5 - SEMINÁRIO V -- ICMS - SERVIÇOS - final

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SEMINÁRIO VI - ICMS – SERVIÇOS
Aluno: Leonardo Rodrigues de Lima
Questões
1. Construir a(s) regra(s)-matriz(es) de incidência tributária do ICMS – Serviços.
Conforme leciona o Professor Paulo de Barros Carvalho, na obra Derivação e
positivação no Direito Tributário, 2ª edição, volume II, verificamos a existência de cinco
regras matrizes de incidência tributária referentes ao ICMS. Tais regras são divididas nos
gêneros antecedentes e consequentes; e nas espécies material, espacial, temporal, pessoal e
quantitativo, quais sejam:
No antecedente:
Critério Material: prestação de serviços de transporte intermunicipal e interestadual;
prestação de serviço de comunicação.
Critério Espacial: local ocorrência do fato jurídico, todo território nacional; e
Critério Temporal: momento do fato jurídico (prestação de serviço).
No consequente:
Critério Pessoal: Sujeito Ativo: Estado Federativo onde tenha sido realizada a
prestação. Sujeito Passivo: Prestador do serviço.
Critério Quantitativo: Base de Cálculo: valor da prestação. Alíquota: variável de
acordo com a legislação pertinente.
2. Que é “prestação de serviços de comunicação”?
O Código Tributário Nacional definiu o fato gerador do serviço de comunicação no
art. 68, II, sendo:
Art. 68. O imposto, de competência da União, sobre serviços de transportes e
comunicações tem como fato gerador:
II - a prestação do serviço de comunicações, assim se entendendo a
transmissão e o recebimento, por qualquer processo, de mensagens escritas,
faladas ou visuais, salvo quando os pontos de transmissão e de recebimento
se situem no território de um mesmo Município e a mensagem em curso não
possa ser captada fora desse território.
Além disso, o art. 69 definiu a base de cálculo do referido serviço como o preço do
serviço e o art. 70 definiu como sujeito passivo o prestador de serviço.
De acordo com o REsp. 02047/MG, Rel. Ministro Humberto Gomes de Barros,
Primeira Turma, julgado em 04/11/2003, DJ 09/12/2003, do anexo III do presente seminário,
o serviço de comunicação pode ser definido como:
[...] aquele em que um terceiro, mediante prestação negocial-onerosa,
mantém interlocutores (emissor/receptor) em contato por qualquer meio,
inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a
repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza.
O Professor Paulo de Barros de Carvalho leciona em sua obra que o processo
comunicacional apresenta a seguinte esquematização: emissor - canal - mensagem - código -
receptor - conexão psicológica.
Sendo assim, a prestação de serviços pode ser entendida como uma operação,
realizada por uma pessoa (fornecedor) em favor de outra (cliente), sendo remunerada por essa
prestação (preço do serviço). Em relação aos serviços de comunicação, estão englobadas
mensagens visuais, escritas ou faladas. Desse modo, podemos dizer que são três os elementos
envolvidos nesse processo, quais sejam: o emissor (cliente), o receptor e o prestador dos
serviços (fornecedor).
2.1 É possível determinar esse conceito por meio do texto constitucional?
Nossa carta magna não determinou o conceito puro de serviço de comunicação, porém
fez menção à competência da União no âmbito do serviço de comunicação no art. 21, XI, que
é:
Art. 21. Compete à União:
XI - explorar, diretamente ou mediante autorização, concessão ou permissão,
os serviços de telecomunicações, nos termos da lei, que disporá sobre a
organização dos serviços, a criação de um órgão regulador e outros aspectos
institucionais; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 8, de
15/08/95:)
2.2 O que pode ser tributado pelo ICMS: (i) a comunicação (onerosa) efetivamente
realizada, ou; (ii) a mera disponibilidade (onerosa) de meios físicos/canais aptos que
possibilitem que a comunicação aconteça? (Vide anexos I e II).
