando a 
tecnologia empregada, pois é comum que o produto de um departamento seja a matéria-pri-
ma do departamento seguinte. 
Para que o procedimento de departamentalização atinja seus objetivos, é necessário que exista:
a. homogeneidade de atividades, processos e equipamentos em cada departamento; 
b. um instrumento para avaliar a produtividade de cada departamento;
c. a presença de uma pessoa com autoridade para conduzir os trabalhos do departamento 
e, consequentemente, responder pelos seus gastos. 
Importante frisar alguns pontos da departamentalização:
• alguns custos, embora sejam indiretos em relação aos produtos, são diretos (aos depar-
tamentos (depreciação das máquinas do departamento); 
• nem todos os produtos passam por todos os departamentos e, se isso acontece, pode ser 
em proporções diferentes. 
Como exemplo, imaginaremos que uma fábrica produza os produtos 1 e 2. Na sequência, 
os custos de fabricação desses produtos.
Custos diretos e indiretos
Itens de custo Produto 1 Produto 2 CIF Totais
Matéria-prima R$ 18.000 R$ 15.000 R$ 33.000
MOD R$ 11.000 R$ 13.000 R$ 24.000
Depreciação dos equipamentos R$ 10.000 R$ 10.000
Seguro da fábrica R$ 5.000 R$ 5.000
Mão de Obra Indireta (MOI) R$ 10.000 R$ 10.000
Supervisão de fábrica R$ 10.000 R$ 10.000
Energia elétrica R$ 10.000 R$ 10.000
Total R$ 29.000 R$ 28.000 R$ 45.000 R$ 102.000
51CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
Vamos supor que os gestores da empresa verificaram que há uma predominância dos 
CIF decorrentes do uso de maquinaria e, por isso, decidiram fazer o rateio com base em ho-
ras-máquina (base de rateio) - quanto tempo de máquina cada produto requer. Apuraram-se 
o número de horas-máquina e suas proporções para cada produto. 
Horas – máquina dos produtos P1 e P2
Produtos Número de horas/máquina %
Produto 1 600 40%
Produto 2 900 60%
Total 1500 100%
Forma de cálculo Valor final do rateio dos CIF
Produto 1
R$ 30,00 / hora máquina x 600 
horas/máquina.
R$ 18.000
Produto 2
R$ 30,00 / hora máquina x 900 
horas/máquina.
R$ 27.000
Total R$ 45.000
Para calcular o custo indireto médio por hora, deve-se dividiro total dos custos indiretos 
de fabricação pelo total de horas-máquina, que foi a base de rateio escolhida nesse exemplo:
Podemos chamar esse indicador de Coeficiente de Rateio (CR):
CR = CIF total / total custos da base de rateio
CR = 45.000 / 1.500 = R$ 30,00 por hora/máquina
O custo indireto médio por hora de máquina é: R$ 30,00.
Agora já podemos alocar os custos indiretos aos produtos, com base nas horas/máquina 
de cada produto. 
Rateio dos Custos Indiretos (CIF) com base na base de rateio horas-máquina
Custo total por produto – Sem departamentalização
Custos diretos (MOD + 
MP)
Custos indiretos (CIF) Custo total/produto
Produto 1 R$ 29.000 R$ 18.000 R$ 47.000
Produto 2 R$ 28.000 R$ 27.000 R$ 55.000
Total R$ 57.000 R$ 45.000 R$ 102.000
Supondo que a empresa decida fazer a análise de custos com base na DEPARTAMENTA-
LIZAÇÃO.
52CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
Foi verificado que o cálculo total de horas-máquina de cada produto estava correto, mas 
percebeu-se que os dois produtos não passavam pelos mesmos departamentos produtivos da 
empresa: corte, montagem e acabamento. 
O produto 1 passava somente pelo corte e montagem, e o produto 2 pela montagem e 
acabamento.
Foi feita a análise do tempo em que cada produto passava por cada departamento. Ob-
serve o quadro.
Horas-máquina de cada produto por departamento
Horas/Corte Horas/Montagem Horas/Acabamento Total horas
Produto 1 200 400 600
Produto 2 700 200 900
Total 200 1100 200 1500
Itens de custo Corte Montagem Acabamento Total CIF
Depreciação dos 
equipamentos
5.000 4.000 1.000 10.000
Seguro da fábrica 2.000 2.500 500 5.000
Mão de obra 
indireta (MOI)
2.000 4.000 4.000 10.000
Supervisão de 
fábrica
3.500 4.000 2.500 10.000
Energia elétrica 4.000 5.000 1.000 10.000
Total 16.500 19.500 9.000 45.000
Dividido por: 200 horas máquina 1100 horas máquina 200 horas máquina
1500 horas 
máquina
Valor por hora/
máquina
82,50 17,727 45,00 30,00
Para que seja feita essa análise por departamentalização, é necessário ter a apuração dos 
custos indiretos de cada departamento. Observe os dados do quadro.
Valor hora-máquina por departamento
Agora que sabemos o valor por hora/máquina de cada departamento, podemos alocar o 
custo a cada produto, com base no tempo de horas/máquina que ele passa por cada departa-
mento:
53CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
Custo por produto – Com departamentalização
Corte Montagem Acabamento Total 
Produto 1
82,50 x 200 horas = 
16.500,00
17,727* x 400 
horas = 7.090,80
Esse produto 
não passa no 
acabamento.
23.590,8
Produto 2
Esse produto não 
passa no corte.
17,727* x 700 horas 
= 12.408,9
45,00 x 200 horas = 
9.000,00
21.408,9
Total 45.000*
*O arredondamento das casas após a vírgula pode ocasionar diferença no valor final. Nesses casos, orienta-se utilizar 
mais casas após a virgula. 
Compararemos o custo indireto alocado aos produtos analisados por meio das duas for-
mas (rateio simples ou departamentalização)?
Rateio simples com base 
em horas/máquina
Rateio com 
departamentalização
Diferença (em %) 
da alocação por 
departamento
Produto 1 (CIF) 18.000 23.590,8 31,06%
Produto 2 (CIF) 27.000 21.408,9 -20,70%
Essas diferenças significativas na apuração, muitas vezes, atrapalham a análise da lu-
cratividade de cada produto. 
Importante lembrar que, antes da apuração dos custos pela departamentalização, é im-
portante fazer uma análise da empresa antes de separar a empresa em departamentos de cus-
to. Em empresas industriais, pode ser feita a divisão dos departamentos em:
• departamentos de produção - são aqueles responsáveis pela efetiva transformação das 
matérias-primas em produtos, ou na montagem de produtos, como exemplos, corte, 
montagem, acabamento, pintura, furação, mistura, etc.,
• departamentos auxiliares - são formados pelos departamentos de apoio à produção, que 
não se envolvem efetivamente na transformação da matéria-prima (departamentos de 
serviços, auxiliares ou de apoio). Como exemplos, podemos citar: compras, manuten-
ção, controle da produção, almoxarifado.
CUSTEIO POR CENTRO DE CUSTOS – RKW
Uma forma de alocação de custos e despesas é o RKW (Reichskuratorium für Wirtschaftlichke-
it), sistema alemão de custeamento. De acordo com Bórnia (2010) e Crepaldi e Crepaldi (2017), esse 
método é conhecido como Método dos Centros de Custos. O nome, RKW, é devido à abreviação de 
Reichskuratorium für Wirtschaftlichkeit, que significa “Instituto Real para a Economia”. Em 1949, 
o nome mudou para Rationalisierungs-Kuratorium der Deutschen Wirtschaft, que pode ser traduzi-
do como “Instituto para Racionalização da Economia Alemã” pois foi criado após a Primeira Guerra 
Mundial e seus estudos serviram de base para um Decreto do governo alemão, em 1937, que obrigava 
as empresas alemãs a utilizarem um plano de contas e método de alocação de custos padronizado.
54CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
Esse método serve somente para alocação dos custos indiretos, não sendo apropriado 
para os custos de matéria-prima e demais custos diretos. Por esse método, os custos indiretos 
são alocados aos centros, por meio de bases de distribuição, e, depois, repassados aos produ-
tos por unidades de trabalho. 
Distribuição de custos aos produtos pelo Método RKW, ou de Centros de custos
Centro de custo X
Centro de custo Y
Centro de custo Z
CIF
Produto 1
Produto 2
O que são os centros de custos?
São divisões feitas na empresa, com base em diversas formas (BÓRNIA, 2010):
• organograma da empresa - nesse caso, cada setor pode ser considerado um centro de 
custos;
• localização - quando a empresa é espalhada geograficamente, e cada local é considera-
do um centro de custos;
• responsabilidade - cada gerente é responsável por um centro de custos;
• homogeneidade - quando todo o trabalho realizado em um centro de custos, indepen-
dentemente do produto que passa pelo centro, é semelhante, o centro é considerado ho-
mogêneo. Todos os produtos que passam pelo centro sofrem o mesmo tipo de trabalho.
Existem diversas classificações dos centros de custos. Na separação entre centros diretos 
e indiretos, consideramos os centros diretos àqueles que trabalham diretamente com os pro-
dutos, enquanto os indiretos prestam apoio aos centros diretos e serviços à empresa em geral. 
Percebam que, diferentemente da departamentalização, esse método não necessaria-
mente considerará cada departamento como um centro de custos. Isso poderá ocorrer, mas 
não é regra. 
Os centros de custos podem ser divididos em diretos e indiretos:
• centro de custos direto - quando é possível, de maneira simples, fazer a alocação dos 
custos dos centros aos produtos;
• centro de custos indiretos - sabe-se que, quando o centro é indireto, é mais fácil dis-
tribuir os custos do centro indireto em outros centros (diretos) do que diretamente aos 
produtos.
55CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
Para organizarmos o trabalho de alocação (ou distribuição) dos custos por esse método, 
dividiremos esse trabalho em quatro etapas:
1. divisão da empresa em centros de custos; 
2. identificação dos custos com os centros (distribuição primária); 
3. distribuição dos custos dos centros indiretos até os diretos (distribuição secundária);
4. distribuição dos custos dos centros diretos aos produtos (distribuição final). 
