Auditoria de Custos em Saúde

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AUDITORIA DE 
CUSTOS EM SAÚDE
Autoria: Maria Alexsandra Pires Cavalcante.
Indaial - 2022
UNIASSELVI-PÓS
1ª Edição
CENTRO UNIVERSITÁRIO LEONARDO DA VINCI
Rodovia BR 470, Km 71, no 1.040, Bairro Benedito
Cx. P. 191 - 89.130-000 – INDAIAL/SC
Fone Fax: (47) 3281-9000/3281-9090
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 113 p.; il.
 ISBN XXXXXXXXXXXXX
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CDD XXXX.XXX
Impresso por:
Reitor: Janes Fidelis Tomelin
Diretor UNIASSELVI-PÓS: Tiago Lorenzo Stachon
Equipe Multidisciplinar da Pós-Graduação EAD: 
Tiago Lorenzo Stachon
Ilana Gunilda Gerber Cavichioli
Norberto Siegel
Julia dos Santos
Ariana Monique Dalri
Jairo Martins
Marcio Kisner
Marcelo Bucci
Revisão Gramatical: Desenvolvimento de Conteúdos EdTech
Diagramação e Capa: 
Centro Universitário Leonardo da Vinci – UNIASSELVI
Ficha catalográfica elaborada pela equipe Conteúdos EdTech 
UNIASSELVI
Sumário
APRESENTAÇÃO ............................................................................5
CAPÍTULO 1
Indrodução à Contabilidade de Custos em Saúde .................... 7
CAPÍTULO 2
Auditoria de Custos em Saúde .................................................. 45
CAPÍTULO 3
Colocando em Prática Auditoria de Custos em Saúde .......... 83
APRESENTAÇÃO
Olá, aluno, seja bem-vindo à disciplina de Auditoria de Custos em Saúde. 
Este será o seu material didático para falarmos sobre a contabilidade de custos, 
os custos em saúde, a auditoria e a auditoria em saúde. 
Ao longo deste livro, você poderá aprender como surgiu a contabilidade de cus-
tos em saúde, conhecer as suas terminologias e identificar a importância de conhecer 
sobre a contabilidade de custos. Você terá a oportunidade de aprender os conceitos, 
a forma que os custos são classificados, além da fundamentação legal que permite o 
uso das informações para maximizar os resultados na atenção à saúde.
O segundo capítulo está rico em conhecimentos. Nele, estudaremos sobre a 
auditoria de custos, conheceremos os seus princípios básicos, os tipos de audito-
rias as quais podemos realizar em saúde, aprender sobre a gestão de faturamen-
to nas contassem saúde... tudo isso proporcionará um aprendizado sólido e fará 
com que seja desenvolvido o senso crítico, perceberemos que é importante ob-
servar as recomendações dos órgãos de controle, pois a capacidade de escolher 
a melhor forma de lidar com os custos faz com que possa tirar proveito do que de 
melhor tem para a saúde. Tudo de forma legal, sempre mitigando os riscos.
No terceiro capítulo, o último, mas não menos importante, a fim de fazer com 
que você venha reconhecer os dados e tirar deles o máximo de informações que 
transformação a gestão de custos da sua unidade de saúde, devemos desenvol-
ver o ciclo da auditoria em saúde com o intuito de conseguir propor mudanças nos 
resultados encontrados quando estes não forem o ideal e aprimorar as boas práti-
cas. Para isso, precisaremos identificar os diferentes tipos de dados e analisar, de 
acordo com o planejamento da auditoria, em qual lugar queremos chegar.
Depois de todas as informações devidamente apuradas, tratadas e com os 
resultados, apresentaremos a gestão da unidade de saúde e, assim, a auditoria 
poderá sugerir mudanças e quando convidados podem analisar a implementação 
das propostas.
Devemos ter em mente que a auditoria vem como forma de ajudar ao proces-
so, apontar as falhas e sugerir o que poderá melhorar, tendo em vista que não tem 
poder de polícia, e nem poderá implantar as mudanças, devemos ter ciência que 
não poderemos intervir nas decisões, estamos para fazer o levantamento, apurar 
os dados e sugerir. Depois, analisar se conseguiram resolver os pontos sugeridos 
pela auditoria. 
Devemos ser transparentes, independentes e parceiros com as devidas res-
trições dos que nos buscam no desejo de fazer melhor com o que possuem, pois 
sabemos que os recursos cada vez mais são escassos e dependemos de racio-
nalidade nas atitudes e nas tomadas de decisão para termos uma saúde de exce-
lência. Bons estudos!
CAPÍTULO 1
Indrodução à Contabilidade de 
Custos em Saúde
A partir da perspectiva do saber fazer, neste capítulo você terá os seguintes 
objetivos de aprendizagem:
� Identificar os custos em saúde com a sua fundamentação legal.
� Conhecer a classificação dos custos e despesas. 
� Desenvolver a capacidade de diferenciar custos e despesas.
� Compreender a contabilidade de custos no sistema de saúde brasileiro.
� Elencar os objetivos conforme definimos no plano de desenvolvimento.
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 Auditoria de custos em saúde
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Indrodução à Contabilidade de Custos em SaúdeIndrodução à Contabilidade de Custos em Saúde Capítulo 1 
1 CONTEXTUALIZAÇÃO
Existe uma crescente preocupação com o controle dos custos na área da saúde, 
isso se dá por diversos fatores que vão desde o aumento da população até a falta de 
acesso à saúde –possivelmente, acarretada pela falta de financiamento adequado 
ou, simplesmente, por uma gestão de custos e alocação de recursos ineficiente. 
É possível observar que há uma grande necessidade de disseminação de 
métodos adequados de apuração ou mensuração de custos, como: a importân-
cia de seu gerenciamento, acompanhamento e controle, além de seu uso como 
instrumento de decisão, análise e escolha de programas e estabelecimentos de 
políticas para a área. 
Os custos na área da saúde reúnem diversas áreas do conhecimento, como: eco-
nomia, administração, contabilidade e, em especial, gestão de custos, para melhor en-
tendimento do financiamento do setor na busca da “eficiência, eficácia e efetividade”.
• Eficiência: capacidade de realizar tarefas ou trabalhos de modo 
eficaz e com o mínimo de desperdício; produtividade.