Em relação à efetiva tributação do ICMS referente aos serviços de comunicação,
entendo que deverá recair sobre o serviço efetivamente realizado, haja vista que a mera
disponibilização dos meios necessários para a prestação do serviço não é, por si só, fator
suficiente para a ocorrência do fato gerador.
Tal entendimento encontra abrigo no Anexo III do presente seminário, combinado
com a interpretação dos arts. 2º, III, e 12, VI, da Lei Complementar 87/96 (Lei Kandir). O
entendimento consolidado sobre a ocorrência do fato gerador sobre o qual recai a tributação
do ICMS sobre os serviços de comunicação e o da prestação da atividade-fim de
comunicação, momento em que o emissor se comunica com o receptor por meio do serviço
de comunicação prestado pelo fornecedor.
Dito isso, as atividades-meio integrantes do processo do serviço de comunicação,
como a disponibilização dos meios que possibilitem que a comunicação aconteça não são
levadas em consideração para a determinação do fato gerador e da consequente
tributação/incidência do ICMS.
3. Sobre a possibilidade de se cobrar ICMS, responda:
a) O termo “mercadoria” do artigo 155, II da CF/88 alcança os denominados “bens e
mercadorias digitais”? Fundamente.
Em relação ao tratamento de bens e mercadorias digitais, levando em consideração a
redação do art. 155, II da CF/88, o entendimento anterior, porém superado, é o de que seria
necessário definir o tratamento da referida “mercadoria”. Com base nesse entendimento, seria
possível determinar se ocorreria a incidência do ICMS como mercadoria ou de ISS como
serviço.
Dito isso, aos bens digitais, como mercadoria, temos os chamados “softwares de
prateleira” que são aqueles padronizados e disponíveis para comercialização tanto em mídia
física quanto por meio de download. No caso em tela, entendia-se pela troca de um bem
(mercadoria), resultando na incidência do ICMS sobre a mercadoria.
Além disso, é importante mencionar o previsto na cláusula primeira do Convênio
ICMS nº 106/2017, que disciplina sobre os procedimentos de cobrança do ICMS incidente
nas operações com bens e mercadorias digitais comercializadas por meio de transferência
eletrônica de dados, qual seja:
Cláusula primeira: As operações com bens e mercadorias digitais, tais como
softwares, programas, jogos eletrônicos, aplicativos, arquivos eletrônicos e
congêneres, que sejam padronizados, ainda que tenham sido ou possam ser
adaptados, comercializadas por meio de transferência eletrônica de dados
observarão as disposições contidas neste convênio.
Noutra esteira, no caso dos softwares desenvolvidos sob encomenda (customizados), o
tributo incidente será o ISS, haja vista tratar-se de prestação de serviço, conforme disposto no
subitem 1.05 da atual lista de serviços da LC n. 116/2003, qual seja “1.05 – Licenciamento ou
cessão de direito de uso de programas de computação”.
Porém esse entendimento foi superado. Atualmente, a jurisprudência considera que,
tanto softwares de padronizados quanto customizados, o tributo incidente será o ISS.
Para corroborar tal entendimento, o Ministro Dias Toffoli, relator, em seu voto na RE
688223, concluiu pela constitucionalidade da incidência do ISS sobre softwares. O
magistrado ressaltou que, no julgamento das ADIs 1945 e 5659, o STF já definiu que “o
licenciamento e a cessão de direito de uso de programas de computação, sejam esses de
qualquer tipo, estão sujeitos ao ISS”.
Isso posto, conclui-se que a jurisprudência do STJ é consolidada ao entender que tanto
os softwares desenvolvidos sob encomenda quanto os padronizados serão tributados pelo ISS.
b) Há possibilidade jurídica de se cobrar ICMS nas seguintes situações: serviço de
internet por acesso discado e banda larga; software e transmissão de dados por
streaming; NETFLIX. Fundamentar. Se positiva sua resposta, quais espécies de ICMS
seriam de possíveis incidências nesses casos: ICMS-bens e mercadorias ou
ICMS-comunicação? Justifique.