Essas etapas são utilizadas quando o objetivo principal é a alocação dos custos aos pro-
dutos. Às vezes, o objetivo pode ser somente de controle dos custos e informações para o pla-
nejamento. Nesses casos, a alocação dos custos aos centros já é suficiente. 
Segundo Crepaldi e Crepaldi (2017), o RKW é uma variação do custeio por absorção, que 
aloca tanto os custos como as despesas aos produtos. Esse método pode ser usado quando a 
empresa quer uma informação de custo pleno dos produtos. 
Exemplo de divisão da empresa em centro de custos:
• produção;
• vendas;
• Marketing;
• Administração;
ou
• centro de custos produtivo - ligados à produção ou prestação doserviço em uma fábrica, 
linha de produção, ou, em um escritório de advocacia - departamento jurídico;
• centros de custo não produtivos - departamento financeiro e de recursos humanos.
Em uma empresa, na área de distribuição e logística, poderia ser distribuído de maneira 
geográfica. Exemplo:
• Centro de Distribuição (CD) no município X;
• Centro de Distribuição (CD) no município Y.
Outro exemplo pode ser a distribuição por responsabilidade, como no caso de um Sho-
pping Center:
• centro de custos condomínio;
• centro de custos administração;
• centro de custos marketing.
Em relação à distribuição primária de custos, que se refere à alocação dos custos indire-
tos a todos os centros de custos, deve-se realizar o procedimento com uso de bases de rateio 
(ou bases de distribuição) que procurem demonstrar a real utilização dos recursos por cada 
centro de custos. 
56CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
Pode-se citar alguns exemplos de bases de rateio, utilizadas para distribuição primária:
• depreciação - rateio pelo valor dos equipamentos instalados;
• mão de obra - pode ser distribuída diretamente, pelos empregados de cada centro e seus 
salários; 
• seguro - rateio aos centros de custo pelo valor dos itens segurados;
• aluguéis - rateio pela área utilizada por cada centro;
• energia elétrica - pela potência instalada em cada centro de custos.
Sobre a distribuição secundária, que se refere à distribuição dos custos dos centros de cus-
tos indiretos aos centros de custos diretos, também se utiliza bases de rateio, ou distribuição.
Observe alguns exemplos de bases de rateio, utilizadas para distribuição secundária: 
• centro de custos Contabilidade - Base de rateio - número de lançamentos;
• centro de custos Vigilância - Base de rateio à área vigiada;
• centro de custos Compras - Base de rateio - número de requisições. 
Para que essa distribuição seja feita de maneira visualmente organizada, pode-se utili-
zar a matriz de custos (Bórnia, 2010):
Itens de custo Valor
Bases de 
rateio
Centro 
indireto 1
Centro 
indireto 2
Centro direto 
1 
Centro direto 
2
Distribuição 
primária
Distribuição 
secundária
Totais
57CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
Por fim, deve-se alocar os custos dos centros diretos aos produtos (quando for o caso).
Para encontrarmos o custo de cada produto, devemos incluir matéria-prima, que é um 
custo direto do exemplo e não precisou do método de rateio RKW. 
A distribuição dos custos dos centros diretos aos produtos procura utilizar bases de dis-
tribuição que considerem o quanto cada produto utiliza dos trabalhos dos centros. 
Vamos analisar um exemplo de todas as etapas?
Exemplos:
A empresa Futura Ltda. compra matéria-prima por R$ 0,20 /Kg e processa essa maté-
ria-prima para fabricação dos produtos Beta e Alfa. Os produtos são iguais, mas de tamanhos 
diferentes: Beta (1 Kg) e Alfa (5 Kg). Supondo que a estrutura da empresa seja formada pelos 
seguintes departamentos, que foram usados também como centros de custos: 
Centros indiretos:
• Administração, que é focada principalmente na gestão de Recursos Humanos; 
• manutenção, que cuida do funcionamento de equipamentos, processamentos e emba-
lagens.
Centros diretos:
• processamento, que utiliza equipamento automatizado, e produz Beta com esforço de 
cerca de 30% do esforço total despendido para a fabricação, e o produto Alfa com 70% 
do esforço;
• embalagem - utiliza equipamento automatizado e realiza esforço igual nos produtos 
Alfa ou Beta (esforço independe se produto é de 1 ou 5 Kg);
• vendas - setor da área comercial, tem seu esforço por fatura emitida. 
Obs.: os centros de custos - administração e vendas, por mais que chamamos esse 
método de centros de custos, estão relacionados a despesas. Nem sempre os gestores terão 
interesse em alocar o valor desses centros aos produtos, depende muito dos objetivos. 
Além dessas informações, temos:
 » Produção mensal: 
Beta: 60.000 Kg / 60.000 unidades.
Alfa: 100.000 Kg / 20.000 unidades
58CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
Além dos custos com matéria-prima, foram verificados os seguintes custos mensais:
Administração Manutenção Processamento Embalagem Vendas
Mão de obra R$ 1.500,00 R$ 1.000,00 R$ 1.500,00 R$ 1.500,00 R$ 2.000,00
Outros 
materiais
R$ 150,00 R$ 200,00 R$ 300,00 R$ 200,00 R$ 150,00
Outros custos R$ 700,00 R$ 100,00 R$ 100,00 R$ 100,00 R$ 1.000,00
• Energia elétrica: 1.000,00.
• Depreciação: 2.000,00.
Tanto para a alocação dos custos que não possuem relação direta com os centros de cus-
tos, como para alocar os custos dos centros indiretos aos centros diretos, precisamos utilizar 
alguma base de rateio. Observe: 
Administração Manutenção Processamento Embalagem Vendas
Número de 
funcionários 
alocados
2 1 3 2 2
Potência Instalada 
(KW)
60 200 1.040 600 100
Tempo de 
manutenção (horas)
650 350
Valor dos 
equipamentos (R$)
R$ 500,00 R$ 2.000,00 R$ 4.500,00 R$ 2.000,00 R$ 1.000,00
Temos a informação de que, no período, foram emitidas 300 faturas para cada produto. 
Com base nessas informações, podemos fazer alguns cálculos e análises, utilizando a 
metodologia de Custeio por Centro de Custos – RKW.
Vamos iniciar com o cálculo dos custos totais de cada 
centro de custos?
59CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
Itens de 
custo
Valor Bases de rateio Adm. Manutenção Processamento Embalagem Vendas
Mão de obra R$ 7.500,00 Direto R$ 1.500,00 R$ 1.000,00 R$ 1.500,00 R$ 1.500,00 R$ 2.000,00
Outros 
materiais
R$ 1.000,00 Direto R$ 150,00 R$ 200,00 R$ 300,00 R$ 200,00 R$ 150,00
Outros 
custos
R$ 
2.000,00
Direto R$ 700,00 R$ 100,00 R$ 100,00 R$ 100,00 R$ 1.000,00
Energia 
elétrica
R$ 1.000,00
Potência 
instalada: 2000 
KW
R$ 30,00 R$ 100,00 R$ 520,00 R$ 300,00 R$ 50,00
Depreciação
R$ 
2.000,00
Valor dos 
equipamentos: 
R$ 10.000,00
R$ 100,00 R$ 400,00 R$ 900,00 R$ 400,00 R$ 200,00
TOTAL R$ 2.480,00 R$ 1.800,00 R$ 3.320,00 R$ 2.500,00 R$ 3.400,00
1. Cálculo de custos dos centros de custos
Lembrem que esse método é utilizado para alocação dos custos indiretos 
aos produtos. Para isso, utilizaremos a matriz ou folha de localização de custos. 
O uso das bases de rateio e matriz não considerará os custos com matéria-pri-
ma, por serem alocados com facilidade e de maneira direta aos produtos.
Os itens de custos: mão de obra, outros materiais e outros custos são fa-
cilmente alocados aos centros de custos, não precisando de base de rateio.
Obs.: chamo a atenção à seguinte questão - esses itens são considerados 
custos indiretos, pois a alocação deles não pode ser feita de maneira direta 
aos produtos, mas somente aos centros de custos. 
Os itens de custos: depreciação e energia elétrica não conseguimos alocar 
diretamente aos centros sem o uso de alguma base de rateio. Nesse exemplo, 
usaremos a base de rateio, potência instalada, no caso da energia elétrica, e va-
lor dos equipamentos utilizados em cada centro de custos, para a depreciação. 
Percebam que essas bases de rateio permitem alocar de maneira justa cada 
custo ao centro, pois permitem a análise de quanto cada centro utiliza do custo 
energia elétrica e depreciação, por exemplo. 
60CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
Como chegamos aos valores que foram distribuídos a cada centro de custos no quadro? 
Os 3 primeiros itens de custo já tinham seus valores distribuídos pois, como vimos, a alocação 
daqueles custos aos centros é direta. 
E a energia elétrica e a depreciação? 
Primeiro, calculamos o custo por KW e custo por R$ 1,00 de equipamento instalado.
Energia elétrica: R$ 1.000,00 / 2.000 KW = R$ 0,50 por KW.
Depreciação: R$ 2.000,00 / R$ 10.000 = R$ 0,20 de depreciação por R$ 1,00 de equipa-
mento instalado. 
Basta multiplicarmos esses valores pelas unidades de 
cada centro.
Exemplo: a Administração possui 60 KW de potência instalada. Como cada KW custa R$ 
0,50, alocaremos R$ 30,00 de custo com energia elétrica à Administração (0,50 x 60 = 30,00). 
No caso da depreciação, temos um custo de R$ 0,20 com depreciaçãopara cada R$ 1,00 
de equipamento instalado. Na Administração, com R$ 500,00 de valor de equipamento insta-
lado, fica: 500,00 x 0,20 = 100,00.
2. Rateio secundário - Centro de custos manutenção para processamento e embalagem
Efetuaremos o rateio secundário da manutenção para processamento e embalagem, para 
obtermos o custo de cada produto, sem incluirmos as despesas.
Como base de rateio para essa distribuição, utilizaremos o número de horas de manu-
tenção pelo processamento e embalagem:
• processamento: 650 horas;
• embalagem: 350 horas.
Total:1.000 horas. 
O processamento utiliza (650/1000) x 100 = 65% dos custos de manutenção, enquanto 
embalagem utiliza (350/1000) x 100= 35%. 
