Texto 1 Custeio por absorção

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ANÁLISE DE CUSTOS 
PROFESSOR LUCIANO CARLOS LAURIA 
 
 
CUSTEIO POR ABSORÇÃO 
 
 
 
1. INTRODUÇÃO 
 
A contabilidade, por força da opção do regime da competência de período, utiliza com 
plenitude o regime da competência, que constitue a base da apuração dos resultados 
econômicos de um negócio, a cada período. Assim, as receitas provenientes das 
vendas de produtos, mercadorias e serviços, são reconhecidos no mês de sua 
ocorrência, independentemente do correspondente recebimento em moeda (venda à 
vista ou a prazo). Identicamente, as despesas, independentemente do momento do 
seu desembolso, são registradas nas contabilidade no mês ou período de sua 
ocorrência (competência). 
 
Observa-se, por oportuno, que o regime de caixa é restrito às operações de 
recebimento e desembolso de recursos, e relega determinados registros que fazem 
substancial diferença nos resultados econômicos de uma entidade, como as provisões 
legais (impostos, contribuições e encargos sociais), as provisões societárias 
(dividendos a pagar), as depreciações e amortizações do ativo imobilizado, entre 
outros. Por essas razões é que o regime contábil adotado na estrutura conceitual e na 
prática contábil o da competência. 
 
 
 
2. CUSTEIO POR ABSORÇÃO 
 
O custeio por absorção, denominado também como custeio parcial, objetiva absorver 
aos produtos fabricados e aos serviços prestados o custo real dos insumos e fatores 
relacionados com o processo de transformação de materiais em produtos e em 
serviços finais. É o custeio que atende exatamente aos pressupostos do regime de 
competência de período. 
 
O custeio por absorção é voltado para a alocação dos custos de cada produto (bens 
ou serviços), visando organizar e analisar a ocorrência dos gastos durante o processo 
de produção. Tem na sua concepção a apropriação de todos os custos diretos ou 
indiretos, fixos ou variáveis na elaboração dos produtos, tendo como principal 
característica a acumulação de custos para a finalidade de avaliação dos estoques e 
apuração dos resultados periódicos. 
 
Nesse método são absorvidos aos produtos manufaturados, diretamente, as matérias-
primas, o material de embalagem, a mão de obra direta, pois são facilmente 
mensuráveis e diretamente ligados aos produtos fabricados e serviços prestados. Os 
custos indiretos, no entanto, por não estarem relacionados diretamente ao volume de 
produção, são alocados (absorvidos) aos produtos com base em algum fator direto, 
como unidades produzidas, custo aplicado da matéria-prima, horas máquina, horas 
trabalhadas etc. A forma mais tradicional é a aplicação de taxas de apropriação dos 
custos indiretos aos produtos através da mão de obra direta, em função dos tempos 
operacionais geralmente identificáveis no processo produtivo para cada produto. 
 
 
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Neste procedimento de alocação por critérios convencionais residem as maiores 
críticas ao custeio por absorção, pois podem provocar resultados imprecisos, 
principalmente quando é maior a diversidade dos bens e serviços, bem como 
processos tecnológicos de produção mais complexos, como na industrialização 
automatizada. O rateio dos custos indiretos, no método por absorção, contém 
distorções que irão influenciar negativamente a avaliação dos custos dos produtos, e 
consequentemente, na determinação dos preços de vendas. 
 
Do ponto de vista da legislação societária (Lei n° 6.404/1976, art. 183) e da legislação 
fiscal brasileira (RIR/1999, artigos 289, 290 e 294), o custeio por absorção constitui a 
base da avaliação dos custos dos produtos acabados e em elaboração, e seu 
correspondente registro nos respectivos estoques. 
 
Portanto, o tratamento legal é pelo custeio por absorção, uma vez que integram o 
custo dos produtos e serviços o material aplicado, a mão de obra direta e indireta 
(supervisão, manutenção, almoxarifado) e demais gastos indiretos de produção 
(aluguéis, manutenção e reparos, depreciações, amortizações e exaustões, além de 
outros bens ou serviços aplicados ou consumidos na produção). 
 