Em relação à possibilidade jurídica de se cobrar ICMS no serviço de internet por
acesso discado e/ou banda larga, não restam dúvidas quanto a impossibilidade da incidência
do referido tributo no caso em tela, haja vista que a disponibilização do provedor de acesso a
internet,seja ela discado ou banda larga, não caracteriza atividade fim de comunicação, mas
sim meros atos preparatórios/conexos para a prestação do serviço de comunicação.
Para corroborar tal entendimento, recorremos ao anexo III do presente seminário, que
disciplina que as atividades-meio integrantes do processo do serviço de comunicação, como a
disponibilização dos meios que possibilitem que a comunicação aconteça (serviço de
provedor de internet) não são levadas em consideração para a determinação do fato gerador e
da consequente tributação/incidência do ICMS.
Como se não bastasse, o entendimento consolidado da jurisprudência resultou na
redação da Súmula 334, do STJ, que diz: “O ICMS não incide no serviço dos provedores de
acesso à Internet”.
Referente à cobrança de ICMS sobre softwares, é necessário recorrer à particularidade
do referido softwares. Como tratado no item a da questão nº 3, a jurisprudência do STJ é
consolidada ao entender que tanto softwares de padronizados quanto customizados, o tributo
incidente será o ISS. Corrobora essa afirmação o julgamento das ADIs 1945 e 5659,
momento em que o STF definiu que “o licenciamento e a cessão de direito de uso de
programas de computação, sejam esses de qualquer tipo, estão sujeitos ao ISS”.
Referente à transmissão de dados por streaming (NETFLIX) é importante observar o
cerne do objeto contratado. Primeiramente, é preciso conceituar o que é streaming. O site
Canaltech, conceituou o streaming como:
Streaming é o nome dado à tecnologia que é capaz de transmitir dados
através da internet sem a necessidade de baixar o conteúdo em um
dispositivo. Os arquivos transmitidos com mais frequência envolvem
imagem e áudio, sendo vídeos curtos, longos e músicas, porém, as opções
são vastas, podendo incluir até mesmo textos e apresentações de slides.
disponível em <https://canaltech.com.br/internet/o-que-e-streaming/> acesso
em 25/05/2022.
Sendo assim, o referido serviço não pode ser enquadrado como Serviço de
Comunicação, o qual incide ICMS, haja vista que para acessar o conteúdo disponibilizado
pela plataforma, faz-se necessário possuir acesso à internet. O efetivo serviço prestado pelas
plataformas de streaming é a disponibilização, sem cessão definitiva, de conteúdos de áudio,
vídeo, imagem e texto por meio da internet.
Isso posto, não restam dúvidas que o tributo incidente sobre o serviço de streaming
será o ISS. O referido serviço foi contemplado na lista de serviços da LC 116/2003, incluído
pela LC nº 157/2016, in verbis:
1.09 - Disponibilização, sem cessão definitiva, de conteúdos de áudio, vídeo,
imagem e texto por meio da internet, respeitada a imunidade de livros,
jornais e periódicos (exceto a distribuição de conteúdos pelas prestadoras de
Serviço de Acesso Condicionado, de que trata a Lei no 12.485, de 12 de
setembro de 2011, sujeita ao ICMS). (Incluído pela Lei Complementar nº
157, de 2016)
Ante o exposto, com a máxima vênia, discordo do posicionamento apresentado no
material de leitura indicada para o presente seminário, “o direito tributário entre a forma e o
conteúdo”, onde o autor entendeu parecer inadequado conceituar o serviço de streaming
como prestação de serviço (tanto de comunicação como outra espécie de serviço) e, por
conseguinte, sujeito à tributação pelo ISS. O autor ensina que a disponibilização temporária
de conteúdo é considerada entrega de um bem virtual, com valor intrínseco e que deverá ser
tributado pelo ICMS.