• Eficácia: alcançar os resultados planejados.
• Efetividade: tendência para alcançar o seu propósito verdadeiro.
Quando falamos de custos, precisamos ter em mente o quanto se gasta para 
termos um bem ou um serviço, porém, quando refletimos o que realmente nos custa, 
entendemos que não só os recursos financeiros estão evidentes, mas também muitos 
outros recursos que disponibilizamos para termos aquele bem ou serviço almejado. 
A saúde não tem preço, só conseguimos construir algo se estivermos saudá-
veis, então somos capazes de pagar caro para ter a saúde, não é diferente para 
ninguém, mas qual a forma correta de usufruir de tudo que merecemos: um bom 
plano de saúde, um atendimento dentário de qualidade, a preocupação com a 
qualidade de vida ou simplesmente prevenir agravos à saúde?
Neste capítulo, estudaremos a introdução na contabilidade de custos em 
saúde de forma ampla e bem didática, a fim de esclarecer algumas dúvidas e que 
você seja capaz de ter uma ideia formada sobre esse assunto. 
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 Auditoria de custos em saúde
2 FUNDAMENTAÇÃO LEGAL E O USO 
DAS INFORMAÇÕES DOS CUSTOS 
NA SAÚDE
Qualquer organização, independente do ramo, necessita apurar de forma 
acurada e ampliada a sua realidade financeira, isso proporciona ao administrador 
uma visão holística dos gastos e dos recursos disponíveis para a organização, 
não apenas gastar menos, mas também gastar da melhor forma, sem exageros, 
destinando os recursos na quantidade certa e nas atividades mais necessárias. 
A Contabilidade, desde o princípio da história da civilização, tem como propósi-
to controlar os patrimônios adquiridos, a sua evolução aconteceu desse fato. Diante 
do exposto, é necessário evidenciar essas mudanças que ocorreram ao longo da 
história para um melhor entendimento do cenário que é vivido nos dias atuais.
Primeiramente, vamos ao conceito de contabilidade segundo Oliveira e Na-
gatsuka (2000): contabilidade é o campo das ciências administrativas, que clas-
sifica, registra e estuda todas as operações feitas pela entidade ou organizações 
que possui ou não fins lucrativos, concedendoentão auxílio sobre a situação eco-
nômica da empresa.
Apesar de trabalhar com números, ela não é uma ciência exata e, sim, uma ci-
ência social, pois, no ramo científico, ela contribui ao analisar os fatos sociais da hu-
manidade, está intimamente ligada a relações comerciais como: negociar, promo-
ver, averiguar, ajustar, comprar, vender, trocar. Para Sá (2010), a contabilidade é a 
ciência que tem como finalidade estudar os fatos patrimoniais, dando importância à 
realidade, suas provas e atuação, relacionando a eficiência útil das células sociais.
Padoveze (2012) relata que o intuito da Contabilidade é controlar os bens tanto 
dos indivíduos quanto das entidades, isso se dá através de coleta de informações 
que são reservadas e, por fim, elaboradas a fim de proporcionar a visão holística pro-
venientes dos acontecimentos que transformam a composição patrimonial. Enfim, a 
contabilidade é o processo de informação que administra o patrimônio das entidades. 
A finalidade da contabilidade é bem ampla, poderíamos listar as várias ma-
neiras, porém, vamos dar ênfase ao planejamento, ao controle e ao auxílio no 
processo decisório. 
O planejamento é o método que determina a trajetória mais apropriada a ser 
seguida para o futuro, já o controle é essencial para mostrar como utilizar as infor-
mações dentro do planejamento para administrar e verificar se há conformidade 
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Indrodução à Contabilidade de Custos em SaúdeIndrodução à Contabilidade de Custos em Saúde Capítulo 1 
nas ações feitas pela organização, ou seja, se o planejado é executado. Por fim, 
o processo decisório abrange um conjunto de procedimentos necessários para 
a realização dos objetivos propostos e esperados no planejamento (IUDÍCIBUS; 
MARION, 2017).
Tenha em mente que nem sempre a contabilidade foi uma ferramenta de 
gestão, primeiramente, a contabilidade preocupava-se somente com as informa-
ções financeiras, a fim de atender às obrigações fiscais e legais. Com o passar 
dos anos e a evolução de novas tecnologias, houve a ampliação das necessida-
des sociais, cresceu o leque de usuários potenciais da contabilidade, criando-se 
a necessidade da empresa evidenciar suas realizações para a sociedade, e não 
somente informar ao dono qual o lucro obtido pela empresa em determinado pe-
ríodo. Com o surgimento do mercado globalizado, o qual aumentou a concorrên-
cia, a informação contábil se tornou primordial e estratégica, além de ser utilizada 
para a subsistência, era vista como a criação de vantagem competitiva, possibili-
tando que as empresas locais pudessem competir com as grandes corporações 
transnacionais, proporcionando oportunidade de expandir mundialmente.
Na época que não havia escrita, nem número e nem moeda, a contabilidade 
já existia como inventário, sendo mostrado que é tão antiga quanto a presença 
do homem em atuação econômica. Essa fase é denominada de empírica, no qual 
eram usados figuras, desenhos e formas artísticas que serviram para distinguir os 
bens presentes e evidenciar todos os feitos que o homem havia conquistado para 
seu uso. Contudo, foi mostrado que a contabilidade existia com o intuito de medir, 
controlar e preservar os pertences da família desde o início da civilização.
O surgimento da contabilidade se deu devido à precisão do homem em cal-
cular suas riquezas e de declarar suas conquistas.
FIGURA 1 – A EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE NA MODERNIDADE.
FONTE: <https://bit.ly/3NoV590>. Acesso em: 2 ago. 2022.
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 Auditoria de custos em saúde
Atualmente, podemos destacar como finalidade primordial da contabilidade a 
sua atuação como ferramenta de gestão auxiliando no planejamento estratégico 
de forma a identificar e determinar os objetivos organizacionais, buscando anali-
sar as projeções futuras. 
A contabilidade pode acompanhar o andamento do processo de execução 
das ações e decisões que envolvem a utilização de recursos econômicos e, final-
mente, avaliar e analisar o resultado das decisões tomadas.