O centro de custos manutenção teve um total de R$ 1.800,00 de custo no período. 
Processamento: 1.800,00 x 65% = 1.170,00.
Embalagem: 1.800,00 x 35% = 630,00.
61CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
Itens de 
custo
Valor Bases de rateio Adm. Manutenção Processamento Embalagem Vendas
Mão de obra R$ 7.500,00 Direto R$ 1.500,00 R$ 1.000,00 R$ 1.500,00 R$ 1.500,00 R$ 2.000,00
Outros 
materiais
R$ 1.000,00 Direto R$ 150,00 R$ 200,00 R$ 300,00 R$ 200,00 R$ 150,00
Outros 
custos
R$ 
2.000,00
Direto R$ 700,00 R$ 100,00 R$ 100,00 R$ 100,00 R$ 1.000,00
Energia 
elétrica
R$ 1.000,00
Potência 
instalada: 2000 
KW
R$ 30,00 R$ 100,00 R$ 520,00 R$ 300,00 R$ 50,00
Depreciação
R$ 
2.000,00
Valor dos 
equipamentos: 
R$ 10.000,00
R$ 100,00 R$ 400,00 R$ 900,00 R$ 400,00 R$ 200,00
TOTAL R$ 2.480,00 R$ 1.800,00 R$ 3.320,00 R$ 2.500,00 R$ 3.400,00
R$ 1.170,00 R$ 630,00
Rateio secundário
Obs.: nesse item, somente distribuímos o custo do centro manutenção para 
processamento e embalagem, pois supomos que a empresa queira identificar 
somente os custos aos produtos, não as despesas. No entanto, caso quisésse-
mos alocar também as despesas, poderíamos, antes de fazer esse processo de 
alocação dos custos de manutenção aos centros diretos, realizar a distribuição 
dos custos do Centro Administração aos demais centros, proporcionalmente ao 
número de pessoas alocadas em cada centro. Os custos de vendas poderiam ser 
alocados diretamente aos produtos, conforme o faturamento. 
CÁLCULO DO CUSTO DE CADA PRODUTO:
Para encontrarmos o custo de cada produto, desconsideramos as despesas 
da Administração e vendas (esses valores serão abatidos da receita no DRE – De-
monstrativo do Resultado do Exercício), e incluiremos a matéria-prima, que é um 
custo direto do exemplo e não precisou do método de rateio RKW. 
Vamos resgatar as informações do início do 
exercício? 
A empresa Futura Ltda. compra matéria-prima por R$ 0,20 /Kg, e utiliza cer-
ca de 1 Kg de MP para cada Kg de produto pronto.
62CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
Processamento, que utiliza equipamento automatizado, e produz Beta com esforço de 
cerca de 30% do tempo total despendido, e Beta com esforço de 70% do total do esforço des-
pendido pelo centro de custos.
Embalagem: também utiliza equipamento automatizado, e realiza esforço igual nos 
produtos Alfa ou Beta (esforço independe se produto é de 1 ou 5 Kg).
Produção: 
Beta: 60.000 Kg / 60.000 unidades.
Alfa: 100.000 Kg / 20.000 unidades.
Custos unitários Produto Beta Produto Alfa
Matéria-prima R$ 0,2 (0,20 x 1Kg) R$ 1,0 (0,20 x 5 Kg)
Processamento R$ 0,00585 R$ 0,04095
Embalagem R$ 0,007875 R$ 0,007875
CUSTO UNITÁRIO R$ 0,21 (aproximadamente) R$ 1,05 (aproximadamente) 
Produção total (em unidades): 80.000 unidades.
Produção total (em Kg): 160.000 Kg
Como processamento, utiliza para fabricar Beta somente 30% do esforço:
Custo processamento Beta: R$ 1.170,00 x 0,30 = R$ 351,00.
R$ 351,00 / 60.000 unidades = 0,00585.
Como processamento, utiliza para fabricar Alfa 70% do esforço:
Custo processamento Alfa: R$ 1.170,00 x 0,70 = R$ 819,00.
R$ 819,00 / 20.000 unidades = 0,04095.
Como a embalagem realiza mesmo esforço para cada produto, a divisão do custo desse 
centro de custos será pela quantidade total produzida. 
Custo unitário embalagem R$ 630,00 / 80.000 = R$ 0,007875.
É importante reforçar alguns pontos em relação ao RKW (Método dos Centros de Cus-
tos):
1. a forma como os centros de custo serão distribuídos é muito importante, pois quanto 
mais homogêneo for cada centro, melhor. Um centro é homogêneo quando o trabalho 
realizado nele independe do produto que está sendo produzido, logo, todos os produtos 
que passam pelo centro sofrem o mesmo tipo de trabalho;
2. esse método é utilizado somente para alocação dos custos indiretos aos produtos (os 
custos diretos são alocados facilmente aos produtos, e não precisam de método);
63CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
3. na alocação dos custos aos centros, alguns custos possuirão ligação direta com o centro 
de custos, não precisando de base de rateio (exemplo, mão de obra empregada no cen-
tro), enquanto outros custos precisarão de alguma base de rateio (depreciação, energia 
elétrica, seguro);
4. na distribuição secundária, os custos dos centros indiretos de custos são distribuídos 
aos centros diretos. Nesse caso, também é necessário pensar em alguma base de rateio 
(de distribuição dos custos);
5. nem sempre o objetivo da empresa é o levantamento do custo do produto. A etapa da 
distribuição primária pode ser suficiente para a análise e gestão pretendida. 
CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES – ABC
Segundo Santos (2017), o sistema de custeio por atividades veio com um propósito de 
não mais apropriar os “custos indiretos” pelos rateios tradicionais, mas sim pelas “ativida-
des” envolvidas em seu processo industrial ou comercial.
Consumo de recursos -> Atividade -> Produto
Atividade X
Atividade Y
Atividade Z
CIF
Produto 1
Produto 2
O sistema de Custeio Baseado em Atividades (ABC) foi aplicado, pela primeira vez, em 
1985, em estudos feitos na fábrica de tratores John Deere. Nos anos de 1980, os pesquisadores 
Cooper e Kaplan mostraram que os “custos indiretos” poderiam ser apropriados aos produtos 
e serviços, utilizando-se de “atividades” necessárias para a produção deles mesmos. A ideia 
básica do ABC se baseava em que os produtos não consomem somente recursos, mas também 
atividades, determinando que os custos dos produtos, através de “atividades” necessárias 
para a produção deles, previamente há a necessidade de se definir as atividades e os custos 
correspondentes às mesmas para apropriação em cada produto correspondente. 
O método ABC forneceu uma ferramenta nova de gestão, que também passou a permitir 
a verificação das atividades, que geram valor das que não geram valor nas empresas.
O sistema de custeio ABC passou a oferecer subsídios para a redução de custos, princi-
palmente de atividades desnecessárias no processo do negócio. 
Como podemos definir o termo atividade?
Atividade pode ser entendida como fazer alguma coisa. 
Atividade também podem ser conceituada como conjunto de tarefas executadas por gru-
po de pessoas, ou a uma pessoa, ou a um grupo de máquinas, ou a um departamento de uma 
empresa.
64CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
Segundo Antoni (2017), existem diversas classificações para as atividades:
• atividades primárias - são aquelas que contribuem diretamente com o objetivo geral da 
empresa - fabricação dos produtos/oferta dos serviços;
• atividades secundárias - são aquelas que servem de apoio às atividades primárias. O 
objetivo dessas atividades é o de aumentar a eficiência das atividades primárias, como 
exemplo, podemos citar as atividades da contabilidade e rotinas do departamento pes-
soal;
• em relação à frequência da execução das atividades, as mesmas podem ser divididas em 
atividades repetitivas - que se realizam de maneira sistemática e continuada; bem como 
as atividades não repetitivas - que são mais esporádicas e ocasionais.
Em relação à capacidade das atividades, em agregar valor ao produto, temos as ativida-
des:
• atividades com valor agregado - que contribuem para alcançar os objetivos de uma em-
presa e/ou contribuem para elevar a qualidadeou o nível de serviços;
• atividades sem valor agregado - que não adicionam valor ao produto, ou supérfluas, po-
deriam ser eliminadas. 
Em qualquer empresa, podemos observar a realização de uma série de atividades coor-
denadas entre si com o mundo exterior, gerando uma série de fluxos internos e externos para 
atingir o objetivo do negócio. As atividades consomem recursos, e os produtos e serviços con-
somem atividades. 
Recursos Atividades
Produtos e 
serviços
Para definição do nível de detalhamento do conjunto de atividades de uma empresa, de-
ve-se definir, antes, os critérios a serem utilizados, com algumas definições importantes: 
• processo de negócio - sequência de atividades relacionadas; 
• função - agregação de atividades que estão orientadas por um objetivo comum; 
• tarefa - é um elemento de trabalho que compõe uma atividade. Uma atividade comum a 
várias organizações pode incluir tarefas diferentes; 
• operação - é a unidade menor de trabalho que compõe uma tarefa. As tarefas são forma-
das por operações.
65CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
Esse conceito de atividade utilizado pelo modelo ABC, há de cumprir os seguintes requi-
sitos: 
• as tarefas que compõem uma atividade, precisam ser relativamente homogêneas;
• as tarefas têm que ser mensuráveis, com utilização de uma mesma unidade de medida.
Uma atividade será uma tarefa que uma organização realize para produzir, distribuir, 
comercializar, cobrar o preço contratado, entre outros, de um produto ou serviço. 
Exemplos de atividades comuns em uma empresa: 
• movimentação de estoques; 
• ordens de compra; 
• quilômetros percorridos; 
• inspeção de qualidade; 
• quantidade de entregas; 
• ordens de produção; 
• materiais recebidos.
Considerando a forma de alocação dos custos aos produtos, o ABC pode ser entendido 
como um método RKW, com centros de custos mais detalhados. 
Exemplo comparativo de divisão da empresa em centros de custos (sistema RKW) ou 
atividades (sistema ABC):
Exemplo de centro de custos: Exemplos de atividades em cada centro de custos:
Produção (em uma indústria de móveis)
• corte;
• pintura;
• montagem;
• revisão;
• desmontagem;
• embalagem.