Em que pese a exigência legal da adoção do custeio por absorção, o método dificulta 
sobremaneira a análise de resultados por produto, em decorrência dos rateios dos 
custos indiretos que tomam por base dados e/ou volumes de fabricação, com alocação 
de custos que pouco contribuem para o esclarecimento do real valor dos gastos 
incorridos para a obtenção de cada produto. Ao concentrar-se na segregação dos 
custos em diretos e indiretos, este método não permite mensurar o efeito da 
produtividade inerente a ganhos de escala, nem tampouco a identificação das causas 
do custo. 
 
O custeio por absorção foi muito válido enquanto os custos fixos não eram relevantes 
e quando o foco era alocar os custos de fabricação aos produtos em estoque e aos 
produtos vendidos, através da distribuição por critérios de apropriação usualmente 
associados a departamentos e unidades produtivas. 
 
Nesse ponto reside o problema maior do custeio por absorção: a adoção de critérios 
subjetivos na determinação das regras para rateio dos custos indiretos, que ganharam 
maior importância na atualidade, com a evolução dos ambientes de manufatura em 
que as chamadas funções de apoio e controle, formadas pela mão de obra indireta, 
engenharia do produto e processos, compras, controle de qualidade, movimentação 
de materiais e logística, atendimento ao cliente, dentre outras, superam em muitas 
empresas o valor dos custos diretos, como a mão de obra direta, base usual do 
custeio por absorção, levando assim a alocações arbitrárias e muitas vezes 
enganosas. 
 
 
3. ACUMULAÇÃO DE CUSTOS 
 
No custeio por absorção, os custos são acumulados utilizando as denominações nas 
empresas de manufatura: custo da produção do período (CPP), custo da produção 
acabada (CPA) e custo dos produtos vendidos (CPV). 
 
 
 
 
 
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A acumulação de custos é realizada usualmente a cada período de um mês, visando 
agregar os custos (tanto DIRETOS quanto INDIRETOS) aos produtos fabricados e aos 
produtos acabados, assim obtendo o custo dos produtos quando estes forem 
vendidos. 
 
Essa acumulação através dos conceitos de CPP, CPA e CPV são aplicáveis à 
contabilidade de custos de empresas industriais, mas pode também ser utilizada nas 
empresas do setor serviço quando da prestação de serviços, oportunidade em que os 
custos são acumulados para entrega ao cliente posteriormente à sua execução – 
como nas empresas de projetos de engenharia. 
 
3.1 Custo de Produção do Período (CPP) 
 
Visa identificar o montante dos gastos incorridos durante um período (geralmente um 
mês), e o CPP é composto pelo somatório de todos os custos utilizados tanto 
diretamente (custos primários) para a fabricação de um ou mais produtos, quanto 
indiretamente – como os custos estruturais (também denominados de custos 
secundários), como as depreciações de equipamentos e instalações fabris, a energia 
elétrica consumida no processo industrial, a supervisão da mão-de-obra, os gastos 
com a manutenção industrial, entre outros. 
 
O cálculo é realizado acumulando-se a matéria-prima (MP) consumida no mês com o 
valor do custo da mão-de-obra direta (MOD) e dos custos indiretos de fabricação 
(CIF). 
 
Portanto: CPP = MP (consumida) + MOD + CIF 
 
Para obter-se o valor da matéria-prima consumida no processo de industrialização, é 
necessário utilizar-se da seguinte fórmula: 
 
 Consumo de matéria-prima = EI + Compras – EF 
 
Onde EI significa Estoque Inicial e EF significa Estoque Final. 
 
A matéria-prima consumida (também denominada como material direto) é resultado 
das requisições de materiais encaminhadas pela fábrica ao almoxarifado de materiais, 
em cumprimento ao programa de produção de determinado mês. Para obtenção do 
custo com a matéria-prima consumida, precisam-se dos valores dos estoques iniciais 
e finais de um período, bem como do valor das entradas no estoque provenientes das 
compras no mesmo período. 
 
A partir do detalhamento do consumo de matéria-prima, o CPPpode ser assim 
formulado mais completamente: 
 
CPP = (EI + Compras – EF) MP + MOD + CIF 
 
Observa-se que o custo da produção do período compreende todos os custos, diretos 
e indiretos, envolvidos na fabricação de produtos, independentemente desses 
produtos serem acabados ou não no próprio período. A sigla MP na formulação do 
CPP, está inserida em evidência, significando que o EI é de matérias-primas, as 
COMPRAS também são de matérias-primas e o EF também é de matérias-primas. 
 