4. Que é “prestação de serviços de transporte”?
O Professor Paulo de Barros Carvalho (2018, p. 775) define prestação de serviço de
transporte como: “[...] o comportamento do prestador, consubstanciado na iniciativa de
desenvolver ação em favor de outro sujeito de direito, com conteúdo econômico, e da qual
resulte o transporte intermunicipal ou interestadual de bens ou pessoas.”. Em resumo,
podemos definir o serviço de transporte como a efetiva condução, em qualquer via,
mercadorias ou passageiros.
4.1 Quais suas modalidades?
Referente às modalidades, conforme leitura do art. 155, II da CF/88, poderão ser
intermunicipais, quando realizadas entre municípios do mesmo estado, e interestaduais,
quando realizadas entre estados da mesma federação.
Além disso, a lei 6.288/75, que dispunha sobre a utilização, movimentação e
transporte, inclusive intermodal, de mercadorias em unidades de carga, trazia quatro
modalidades de transporte em seu art. 8º, quais eram:
I - Modal - quando a mercadoria é transportada utilizando-se apenas um
meio de transportes;
II - Segmentado - quando se utilizam veículos diferentes e são contratados
separadamente os vários serviços e os diferentes transportadores que terão a
seu cargo a condução da mercadoria do ponto de expedição até o destino
final;
III - Sucessivo - quando a mercadoria, para alcançar o destino final,
necessitar ser transbordada para prosseguimento em veículo da mesma
modalidade de transporte;
IV - Intermodal - quando a mercadoria é transportada utilizando-se duas ou
mais modalidades de transporte.
Cumpre ressaltar que a lei 6.288/75 fora revogada pela lei 9.611/98. Com isso, a
legislação em voga passou a tratar como modalidade transporte uma única definição, qual
seja o transporte multimodal de cargas. O art. 2º da lei em questão apresenta as modalidades
de transporte como nacional, quando tanto os pontos de embarque e destino estiverem
situados em território nacional, e internacional, quando o ponto de embarque ou destino
estiverem situados fora do território nacional. Vejamos:
Art. 2º Transporte Multimodal de Cargas é aquele que, regido por um único
contrato, utiliza duas ou mais modalidades de transporte, desde a origem até
o destino, e é executado sob a responsabilidade única de um Operador de
Transporte Multimodal.
Parágrafo único. O Transporte Multimodal de Cargas é:
I - nacional, quando os pontos de embarque e de destino estiverem situados
no território nacional;
II - internacional, quando o ponto de embarque ou de destino estiver situado
fora do território nacional.
4.2 É necessária a efetividade da prestação de serviços para que o ICMS incida?
Em relação à necessidade da efetiva prestação de serviços para que ocorra a
incidência do ICMS, faz-se necessário observar a regra matriz de incidência tributária no que
tange o ICMS, mais precisamente em relação aos critérios material e temporal. Em relação ao
critério material, o fato gerador do referido tributo está relacionado à prestação de serviços de
transporte intermunicipal ou interestadual. Como se não bastasse, o critério temporal se refere
ao momento da ocorrência do fato jurídico, qual seja a prestação do serviço.
Entendo que, no caso da não ocorrência da efetiva prestação do serviço de transporte,
resta presente a ausência dos critérios material e temporal e, por conseguinte, o não
cumprimento de requisitos da regra matriz de incidência. Desse modo, no caso da não
ocorrência da prestação do serviço de transporte, não há que se falar em ocorrência de fato
gerador, tampouco da incidência do ICMS sobre serviço de transporte.
Para corroborar tal entendimento, o Professor Paulo de Barros Carvalho (2018, p.
776) assevera que “De nada adiantaria o desenvolvimento do trabalho, sem que fosse
direcionado ao seu destinatário, sendo-lhe entregue”.
Contudo, devemos analisar a onerosidade da prestação do serviço de transporte. Não
haverá a incidência do ICMS quando o transporte for realizado para a própria empresa, como
no caso de transferência de mercadoria da matriz para um depósito, sendo considerado uma
questão administrativa e não relação jurídico tributária onerosa, conforme ensina Paulo de
Barros de Carvalho (2018, p. 775): “Exclui-se, por inadmissível, o autosserviço ou serviço
prestado a si mesmo, pela reflexividade que lhe é própria e que acarreta a inexistência de
caráter econômico da atividade desenvolvida”.