Produção (em uma indústria automobilística)
• estamparia;
• estruturação;
• funilaria;
• pintura;
• portas;
• motor;
• montagem.
Financeiro
• tesouraria;
• controle de contas a pagar e a receber;
• planejamento financeiro;
• gestão de impostos;
• cobrança.
Comercial
• prospecção de clientes;
• atendimento aos clientes;
• elaboração de propostas comerciais;
• alimentar sistema CRM.
66CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
Cada centro de custos compõe diversas atividades, fazendo com que o detalhamento 
pelo sistema ABC seja maior. 
Um centro de custos, que normalmente equivale a um departamento da empresa, execu-
ta várias atividades. O nível de detalhamento determinará o grau de adequação das informa-
ções para os objetivos pretendidos. Quanto mais detalhadas forem as atividades, mais fácil o 
gerente poderá detectar desperdícios e falhas, propondo possíveis melhorias. Quanto maior o 
detalhamento, maiores serão os custos de implantação e manutenção do ABC (BÓRNIA, 2010).
O nível de detalhamento a ser empregado é uma decisão importante na implantação do 
ABC e está intimamente relacionado aos objetivos do sistema. Se o objetivo for meramente o 
cálculo dos custos dos produtos, pode-se usar um menor grau de detalhamento, mas se o ob-
jetivo for apoio ao controle operacional e à melhoria do processo, é necessário detalhar mais 
as atividades. 
Comparado ao método RKW, no qual a determinação dos centros de custos é relativa-
mente simples, bastando uma rápida conferida na estrutura organizacional da empresa, o 
mapeamento das atividades, no ABC, será mais complexo, sendo necessário até mesmo en-
trevistar as pessoas envolvidas com os processos internos da empresa. Após, as atividades 
devem ser encadeadas para formar os processos.
De maneira geral, pode-se dividir as etapas do método ABC em quatro fases (ANTONI, 
2010):
1. mapeamento das atividades; 
2. distribuição dos custos às atividades; 
3. distribuição dos custos das atividades indiretas até as diretas; 
4. distribuição dos custos dos produtos.
De acordo com Bórnia (2010), a primeira etapa do ABC é um dos pontos mais importan-
tes para o sucesso na implementação do sistema. A organização deve ser modelada em ativi-
dades, as quais, encadeadas, formam os processos. 
ALOCAÇÃO DOS CUSTOS ÀS ATIVIDADES 
O cálculo dos custos das atividades corresponde à distribuição primária do método dos cen-
tros de custos. O critério para essa distribuição é o mesmo do outro método, a distribuição dos 
custos deve representar o consumo dos insumos pelas atividades da melhor maneira possível. 
Assim como no RKW, os custos a serem distribuídos são os custos indiretos, já que os 
custos diretos não apresentam dificuldades para serem alocados aos produtos.
Um ponto importante a ressaltar é que, como a atividade é mais detalhada do que o 
centro de custos, muitos custos podem ser diretos em relação aos centros de custos, mas in-
67CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
diretos em relação às atividades. Como exemplo, podemos citar os salários: um funcionário, 
normalmente, está ligado a um centro de custos, mas executa várias atividades. Na distribui-
ção desse custo às atividades, devemos estimar a parcela do tempo do funcionário dedicada 
a cada atividade.
DISTRIBUIÇÃO DOS CUSTOS DAS ATIVIDADES SECUNDÁRIAS (INDIRETAS) ÀS 
ATIVIDADES PRIMÁRIAS (DIRETAS)
Como as atividades secundárias (indiretas) prestam apoio às atividades diretas, primei-
ro, precisamos alocar os custos das atividades secundárias às primárias, para depois alocar 
das primárias aos produtos. O critério para essa distribuição deve representar o consumo das 
atividades secundárias pelas atividades primárias. 
Exemplo, quanto a atividade primária - CORTE utiliza da atividade - MANUTENÇÃO DE 
MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS? 
DISTRIBUIÇÃO DOS CUSTOS DAS ATIVIDADES AOS PRODUTOS
No sistema ABC, consegue-se alocar os custos de diversas atividades diretamente aos 
produtos, sem distribuição secundária. Atividades como planejamento e controle da produ-
ção, ou administração de materiais, tem seus custos alocados diretamente aos produtos no 
ABC, diferente do RKW, onde as atividades fazem parte de centros que não possuem ligação 
direta com a fabricação do produto.
Para o cálculo dos custos dos produtos, o ABC utiliza o conceito de direcionadores de 
custos, que podem ser definidos como aquelas transações que determinam os custos das ati-
vidades, aquilo que gera o custo das atividades. 
Exemplo de direcionadores de custos para distribuição dos custos das atividades aos 
produtos:
ATIVIDADES EXEMPLO DIRECIONADOR
Recebimento de materiais Número de lotes de MP recebida.
Movimentação de materiais Número de lotes processados.
Preparação de máquinas Número de lotes processados.
PCP: Planejamento e Controle da Produção Número de ordens de produção.
Vendas de produtos Número de vendas realizadas (faturas).
Vendas de sistemas Número de vendas realizadas (faturas).
Vendas por representantes Número de vendas realizadas (faturas).
Atendimentos a clientes Número de contatos efetuados.
Administração de reparos Tempo dedicado aos reparos.
Cursos para clientes Tempo de cursos.
68CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
Para cada direcionador de custos definidos, pode-se calcular um custo unitário, que 
será encontrado pela divisão do custo total da atividade pelo número de transações efetua-
das. Como exemplo, vamos supor que a atividade preparação de máquinas tenha um custo 
total de R$ 1.000,00, e tenham sido processados 50 lotes no período analisado. O custo com 
preparação de máquinas de cada lote processado será de R$ 20,00 (R$ 1.000,00 / 50). Após 
esse cálculo de custo unitário da atividade, pode-se distribuir o custo do lote pela quanti-
dade de produtos do lote, tendo o custo da preparação de máquinas adicionadoao produto.
Vamos analisar um exemplo?
EXEMPLO: suponha que uma empresa fabrique chapéus e bonés. A fabricação desses 
itens é feita por 15 funcionários. As atividades definidas pela empresa, para fins de uso do 
Sistema ABC, são:
• recebimento de materiais diretos;
• corte de peças;
• costura;
• embalagem;
• gerenciamento da produção;
• administração;
• venda.
Observe o quadro com os custos das atividades:
Atividade Administração
Gerenciamento 
de produção
Recebimento 
de MD
Corte de 
peças
Costura Embalagem Venda
Custo total 
(R$)
R$ 1.200,00 R$ 1.800,00 R$ 1.000,00 R$ 1.500,00 R$ 2.500,00 R$ 1.000,00 R$ 1.000,00
Direcionador 
de custo
Número de 
funcionários 
alocados
Tempo do 
gerente
Número 
de lotes 
recebidos
Tempo de 
corte
Tempo de 
costura
Unidades 
embaladas
Faturas 
emitidas
Número de 
funcionários 
alocados 
2 1 2 3 4 1 1
Tempo do 
gerente
8 
horas/mês
12 horas/
mês
12
horas/mês
8
horas/mês
As atividades Administração e gerenciamento da produção são indiretas (secundárias), 
prestam apoio a outras atividades, e seus custos precisam ser alocados às atividades primárias 
incialmente, para depois serem alocados aos produtos. 
As atividades recebimento de material direto, corte, costura, embalagem e venda são dire-
tas, primárias, sendo possível alocá-las aos produtos diretamente. O proprietário deseja alocar 
os gastos de todas as atividades aos produtos, inclusive Administração e vendas (que envolvem 
despesas). 
69CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
Quadro informativo:
Boné Chapéu
Matéria-prima (custo total) R$ 25.000,00 R$ 15.000,00
Número de unidades produzidas 
no mês analisado
5.000 unidades 3.000 unidades
Lotes de MD recebidos 12 16
Tempo de corte (em horas) 100 horas/mês 80 horas/mês
Tempo de costura (em horas) 150 horas/mês 100 horas/mês
Número de faturas emitidas 40 60
Com base nas informações, calcularemos o custo de cada produto, usando 
custeio integral, pelo sistema ABC.
Nesse exemplo, a empresa já foi dividida em atividades, e os custos de cada 
atividade já foram levantados. Dessa forma, podemos iniciar distribuindo os custos 
das atividades indiretas às diretas.
Na distribuição dos custos da Administração às demais atividades, os custos 
da Administração, R$ 1.200,00, foram divididos pelo total de funcionários empre-
Atividade Administração
Gerenciamento 
de Produção
Recebimento 
de MD
Corte de 
peças
Costura Embalagem Venda
Custo total 
(R$)
R$ 1.200,00 R$ 1.800,00 R$ 1.000,00 R$ 1.500,00 R$ 2.500,00 R$ 1.000,00 R$ 1.000,00
Distribuição 
Adm.
R$ 100,00 R$ 200,00 R$ 300,00 R$ 400,00 R$ 100,00 R$ 100,00
TOTAL R$ 1.900,00 R$ 1.200,00 R$ 1.800,00 R$ 2.900,00 R$ 1.100,00 R$ 1.100,00
Distribuição 
Ger. Produção
R$ 380,00 R$ 570,00 R$ 570,00 R$ 380,00 
TOTAL R$ 1.580,00 R$ 2.370,00 R$ 3.470,00 R$ 1.480,00 R$ 1.100,00
gados nos setores, aos quais os custos foram distribuídos (1.200,00 / 12) = R$ 100,00, e a cada ati-
vidade multiplicou-se esse valor unitário pelo número de funcionários.
Após esse valor ser adicionado a todas as demais atividades, foi a vez de distribuir os custos 
do gerenciamento da produção às atividades diretas, realizados da seguinte forma: dividiu-se os 
custos do Gerenciamento de Produção pelo número total de horas que o gerente dispensou as suas 
atividades (1.900,00 / 40) = 47,5. Depois, esse valor unitário foi multiplicado pelo número equiva-
lente de horas que o gerente dedicou a cada atividade direta. 
70CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
Obtivemos o custo total das atividades diretamente envolvidas com a fabricação dos bo-
nés e chapéus.
