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Módulo Exigibilidade do Crédito Tributário Seminário VI - IRPJ Seminário VI IMPOSTO SOBRE A RENDA PESSOA JURÍDICA Aluno: Leonardo Rodrigues de Lima Questões 1. Quais as formas de apuração e de recolhimento do IRPJ determinados pelo legislador ordinário? Diferencie-as. Há direito subjetivo do contribuinte ao arbitramento do lucro, no caso de imprestabilidade de sua contabilidade? Lucro Real Para alguns autores, essa é a forma de tributação mais complexa para apuração e recolhimento do IRPJ (Imposto de Renda Pessoa Jurídica) e da CSLL (Contribuição Social sobre o Lucro Líquido). Conforme Silva, “É uma forma complexa de apuração do IRPJ e da CSLL”. “Tem como fato gerador o resultado contábil ajustado pelas adições, exclusões e compensações determinadas na legislação tributária (Silva, 2010, p.93)”, sendo a principal, o decreto nº 9.580/2018. O artigo 258 do referido decreto conceitua o lucro real como sendo: Art. 258. O lucro real é o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas por este Regulamento ( Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 6º, caput ). § 1º A determinação do lucro real será precedida da apuração do lucro líquido de cada período de apuração em observância às disposições das leis comerciais (Lei nº 8.981, de 1995, art. 37, § 1º) . § 2º Os valores que, por competirem a outro período de apuração, forem, para efeito de determinação do lucro real, adicionados ao lucro líquido do período de apuração, ou dele excluídos, serão, na determinação do lucro real do período de apuração competente, excluídos do lucro líquido ou a ele adicionados, respectivamente (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 6º, § 4º). A determinação do lucro real será realizada antes da apuração do lucro líquido de cada período, devendo ser observado o que disciplina a legislação vigente. A Módulo Exigibilidade do Crédito Tributário Seminário VI - IRPJ expressão lucro real significa o próprio lucro tributável, para fins da legislação do imposto de renda, distinto do lucro líquido apurado contabilmente. Em resumo, o lucro real pode ser definido como o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação fiscal. Referente ao recolhimento, poderá ser feito por período trimestral ou anual por estimativa, conforme arts. 217 a 219 do decreto 9.580/2018. O IRPJ e a CSLL são calculados no Lucro Real, utilizando como base de cálculo o resultado apurado no final de cada trimestre civil, de forma isolada. Desse modo, são realizadas durante o ano 4 (quatro) apurações definitivas. Diferente do que ocorre na opção de ajuste anual, não se realizam antecipações mensais dos referidos impostos. Na opção do Lucro Real por estimativa anual, a antecipação dos recolhimentos deve ser realizada mensalmente pelo sujeito passivo, utilizando como base o faturamento mensal, aplicando os percentuais predeterminados pela legislação, conforme enquadramento das atividades realizadas, resultando em uma base de cálculo sobre o lucro estimado (estimativa). Sobre essa estimativa aplica-se o percentual de IRPJ e CSLL, na mesma sistemática do Lucro Presumido. Vale ressaltar que, na opção de estimativa mensal, existe a possibilidade de se levantar mensalmente balanços ou balancetes para reduzir ou suspender o recolhimento do IRPJ e da CSLL, desde que seja demonstrado que o efetivo lucro real seja inferior aquele estimado ou ainda, que o sujeito passivo esteja operando com prejuízo fiscal. Lucro Presumido Disciplina Silva (2010) que a tributação com base no Lucro Presumido considera o percentual de presunção estabelecido pelo Fisco aplicado ao faturamento, adicionado às demais receitas e ganhos de capital (2010 p. 427). É considerado como um regime de tributação simplificado, ao passo que utiliza o faturamento para a determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL do sujeito passivo que não esteja obrigado ao Lucro Real no exercício vigente. O Lucro Presumido é oriundo de estudo realizado pela equipe do governo federal, que apurou uma média da margem de lucro das empresas para as diversas atividades. Com base em dados coletados, o governo fixa um percentual que, aplicado sobre o faturamento, fornece o lucro presumido para fins de cálculo do IRPJ e da CSLL, com fulcro na Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal n.