A sociedade começou a questionar a atuação das organizações exigindo 
transparência e prestação de contas, inclusive no âmbito social e ambiental – o 
que obrigou a contabilidade a constituir registros contábeis e demonstrativos para 
evidenciar a responsabilidade social e ambiental das organizações.
A Contabilidade de Custos teve sua origem no século XVIII, na Era Mer-
cantilista, período conhecido como idade moderna, no qual o objetivo era acu-
mular riquezas e dar poder ao rei, havia incentivo à manufatura, e o estado 
intervinha na economia. Dessa forma, passou-se a utilizar como principal fonte 
de dados a Contabilidade Geral ou Financeira, tendo como objetivo primário 
apenas a mensuração dos estoques e do resultado e não a gestão empresarial 
(SILVA; MOTA, 2003). 
A Contabilidade de Custos contempla a Contabilidade Gerencial, com foco 
em alguns elementos da Contabilidade Financeira que fazem a medição e o regis-
tro de custos, que precisam ser encaminhados a entidades externas reguladoras. 
No século XVIII, antes da Revolução Industrial, segundo a ciência contá-
bil, custo era apenas o valor de aquisição das mercadorias a serem revendidas, 
considerando os gastos administrativos e comerciais como despesas periódicas. 
A empresa que produzia um único custo bastava dividir o montante destes pela 
quantidade total produzida, só que sabemos que as empresas, na sua maioria, 
não trabalham com apenas um tipo de produto, dessa forma, o cálculo era equi-
vocado, complicando a mensuração do custo unitário, o que impulsionou a desen-
volver novos conceitos para a contabilidade de custos (PADOVEZE, 2003). 
A contabilidade de custos começou a ser usada em diversos empreendimen-
tos no século XVIII, na agricultura, na indústria de calçados e na indústria têxtil. 
Devido ao crescimento das empresas, a competição no mercado era cada vez 
mais acirrada, sendo vista como um importante instrumento para a melhoria e 
controle do desempenho das organizações.
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Indrodução à Contabilidade de Custos em SaúdeIndrodução à Contabilidade de Custos em Saúde Capítulo 1 
Entre os anos de 1880 e 1910, as metalúrgicas americanas passaram a uti-
lizar novas técnicas de mensuração de custos para analisar a produtividade das 
tarefas e associar lucros a produtos, essas técnicas representaram um grande 
impacto sobre a prática contábil do século XX. 
Desde a Revolução Industrial, a contabilidade ganhou força e desenvolveu 
ramificações, como a contabilidade gerencial e a contabilidade de custos. Isso se 
deu devido ao crescimento das indústrias, o que, consequentemente, aumentou a 
distância entre o administrador e os ativos e as pessoas administradas. A conta-
bilidade de custos passou a ser encarada como uma eficiente forma de auxílio no 
desempenho de uma nova missão: a gerencial.
FIGURA 2 – O CRESCIMENTO NA INDÚSTRIA PÓS-REVOLUÇÃO INDUSTRIAL
FONTE: <https://bit.ly/3TTHV6H>. Acesso em: 2 ago. 2022.
Vários segmentos da sociedade passaram a utilizar a contabilidade de cus-
tos como comércio – instituições financeiras, prestação de serviços, entidades 
sem fins lucrativos e também na área governamental como hospitais, bibliotecas, 
museus entre outros. 
A contabilidade de custos passou a ser uma excelente ferramenta de gestão 
e de tomada de decisão, devido ao seu minucioso apurado dos custos e aloca-
ção de recursos. Na administração pública, ela tem como marco inicial a Lei nº 
4.320/1964, a qual estatui normas gerais de direito financeiro para a elaboração 
e o controle dos orçamentos e balanços da União, dos estados, dos municípios e 
do Distrito Federal.
Podemos destacar os seguintes artigos da Lei n° 4320/1964:
Art. 85 – Os serviços de contabilidade serão organizados de 
forma a permitirem o acompanhamento da execução orçamen-
tária, o conhecimento da composição patrimonial, a determi-
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 Auditoria de custos em saúde
nação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos 
balanços gerais, a análise e a interpretaçãodos resultados 
econômicos e financeiros. 
Art. 99 – Os serviços públicos industriais, ainda que não or-
ganizados como empresa pública ou autárquica, manterão 
contabilidade especial para determinação dos custos, ingres-
sos e resultados, sem prejuízo da escrituração patrimonial e 
financeira comum.
A Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000 (Lei de Responsabilidade 
Fiscal), a qual estabelece diretrizes para o equilíbrio fiscal dos entes da Federa-
ção, foi um grande avanço, em seu art. 50 § 3º preconiza que “a Administração 
pública manterá sistema de custos que permita a avaliação e o acompanhamento 
da gestão orçamentária, financeira e patrimonial”.
Por conta da lei de responsabilidade, foram organizados sistemas de custos, 
avaliação, acompanhamento de gestão orçamentária, financeira e patrimonial. 
Esse sistema é composto pela Secretaria do Tesouro Nacional do Ministério da 
Fazenda, como órgão central, e pelos órgãos setoriais que foram regulamentados 
em nova portaria do Ministério da Fazenda, estabelecendo as competências dos 
órgãos setoriais nas unidades da Administração Pública Federal. 
No que se refere à apuração dos custos em saúde, a Lei Orgânica da Saúde 
de n° 8.080, de 19 de setembro de 1990, além de definir as competência e atri-
buições em todas as esferas de governo, apresenta na Seção I, art. 15, inciso V: 
a necessidade de “elaboração de normas técnicas e estabelecimento de padrões 
de qualidade e parâmetros de custos que caracterizam a assistência à saúde”.
Já o Decreto n° 7.508, além de regulamentar, reafirma a Lei n° 8080/90 e 
preconiza o aprimoramento do Pacto pela Saúde, esse pacto é realizado pelo 
Ministério da Saúde, o Conselho Nacional de Secretários de Saúde (Conass) e 
o Conselho Nacional de Secretarias Municipais de Saúde (Conasems), ficando 
definido como um dos aspectos inerentes ao aprimoramento da gestão interfe-
derativa, para o planejamento da assistência em saúde: “definir metodologias, 
instrumentos e sistemas de informação para apuração de custos que permita 
estimativa de recursos financeiros para custeio global” (MINISTÉRIO DA SAÚ-
DE; CONASS; CONASEMS, 2011).