Recebimento de MD Corte de peças Costura Embalagem
R$ 1.580,00 R$ 2.370,00 R$ 3.470,00 R$ 1.480,00
O custo das vendas pode ser distribuído diretamente aos produtos, pelo número de fa-
turas emitidas. 
 Boné Chapéu
Matéria-prima (custo total) R$ 25.000,00 R$ 15.000,00 
Recebimento de MD * R$ 677,14 R$ 902,86 
Corte ** R$ 1.316,67 R$ 1.053,33 
Costura *** R$ 2.082,00 R$ 1.388,00 
Embalagem **** R$ 925,00 R$ 555,00 
Vendas ***** R$ 440,00 R$ 660,00 
TOTAL****** R$ 30.440,81 R$ 19.559,19
QUANTIDADE 5.000 3.000
Custo unitário ******* R$ 6,09 R$ 6,52 
*Recebimento de MD: R$ 1580,00/28 lotes. O resultado deve ser multiplicado pela quan-
tidade de lotes de cada produto.
**Corte: R$ 2.370,00 / 180 (horas de corte). O resultado deve ser multiplicado pela quan-
tidade de horas de cada produto no corte. 
***Costura: R$ 3.470,00 / 250 (horas de costura). O resultado deve ser multiplicado pela 
quantidade de horas de cada produto na costura. 
****Embalagem: R$ 1.480,00 / 8.000 (unidades de produto). O resultado deve ser mul-
tiplicado pela quantidade de unidades produzidas de cada produto.
*****Vendas: R$ 1.100,00 / 100 (total de faturas emitidas). O resultado deve ser multi-
plicado pela quantidade de faturas emitidas de cada produto.
******TOTAL: soma dos custos totais das atividades referentes a cada produto, mais a 
matéria-prima consumida pelos produtos (custo direto).
*******Custo unitário: divisão do custo total (TOTAL) pela quantidade produzida de 
bonés e chapéus, respectivamente.
71CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
CUSTEIO POR UNIDADE DE ESFORÇO PRODUTIVO - UEP
Esse método surgiu na França, durante a Segunda Guerra Mundial, a partir de um méto-
do criado por Georges Perrin, que inventou um método de cálculo e alocação de custos e con-
trole da gestão. Após a morte de Perrin, Franz Allora deu continuidade a seu método, modifi-
cando-o e criando o que foi chamado de método das UPs, ou método das UEPs. Esse método 
começou a ser utilizado no Brasil, no início dos anos 60, mas sem muita aplicação. A partir de 
1978, uma empresa de consultoria em custos de Blumenau, SC, aplicou esse método em diver-
sas empresas da região. Em 1986, diversos pesquisadores da Universidade Federal de Santa 
Catarina - UFSC se envolveram em pesquisas para aprimoramento do método. 
O Método UEP, ou Método da Unidade de Esforço de Produção, se aplica somente à apu-
ração dos custos de transformação. Os custos com matéria-prima são apurados separada-
mente. Sabe-se que, em uma empresa que fabrica somente um produto, o cálculo dos custos 
de transformação é bem mais simples. 
Conjeturando que uma empresa fabrique ar-condicionado de 24.000 btus, quente/frio. 
Se os custos totais de transformação do período forem, por exemplo, de R$ 700.000,00, e a 
empresa tenha fabricado 2.000 unidades do produto, o custo de transformação de cada ar-
-condicionado será de R$ 350,00. 
É bem mais comum termos empresas que fabriquem inúmeros produtos, o que torna 
essa apuração mais complexa, exigindo o uso de algum sistema de apuração de custos. Esse 
método procura comparar os esforços despendidos pela empresa na fabricação de cada pro-
duto, para que os custos desses esforços sejam distribuídos de maneira proporcional. Os es-
forços de produção representam todo o esforço na transformação da matéria-prima no pro-
duto da empresa, como mão de obra direta e indireta, energia elétrica, materiais de consumo 
em geral, manutenção dos equipamentos utilizados na produção, esforços de gestão como o 
planejamento da produção, controle da qualidade, entre outros esforços que se relacionam 
com a produção da empresa.
Para exemplificar, suporemos que a empresa analisada produza os seguintes produtos e 
quantidades:
Produto Quantidade (unidades/mês)
9.000 btus frio 580
12.000 btus quente/frio 400
24.000 btus quente/frio 350
TOTAL 1.330
72CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
Suponha também que os custos de transformação da empresa tenham sido de R$ 
1.100.000,00. 
Caso fosse feita uma análise, sem considerar que alguns produtos demandem maior es-
forço produtivo do que outros, o cálculo poderia ser assim: 
Custo por ar-condicionado (independentemente do modelo) = R$ 1.100.000,00 / 1.330 
unidades = R$ 827,07 por unidade, no entanto, sabe-se que cada produto demanda um esfor-ço diferente, e isso deve ser considerado. 
Para conseguirmos realizar essa diferenciação entre os custos dos produtos, precisamos 
distinguir os trabalhos necessários para fabricar os três produtos, ou a proporção entre os 
trabalhos realizados para fabricação de cada produto. No método UEP, isso é feito criando-se 
uma unidade de medida comum a todos os produtos fabricados na empresa. Essa unidade é 
chamada de UEP.
Nesse método, os custos dos esforços são adicionados nas atividades produtivas diretas 
da empresa (atividades envolvidas diretamente na fabricação dos produtos) por meio das uni-
dades de esforços (que são os direcionadores de custos). Os esforços das atividades auxiliares 
são distribuídos às atividades produtivas, para somente depois serem adicionadas aos produtos.
Para tal, a fábrica deve ser dividida em postos operativos. Cada posto operativo é um 
conjunto de operações homogêneas de transformação, o tipo de operação executada, em to-
dos os produtos, deve ser semelhante em um mesmo posto operativo, mesmo que o tempo de 
passagem de cada produto pelo posto seja diferente. 
Cada posto operativo, por sua vez, tem uma capacidade de gerar esforços de produção. 
Mencionamos que o posto operativo tem um potencial produtivo. Esse potencial é mensura-
do utilizando a unidade de medida UEP/h, ou por Kg, etc., dependendo das características da 
operação (unidade de esforço produtivo por Hora, por Kg, etc.). Após, será calculado o foto-
-índice, que é o valor por hora em cada posto operativo, considerando os custos de transfor-
mação importantes. 
Como não é possível mensurar um esforço produtivo de um posto operativo, esse méto-
do estabelece uma relação entre os esforços. Após a mensuração dos esforços dos postos ope-
rativos, com utilização dos foto-índices, mensura-se o quanto cada produto absorve desse 
esforço de produção, ao passar por esse posto operativo. Para tal, utilizam-se informações de 
custos: em cada posto operativo é realizado um levantamento de índices de custo (custo por 
hora), que reunirá custos relevantes.
Esse levantamento de custos acontece de baixo para cima, logo, com a verificação das 
quantidades de insumo utilizadas. Percebam a diferença entre as demais formas de apuração 
de custos, nas quais pegavam-se os montantes totais de custos e eles eram distribuídos aos 
produtos (de cima para baixo). Terminada essa síntese inicial do método, conheceremos as 
cinco etapas do método (BÓRNIA, 2010):
73CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
1. divisão da fábrica em postos operativos - pode ser um posto de trabalho, uma máquina, 
ou não. Pode acontecer da mesma máquina ser 3 postos operativos, caso execute funções 
diferentes com cada produto. Também podemos ter duas ou mais máquinas compondo 
um posto operativo, caso as máquinas executem funções parecidas; 
2. cálculo dos foto-índices - levantamento do valor por hora de cada posto operativo, de 
acordo com o consumo de insumos mais importantes (exceto matéria-prima e despesa 
da estrutura).
Exemplo: empresa que fabrica ar-condicionado foi dividida em 4 postos operativos. Na 
sequência, a distribuição dos custos da empresa aos postos.
Distribuição dos custos nos postos operativos (R$ por hora).
 Postos operativos
 1 2 3 4
Materiais de consumo R$ 8,50 R$ 7,00 R$ 6,50 R$ 10,50
Energia elétrica R$ 10,00 R$ 12,00 R$ 17,00 R$ 8,00
Depreciação R$ 1,00 R$ 4,00 R$ 3,50 R$ 6,50
MOI R$ 13,50 R$ 10,00 R$ 25,00 R$ 15,00
MOD R$ 20,00 R$ 25,00 R$ 13,00 R$ 20,00
Manutenção R$ 6,00 R$ 8,30 R$ 9,70 R$ 5,00
Total R$ 59,00 R$ 66,30 R$ 74,70 R$ 65,00
 Postos operativos
Produtos 1 2 3 4
Ar 9.000 0,02 0,03 0,1 0,2
Ar 12.000 0,3 0,3 0,2 0,04
Ar 24.000 0,5 0,4 0,2 0,2
 Potenciais produtivos
 1 2 3 4
Foto-índices (R$ / hora) R$ 59,00 R$ 66,30 R$ 74,70 R$ 65,00
Valor base da UEP (R$/UEP) R$ 23,639 R$ 23,639 R$ 23,639 R$ 23,639
Potenciais produtivos (UEP/h) *2,49587546 2,80468717 3,16003215 2,7496933
3. Levantamento do tempo de passagem de cada produto pelo posto operativo.
Exemplo: tempo de passagem dos produtos pelos postos operativos (em horas por unidade).
4. Escolha de um produto/base: é um produto representativo que pode ser combinação de 
produtos existentes, um produto fictício, ou um existente. 
Caso o produto base seja o ar-condicionado 9.000 btus, o valor do UEP base será:
UEP base = ((0,02 x 59,00) + (0,03 x 66,30) + (0,1 x 74,70) + (0,2 x 65,00)) = R$ 23,639.
5. Cálculo dos potenciais produtivos.
74CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
Potencial produtivo: divisão do foto-índice pelo valor base da UP.
*No exemplo do primeiro posto, o cálculo é: R$ 59,00 / 23,639 = 2,49587546. Ou, apro-
ximadamente, R$ 2,50.