º 1.700/2017 e na lei nº 12.814/2013. Conforme disciplina o art. 214 da referida instrução normativa, combinado com o art. 13 da Lei nº 12.814/2013, o sujeito passivo que aufere receita bruta total no ano- calendário anterior igual ou inferior a R$ 78.000.000,00 ou a R$ 6.500.000,00 Módulo Exigibilidade do Crédito Tributário Seminário VI - IRPJ multiplicado pela quantidade de meses que obteve faturamento no ano-calendário anterior poderá optar pelo regime de tributação baseado no Lucro Presumido. Cumpre ressaltar que, conforme o § 1º do referido artigo, a opção pela tributação com base no lucro presumido será definitiva em relação ao todo o ano-calendário. Além disso, o § 2º disciplina sobre a possibilidade de o sujeito passivo utilizar o regime de competência ou caixa para cômputo do faturamento. No regime de lucro presumido, a apuração é trimestral e os impostos deverão ser recolhidos até o último dia útil do mês subsequente ao encerramento do trimestre, em quota única, sem qualquer acréscimo, ou em três quotas mensais com juros Selic a partir da segunda quota. Lucro Arbitrado A apuração do IRPJ e CSLL nessa modalidade deve ser efetuada trimestralmente, no decorrer do ano-calendário, ficando assegurada, nos trimestres não submetidos ao arbitramento, a tributação com base no lucro real ou lucro presumido. O Lucro Arbitrado e definido pelo Doutrinador L. Silva como: O lucro Arbitrado é uma forma de tributação para se apurar a CSLL e o IRPJ, pois é uma maneira utilizada pelo Fisco (como forma de penalidade), no entanto, que pode ser adotada pelo contribuinte, quando a receita bruta é desconhecida e somente poderá ser adotada na ocorrência de qualquer uma das hipóteses de arbitramento (2010, p. 413). A pessoa jurídica terá o seu lucro arbitrado pelas hipóteses previstas nos títulos X e XI do Decreto 9.580/2018. Referente ao direito subjetivo do contribuinte ao arbitramento do lucro, no caso de imprestabilidade de sua contabilidade, afirmo que subsiste o direito subjetivo, haja vista que quando conhecida a receita bruta da PJ, e, desde que tenha ocorrida qualquer das hipóteses de arbitramento previstas na legislação fiscal vigente, o sujeito passivo poderá efetuar o recolhimento do IRPJ em questão com base nas regras do lucro arbitrado, quando conhecida sua receita bruta. Simples Nacional É uma forma de tributação permitida para determinadas empresas, instituída pela Lei Complementar nº 123, republicada em 31 de janeiro de 2009, normatizando as Microempresas (ME) e Empresas de Pequeno Porte (EPP) e posteriormente, por meio da resolução do Comitê Gestor do Simples Nacional (CGSN) nº 58 de 27 de março de 2009. Módulo Exigibilidade do Crédito Tributário Seminário VI - IRPJ Consiste em um sistema de tributação diferenciado, simplificado e favorecido, que consolida, em um recolhimento único, os principais impostos federais (IRPJ, CSL, PIS, COFINS, IPI e INSS patronal), estaduais (ICMS) e municipais (ISS), facilitando a vida das microempresas e das empresas de pequeno porte. No Simples, o cálculo do valor a recolher é realizado mensalmente, por meio da aplicação, sobre a receita bruta mensal, das alíquotas previstas nos anexos da Lei Complementar nº 123/2006, conforme a atividade desenvolvida pelo sujeito passivo. Para o comércio, a alíquota varia entre 4% e 11,61%; para a indústria, entre 4,5% e 12,11%; e na maior parte dos serviços, entre 6% e 17,42%. Houve a inserção no nosso sistema tributário do MicroempreendedorIndividual (MEI), sendo assim, o sistema do Simples Nacional dividirá as empresas pela receita bruta anual, sendo: Microempreendedor Individual (MEI) com receita bruta auferida de até R$ 60.000,00 anual, Microempresa (ME) com receita bruta auferida de até R$ 360.000,00 anual e Empresa de Pequeno Porte (EPP) com receita bruta auferida de até R$ 3.600.000,00 anual. O MEI também está enquadrado no Simples Nacional, contudo, este não será contribuinte dos tributos federais (IRPJ, CSLL, IPI, PIS, e COFINS). Desse modo, o recolhimento dos tributos será realizado mensalmente a um valor fixo de R$ 47,85 para as atividades da indústria e comércio, R$ 51,85 para as atividades de prestação de serviços e de R$ 52,85 para as atividades combinadas de serviço e comércio. A destinação deste recolhimento será para à Previdência Social, ao ICMS ou ao ISS. A principal restrição para o ingresso no Simples Nacional é a receita bruta auferida mensalmente, todavia, é necessário se atentar para as demais restrições, previstas nos Arts. 3, § 4º e 17, ambos da Lei Complementar nº 123/2006, bem como na Resolução CGSN nº 140/2018, que trata do MEI. 2. Qual o conceito jurídico de permuta? Ela pode ser equiparada ao instituto da compra e venda? A permuta implica acréscimo patrimonial? Há incidência do imposto sobre a renda nas operações de permuta? Quais os impactos tributários