 
 
 
 
 
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3.2 Custo da Produção Acabada (CPA) 
 
Uma vez que a produção de um período ou mês pode não ser terminada no próprio 
mês, será necessário custear em separado os produtos acabados, pois estes serão 
encaminhados pela fábrica para o pátio ou depósito de produtos acabados, 
aguardando a expedição quando de sua venda. 
 
Desta forma, o CPA visa acumular os custos de unidades prontas em um determinado 
período, sem o que não é possível identificar posteriormente o custo das unidades 
vendidas. 
 
É formulado da seguinte forma: 
 
CPA = EI (PP) + CPP – EF (PP) 
 
Podem ser acabadas em um mês, unidades iniciadas em meses anteriores, razão pela 
qual a acumulação é iniciada pelo estoque inicial de produtos em processo – EI(PP), 
cujo valor é transportado do mês anterior (princípio do custo histórico e da 
competência). 
 
Para ultimar (terminar) alguma unidade então em curso de fabricação, é necessário 
adicionar outros custos, como matéria-prima, mão-de-obra direta e custos indiretos de 
fabricação, razão pela qual o valor do CPP é fundamental para o cálculo do custo das 
unidades acabadas em um determinado período. 
 
Se ao final desse período, ainda ficarem unidades em processamento (em 
acabamento, o que é muito comum), o custo dessas unidades será separado para 
obter-se o valor do custo das unidades acabadas e valorizar-se assim o estoque final 
de produtos em processo – EF(PP). 
 
 
3.3 Custo dos Produtos Vendidos (CPV) 
 
O custo dos produtos vendidos (CPV) é o resultado do confronto entre as unidades 
acabadas disponíveis desde o período anterior – EI(PA), com as unidades acabadas 
provenientes do período corrente (CPA), diminuídas das unidades acabadas que até o 
final do mês ainda não foram vendidas – EF(PA). 
 
O CPV é uma formulação muito importante, pois representa a realização dos 
investimentos do ativo de um negócio, momento em que os custos são compensados 
com a receita proveniente das respectivas vendas, ocasião em que é apurado o lucro 
bruto. 
 
É calculado da seguinte forma: 
 
 CPV = EI (PA) + CPA – EF (PA) 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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3.4 Integração dos conceitos de CPP, CPA e CPV 
 
Nas indústrias, para o cálculo do Custo dos Produtos Vendidos (CPV), é necessária a 
identificação do custo das unidades acabadas (CPA) e por sua vez, do custo da 
produção do período (CPP). Entretanto, o valor do CPP pode ser maior ou menor que 
o CPA, que pode ser maior ou menor que o CPV, ou mesmo todos podem ser iguais. 
Isso depende, logicamente, da presença maior, menor ou igual dos respectivos 
estoques iniciais ou finais. 
 
Nas empresas comerciais, como não há um processo de industrialização, o cálculo 
do custo se refere às mercadorias vendidas que foram compradas com a intenção da 
revenda. Que é calculado utilizando a formulação do CMV (Custo das Mercadorias 
Vendidas): 
 
 CMV = EI + COMPRAS – EF 
 
Já nas empresas do setor serviços, como geralmente não há estoques de serviços a 
serem prestados e vendidos (há exceções, claro! – é o caso de empresas contratadas 
para entrega de serviços durante sua execução no horizonte temporal), o cálculo do 
custo se refere ao próprio serviço. Que é calculado utilizando a formulação do CSP 
(Custo dos Serviços Prestados): 
 
 CSP = Material aplicado + Mão de Obra Direta + Custos Indiretos 
 
O material aplicado/utilizado nos serviços dessas empresas, caso lancem mão do 
processo de estocagem (para utilização posterior ao momento da compra), é calculado 
similarmente ao CMV das empresas comerciais. 
 
 
3.5 Espécies do custeio por absorção 
 
Em uma abordagem mais aprofundada, o método do custeio por absorção pode ser 
dividido em três espécies: custeio por absorção parcial, custeio por absorção parcial 
modificado e custeio por absorção integral ou pleno. 
 