6. Determinação dos equivalentes dos produtos
 Postos operativos 
Produtos 1 2 3 4 Total UEP
Ar 9.000 0,049917509 0,084140615 0,31600322 0,54993866 1,00*
Ar 12.000 0,748762638 0,841406151 0,63200643 0,10998773 2,33
Ar 24.000 1,24793773 1,121874868 0,63200643 0,54993866 3,55
Como exemplo do cálculo que foi feito para o ar 9.000:
 * Equivalente em UEP do produto: ((0,02 x 2,49587546) + (0,03 x 2,80468717) + (0,1 x 
3,16003215) + (0,2 x 2,7496933)) = 1,00 
CÁLCULO DO CUSTO DE TRANSFORMAÇÃO DOS PRODUTOS
Esses primeiros 5 passos fazem parte da implantação do método. A partir desse ponto, a 
operacionalização, os cálculos dos custos dos produtos tornam-se algo simples. 
Para exemplificar essa próxima etapa, relembraremos as informações originadas do 
exemplo: imagine que a fábrica de ar-condicionado tenha produzido as seguintes quantida-
des para os 3 modelos do produto:
Quantidade (unidades/mês)
9.000 btus frio 580
12.000 btus quente/frio 400
24.000 btus quente/frio 350
TOTAL 1.330
Após a análise anterior, foi identificada a seguinte relação entre os esforços despendi-
dos na fabricação dos 3 produtos seja a seguinte:
• ar-condicionado 9.000 btus frio: 1 UEP;
• ar-condicionado 12.000 btus quente/frio: 2,33 UEP;
• ar-condicionado de 24.000 btus quente/frio: 3,55 UEP.
Vamos calcular o total de UEP?
Produtos Quantidade física UEP
Ar 9.000 580 580,00
Ar 12.000 400 932,8651804
Ar 24.000 350 1243,115191
Total 1330 2755,980371
75CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
• Ar-condicionado 9.000 btus frio: 580 unidades por mês x 1 UEP = 580 UEPs.
• Ar-condicionado 12.000 btus quente/frio: 400 unidades por mês x 2,33 UEP = 932,86 UEPs.
• Ar-condicionado de 24.000 btus quente/frio: 350 unidades por mês x 3,55 UEP = 1243,11 
UEPs.
O total de UEPs dará = 580,00 + 932,86+ 1243,11 = 2755,98 UEPs.
Custo de 1 UEP: R$ 1.100.000,00 / 2755,98 UEPs = aproximadamente R$ 399,13.
Custos por ar-condicionado, utilizando método UEP: 
Produtos UEP Custo 1 UEP
Custo de transformação 
do produto
Ar 9.000 1 399,13 *R$ 399,13
Ar 12.000 2,33 399,13 **R$ 929,98
Ar 24.000 3,55 399,13 ***R$ 1.416,92
*Ar-condicionado 9.000 btus frio: 1 UEP x R$ 399,13= R$ 399,13.
**Ar-condicionado 12.000 btus quente/frio: 2,33 UEP x R$ 399,13= R$ 929,98.
***Ar-condicionado de 24.000 btus quente/frio: 3,55 UEP x R$ 399,13= R$ 1.416,92.
É possível ter o conhecimento de um consumo mais real de cada produto, e identificar a 
evolução dos custos de cada produto específico ao longo do tempo. Percebam que, comparado 
ao exemplo anterior, no qual os custos eram distribuídos uniformemente aos 3 tipos de pro-
dutos.
R$ 1.100.000,00 / 1.330 unidades = R$ 827,07 por unidade.
Com o uso do método UEP, a distribuição torna-se mais fiel, dado que os modelos maio-
res e com maior potência tendem a absorver mais custos durante o processo de produção.
Produtos
Custo unitário de transformação 
(sem UEP)
Custo unitário de transformação 
(com UEP)
Ar 9.000 R$ 827,07 R$ 399,13
Ar 12.000 R$ 827,07 R$ 929,98
Ar 24.000 R$ 827,07 R$ 1.416,92
Conforme mencionado, a implantação do método é trabalhosa, mas, posteriormente, a 
operacionalização para o cálculo dos custos torna-se ágil e relativamente simples. 
Observe que somente calculamos os custos de transformação. Se quisermos obter o cus-
to de cada produto,precisamos adicionar ainda o custo com matéria-prima, que é um custo 
direto e relativamente fácil de calcular, não necessitando de método de rateio.
76CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
COST BREAKDOWN
Até o momento, falamos sobre os métodos usados para apuração de custos, especifica-
mente formas de alocar os custos indiretos aos produtos, com o intuito de auxiliar na apura-
ção, análise e gestão dos custos. 
Agora, apresento a vocês algo que não é um método de custeio (de alocação de custos 
aos produtos), mas uma prática que vem crescendo, nas empresas, em relação à exigência de 
maior transparência da estrutura de custos dos produtos vendidos pelos fornecedores. Essa 
prática tem auxiliado nos processos de negociação e gestão de custos ao longo da cadeia de 
produção. Trata-se do Cost Breakdown. Você já ouviu falar desse termo? Sabe o que significa? 
Realize a leitura com atenção, pois trata-se de uma prática de boa gestão de custos na 
cadeia de suprimentos, que vem sendo cada vez mais adotada no mundo dos negócios. 
Cost Breakdown, que significa, em português, Repartição de Custos, é uma forma ado-
tada de análise para tornar mais transparente a relação entre a empresa e seus fornecedores. 
Essa sistemática, implementada por muitas empresas, possibilita aos compradores o enten-
dimento dos elementos que compõem os custos dos produtos ou matérias-primas e demais 
itens oferecidos pelos fornecedores (HOINASKI, 2017).
Nessa análise de divisão de custos, os custos de um determinado produto ou serviço são 
desdobrados em seus diversos elementos, os chamados drivers de custos. Para esses elemen-
tos, será atribuído um valor específico em unidades monetárias (Dólar, Reais), ou o valor dos 
elementos individuais será expresso como uma porcentagem do custo total. Essa, tem se tor-
nado uma estratégia conhecida de redução de custos e uma oportunidade de gestão compar-
tilhada de custos dentro de uma cadeia de suprimentos. A sistemática tem sido adotada pelas 
montadoras de automóveis, caminhões e tratores, e se consolidou como uma das melhores 
práticas de gestão de compras.
A evolução dos processos de gestão da cadeia de suprimentos cresce com o aumento da 
concorrência, assim como a necessidade de adequação das empresas em períodos de crise 
econômica. O setor de compras tem se tornado cada vez mais estratégico, deixando de compor 
somente ações de negociação e transações, passando a ter maior conhecimento do mercado 
fornecedor, assim como os possíveis ganhos de competitividade por meio da gestão da cadeia 
à montante¹, sendo proativo e estratégico. 
Percebe-se que esse movimento de exigência de informações mais detalhadas dos for-
necedores vem crescendo entre as empresas, se espalhando também a setores do varejo, que 
acompanham um movimento de crescimento, na concorrência, em diversos mercados. 
As empresas fornecedoras no mercado B2B² precisam, cada vez mais, aumentar sua 
competitividade no mercado, se posicionarem melhor frente a seus clientes, aprimorando o 
¹À montante são as atividades da cadeia de produção que vem antes da etapa analisada. O fornecimento de matérias-pri-
mas e componentes na indústria automobilística, por exemplo, está à montante das montadoras de veículos. 
²Business to Business. Temo utilizado para definir transações entre empresas. Empresas que fornecem bens para outras 
empresas.
77CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
gerenciamento de seus custos e os tornando mais transparentes. As crises econômicas acen-
tuam esse processo, já que as empresas aumentam a exigência dos clientes por produtos cada 
vez melhores e mais baratos. 
Nesse contexto, para que os preços oferecidos garantam boa competitividade no mer-
cado, assim como uma boa margem de lucro para as empresas envolvidas na cadeia de supri-
mentos, torna-se necessária a análise cost breakdown.
A organização dos custos da empresa, em fatores de custo, pode assumir diversas for-
mas. Como exemplo de elementos que geralmente compõem o custo das mercadorias ou ma-
térias-primas oferecidas pelos fornecedores, temos: 
• insumos: materiais adquiridos dos fornecedores pelas empresas, para fabricação de 
mercadorias que serão disponibilizadas às empresas;
• mão de obra: pessoal envolvido nos processos de fabricação da mercadoria. Esse ele-
mento é contabilizado em horas de trabalho;
• logística: envolve desde os custos de armazenagem da mercadoria, até os de transporte 
e distribuição, incluindo as taxas de desembaraço aduaneiro;
• serviços terceirizados: fornecedores também contratam empresas terceirizadas para 
realizar alguma etapa do processo de fabricação, e o preço de seus serviços é incluso no 
custo da mercadoria;
• impostos: PIS, COFINS e ICMS são alguns tipos de impostos que incidem sobre as mercadorias.
O desdobramento dos custos terá um maior ou menor grau de detalhamento, dependen-
do da importância da compra: quanto mais crítica a compra, maior o nível de detalhamento 
exigido. Por exemplo, um comprador de peças manufaturadas pode precisar saber os valores 
e percentuais do custo da matéria-prima, produção, logística, mão de obra indireta e lucro. 
Com essa repartição de custos, é possível:
• que as empresas compradoras comparem o preço do fornecedor com os preços de mercado;
• que ambos realizem negociações em prol de um ‘preço justo’, pois as informações serão 
mais transparentes;
• que os compradores compreendam as possíveis flutuações ocorridas no preço do produto;
• que os fornecedores ofereçam produtos com preços mais competitivos no mercado;
• que todos os envolvidos possam analisar como a margem de lucro de cada participante 
da cadeia pode ser aumentada.
Importante perceber que a adoção dessa prática beneficia todos os agentes da cadeia, e 
não somente os compradores. 
Para que seja realizada a análise Cost Breakdown dos fornecedores, os responsáveis pela 
área de compras da empresa precisam solicitar aos mesmos uma planilha que contenha a 
78CUSTOS INDUSTRIAIS
 SUMÁRIO
análise detalhada dos componentes de custo da mercadoria fornecida. Essa planilha per-
mitirá que os compradores acompanhem, por exemplo, quando um determinado fornecedor 
comprou um insumo por um preço maior do que o praticado no mercado. Quando isso acon-
tece, os responsáveis podem contatar o fornecedor e verificar as razões, já que insumos com 
preços maiores interferem nos valores dos produtos. A partir dessa constatação, pode haver 
negociação para que o fornecedor compre insumos mais baratos e faça também a gestão de 
seus custos: quanto mais alinhada a empresa estiver com seus fornecedores em relação a 
custos, mais competitiva será a cadeia, e melhores serão os frutos colhidos pelos seus parti-
cipantes. Na prática, qual seria o passo a passo para a empresa implementar uma análise Cost 
Breakdown de seus fornecedores? 