Em face disso, podemos concluir que no caso da não onerosidade pela prestação do
serviço de transporte, não há que se falar em incidência de ICMS.
4.3 Analisar a tributação de transporteaéreo de passageiros e cargas.
Quanto à tributação de transporte aéreo de passageiros e cargas, a Corte Suprema
decidiu sobre a não incidência de ICMS referente ao transporte aéreo de passageiros, por
meio da Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 1.600, Relator para o Acórdão o Ministro
Nelson Jobim. Além disso, decidiu pela concessão de benefício de redução de alíquota
interna de ICMS para 12% sobre o serviço de transporte aéreo de cargas e mala postal
realizado no território da unidade da Federação.
Sendo assim, é possível assegurar que não incide ICMS sobre o transporte aéreo de
passageiros, ao passo que deverá ser aplicada a alíquota de 12% do referido tributo para o
transporte aéreo de cargas e mala postal realizado no país.
Por fim, em relação ao transporte aéreo internacional, a mesma ADI decidiu ser
inconstitucional a cobrança de ICMS sobre serviços de transporte aéreo de passageiros e de
transporte internacional de cargas, devendo ser levado em conta a aplicação do princípio da
reciprocidade. Havendo tratado internacional que determine a isenção para empresas
estrangeiras de transporte aéreo, seria também aplicada a isenção do imposto brasileiro. Do
contrário, deverá haver a incidência do ICMS.
4.4 Há a incidência do aludido imposto no caso de o transporte ser efetuado por meio de
veículo próprio da empresa, dirigido por motorista que com ela possui vínculo
empregatício? E se o motorista for terceirizado? E se o veículo for locado?
Quanto à questão da incidência do ICMS nos casos de o transporte ser efetuado por
meio de veículo próprio da empresa ou alugado, dirigido por motorista com ou sem vínculo
empregatício, entendo que esses detalhes são irrelevantes para a determinação da incidência,
ou não, do ICMS. O que deverá ser levado em consideração são os requisitos presentes na
matriz de incidência tributária, tanto antecedentes quanto consequentes. No caso de uma
relação jurídica em que ocorram todas as fases da regra matriz, quais sejam: no antecedente:
critério material, critério espacial, e critério temporal, e; no consequente: critério pessoal e
critério quantitativo, não restam dúvidas quanto à incidência do ICMS.
5. Empresa de transporte internacional, contratada para trazer documentos do exterior,
subcontrata empresa brasileira que efetive o transporte da entrada do documento em
território nacional até o destinatário local. Pergunta-se:
(a) tal operação pode ser desmembrada para fins de tributação pelo ICMS?
Primeiramente, é mister observar que em relação ao transporte do documento
realizado pela empresa de transporte internacional, não há que se falar em incidência de
ICMS transporte, por absoluta falta de previsão legal, haja vista que o art. 155, II da CF/88
institui o ICMS transporte nas operações interestaduais e municipais. Para ratificar tal
entendimento, o Professor Paulo de Barros Carvalho (2018, p. 778) leciona que “Os negócios
que envolvam transporte internacional não estarão, por esse modo, sujeitos ao ICMS,
precisamente porque não há como regra jurídica desse imposto incidir isso.”.
Referente à subcontratação de empresa nacional que efetive o transporte da entrada do
documento em território nacional até o destinatário local, verifica-se a ocorrência de operação
de transporte nos contratos complexos.
O problema trazido pela questão em tela é o do envio de documentos do exterior para
o Brasil. A subcontratação da empresa nacional não caracteriza nova prestação de serviço, e
sim a continuidade do serviço anteriormente contratado. Sendo assim, a subcontratação é
atividade-meio necessária para o cumprimento da atividade-fim, qual seja a entrega do bem
oriundo do exterior para destinatário localizado em território nacional.