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Indrodução à Contabilidade de Custos em SaúdeIndrodução à Contabilidade de Custos em Saúde Capítulo 1 
 A implantação do pacto pela saúde abrange três dimensões: o 
Pacto pela Vida, em Defesa do SUS e de Gestão, corroborando 
com a efetivação de acordos entre as três esferas de gestão do 
SUS, dessa forma, aspectos institucionais vigentes poderão ser 
analisados e reformados, proporcionando processos inovadores, 
mais efetivos e eficientes através dos instrumentos de gestão, 
com qualidade em suas respostas, redefinindo as responsabilida-
des coletivas por resultados sanitários em função das necessida-
des de saúde da população e na busca da equidade social. 
 Aluno, caso queira se aprofundar, acesse: https://bit.ly/3sOUgwN.
1 Vários segmentos da sociedade passaram a utilizar a contabilida-
de de custos como comércio, instituições financeiras, prestação de 
serviços, entidades sem fins lucrativos e também na área gover-
namental. A contabilidade de custos na administração pública teve 
como marco inicial a seguinte lei: 
a) ( ) Lei n° 8080/90.
b) ( ) Lei n° 4320/64.
c) ( ) Decreto n° 7508.
d) ( ) Lei n° 8666/93. 
A saúde é o estado de equilíbrio dinâmico entre o organismo e seu ambiente, 
o qual mantém as características estruturais e funcionais do organismo dentro dos 
limites normais para sua forma de vida e para a sua fase do ciclo vital. Para ter-
mos saúde entre outras, dependemos das condições de habitação, alimentação, 
educação, renda, meio ambiente, trabalho, transporte, emprego, lazer, liberdade, 
acesso e posse de terra, acesso a serviços de saúde de acordo com o conceito o 
qual foi definido na VIII Conferência Nacional de Saúde, que foi precedida de um 
amplo debate e pré-conferências. 
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 Auditoria de custos em saúde
3 GESTÃO DE CUSTOS: PRINCIPAIS 
CONCEITOS
Nesta seção, compreenderemos o assunto de uma forma bem abrangente, 
pois é indispensável a compreensão dos objetivos da contabilidade de custos e 
suas definições. Horngren et al. (2000) nos mostram que a contabilidade de cus-
tos mensura e demonstra informações financeiras e não financeiras relacionadas 
à aquisição e ao consumo de recursos pela organização. 
Vejamos, esse conceito enfatiza a mensuração e o fornecimento de infor-
mações financeiras e não financeiras. Koliver, 2002, utilizou outro conceito para 
contabilidade de custos, afirmando que ela é a parte da Contabilidade que trata 
da fundamentação teórico-doutrinária, das técnicas, métodos e procedimentos uti-
lizados na apreensão, classificação e avaliação das mutações que ocorrem no ci-
clo operacional das instituições, com vista à correta delimitação dos agregados de 
valores relativos a bens ou serviços produzidos e às funções exercidas na entida-
de, durante determinado período de tempo. Para compreendermos o significado 
do ciclo operacional interno de uma entidade, vejamos a figura a seguir:
FIGURA 3 – AS LINHAS MESTRAS NO FLUXO INTERNO DE VALORES
FONTE: Santos (2018, p. 19)
O somatório de tempos envolvidos, desde a contratação dos 
fatores de produção e distribuição até o recebimento do valor 
transacionado, incluindo-se entre esses dois extremos outras 
fases, tais como: estocagem dos insumos, sua transformação 
em produtos ou serviços acabados, estocagem destes e a sua 
venda (BEULKE; BERTÓ, 2000, p. 26).
A contabilidade de custos foi criada para atender aos objetivos contábeis, po-
rém, contribuiu com excelência para a tomada de decisão gerencial, mas essa nobre 
tarefa só teve início no meio do século passado incorporando conceitos de econo-
mia, administração, engenharia, sempre com a visão de acompanhar as mudanças 
do mundo moderno com feedback objetivo para os gerentes, tornando-se uma ferra-
menta básica que se utiliza de palavras-chaves como: inferência futura, flexibilidade, 
mudanças constantes, relevância nas decisões, lógica, feedback, entre outras.
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Indrodução à Contabilidade de Custos em SaúdeIndrodução à Contabilidade de Custos em Saúde Capítulo 1 
QUADRO 1 – INFLAÇÃO EM TERMOS % EM 10 ANOS
FONTE: Adaptado de Coura (2009)
A gestão de custos no Brasil teve dificuldades para se desenvolver devido ao re-
cente histórico inflacionário, quando comparada ao da América do Norte e da Europa. 
Presidente Período Inflação
Fernando Collor 1990 1.699,59
Fernando Collor 1991 458,37
Fernando Collor 1992 1.174,67
Itamar Franco 1993 1 638,74
Itamar Franco 1994 1.246,62
FHC 1995 15,24
FHC 1996 9,19
FHC 1997 7,74
FHC 1998 1,78
Entre as décadas de 1960 e 1980, no Brasil, era difícil medir o resultado opera-
cional, praticamente não se tinha o controle administrativo das operações, quando 
era realizado o resultado por período, o número encontrado não fazia mais sentido.
Coura (2009) relata que Goizueta, o CEO da Coca-Cola entre os anos 1980 
e 1997, as empresas que se preocupam com a receita da empresa e se esque-
cem da lucratividade tendem a ter resultados decepcionantes em relação à recei-
ta. Toda empresa deseja um alto faturamento, porém, um faturamento alto não 
quer dizer lucratividade. Vejamos o exemplo a seguir:
A empresa tem uma receita total de R$ 100 mil reais e lucro líquido de R$ 12 
mil reais:
Lucratividade = (Lucro Líquido / Receita Total) x 100.
Lucratividade = (R$ 12.000,00 / R$ 100.000,00) x 100
Lucratividade = 0,12 x 100
Lucratividade = 12%
Sendo assim, no Brasil, havia essa preocupação com a receita, mas isso 
era justificável devido ao período inflacionário, pois a aplicação financeira rendia 
muito e os empresários aprenderam a gerar resultados positivos por meio do re-
sultado financeiro e não pelo resultado operacional. 
18
 Auditoria de custos em saúde
FIGURA 4 – INFLAÇÃO INSTÁVEL
FONTE: <https://bit.ly/3zysoB8>. Acesso em: 2 ago. 2022.