3.5.1 – Custeio por absorção parcial 
 
É o Custeio por Absorção em sua forma mais tradicional. 
 
Atribui aos produtos os custos fixos e variáveis, enquanto as despesas (gastos da 
administração da empresa e gastos de comercialização) são contabilizadas 
diretamente no resultado do período em que incorrerem. 
 
Os custos diretos são alocados diretamente aos produtos, e os custos indiretos 
(energia e aluguel, por exemplo) precisam passar por um rateio antes da incorporação 
ao custo dos produtos. 
 
3.5.2 – Custeio por absorção parcial modificado 
 
Atribui aos produtos os custos fixos operacionais e os custos variáveis. 
 
 
 
 
 
 
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Os custos fixos estruturais são contabilizados diretamente no resultado do período em 
que ocorrem – são os ônus pela manutenção da estrutura produtiva como um todo. 
 
A justificativa pela não alocação dos custos fixos estruturais aos produtos deriva do 
fato de que constantemente dois ou mais produtos compartilham a mesma estrutura 
produtiva, tornando os custos fixos estruturais não rastreáveis diretamente aos 
produtos, com arbitrária alocação aos produtos individuais. 
 
 
3.5.3 – Custeio por absorção pleno 
 
O Custeio Pleno, também denominado Custeio Integral, pode ser definido como o 
método de custos que aloca aos produtos todos os custos de produção (tanto fixos, 
quanto variáveis), juntamente com as despesas fixas, ou seja, os gastos fixos de 
administração e de vendas. 
 
Os custos indiretos e os gastos fixos de administração e de vendas passam por um 
rateio antes da incorporação aos produtos. 
 
É uma forma incorreta pelas normas societárias e tributárias. Na versão extrema, é 
denominado RKW, passando a incorporar também ao custo dos produtos os encargos 
financeiros e os juros sobre o capital próprio. 
 
 
 
4. VALORIZAÇÃO DOS ESTOQUES 
 
No Capítulo 5 – Estoques, do livro Manual de Contabilidade Societária, da FIPECAFI, 
2ª edição de 2013, na página 85, os autores afirmam que "um dos aspectos mais 
complexos na Contabilidade prende-se à apuração e determinação dos custos dos 
estoques, não só por ser um ativo significativo, como também pelo fato de sua 
determinação por um ou outro valor tem reflexo direto na apuração do resultado do 
exercício e, ainda, em face da grande quantidade de itens que normalmente compõem 
os estoques, cuja movimentação de entradas e saídas é constante". 
 
Também esclarecem que "o custo é base elementar para a avaliação, mas quando 
houver a perda de utilidade ou a redução no preço de venda ou de reposição de um 
item que reduza seu valor recuperável a um nível abaixo do custo, deve-se então 
assumir como base final de avaliação tal preço de mercado inferior ao custo, mediante 
o registro de uma perda estimada." 
 
Na página 94, mencionam que "essa prática de reduzir o valor de custo dos estoques 
(write-down) ao valor realizável líquido é coerente com a ideia que não se deve ter 
registrado valores superiores aos que se espera REALIZAR QUANDO DA 
OCORRÊNCIA DA VENDA OU DO USO (faz parte do conceito geral de impairment)". 
 
Então, só se pode reconhecer algum estoque (com seu respectivo custo), no ativo, se 
este tiver efetivo valor para REALIZAÇÃO, ou seja, para venda (cumprindo o 
pressuposto da competência). 
 
 
 
 
 
 
 
 
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5. TRATAMENTO DE SUCATAS E SUBPRODUTOS 
 
É comum, como afirma Martins (2019, p. 109), que os materiais não aproveitados 
trazerem algum tipo de recuperação à empresa, através de sua venda. Nascem daí os 
subprodutos e as sucatas. 
 
Além disso, há também os coprodutos – denominação que corresponde aos produtos 
que contribuem substancialmente para o faturamento total de uma empresa. 
 