sobre a operação de permuta trazidos pela Lei n. 12.973 de 2014? O regime de apuração (lucro real ou lucro presumido) influencia no tratamento tributário a ser dispensado às permutas imobiliárias para fins de incidência do IRPJ? (Vide Parecer COSIT/RFB n. 09/14 e Parecer PGFN n. 454/92). O conceito jurídico de permuta pode ser definido como o negócio jurídico em que as partes se obrigam, reciprocamente, a entregar coisas. Importante ressaltar que as coisas a que o contrato se adstringe não pode ser dinheiro, pois, se assim o fosse, desnaturado restaria o instituto em tela. Assim, há uma relação estruturada em rem pro Módulo Exigibilidade do Crédito Tributário Seminário VI - IRPJ re, ao invés de rem pro pretio, coisa por dinheiro, como ocorre nos contratos de compra e venda. Conforme SILVA, 2012, a permuta pode ser definida como: “Na permuta um dos contratantes promete uma coisa em troca de outra, ou seja, uma parte se obriga a dar uma coisa por outra. Em melhor definição, a troca é o contrato pelo qual as partes se obrigam a dar uma coisa por outra que não seja dinheiro”. Desse modo, não pode ser equiparado ao instituto da compra e venda, haja vista que não há a troca de um bem por pecúnia. Em relação ao acréscimo patrimonial, é necessário analisar o caso concreto, haja vista que os bens dados em permuta expressam valores conforme a determinação de cada sujeito da relação. No caso de permuta com torna, verifica-se um acréscimo patrimonial para o sujeito que recebe a torna, ao passo que ocorre um decréscimo patrimonial para o sujeito que paga a torna. A 2ª Turma do Superior Tribunal de Justiça confirmou a tese da não incidência de tributos federais nas operações de permuta de imóveis, em julgamento recente e, cujo acórdão foi publicado em 21/11/2018. No caso das operações de permuta, restou decidido que somente eventual torna se sujeitará a tributação pelo IRPJ, CSLL, PIS e Cofins. Em relação aos impactos tributários trazidos pela Lei 12.973/14, é necessário observar o disposto no art. 27, § 3º. A presente inclusão prescreve que incidirá imposto por ocasião de ganho decorrente da avaliação do valor justo, nos casos de permutas envolvendo unidades imobiliárias. Quando isso ocorrer, a parcela do lucro bruto ocasionado pela referida reavaliação deverá ser computada na determinação do lucro real das pessoas jurídicas permutantes. Vejamos: art. 27. … § 3º Na hipótese de operações de permuta envolvendo unidades imobiliárias, a parcela do lucro bruto decorrente da avaliação a valor justo das unidades permutadas será computada na determinação do lucro real pelas pessoas jurídicas permutantes, quando o imóvel recebido em permuta for alienado, inclusive como parte integrante do custo de outras unidades imobiliárias ou realizado a qualquer título, ou quando, a qualquer tempo, for classificada no ativo não circulante investimentos ou imobilizado. No caso de permuta de unidades imobiliárias, com ou sem recebimento de torna, o Parecer Normativo COSIT/RFB n. 09/14, disciplina que as PJ’s dedicada a atividades imobiliárias relativas a loteamento de terrenos, incorporação imobiliária, construção de prédios destinados à venda, bem como a venda de imóveis construídos ou adquiridos para a revenda, tributadas pelo lucro presumido, deverão reconhecer o valor da permuta recebida como receita bruta, resultando em oferecimento para base de cálculo do IRPJ presumido. Módulo Exigibilidade do Crédito Tributário Seminário VI - IRPJ Em relação ao lucro real, a apuração do IRPJ ocorrerá conforme o caso concreto. No caso de recebimento de torna, não restam dúvidas de que ocorreu um acréscimo patrimonial, devendo esse resultado positivo pelo recebimento da torna ser oferecido à tributação. Caso não haja recebimento de torna, não há que se falar em resultado positivo, portanto, não ocorre o acréscimo patrimonial que impactará positivamente no resultado fiscal da empresa permutante. Sendo assim, é possível afirmar que o regime de apuração do IRPJ influenciará na apuração do IRPJ. No caso do lucro real, haverá incidência do imposto no caso de resultado positivo na permuta, como o recebimento de torna, enquanto no lucro presumido, o valor da permuta recebida deverá ser reconhecida como receita bruta e, por conseguinte, ser oferecida como base de cálculo para o IRPJ presumido. Com a máxima vênia, discordo do entendimento do Parecer Normativo COSIT/RFB n. 09/14, ao determinar que o valor da permuta recebida, com ou sem torna, deve ser reconhecido como receita bruta, haja vista que operação de permuta (ressalvado o tratamento à torna, sobre o qual