A contabilidade é a ciência que utiliza métodos de cálculo e registroda movi-
mentação financeira de uma instituição, nesse caso, a contabilidade vem prover 
aos usuários demonstrativos financeiros com informações para auxiliar na tomada 
de decisões, como objetivo básico (IUDICÍBUS, 2015).
Já Crepaldi (2013) analisa a contabilidade como a ciência que estuda e con-
trola os bens patrimoniais, através dos registros, das demonstrações expositivas 
e da interpretação dos fatos neles ocorridos, no intuito de oferecer informações 
sobre sua composição e variação, bem como com relação ao resultado econômi-
co decorrente da gestão da riqueza patrimonial.
Dentre os vários ramos da contabilidade, a contabilidade gerencial está como 
ferramenta indispensável à gestão, é o método de verificar, analisar e fornecer in-
formações financeiras à administração para a elaboração do planejamento e con-
trole, proporcionando o uso correto de seus recursos, produzindo as informações 
necessárias para a administração e para o desenvolvimento da empresa.
Ainda, Crepaldi (2011) define que a contabilidade gerencial é o ramo que tem 
por objetivo fornecer instrumentos aos administradores de empresas os auxilian-
do em suas funções gerenciais, a fim de melhorar utilização dos recursos econô-
micos da empresa. Corresponde ao somatório das informações demandadas pela 
administração da empresa com o objetivo de subsidiar o processo decisório.
Com essa visão, muitos hospitais, que utilizaram do exemplo da indústria, 
passaram a realizar todo tipo de procedimento na perspectiva de aumentar a re-
ceita, sem observar seus custos e como era complicado realizar tudo de forma 
eficiente com baixo custo. Aos poucos, foram percebendo que estavam no ver-
melho e, apesar dos esforços, não conseguiam seus objetivos, então passaram 
a focar nos procedimentos básicos e os atendimentos especializados passaram a 
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Indrodução à Contabilidade de Custos em SaúdeIndrodução à Contabilidade de Custos em Saúde Capítulo 1 
FIGURA 5 – NOVAS TECNOLOGIAS EM SAÚDE
FONTE: <https://bit.ly/3sO165L>. Acesso em: 2 ago. 2022.
encaminhar aos grandes centros especializados, visto que, devido ao preparo e 
ao volume de atendimentos, conseguiam fazer os procedimentos mais complexos 
melhor e mais barato. 
As novas tecnologias mudaram o evoluir das doenças, novos equipamen-
tos foram agregados, procedimentos menos invasivos proporcionam qualidade de 
vida ao paciente, mas tudo isso tem um preço, os gastos de saúde tiveram um 
aumento significativo, e como controlar esses gastos? 
Foi desenvolvido, nos Estados Unidos, o DRG – diagnosis related group – 
um sistema de pagamento dos grupos relacionados a diagnósticos para então 
melhorar a eficiência e controlar os custos. No Brasil, foi desenvolvido mecanis-
mos assemelhados a este sistema. 
Na época, os gastos eram mensurados no sistema de saúde Americano de-
nominado manage care, que podem ser analisados em capacitação total ou par-
cial, pagamento por dia, por pacote e por procedimentos. 
O pagamento por pacote consiste no provedor de saúde receber um valor 
fixo pelo procedimento, dessa forma, acaba assumindo o risco por eventuais gas-
tos acima da média, ressaltamos que o Sistema Único de Saúde (SUS) ainda 
paga por pacote de procedimento.
Como podemos observar, estudar a gestão estratégica de custos com a con-
tínua elevação nos gastos com saúde devido aos avanços tecnológicos permite 
maior eficácia nos tratamentos, estabilidade econômica e rapidez no repasse. Ou-
tras vantagens pode ser o aumento da competitividade no mercado de planos de 
saúde, crescimento do número de pessoas que possuem planos de saúde, pois 
eles poderão custear esse plano de saúde. 
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 Auditoria de custos em saúde
A seguir, conheceremos a terminologia utilizada nos custos, como: gasto, in-
vestimento, cisto, despesa e perda.
FIGURA 6 – FLUXO DOS CONCEITOS ELEMENTARES 
DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
FONTE: Adaptada de Camargos e Gonçalves (2005)
• GASTO: compra de um produto ou serviço qualquer, que gera sacrifício fi-
nanceiro para a entidade (desembolso), sacrifício esse representado por en-
trega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro). Conceito 
extremamente amplo e que se aplica a todos os bens e serviços adquiridos; 
assim, temos Gastos com a compra de matérias-primas, Gastos com mão 
de obra, tanto na produção como na distribuição, Gastos com honorários da 
diretoria, Gastos na compra de um imobilizado, enfim temos gastos diversos.
• CUSTO: é um gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de 
outros bens ou serviços. O custo é também um gasto, só que reconhe-
cido como tal, isto é, como custo, no momento da utilização dos fatores 
de produção (bens e serviços), para a fabricação de um produto ou exe-
cução de um serviço. Exemplo: a matéria-prima foi um gasto em sua 
aquisição que imediatamente se tornou investimento.
• DESPESA: bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a 
obtenção de receitas. As despesas são itens que reduzem o Patrimônio 
Líquido e que têm essa característica de representar sacrifícios no pro-
cesso de obtenção de receitas.
• INVESTIMENTO: é um gasto com bem ou serviço que será um benefício 
para períodos futuros, o salário de enfermeiro é um gasto que só serve 
para um período específico, para que o enfermeiro trabalhe, ele precisará 
receber novamente em cada período trabalhado, agora se há a aquisição 
de um tomógrafo esse gasto será um benefício para períodos futuros. 
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Indrodução à Contabilidade de Custos em SaúdeIndrodução à Contabilidade de Custos em Saúde Capítulo 1 
QUADRO 2 – EXEMPLOS DE ATIVOS PERMANENTES IMOBILIZADOS
FONTE: Adaptado de Receita Federal (1999)
• PERDA: é um gasto não intencional que se originam decorrentes de fa-
tores externos, como um incêndio; obsolescência de estoques; período 
de greve; furto ou roubo. No caso de perdas na atividade produtiva nor-
mal, ocorrem perdas normais em procedimentos cirúrgicos, que acabam 
integrando o custo de prestação de serviço. Exemplo: foram disponibili-
zados três pacotes de fio cirúrgico, porém, no procedimento propriamen-
te dito, foram usados 80% do fio disponibilizado, sendo que esses 20% 
foi a perda, pois irá para o custo do procedimento o preço total dos fios, 
não importando os pedaços descartados. 