Subprodutos decorrem naturalmente do processo produtivo de coprodutos,que 
apresentam baixo valor de mercado em comparação com os produtos principais e 
coprodutos. 
Sucatas produtos que podem ou não surgir do processo produtivo convencional ou de 
coprodutos e subprodutos rejeitados que podem ser vendidos ou reciclados. 
Para exemplificação: 
 
Classificação Minério 
de ferro 
Cana-de-
açúcar 
Madeira Laranja Gado 
bovino 
Papel 
COPRODUTO Ferro-
gusa 
Açúcar e 
álcool 
Peças, 
ripas e 
barrotes 
Suco Carnes, 
miúdos, 
couro 
Jornais e 
revistas 
SUBPRODUTO Fino de 
minério 
Vinhoto Óleo e 
álcool 
Ossos, 
chifres e 
casco 
 
SUCATA Sucata de 
ferro 
Bagaço Serragem Bagaço Sebo Aparas 
 
 
Normalmente, o subproduto tem valor de venda, pois assim como os produtos 
principais, eles também são vendidos. Mas com relação a subprodutos SEM 
POTENCIAL DE VENDA, se não serão vendidos, ou seja, SEUS CUSTOS 
RECUPERADOS, tem duas interpretações – segundo a legislação fiscal que conflita 
com as normas contábeis e societárias. 
 
No Pronunciamento Técnico CPC 16, os estoques devem ser baixados quando: 
 
a) as receitas destes estoques são reconhecidas (Receitas x CPV na DRE) 
b) os estoques são consumidos nas atividades que estavam destinados, sem geração 
de receitas, como o caso de consumo de material de limpeza, material de escritório 
etc. 
c) quando há redução ao valor realizável líquido OU QUAISQUER OUTRAS PERDAS. 
(as palavras em maiúsculo são utilizadas para realçar, não pertencem ao texto 
original). 
 
Então, não podem figurar no ativo as sucatas e subprodutos sem potencial de 
venda. Entretanto, os critérios fiscais conflitam com os critérios de avaliação dos 
estoques da Lei das Sociedades por Ações e com as normas contábeis (inclusive 
CPCs/IFRS), já que não admitem a dedutibilidade das perdas estimadas para ajuste 
dos estoques ao valor realizável líquido, quando este for menor. 
 
 
 
 
 
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6. APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS INDIRETOS. 
 
Os custos indiretos são formados pelos gastos industriais que não podem ser 
alocados de forma direta ou objetiva aos produtos e serviços, ou a outro segmento ou 
atividade operacional. 
 
Caso sejam atribuídos aos produtos, serviços ou departamentos (centros de custos), 
será através de critérios de distribuição ou alocação. 
 
Podem ser fixos ou variáveis, predominando os custos fixos. 
 
Como os custos indiretos não mantêm nenhuma relação direta com os produtos 
fabricados ou serviços prestados, qualquer que seja o critério adotado para seu rateio 
trará sempre uma margem de dúvida quanto aos resultados apresentados 
 
Relativamente a valorização dos estoques e dos produtos vendidos, antes do 
encerramento do exercício, utiliza-se uma técnica com adoção de uma Taxa de 
Aplicação dos Custos Indiretos, de forma a atender a necessidade de conhecer o 
custo de um produto encomendado durante sua execução, antes do término do 
período. 
 
 
 
 
REFERÊNCIAS 
 
BRUNI, Adriano, FAMÁ, Rubens. Gestão de custos e formação de preços: com 
aplicações na calculadora HP12C e Excel. São Paulo: Atlas, 2012. 
 
HORNGREN, C., SUNDEM, G., STRATTON, W. Contabilidade gerencial. São 
Paulo: Prentice-Hall, 2000. 
 
IUDÍCIBUS, Sérgio [et. al.] Contabilidade societária. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2013. 
 
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. São Paulo: Atlas, 2010. 
 
MARTINS, Eliseu, ROCHA, W. Métodos de custeio comparados: custos e margens 
analisados sob diferentes perspectivas. São Paulo: Atlas, 2010. 
 
OLIVEIRA, Luis, PEREZ JR, José. Contabilidade de custos para não contadores. 
São Paulo: Atlas, 2000. 
 
ROSS, Stephen. WESTERFIELD, Randolph. JORDAN, Bradford. Princípios de 
administração financeira. São Paulo: Atlas, 1998. 
 
ROSSETTI, José Paschoal, LAURIA, Luciano C. [et al.] Finanças corporativas: teoria 
e prática empresarial no Brasil. Rio de Janeiro: Elsevier/Campus, 2008.