não há divergência) não gera receita ou faturamento (fato gerador do PIS e da COFINS), tampouco incremento patrimonial disponível (fato gerador do IR) ou lucro (fato gerador da CSLL), sendo fato meramente permutativo. O Parecer PGFN n. 454/92 leciona que a essência da permuta pode ser traduzida como mera substituição de um bem de uma natureza por outro de natureza diferente, independentemente de qualquer referência a preço de mercado. Desse modo, cada parte da relação da permuta estipula um valor para o bem permutado. No caso de permuta sem a torna, não há que se falar em acréscimo patrimonial, sendo um fato meramente permutativo. Desse modo, a tributação pelo IRPJ não deverá ser aplicada, haja vista não se tratar de obtenção de renda, tampouco em acréscimo patrimonial. 3. Com relação à base de cálculo do IRPJ pergunta-se: (a) “Entradas” e “ingressos” são sinônimos de “receita”? As despesas reembolsadas por clientes integram a receita bruta dos escritórios e empresas que trabalham com bens e direitos de terceiros (como escritórios de advocacia, contabilidade, empresas de cobrança, etc.) que adotam o lucro presumido? Esses reembolsos podem ser tributados pelo IRPJ? (Vide anexo I). O conceito de receita pode ser resumido como: um tipo de entrada ou ingresso no patrimônio da Pessoa Jurídica, resultante da operação proposta pela entidade (venda de mercadoria, prestação de serviço, industrialização de produto). Dito isso, podemos afirmar que nem todo entrada/ingresso financeiro representa uma receita. Isto porque o ingresso financeiro é um dos atributos que permitem qualificar o conteúdo material da receita, mas nem todo ingresso tem natureza de receita. É preciso caráter de Módulo Exigibilidade do Crédito Tributário Seminário VI - IRPJ definitividade do valor ingressado, e que tenha como causa o exercício de atividade empresarial. Referente ao tratamento dispensado às despesas reembolsadaspor clientes, no que tange integrar a receita bruta dos escritórios e empresas que trabalham com bens e direitos de terceiros, o anexo I do presente seminário disciplina que “Os reembolsos de despesas ou de custos integram a receita bruta, ou seja, a receita bruta é representada pelo valor total contratado (honorários e reembolsos)”. Segundo entendimento do CARF, essas despesas reembolsadas por seus clientes devem efetivamente integrar a receita bruta de escritórios de advocacia que optam pela tributação por lucro presumido. Sendo assim, tais valores deverão integrar a base de cálculo do IRPJ, CSLL, PIS e Cofins. Como se não bastasse a referida decisão, cumpre observar que esses valores são comumente chamados de “entradas” ou “ingressos”. Contudo, é mister esclarecer que nem todos os ingressos deverão ser tratados como receitas, tendo em vista que alguns deles possuem natureza meramente de movimentos financeiros, de modo que não representam qualquer tipo de acréscimo ao patrimônio da entidade, tais como os reembolsos, os quais são ingressos que não acrescem o patrimônio da pessoa jurídica como elemento novo e positivo. Desse modo, com a máxima vênia, discordo do tratamento dado pelo CARF, ao estabelecer que os reembolsos deverão ser reconhecidos como receita, haja visque que não espelham a capacidade contributiva da sociedade e tampouco alteram o patrimônio, incrementando-o. Isso posto, entendo que os reembolsos não são receitas. (b) O ICMS pode compor a base de cálculo do IRPJ no caso de empresas sujeitas ao regime de tributação pelo lucro presumido? Justifique. (vide REsp 1.760.429/RS, TRF 4 - Apelação Cível nº 5018422-58.2016.4.04.7200/SC anexo II) Em relação à composição do ICMS apurado no período na base de cálculo do IRPJ no caso de empresas optantes pelo lucro presumido, conforme entendimento da Segunda Turma do STJ, o ICMS deverá compor a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, alegando ser legítima tal inclusão, sob o argumento do valor do ICMS está incluído no valor final da mercadoria vendida ou serviço prestado. Respeitosamente, venho discordar de tal entendimento, pois concordo plenamente com a decisão emanada pelo TRF 4, ao dizer que o ICMS não se incorpora ao patrimônio do contribuinte, representando apenas ingresso de caixa ou trânsito contábil a ser totalmente repassado ao fisco estadual. Desse modo, o ICMS apurado não pode ser tratado como receita bruta e, por conseguinte, deverá ser excluído da base de cálculo para IRPJ das entidades optantes pelo lucro presumido. Módulo Exigibilidade do Crédito Tributário Seminário VI - IRPJ (c) O art. 1º, parágrafo único, da Lei n. 9.316/96 prevê a impossibilidade