• CUSTO DE OPORTUNIDADE: é um valor no qual renunciamos ao to-
marmos uma decisão, ou seja, as relações diretas entre escolha escas-
sez em um exemplo bem corriqueiro podem entender, vejam: em um dia 
de sol o que devo fazer estudar ou ir à praia? E quais são os benefícios 
e malefícios envolvidos em cada opção? Esse tipo de decisão parece 
ser fácil, mas quando falamos de decisões difíceis tem envolvido riscos 
e muito planejamento. 
• EFEITOS ECONÔMICOS: são os valores que são registrados/apurados para 
a identificação do resultado do exercício, não representam saídas monetárias 
do caixa da empresa, por exemplo: depreciação, amortização e exaustão.
• DEPRECIAÇÃO: é a perda de valor de um bem decorrente de seu uso 
que envolve a perda de bens tangíveis sujeitos ao desgaste natural ou 
da obsolescência. 
TIPO DE BEM TAXA ANUAL % ANOS DE VIDA ÚTIL
Terrenos - -
Edifício 4 25
Móveis e utensílios 10 10
Máquinas e equipamentos 10 10
Veículos 20 5
Equipamentos de informática 20 5
• AMORTIZAÇÃO: é a perda de valor do capital aplicado na aquisição de 
intangíveis, como marcas, patentes e direitos autorais. Deve-se tomar 
cuidado para não confundir com a amortização referente à quitação de 
parcelas de dívidas existentes no passivo exigível, oriundo de emprésti-
mos, financiamentos ou fornecedores. 
• EXAUSTÃO: este refere-se à perda do valor das imobilizações de re-
cursos da natureza, que sofrem exploração como por exemplo reservas 
minerais (ferro, petróleo, bauxita).
22
 Auditoria de custos em saúde
1 Considere que uma máquina de raio X portátil no valor R$ 
150.000,00 tem uma vida útil de 10 anos. Para efeitos da conta-
bilidade hospitalar, é necessário colocar o valordas perdas ao ad-
quiri-lo. Com base em como essa prática é considerada, assinale a 
alternativa CORRETA: 
a) ( ) Depreciação.
b) ( ) Exaustão.
c) ( ) Custo direto.
d) ( ) Amortização.
4 CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS E 
DESPESAS
Na área de saúde, assim como em toda atividade coorporativa, os custos 
são essenciais para que se consiga operar de forma efetiva. Dessa forma, sabe-
-se que os custos estão diretamente ligados na produção ou atividade fim, sendo 
que a sua variação leva em conta o aumento na produção entre outras despesas. 
Todavia, para essa apuração servir de ferramenta de decisão é necessário utilizar 
métodos pré-estabelecidos. 
Primeiramente, veremos a classificação dos custos, eles podem ser custo 
direto, indireto, fixo, variável, semifixo, semivariável, imputado, por falhas internas, 
por falhas externas, irrecuperáveis, evitáveis e inevitáveis. 
• CUSTO DIRETO: é aquele diretamente ligado à atividade fim da institui-
ção como, por exemplo: matérias e medicamentos, recursos humanos 
diretamente ligados à atividade fim, depreciação de equipamentos na 
prestação do serviço, energia elétrica diretamente envolvida na ativida-
de fim. Vejamos, no gráfico a seguir, um exemplo de como os custos 
diretos são demonstrados em diversos setores do serviço público.
23
Indrodução à Contabilidade de Custos em SaúdeIndrodução à Contabilidade de Custos em Saúde Capítulo 1 
GRÁFICO 1 – OS CUSTOS DIRETOS REGISTRADO EM 
DIVERSOS SETORES DO GOVERNO FEDERAL EM 2021
FONTE: https://bit.ly/3sLPQHd. Acesso em: 6 set. 2022.
• CUSTO INDIRETO: este vai depender de cálculos, rateios ou estimati-
vas para ser apropriado em diferentes produtos ou serviço, os critérios 
utilizados de rateio podem ser: depreciação de equipamentos, salários 
de pessoas envolvidas de forma indireta com a atividade fim, aluguel 
do imóvel ou depreciação do prédio, gastos com a limpeza, e a energia 
elétrica utilizada nos demais serviços da instituição. 
• CUSTO FIXO: é aquele cujos valores serão os mesmos, independente-
mente do volume de produção, vendas ou prestação de serviço. Temos 
como exemplo o aluguel do imóvel este não irá diminuir e nem aumentar 
de acordo com demanda de atendimentos, produção ou volume de vendas. 
Agora, fique atento! Os custos fixos podem variar de valor com decorrer do 
tempo, digamos que o aluguel do prédio venha sofrer um reajuste, isso vai alterar 
o valor do custo fixo, isso precisa ser levado em conta. Tipos de despesas que 
entram no custo fixo: imposto predial; depreciação dos equipamentos; salário da 
equipe de segurança da instituição; prêmios de seguro; entre outros.
GRÁFICO 2 – VARIAÇÃO DO CUSTO FIXO TOTAL EM RELAÇÃO AO FIXO UNITÁRIO
FONTE: A autora
24
 Auditoria de custos em saúde
• CUSTO VARIÁVEL: é aquele que seus valores são alterados de acordo 
com a demanda, estão intimamente ligados no aumento da produção, pres-
tação de serviços ou as vendas. Podemos citar alguns exemplos: materiais 
diretos consumidos; depreciação dos equipamentos, nesse caso, quando 
for feita em função das horas utilizadas nos equipamentos da prestação do 
serviço, também o gasto com horas extras na prestação dos serviços. Os 
custos variáveis são atrelados a um percentual do faturamento e aumentam 
de acordo com o aumento da demanda, produto vendido etc.
GRÁFICO 3 – VARIAÇÃO DO CUSTO VARIÁVEL TOTAL E O VARIÁVEL UNITÁRIO
FONTE: A autora
Fazendo uma comparação entre as principais características 
dos custos fixos e variáveis podemos memorizar e sedimentar o 
conhecimento sobre este tema.