Paulo de Barros Carvalho (2018, p. 780) ensina que:
“[...] aquele serviço de transporte realizado em território nacional, mas, com
o escopo de cumprir contrato de transporte internacional, fica fora do âmbito
de incidência do citado imposto, por tratar-se de mera atividade-meio
relativamente a um serviço não passível de imposição pelo ICMS.”
Isso posto, conclui-se que o transporte realizado pela empresa nacional subcontratada
- o chamado transbordo - não pode ser considerado operação diversa ou isolada, haja vista
não se tratar de uma nova prestação de serviço, mas sim de uma continuidade da prestação do
serviço de transporte internacional.
(b) se positiva a resposta, qual seria o sujeito passivo da relação tributária? (Vide anexo
VI).
Como a resposta foi negativa, tendo em vista tratar-se de operação única, em que a
subcontratada executa atividade-meio para a efetiva realização da atividade fim - envio de
documentos do exterior para o território nacional -, não há que se falar em incidência de
ICMS, por absoluta falta de previsão legal para o serviço internacional e, por conseguinte,
não existe sujeito passivo da relação tributária.
6. Prestadora de serviço de transporte é contratada para efetuar transporte de
mercadoria de estabelecimento localizado em Osasco/SP para uma trading estabelecida
em São Bernardo do Campo/SP. O destino final da mercadoria transportada é a
exportação. Com base no art. 155, § 2º, X, “a” da CF/88 e parágrafo único do art. 3º da
LC 87/96, o Fisco paulista entende que nesse trajeto interno há imunidade do ICMS
somente com relação à operação de circulação das mercadorias transportadas e não
para o ICMS relativo à prestação de serviços de transporte. Você concorda com esse
entendimento? (Vide anexo VII).
No caso em tela, a empresa estabelecida em Osasco/SP irá exportar uma mercadoria.
Para isso, encaminhou para uma trading company estabelecida em São Bernardo do Campo a
mercadoria objeto da operação. Nessa transação, conforme entendimento equivocado do
Fisco paulista, deveria incidir o ICMS sobre o serviço de transporte interno, por dizer que há
imunidade do ICMS somente em relação à operação de circulação das mercadorias
transportadas e não para o ICMS relativo à prestação de serviços de transporte.
Contudo, com a máxima vênia, não comungo do entendimento do Fisco paulista, haja
vista que a operação, no caso tela, tem por objetivo o efetivo envio de mercadoria ao exterior.
Para fundamentar a discordância, vejamos o que disciplina a CF/88 e a Lei Complementar
87/96:
Em relação ao ICMS sobre a exportação de mercadoria, não restam dúvidas que
trata-se de imunidade tributária, conforme previsto no art. 155, § 2º, X, a da CF/88, qual seja:
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
X - não incidirá:
a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre
serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o
aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações
anteriores; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
Em relação a não incidência de ICMS sobre o transporte intermunicipal, pela empresa
de Osasco para a trading company de São Bernardo do Campo, não há que se falar em
incidência de ICMS, com fulcro na redação do art. 3º, II c/c parágrafo único do caput, da LC
87/96, haja vista que o referido diploma legal disciplina sobre a não incidência de ICMS
sobre operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias.
Como se não bastasse, o parágrafo único do caput diz:
Parágrafo único. Equipara-se às operações de que trata o inciso II a saída de
mercadoria realizada com o fim específico de exportação para o exterior,
destinada a:
I - empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro
estabelecimento da mesma empresa;
Por fim, cumpre observar o conteúdo do Anexo VII do presente seminário, qual seja:
ARE n. 639.352 RG/RS
Julgamento: 27/09/2011
ICMS. Operação de exportação. Imunidade. Inteligência do art. 155, § 2º, X,
a, CF/88. Cadeia de produção que vise ao comércio e ao trânsito de produtos
com destino ao exterior. Existência de repercussão geral.
Como a operação que destina a mercadoria passará por uma trading company,
verifica-se ser uma atividade-meio para o cumprimento da atividade-fim(exportação de
mercadoria). A referida cadeia tem por objetivo o efetivo trânsito de mercadoria com destino
ao exterior.