de dedução do valor correspondente à CSLL para efeito da determinação do lucro real, compondo, portanto, a base de cálculo do IRPJ. A inclusão desse valor coaduna com o conceito constitucional de renda? A exigência legal de adição da CSLL, registrada como custo ou despesa ao lucro líquido, se afigura como hipótese de ficção jurídica apta a alterar o critério quantitativo da regra-matriz de incidência do IRPJ? Esta disposição legal viola algum princípio constitucional consentâneo ao imposto incidente sobre a renda? (Vide art. 71 da IN/RFB n. 1.585 de 2015, Acórdão n. 1401.001.369 do CARF, anexo III). A redação dada pelo art. 1º, parágrafo único, da Lei n. 9.316/96 prevê: Art. 1º O valor da contribuição social sobre o lucro líquido não poderá ser deduzido para efeito de determinação do lucro real, nem de sua própria base de cálculo. Parágrafo único. Os valores da contribuição social a que se refere este artigo, registrados como custo ou despesa, deverão ser adicionados ao lucro líquido do respectivo período de apuração para efeito de determinação do lucro real e de sua própria base de cálculo. O debate em tela gira em torno de uma suposta violação aos artigos dispostos na CF: arts. 145, § 1º; 146, III, “a”; 150, III, “a” e 153, III, CF; e no CTN arts. 43 e 44 do CTN: § 1º do art. 145. A alegação apresentada pelos sujeitos passivos se referem a alegação de inconstitucionalidade do art. 1º, parágrafo único, da Lei n. 9.316/96, sob a alegação de violação ao conceito constitucional de renda (art. 153,III), da reserva de lei complementar (art. 146, III, a), do princípio da capacidade contributiva (art. 145, parágrafo 1º) e da anterioridade (arts. 150, III, A E 195, § 7º). Contudo, o STF, ao julgar o RE 582.525, entendeu pela constitucionalidade do dispositivo legal em estudo, sob o argumento do valor pago a título de CSLL não perder a característica de corresponder a parte dos lucros ou da renda do contribuinte pela circunstância de ser utilizado para solver obrigação tributária. (RE 582525, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, Tribunal Pleno, julgado em 09/05/2013, ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-026 DIVULG 06-02-2014 PUBLIC 07-02-2014). Respeitosamente, venho discordar de tal entendimento, haja vista que o valor pago a título de CSLL não corresponde a receita da empresa, ao passo que são tratados como despesa, devendo ser deduzido do lucro real da empresa e, por conseguinte, excluído da base de cálculo do IRPJ. 4. A legislação do imposto de renda prescreve que a compensação dos prejuízos fiscais apurados é limitada à denominada trava de 30% (conforme artigo 250 do RIR). Por outro lado, regula ainda a forma com que o direito à compensação Módulo Exigibilidade do Crédito Tributário Seminário VI - IRPJ subsiste, especialmente em face de eventos de cisão, incorporação ou fusão de sociedades (conforme artigos 513 e 514 do RIR). Indaga-se: é cabível a denominada “incorporação reversa” ou “incorporação às avessas”, isto é, a operação em que figura como incorporadora a sociedade detentora de prejuízos fiscais, realizada justamente para que estes não se percam? Trata-se de planejamento tributário lícito, ou seria, esse caso, hipótese de fraude ou simulação? Estaria essa operação proibida pelo parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional? Explique. (Vide anexos IV, V, VI). A compensação de prejuízos fiscais apurados poderá ser realizada pela entidade, limitada a 30% do valor do prejuízo acumulado, a chamada trava de 30%, conforme previsto no art. 580 do Decreto 9.580/2018: Art. 580. O prejuízo fiscal poderá ser compensado com o lucro líquido ajustado pelas adições e pelas exclusões previstas neste Regulamento, observado o limite máximo, para compensação, de trinta por cento do referido lucro líquido ajustado. Importante observar o disposto nos arts. 584 e 585, o qual estabelece que a pessoa jurídica não poderá compensar os referidos prejuízos fiscais nos casos de modificação do seu controle societário e do ramo de atividade; e de sucessora por incorporação, fusão ou cisão, não podendo compensar prejuízos fiscais da sucedida. O legislador buscou com esses artigos anular a tentativa de incorporação, fusão ou cisão de empresas que apresentam prejuízos acumulados com o único objetivo de se aproveitar dos saldos existentes somente para compensação nos resultados da entidade incorporadora. Nesse caso, não há que se falar em planejamento tributário, mas sim em operação com objetivo de fraude ou simulação. Contudo, a chamada incorporação reversa é permitida, haja vista que