• CUSTO SEMIFIXO: este é fixado por uma métrica determinada na faixa 
de produção ou na prestação de serviço, podemos exemplificar com os 
custos semifixos relativos aos recursos humanos de acordo com o Con-
selho Federal do Medicina (CFM), que estabelece as normas mínimas 
para o funcionamento de UTI, em que a cada 10 leitos deverá ter um 
médico diarista nos turnos da manhã e da tarde e à noite dois médicos 
plantonistas em escala de revezamento.
25
Indrodução à Contabilidade de Custos em SaúdeIndrodução à Contabilidade de Custos em Saúde Capítulo 1 
GRÁFICO 4 – EXPOSIÇÃO DOS CUSTOS TOTAIS
FONTE: A autora
• CUSTO SEMIVARIÁVEL: varia de acordo com o nível de produção ou pres-
tação de serviços, mas fique atento que mesmo que não tenha produção 
ele possui uma parcela fixa. É o caso da conta de energia elétrica da unida-
de hospitalar que a concessionária de energia cobra uma taxa mínima mes-
mo se não houver consumo, pois o valor da conta depende do consumido e 
este depende do volume de produção ou prestação de serviços. 
Pode-se citar, por exemplo, o aumento salarial devido à produtividade, é o 
caso das clínicas que bonificam seus colaboradores por exame feito. 
Na relação entre custos fixos e variáveis com os custos totais e unitários po-
demos observar que os custos fixos e variáveis têm relação oposta com os custos 
totais e unitários. Veja que o custo fixo total não varia, o custo fixo unitário diminui 
de acordo com o aumento da produção, da mesma forma que há diminuição de 
produção e o custo fixo unitário aumenta. 
Quando nos referimos ao custo variável, há um comportamento inverso, o 
custo total variável é alterado e o custo variável unitário não vai sofrer alteração. 
Observe: um restaurante gasta R$10,00 para produzir um prato feito (PF), 
diariamente ele produz 40 refeições, porém, houve um aumento na demanda de-
vido a uma excursão que precisou parar nesta região, sendo necessário produzir 
mais 30 refeições. Veja que o custo unitário é o mesmo, mas o custo total variou 
de R$400,00 para R$700,00.
26
 Auditoria de custos em saúde
Quer saber mais a respeito de custos fixos e variados? 
Sugerimos o link a seguir: https://plataformaintegrada.mec.gov.br/
recurso/5714.
Afinal, o que é despesa? 
Despesa é o valor gasto para administrar e sustentar o funcionamento da 
organização, sem que tenha impacto direto no processo de produção. Frequente-
mente, é confundida com custos, mas agora sabemos exatamente o que é custos, 
seus conceitos principais e como são classificados, saber a diferença entre custo 
e despesa é essencial para fazer uma gestão financeira eficiente.
As despesas são os valores apresentados no planejamento financeiro em-
presarial na organização para garantir o seu funcionamento, por exemplo: recur-
sos administrativos, comerciais, marketing e finanças. 
As despesas não estão envolvidas diretamente na produção de um item ou 
na prestação de um serviço, mas estão associados com as operações que permi-
tem que eles sejam produzidos ou executados. Podemos mencionar: material de 
escritório, aluguel do prédio, processo de divulgação, entre outros. 
Conhecer os custos e as despesas ajuda os gestores a melhorarem a tomada 
de decisão e, consequentemente, obter lucro em suas atividades. Os custos estão 
sempre ligados à produção e despesas com à administração do negócio; custos se 
relacionam com a atividade-fim, e despesas com a funcionalidade organizacional.
Assim como os custos, as despesas podem ser classificadas fixas e varia-
das, diretas e indiretas. Vejamos o esquema de classificação a seguir:
27
Indrodução à Contabilidade de Custos em SaúdeIndrodução à Contabilidade de Custos em Saúde Capítulo 1 
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5,
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5)
FONTE: Camargos e Gonçalves (2005, p. 75)
28
 Auditoria de custos em saúde
O setor de saúde, no Brasil, gasta 8% do seu Produto Interno Bruto (PIB), 
sendo 4,4% de gastos privados e 3,8% de gastos públicos. Mesmo assim, o Brasil 
está entre os que menos gastam com saúde no mundo, a percapita está em torno 
de 1.398,53 (OCDE, 2021).
A gestão de custos de saúde é necessária e muito útil, pois, com ela, podemos 
identificar por onde escoa a receita, podemos otimizar o atendimento ao cliente, fa-zer uma alocação de recursos de forma eficiente e, acima de tudo, prestar um aten-
dimento com excelência. Ainda estamos aquém do ideal de gestão de custos, tendo 
em vista que existem países como os Estados Unidos que gasta 16,8% com saúde. 
GRÁFICO 5 – GASTOS COM A SAÚDE NO BRASIL E 
EM PAÍSES SELECIONADOS (2000-19)
FONTE: Ministério da Saúde do Brasil (2021)
Gerenciar custos não implica em abandonar o propósito de cuidar bem do pa-
ciente, muito pelo contrário, é uma forma eficiente e inteligente de fazer mais com 
os mesmos recursos de forma a atender mais e melhor. Claro que os desafios são 
muitos e requer muito estudo e estratégias predefinidas para reduzir custos. 
Devemos ter em mente que os custos de saúde incluem insumos que são 
utilizados em um atendimento como luvas, termômetros, medidor de pressão, se-
ringas e medicamentos, pois, precisamos saber que o atendimento não é a única 
experiência que o paciente tem, mas devemos levar em consideração que ele 
pode precisar de tomógrafo, utilizar de papéis, computador, energia, entre outros 
insumos. Esse exemplo só nos mostra o quão complexo são os custos hospi-
talares, pois vão muito além de um atendimento, englobam diversas atividades, 
como: lavanderia, copa, segurança, entre outras inúmeras atividades que nem 
pensamos quando somos internados em uma unidade hospitalar. 
29
Indrodução à Contabilidade de Custos em SaúdeIndrodução à Contabilidade de Custos em Saúde Capítulo 1 
O gestor de saúde deve ter uma visão holística da instituição, deve traçar me-
tas, planejar bem todos os fluxos e fazer boas escolhas, deve investir em tecnolo-
gias, mas nada pode acontecer se os recursos humanos não tiverem engajados. 