Ante o exposto, percebe-se que o legislador estabeleceu as referidas isenções como
uma forma de estímulos às exportações, com o objetivo de desonerar o preço final da
mercadoria e torná-la competitiva no mercado internacional.
7. Os conceitos de transbordo e baldeação na prestação, utilizados na prestação de
serviços de transporte de cargas, são sinônimos?
Os conceitos de transbordo e baldeação na realização de operações utilizadas na
prestação de serviços de transporte de cargas, não são sinônimos. Para corroborar tal
afirmação, vejamos a diferença entre os dois à luz do art. 335, I e II do Decreto 6.759/2009:
Art. 335. As mercadorias em trânsito aduaneiro poderão ser objeto de
procedimento específico de controle nos casos de transbordo, baldeação ou
redestinação.
Parágrafo único. Para efeito do disposto no caput, considera-se:
I - transbordo, a transferência direta de mercadoria de um para outro veículo;
II - baldeação, a transferência de mercadoria descarregada de um veículo e
posteriormente carregada em outro;
Sendo assim, o transbordo pode ser definido como a transferência direta de
mercadoria de um veículo para o outro, de maneira simultânea, enquanto a baldeação pode
ser entendida como a transferência de uma mercadoria descarregada de um veículo para ser
posteriormente carregada em outro.
7.2 A mudança de modal, utilizando-se de veículos de propriedade de mesmo titular, é
caso de transbordo ou prestação de serviço independente?
No caso de mudança de modal, utilizando-se de veículos de propriedade do mesmo
titular, não restam dúvidas de que é configurado o transbordo, não podendo ser suscitada a
questão de prestação de serviço independente. O parecer da PGFN/CAT nº 57/13, corrobora
tal afirmação:
A simples mudança de modal não pode ser caracterizada como transbordo ou
como uma prestação de serviço independente apta a ensejar nova incidência
do ICMS.
Tendo em vista que não estão presentes as duas partes que realizam um negócio, não
há que se falar em nova prestação de serviço independente que resulte em nova incidência do
ICMS, por se tratar de uma questão logística necessária para a continuidade do serviço
inicialmente contratado.
7.3 Empresa X realiza serviço de transporte entre os Munícipios Y e Z, ambos do
Estado de São Paulo, utilizando-se, para tanto, de caminhão e avião, tendo as
mercadorias sido acondicionadas, ou seja, permanecendo por tempo razoável em
estabelecimento da empresa quando da mudança de modal, haveria de se falar em
descontinuidade de transporte e, por consequência, nova cobrança de ICMS? (Analisar
a problemática à luz do Parecer PGFN/CAT nº 57/13).
Em relação ao serviço de transporte entre os Municípios Y e Z, ambos do Estado de
São Paulo, utilizando-se, para tanto, de caminhão e avião, tendo as mercadorias sido
acondicionadas, ou seja, permanecendo por tempo razoável em estabelecimento da empresa
quando da mudança de modal, verifica-se a ocorrência da baldeação. Isso posto, não há que
se falar em descontinuidade de transporte e, por conseguinte, nova cobrança de ICMS, tendo
em vista que tratar-se de uma questão logística necessária para a continuidade do serviço
inicialmente contratado. Para corroborar esse entendimento, recorreremos ao Parecer
PGFN/CAT nº 57/13:
O manuseio das cargas pela empresa transportadora não pode ser visto como
elemento de interrupção da prestação de serviço, haja vista se tratar de uma
questão logística que não envolve nova relação jurídica na qual estejam
presentes os elementos necessários à incidência do ICMS sobre transporte
interestadual e intermunicipal.
Disso isso, conclui-se que o transbordo e baldeação não são sinônimos, haja vista uma
diferença temporal entre a transferência do produto transportado entre os meios utilizados.
Em ambos os casos, na ocorrência do transbordo e da baldeação, não há que se falar em nova
prestação de serviço independente que resulte em nova incidência do ICMS, haja vista tratar
de mera questão logística necessária à continuidade do serviço inicialmente contratado.