consiste na incorporação da sociedade investidora e não da investida. Ocorre que a lei não proíbe a operação inversa, na qual empresa com prejuízo fiscal incorpora empresa rentável a fim de compensar os valores no momento do pagamento do IRPJ. Sendo assim, em se tratando de um negócio jurídico com o fito de resultar em economia fiscal ao sujeito passivo, vejamos um trecho do voto da Ministra Cármen Lúcia na ADI nº 2.446: “(...) A norma não proíbe o contribuinte de buscar, pelas vias legítimas e comportamentos coerentes com a ordem jurídica, economia fiscal, realizando suas atividades de forma menos onerosa, e, assim, deixando de pagar tributos quandonão configurado fato gerador cuja ocorrência tenha sido licitamente evitada.” Dito isso, o sujeito passivo dispõe do direito de reorganizar suas atividades como melhor lhe convir, desde que observado o fim e o intuito da operação. Isso posto, a incorporação às avessas é legalmente permitida, ao passo que empresa com saldo de Módulo Exigibilidade do Crédito Tributário Seminário VI - IRPJ prejuízos acumulados incorpora empresa superavitária, com o objetivo de melhorar os seus resultados e aproveitar, legalmente, da compensação dos prejuízos acumulados. Para corroborar tal entendimento, vejamos um trecho do voto do E. Relator, Conselheiro Luiz Martins Valero, anexo IV do Acórdão nº . 107-07.596 CARF: [...] nas regras que norteiam as operações de cisão ou de incorporação de sociedades não há nada que proíba que a empresa detentora de prejuízos fiscais figure na qualidade de incorporadora, vale dizer, não há nada que proíba a dita “incorporação às avessas”. Desse modo, para que seja legítima a incorporação “às avessas” a fim de possibilitar a compensação dos prejuízos fiscais pela empresa incorporadora, é necessário que operações da espécie sejam, verdadeiramente, operações societárias visando a continuidade dos negócios e melhoria da eficiência nas operações praticadas entre ambas, e não com o único objetivo de não perda dos prejuízos fiscais acumulados na incorporadora. Como se não bastasse, o Acórdão CSRF n. 01-05.413 do CARF (anexo V) ratifica o entendimento acima apresentado: A denominada “incorporação às avessas”, não proibida pelo ordenamento jurídico, realizada entre empresas operativas e que sempre estiveram sob controle comum, não pode ser tipificada como operação simulada ou abusiva, mormente quando, a par da inegável intenção de não perda de prejuízos fiscais acumulados, teve por escopo a busca de melhor eficiência das operações entres ambas praticadas. O parágrafo único do art. 116 do CTN disciplina que autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária. Desse modo, para que a incorporação “às avessas” seja tratada como fraude ou simulação, e por conseguinte, seja aplicado o parágrafo único do art. 116 do CTN. Importante destacar que a redação do parágrafo único do referido artigo, prevê a existência de procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária, que até o momento não fora editada, não podendo, portanto, ser utilizado como fundamento da decisão. Para ratificar o exposto, recorremos a um trecho do voto do Ac. CSRF/01- 01.874/94 (anexo V), qual seja: “se o ato praticado era lícito, as eventuais consequências contrárias ao fisco devem ser qualificadas como casos de elisão fiscal e não de “evasão ilícita.” (Ac. CSRF/01-01.874/94).”. Módulo Exigibilidade do Crédito Tributário Seminário VI - IRPJ 5. Empresa CTX que atua no ramo de importação e exportação, situada no Estado de Santa Catarina se utilizou do Programa Pró-Emprego e Regime Especial (do art. 148-A do Regulamento do ICMS/SC). De acordo com esse regime os valores das importações ficam com tributação efetiva de 3,45% no caso do programa Pró- Emprego e de 0,92% no caso do Regime Especial. Em fiscalização realizada a autoridade autuante afirma que os benefícios configuram subvenção corrente para custeio ou operação, circunstância em que incide o IRPJ. (arts. 392, 519 e 521 do RIR/99 e art. 36 da IN SRF nº 93/97.) Contudo o contribuinte considerou em sua escritura como subvenção de investimento, portanto, fora do âmbito de incidência do IRPJ. Em razão disso foi lavrado Auto de Infração com cobrança de IRPJ. Nesse contexto questiona-se (Vide anexo VII): (a) tal operação pode ser desmembrada para fins de tributação pelo ICMS? As subvenções podem ser definidas como uma espécie de assistência governamental, na maioria das vezes pecuniária, concedidas às pessoas jurídicas que assumam o compromisso de cumprir determinadas condições relacionadas às suas atividades produtivas. As