Para Voltolini (2020), o processo todo pode ser dividido em quatro etapas, conforme 
descrito na sequência:
• estabelecer a estrutura de custos - reunir todas as informações necessárias para definir 
os elementos de custos (itens de custos) que devem ser solicitados;
• verificar a consistência dos valores para os elementos - são realizadas comparações 
de preços com outros fornecedores, com benchmarks do mercado e com plataformas de 
procurement, com intuito de compreender as razões para variações encontradas;
• negociar - com base em suas descobertas, inicia-se uma etapa de negociação com for-
necedores e mesmo com outros setores dentro da empresa. Nesse caso, para eventuais 
ajustes em parâmetros e exigências;
• executar análise - com todas as informações coletadas, essa última fase é de respon-
sabilidade de Compras em conjunto com integrantes de áreas como Custos, Engenha-
ria, P&D e Logística, e conforme o tipo de projeto, outras áreas podem ser envolvidas. O 
melhor lugar para começar a análise está nas categorias que correspondem aos maiores 
gastos ou os mais voláteis, os drivers de custo. 
Existem doismomentos ideais pera o levantamento dos custos junto aos fornecedores: 
• na entrada de um novo fornecedor; e 
• na revisão periódica de desempenho, 
Recomenda-se que ocorra uma frequência anual de revisão periódica de desempenho 
para fornecedores regulares. Geralmente, os fornecedores em processo de qualificação ou re-
novação contratual são mais sensíveis às solicitações de análise de custos, o que permite que 
fornecedor e cliente examinem como reduzir custos de forma colaborativa (MENARD, 2011; 
APUD VOLTOLINI, 2020).
O Cost Breakdown surgiu de uma exigência das empresas em relação à maior transpa-
rência dos componentes de custos de seus fornecedores, e tem contribuído para uma melhoria 
na gestão de custos de toda a cadeia de suprimentos, algo que tende a se expandir de maneira 
considerável devido ao aumento da concorrência e necessidade cada vez maior na racionali-
zação dos recursos e melhoria no gerenciamento dos custos.
79CUSTOS INDUSTRIAIS
SÍNTESE SUMÁRIO
Pode-se perceber que todos os métodos abordados apresentam vantagens e desvantagens, assim como desafios. O que os métodos têm em 
comum foi que surgiram em momento de aumento da complexidade das empresas, como forma de resolução dos problemas que envolvem a dis-
tribuição dos custos indiretos, já que, como vimos, esses não são facilmente identificáveis a cada produto/serviço. Dessa forma, o emprego de 
métodos mais simples envolve menos dedicação, tempo e informações se comparados aos métodos que exigem maior detalhamento. Como con-
trapartida, também não permitem a obtenção de tantas informações relevantes para o processo decisório da empresa. Da mesma forma, quanto 
mais complexo for o processo produtivo da empresa, mais tempo de análise e mais desafios terão os gestores na condução desse processo de im-
plantação e análise de custos. Cabe a cada gestor analisar qual será o método mais adequado tanto a sua empresa, quanto à necessidade de infor-
mações. Faz-se necessária uma análise de custos de implantação do método versus benefícios que ela trará. 
Vale ressaltar novamente que esse e-book não teve ênfase no levantamento de informações de custos com a finalidade de manter os livros 
contábeis em dia para cumprimento de legislação. Essa atividade, aliás, cabe aos contadores. O e-book teve a intenção de focar na contabilidade 
gerencial, e trazer os conceitos e ferramentas importantes para o trabalho de gerenciamento dos custos, que têm o intuito de levantar informa-
ções para a tomada de decisões em direção à redução de desperdícios, custos e despesas.
80CUSTOS INDUSTRIAIS
EXERCÍCIOS SUMÁRIO
1. O método de rateio ABC surgiu da necessidade dos gestores em reduzi-
rem as imperfeições, realizarem uma distribuição mais adequada dos 
custos indiretos aos produtos, e ainda fornecerem informações rele-
vantes para o gerenciamento de custos. Sobre esses métodos e as dife-
renças entre eles, assinale a alternativa correta:
a. O ABC pode ser entendido como um método RKW com centros de 
custos menos detalhados. 
b. No ABC, quanto menos detalhadas forem as atividades, mais fa-
cilmente o gerente pode detectar desperdícios e falhas, propondo 
possíveis melhorias. 
c. No ABC, quanto maior o detalhamento das atividades, menores 
serão os custos de implantação e manutenção.
d. Na implantação do ABC, se o objetivo for somente o cálculo dos 
custos dos produtos, pode-se usar um menor grau de detalha-
mento, mas se for apoio ao controle operacional e à melhoria do 
processo, é necessário detalhar mais as atividades. 
e. Comparado ao método RKW, o mapeamento das atividades no 
ABC é bem mais simples.
2. O conceito: “É uma forma adotada de análise para tornar 
mais transparente a relação entre a empresa e seus forne-
cedores. Essa sistemática, implementada já por muitas em-
presas, possibilita aos compradores o entendimento dos 
elementos que compõem os custos dos produtos ou maté-
rias-primas e demais itens oferecidos pelos fornecedores”. 
Refere-se a:
a. RKW
b. UEP
c. ABC
d. Cost Breakdown
e. Departamentalização
81CUSTOS INDUSTRIAIS
EXERCÍCIOS SUMÁRIO
3. Suponha que uma empresa fabrique uniformes de frio e unifor-
mes de calor. Os custos com matéria-prima, no mês analisado 
para os produtos uniforme frio e uniforme calor foram: R$ 5.000 
e R$ 7.000, e as quantidades produzidas dos mesmos foram 400 
e 700 unidades no mês, respectivamente. A empresa dividiu sua 
produção nas seguintes atividades.
ATIVIDADES CUSTO TOTAL (R$)
DIRECIONADORES DE 
CUSTO
Administração R$ 2.500,00 despesas do período.
Gerenciamento da 
produção
R$ 4.500,00
tempo dedicado pelo 
gerente.
Recebimento R$ 3.000,00 lotes recebidos.
Corte R$ 4.400,00 tempo de corte.
Costura R$ 5.600,00 tempo de costura.
Embalagem R$ 1.200,00 unidades embaladas.
A atividade gerenciamento da produção é considerada indireta. 
Recebimento, corte, costura, embalagem são consideradas diretas pela 
empresa. Administração é a atividade que compõe as despesas. A em-
presa não tem interesse em distribuir as despesas da Administração 
aos produtos, mas quer somente fazer o rateio dos custos. Na sequên-
cia, mais informações necessárias para a análise foram levantadas:
Adm. Gerenciam. 
Produção
Receb. Corte Costura Embal.
tempo 
gerente 
produção
- - 20% do 
tempo.
30% do 
tempo.
40% do 
tempo.
10 % do 
tempo.
Uniforme para frio Uniforme para calor
Número de lotes 15 25
Tempo de corte 15 min/unidade 15 min. /unidade
Tempo de costura 35 min/unidade 40 min/unidade
Utilizando essas informações, efetue o rateio do centro de cus-
tos indireto aos diretos (não considerar administração) pelo Método 
de custeio ABC, custeio integral e, após, distribua os custos dos centros 
82CUSTOS INDUSTRIAIS
EXERCÍCIOS SUMÁRIO
diretos aos produtos. Some também os custos com matéria-
-prima. Os custos unitários encontrados para os produtos 
uniforme frio e uniforme calor são, respectivamente:
a. Aproximadamente R$ 33,48 e R$ 24,73
b. Aproximadamente R$ 27,26 e R$ 29,05
c. Aproximadamente R$ 19,05 e R$ 27,26
d. Aproximadamente R$ 29,05 e R$ 17,26
e. Aproximadamente R$ 9,05 e R$ 7,26 
4. Agora, supondo que a empresa decida realizar o rateio 
utilizando o método dos centros de custos. Para tal, de-
finiu-se os itens de custo e centros de custos na empre-
sa fabricante de uniformes (quadro na sequência).
Agora o segmento produtivo, mais especificamente, 
não está mais separado em várias atividades (corte, costura, 
etc.), mas é chamado de transformação. Suponha que os dois 
produtos utilizem as mesmas máquinas e equipamentos do 
Centro transformação, e que só tenha diferença no tempo no 
qual cada produto leva para ser transformado. Suponha que 
60% do tempo total dedicado na transformação seja para os 
uniformes de frio, e 40% nos de calor, não obstante as quan-
Itens de 
Custo
Valor Bases de rateio Administração Transformação Embalagem
Mão de obra direto R$ 1.037,16 R$ 15.396,71 R$ 1.196,14
Outros 
materiais
 direto 0,00 R$ 1.000,00 0,00
Outros custos direto R$ 100,00 R$ 500,00 0,00
Energia 
elétrica
R$ 5.000,00
potência 
instalada: KW
Depreciação R$ 2.000,00
valor dos 
equipamentos 
Seguro R$ 1.000,00
valor dos bens 
segurados
TOTAL 
tidades produzidas, mesmo produzindo uma quantidade maior de uniformes de 
calor, o tempo dedicado a esses produtos seja menor. A empresa continua sem 
interesse em distribuir as despesas da Administração aos produtos.
 Administração Transformação embalagem
Valor equipamentos 
instalados (em R$)
R$ 10.000,00 R$ 100.000,00 R$ 20.000,00
Valor bens segurados 
(em R$)
R$ 5.000,00 R$ 80.000,00 R$ 10.000,00
Potência instalada 
(em KW)
500 1000 700
83CUSTOS INDUSTRIAIS
EXERCÍCIOS SUMÁRIO
Além disso, os custos com matéria-prima foram de R$ 5.000,00 e 
R$ 7.000,00 nos uniformes para frio e calor, respectivamente. Suponha 
também que o esforço do centro embalagem está diretamente relacio-
nado à quantidade produzida. As quantidades produzidas delesforam 
400 uniformes de frio e 700 unidades de uniformes para calor, no mês. 