subvenções de investimento têm por escopo o estímulo à implantação ou expansão empresarial. Tais estímulos podem se dar como isenção ou redução de impostos, concedidas por lei e como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e das doações feitas pelo poder público. As subvenções de custeio, podem ser definidas como recursos destinados por entes políticos em favor de instituições que prestam serviços ou realizam obras de interesse público, com o objetivo de garantir o preço de serviços prestados ou de produtos vendidos. (b) Os créditos presumidos de ICMS, outorgados pelos Estados a seus contribuintes, podem ser considerados subvenções? Não, tendo em vista que a subvenção para investimento, não pode ser enquadrado como o conceito de renda. Sendo assim, não há que se falar em incidência da norma tributária. Isso porque a finalidade específica do ente político que concede a referida subvenção é possibilitar o investimento local e não o de custear a produção da empresa beneficiada. (c) Os créditos presumidos de ICMS, outorgados pelos Estados a seus contribuintes, podem ser considerados subvenções? Módulo Exigibilidade do Crédito Tributário Seminário VI - IRPJ Na minha visão, é possível identificar o intuito subvencionador do Estado de Santa Catarina como subvenção para investimento. Isso porque o incentivo tem por objetivo “promover o incremento da geração de emprego e renda, mediante tratamento tributário diferenciado do ICMS, com o objetivo de incentivar empreendimentos situados no território do Estado, já instalados ou que venham a instalar-se, considerando para tanto o efetivo interesse sócio-econômico”. (Art. 1º, do Decreto 105 de 14 de março de 2007). Para corroborar tal entendimento, vejamos o que disciplina a redação do art. 30, § 4º do Decreto 12.973/2014: Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para: § 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. Desse modo, com a máxima vênia, considero o Auto de Infração lavrado com cobrança de IRPJ equivocado, haja vista que a subvenção recebida foi a de investimento, como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos, não devendo ser computadas e nem reconhecidas por ocasião da determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404. (d) A prática do Estado de Santa Catarina pode ser compreendida como doação? Em caso positivo, quais os efeitos para o IRPJ do contribuinte? Não vislumbro o instituto da doação. No caso em tela, conforme exposto nos itens acima, vislumbro o incentivo como subvenção para investimento, haja vista que a assistência estatal requer contraprestações por parte da empresa beneficiária. Como bem elucidado anteriormente, não há que se falar em tributação dos recursos recebidos a título de subvenção para investimento, com base no art. 30, § 4º do Decreto 12.973/2014, haja vista que as referidas subvenções não deverão ser computadas e nem reconhecidas por ocasião da determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404. Módulo Exigibilidadedo Crédito Tributário Seminário VI - IRPJ 6. Recentemente, o Supremo Tribunal Federal (STF) concedeu decisão favorável aos contribuintes (Recurso Extraordinário 574.706/PR, com repercussão geral), no sentido de reconhecer a não inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS (estando ainda pendentes Embargos de Declaração apresentados pela União em relação ao alcance e modulação dos efeitos). Tal decisão gerou ou irá gerar impactos para fins de IRPJ? Explicar. Referente à exclusão do ICMS da base de cálculo do Pis e Cofins, cumpre ressaltar que tal decisão, oriunda do Recurso Extraordinário 574.706/PR, com repercussão geral, vale salientar que resultará em impactos para fins de IRPJ. Necessário observar esses impactos quando o sujeito passivo optar pelo regime de tributação lucro real ou lucro presumido. Como vimos anteriormente, a base de cálculo do IRPJ para empresas optantes pelo lucro presumido considera o percentual de presunção estabelecido pelo Fisco aplicado ao faturamento, adicionado às demais receitas e ganhos de capital. Desse modo, no caso da tributação pelo lucro presumido, em nada altera a base de cálculo do IRPJ. Para que haja impacto no IRPJ das empresas optantes pelo lucro presumido, o mesmo tratamento dado ao PIS e Cofins, deverá ser dado ao IRPJ, considerando que o ICMS não é considerado renda, haja vista que o valor arrecadado não se incorpora ao patrimônio do contribuinte, sendo repassado ao Fisco Estadual. Contudo, no caso de empresas optantes pelo lucro real, cuja base de cálculo é obtida pelo lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação fiscal, a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e Cofins, resultará em um valor menor a recolher desses impostos. Por conseguinte, como a empresa pagará menos PIS e Cofins, o lucro real da entidade tende a ser maior, ou o prejuízo menor. Como resultado, a empresa apresentará uma base de cálculo para IRPJ maior e, por conseguinte, pagará mais IRPJ. Por fim, faz-se necessário observar que no caso de procedimento administrativo com o intuito de recuperação de créditos de PIS e Cofins por pagamento a maior (sem a exclusão do ICMS da base de cálculo) além da atualização monetária, haverá um aumento do resultado da empresa (lucro real). Caso o entendimento seja de que o crédito restituído por ocasião de Pis e Cofins pago a maior nos últimos 5 anos seja “renda”, independentemente do enquadramento tributário da PJ, resultará em IRPJ a recolher. Desse modo, entendo que a decisão do STF resultará em significativos resultados para as entidades referente ao IRPJ. 7. A Lei Complementar nº 104/2001 acrescentou um parágrafo segundo ao artigo 43 do CTN, dispondo “que na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do Módulo Exigibilidade do Crédito Tributário Seminário VI - IRPJ exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto...”. Indaga-se: o regime de tributação em bases universais abrangendo as controladas e coligadas no exterior nos moldes em que prescrito pela Lei 12.973/2014 está de acordo com o ordenamento jurídico? Considerar em sua resposta a manifestação do STF a respeito do tema. Ao examinar a constitucionalidade do art. 43, § 2º do CTN, o Plenário do STF se dividiu em quatro resultados, que exprimem claramente o posicionamento doutrinário acerca do tema. O primeiro posicionamento entende pela sua inconstitucionalidade incondicional, já que o dia 31 de dezembro de cada ano está dissociado de qualquer ato jurídico ou econômico necessário ao pagamento de participação nos lucros. O segundo entendimento afirma que o referido dispositivo é eivado de constitucionalidade incondicional, seja em razão do caráter antielisivo (impedir “planejamento tributário”) ou antievasivo (impedir sonegação) da normatização, ou devido à submissão obrigatória das empresas nacionais investidoras ao Método de de Equivalência Patrimonial – MEP, previsto na Lei das Sociedades por Ações (Lei 6.404/1976, art. 248). A terceira vertente entende pela inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade dos textos impugnados apenas em relação às empresas coligadas, porquanto as empresas nacionais controladoras teriam plena disponibilidade jurídica e econômica dos lucros auferidos pela empresa estrangeira controlada. A quarta vislumbra uma inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade do texto impugnado para as empresas controladas ou coligadas sediadas em países de tributação normal, com o objetivo de preservar a função antievasiva da normatização. Diante disso, de acordo com o entendimento do STF sobre o tema, materializado na ADI nº 2588/DF, entendo que se coaduna com o ordenamento jurídico pátrio, tendo em vista a declaração da constitucionalidade da tributação automática dos lucros auferidos por controladas localizadas em países considerados paraísos fiscais, ou que detenham privilégio em seu regime fiscal. Contudo, cumpre ressaltar a inconstitucionalidade da tributação dos lucros apurados por coligadas em países que possuem tributação regular. Vislumbro que com essa decisão, o STF evitou a bitributação. Entretanto, é necessário observar que a MP 2.158-35, em seu artigo 74, ao obrigar ao contribuinte a realizar a escrituração de lucros não auferidos efetivamente, automaticamente está regulando questão normativa geral tributária, relativa a fato Módulo Exigibilidade do Crédito Tributário Seminário VI - IRPJ gerador, pois antecipa o momento inicial, que deveria ser na aferição efetiva da renda. Contudo, é mister dizer que tal matéria é reservada a edição de Lei Complementar, de acordo com a CF, art. 146, III “a”. Desta forma, resta claro que o art. 74 da MP 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, é claramente inconstitucional, visto que determina que “os lucros auferidos no exterior, por coligadas ou controladas, serão considerados disponibilizados no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, independentemente de sua efetiva disponibilização”, pois trata de matéria reservada à Lei Complementar e ainda, por desconsiderar o caráter pessoal e a capacidade econômica do contribuinte do referido imposto.
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