Os custos unitários encontrados para os produtos uniforme frio e uni-
forme calor são, respectivamente:
a. Aproximadamente R$ 25,22 e R$ 27,26.
b. Aproximadamente R$ 27,26 e R$ 47,73.
c. Aproximadamente R$ 47,73 e R$ 25,22.
d. Aproximadamente R$ 29,05 e R$ 17,26.
e. Aproximadamente R$ 47,73 e R$ 27,26.
5. Suponha que uma empresa fabrique dois produtos, Alfa e Beta, e 
que utilize o método UEP para cálculo dos custos de transforma-
ção dos produtos. A empresa já realizou as etapas de implantação 
do método, e obteve as seguintes relações de postos operativos e 
seus potenciais produtivos. 
Corte: 21 UEP
Dobra: 23 UEP
Tratamento: 12 UEP
Conjeture que, no mês de análise, os custos de transformação to-
talizaram R$ 230.000,00. Considere também que a matéria-prima gas-
ta para produzir os produtos é de R$ 80,00 por Kg. Alfa utiliza 0,5 Kg de 
MP e Beta utiliza 0,3 Kg.
 Alfa Beta
Quantidade 2.000 700
Tempo corte (horas /unidade) 0,5 0,6
Tempo dobra (horas /unidade) 0,2 0,3
Tempo tratamento (horas/unidade) 0,1 0,1
No período, foram fabricadas 2.000 unidades do produto Alfa e 
700 do produto Beta. 
Com base nessas informações, faça a determinação dos equivalen-
tes por produto, o cálculo do custo da UEP, o cálculo do custo de transfor-
mação e o cálculo do custo de cada produto (que inclui a matéria-prima):
Padrão de resposta
determinação equivalentes por produtos
 corte dobra tratamento UEPs quantidade total UEP
alfa 10,5 4,6 1,2 16,30 32600
beta 12,6 6,9 1,2 20,70 14490
UEP 21 23 12 56,00 47090
84CUSTOS INDUSTRIAIS
EXERCÍCIOS SUMÁRIO
 quantidade física UEP
Alfa 2000 32600
Beta 700 14490
 2.700 47090
Custo /UEP: 230.000,00/47090 = 4,88426417
 UEP custo 1 UEP
Custo 
transformação
MP
Custo 
produto
Alfa 16,3 4,88426417 79,61350605 40,00 119,61
Beta 20,7 4,88426417 101,1042684 24,00 125,10
6. Imagine uma empresa que apresente as seguintes informações: é 
uma fábrica que produz os produtos 1 e 2. Na sequência, os custos 
de fabricação desses produtos:
Itens de custo Produto 1 Produto 2 CIF Totais
Matéria-prima 18.000 15.000 33.000
MOD 11.000 13.000 24.000
Depreciação dos equipamentos 10.000 10.000
Seguro da fábrica 5.000 5.000
Mão de Obra Indireta (MOI) 10.000 15.000
Supervisão de fábrica 10.000 10.000
Energia elétrica 10.000 10.000
Total 45.000 102.000
Vamos supor que os gestores da empresa decidiram fazer a dis-
tribuição dos CIF com base na mão de obra direta empregada em cada 
produto, logo, fazer a distribuição dos CIF de maneira arbitrária, na 
mesma proporção na qual estão distribuídos os custos com MOD. Após 
perceberem que essa distribuição não refletia de maneira muito ade-
quada à distribuição dos custos aos produtos, decidiram implantar o 
sistema de custeio por departamentalização.
Seguem as informações que foram levantadas:
Departamentos: corte, montagem e acabamento.
Foi realizada a análise do tempo em que cada produto passava por 
cada departamento:
Horas-máquina de cada produto por departamento
Horas/Corte
Horas/
Montagem
Horas/
Acabamento
Total horas
Produto 1 200 150 250 600
Produto 2 700 200 900
Total 200 850 450 1500
85CUSTOS INDUSTRIAIS
EXERCÍCIOS SUMÁRIO
Antes, precisa ser feita a alocação dos custos indiretos aos departamentos, utilizando alguns direcionadores de custos, como:
Itens de custo Direcionador de custos Corte Montagem Acabamento Total
Depreciação dos 
equipamentos
Valor dos equipamentos 
instalados
R$ 12.000,00 R$ 7.000,00 R$ 4.000,00 R$ 23.000,00
Seguro da fábrica Valor dos itens segurados R$ 8.000,00 R$ 4.500,00 R$ 2.500,00 R$ 15.000,00
Mão de Obra Indireta 
(MOI)
Direto (pela soma dos 
salários da MO 
R$ 2.000,00 R$ 4.000,00 R$ 4.000,00 R$ 10.000,00
Supervisão de fábrica
Tempo semanal dedicado 
pelo supervisor a cada 
departamento
15 horas 15 horas 10 horas 40 horas
Energia elétrica Potência instalada 150 KW 250 KW 80 KW 480 KW
Itens de custo CIF Corte Montagem Acabamento total 
Depreciação dos 
equipamentos
10.000 10.000
Seguro da fábrica 5.000 5.000
Mão de Obra Indireta 
(MOI)
10.000 15.000
Supervisão de fábrica 10.000 10.000
Energia elétrica 10.000 10.000
TOTAL 45.000
Para fazer essa distribuição dos custos indiretos de fabricação, utilize o quadro abaixo:
86CUSTOS INDUSTRIAIS
EXERCÍCIOS SUMÁRIO
Com base nessas informações:
a. faça a distribuição dos custos indiretos a cada departamento, de acordo com os direcionadores de custo, descobrindo o custo por depar-
tamento;
Itens de custo CIF Corte Montagem Acabamento total 
Depreciação dos 
equipamentos
10.000 5217,3913 3043,47826 1739,13043 10.000
Seguro da fábrica 5.000 2666,66667 1500 833,333333 5.000
Mão de Obra Indireta 
(MOI)
10.000 2000 4000 4000 10.000
Supervisão de fábrica 10.000 3750 3750 2500 10.000
Energia elétrica 10.000 3125 5208,33333 1666,66667 10.000
TOTAL 45.000 16759,058 17501,8116 10739,1304 
b. distribua os custos dos departamentos aos produtos, na proporção em que eles passam por cada departamento.;
 corte montagem acabamento Total horas
produto 1 16759,06 3088,55 5966,18 600
produto 2 14413,26 4772,95 900
87CUSTOS INDUSTRIAIS
EXERCÍCIOS SUMÁRIO
c. compare o custo de cada produto pelo método de rateio arbitrário (no qual os CIF eram distribuídos de acordo com a proporção da MOD), 
com o custeio por departamentalização. 
d. Rateio arbitrário
 MOD % MOD Custo de cada produto (CIF) usando proporção da MOD 
Produto 1 11000 45,83% 20625,00
Produto 2 13000 54,17% 24375,00
TOTAL 24000 
e. Departamentalização
 corte montagem acabamento
custo de cada produto pela departamentalização (usando 
proporção de horas que os produtos passam por cada 
departamento)
produto 1 16759,06 3088,55 5966,18 25813,80
produto 2 14413,26 4772,95 19186,20
Total 200 850 450 1500
f. OBS: na compara-
ção, percebem-se 
grandes diferenças. 
Pela departamen-
talização, na qual os 
produtos absorvem 
os custos de acordo 
com o uso de cada 
departamento, o 
produto 1 passa a ter 
maiores custos, se 
comparado ao pro-
duto 2, e o produto 
2 passa a ter custos 
menores. 
88CUSTOS INDUSTRIAIS
REFERÊNCIAS SUMÁRIO
ANTONI, Gustavo. Gestão de custos industriais. Grupo A, 2017. [Minha Biblioteca].
BORNIA, Antônio Cezar. Análise gerencial de custos: aplicação em empresas modernas. 3.ed. Grupo GEN, 2010. [Minha Biblioteca].
BRUNI, Adriano Leal; FAMÁ, Rubens. Gestão de custos e formação de preços. 7. ed. Atlas. Grupo GEN, 2019. [Minha Biblioteca].
CREPALDI, Simões; CREPALDI, Silvio Aparecido. Contabilidade de custos. 6. ed. Grupo GEN, 2017. [Minha Biblioteca].
DUBOIS, Alexy. Gestão de custos e formação de preços: conceitos, modelos e ferramentas. Grupo GEN, 2019. [Minha Biblioteca].
DUTRA, R. Gomes. Custos: uma abordagem prática. 8. ed. Grupo GEN, 2017. [Minha Biblioteca].
HOINASKI, Fabio. O conceito de Cost Breakdow. Disponível em: https://administradores.com.br/artigos/o-conceito-de-cost-breakdow. Acessado em: 23 de setembro de 2020.
RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade de custos. Grupo GEN, 2017. [Minha Biblioteca]. 
SANTOS, José. Manual de Contabilidade e análise de custos. 7. ed. Grupo GEN, 2017. [Minha Biblioteca].
VICECONTI, Paulo; NEVES, Silvério das. Contabilidade de custos: um enfoque direto e objetivo. Grupo GEN, 2018. [Minha Biblioteca]. 
VOLTOLINI, Elton. Aplicando o Cost Breakdown para análise de compras. Disponível em: https://www.excentconsultoria.com.br/post/aplicando-o-cost-breakdown-para-análise-de-com-
pras. Acessado em: 24 de setembro de 2020.
	CONCEITUAÇÃO, TERMINOLOGIAS E PRINCIPAIS CLASSIFICAÇÕES DE CUSTOS
	Contabilidade de custos x Gestão de custos
	Conceitos de custos
	Classificações de custos
	Elementos de custos
	SISTEMAS DE CUSTOS
	Princípios de custeio 
	Formas/sistemas de apuração dos custos 
	Custo padrão 
	ANÁLISE CUSTO-VOLUME-LUCRO 
	Margem de contribuição
	Ponto de equilíbrio
	MÉTODOS DE CUSTEIO 
	Custeio por departamentalização 
	Custeio por Centrode Custos – RKW
	Custeio Baseado em Atividades – ABC
	Custeio por Unidade de Esforço Produtivo - UEP
	Cost Breakdown