Sabemos que manter os custos sob controle é uma tarefa árdua, mas com muito 
planejamento e boas práticas tudo vai se encaixando e permitindo que esse atendi-
mento se torne uma boa experiência tanto para o paciente quanto para a instituição. 
4.1 MÉTODOS DE CUSTEIOS
Os métodos de custeio definem como devem ser realizado determinado cus-
teio, ou seja, como e quais custos e despesas devem ser alocados, podendo ter 
objetivos legais e ou gerenciais, com abordagens distintas.
4.1.1 Custeio por absorção
O custeio por absorção é aquele que faz debitar, ao custo dos produtos, to-
dos os custos da área de fabricação, sejam eles definidos como diretos ou indi-
retos fixos ou variáveis, de estrutura ou operacionais. Assim, passam a integrar o 
valor contábil dos produtos elaborados tanto os custos que são variáveis (aqueles 
que só existem quando cada unidade é produzida) quanto os fixos (aqueles que 
independem de cada unidade, relacionando-se com a criação das condições de 
se produzir) (BRASIL, 2013).
Todos os custos de produção, sejam diretos ou indiretos, serão alocados aos 
produtos, para isso, inicialmente, foi feita uma classificação dos custos em indire-
tos e diretos, mesmo ambos sendo “absorvidos” de forma acumulada durante o 
processo produtivo. Dessa forma, faz a apropriação somente dos custos, sendo 
que as despesas (diretas ou indiretas) não são atribuídas aos produtos e serviços 
e, sim, lançadas em sua totalidade na demonstração do resultado do exercício 
(DRE). O custeio por absorção:
 
É o método derivado da aplicação dos princípios de contabili-
dade geralmente aceitos, nascido da situação histórica men-
cionada. Consistem na apropriação de todos os custos de pro-
dução aos bens elaborados, e só os de produção; todos os 
gastos relativos ao esforço de produção são distribuídos para 
todos os produtos ou serviços feitos (MARTINS, 2003, p. 34)
No caso da Gestão Hospitalar, no setor público, reconheceu-se a importância 
da estrutura do custeio por absorção para ser aplicado. Essa metodologia aplica-
da para o custeio, tanto para os produtos fabricados e/ou serviços prestados, é 
coerente com a legislação e com a gestão, tanto estratégica quanto operacional. 
30
 Auditoria de custos em saúde
Todavia, era necessário definir construtos rígidos, porém, de fácil adaptações e/ou 
concessões, metodologicamente bem construídos, claros e objetivos, visando ao 
fortalecimento legal e gerencial da Gestão de Custos e Hospitalar.
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20
13
)
4.1.2 Custeio direto e custeio variável
Vários autores consideram que os dois podem ser considerados como um 
mesmo, pois, no método de custeio direto, inicialmente, classifica-se os custos em 
indiretos e diretos, mas somente os custos diretos são apropriados aos produtos. 
31
Indrodução à Contabilidade de Custos em SaúdeIndrodução à Contabilidade de Custos em Saúde Capítulo 1 
Os custos indiretos (CI) não são rateados, são lançados em sua totalidade na 
DRE, juntamente às despesas, veja que o método não é reconhecido pela legis-
lação fiscal, porém tem grande importância gerencial, fornecendo as informações 
para margem de contribuição dos produtos periodicamente. 
No caso do custeio variável, segundo Camargos e Gonçalves (2004), conside-
ram que somente os gastos e as despesas variáveis são apropriados aos produtos. 
Os custos fixos e as despesas fixas são lançados, em sua totalidade, na DRE. O 
custeio variável classifica os custos fixos em custos indiretos e os variáveis em cus-
tos diretos, confrontando com as receitas, resultando na margem de contribuição de 
cada produto. Os gastos variáveis fornecem um indicador que acompanha a dire-
ção das vendas, muito útil para a tomada de decisões gerenciais sobre a lucrativi-
dade de cada produto, bem como a eliminação daqueles deficitários. 
QUADRO 3 – COMPARATIVO ENTRE O CUSTEIO POR 
ABSORÇÃO E O CUSTEIO VARIADO
ABSORÇÃO VARIALVÉL
Ar
gu
me
nto
Custos fixos devem ser ativados porque eles 
são tão necessários na geração dos produtos 
quanto os variáveis. Não importa se o custo é 
fixo ou variável, todos os custos de produção 
devem ser apropriados aos produtos fabricados. 
Custos fixos não devem ser ativados porque 
ativar esses custos não evita que sejam gas-
tos novamente. Devem ser ativados somente 
gastos que não precisarão ser repetidos
Ca
ra
cte
rís
tic
as
- Apropria todos os custos (fixos e variáveis) à 
produção do período.
- Gastos não fabris são excluídos.
- Distingue custos de despesas: despesas di-
retamente ao resultado; custos são relativos 
ao produto.
- Custos fixos são considerados custos periódicos 
e imediatamente transferidos para Despesa.
- O ponto mais destacado na DRE é a mar-
gem de contribuição (excesso de Vendas 
sobre custos variáveis) que serve para identi-
ficar os produtos que estão oferecendo maior 
rentabilidade.
Va
nta
ge
ns
- Embasa melhor os parâmetros para for-
mação de preço, já que todos os custos são 
apropriados.
- Possibilita a confrontação da receita com os cus-
tos necessários a sua obtenção por competência
- O valor dos estoques no Balanço está me-
nos distante da realidade tendo em vista que 
incluem todos os custos.
- Permite uma melhor avaliação dos resulta-
dos a longo prazo.
- Lucro líquido acompanha a evolução
das Vendas e do volume vendido.
- Custo do produto é mais claro e evidente 
porque não encerra rateios de custos
- É mais fácil entender o Custo do produto por-
que os dados são próximos da fábrica, o que 
possibilita a correta avaliação do desempenho.
- Impede que aumentos de produção que não 
correspondem à aumentos de Vendas distor-
çam o resultado.
- As rendas de um período são comparadas com 
todos os custos do período, independentemente 
de as instalações serem ou não utilizadas.
32
 Auditoria de custos em saúde
De
sv
an
tag
en
s
- Aumentos de produção que não correspon-
dem a aumentos de vendas distorcem o re-
sultado.
- Subjetividade inerente ao critério de alocação 
dos CIF pode distorcer os custos unitários.
- Dificulta a avaliação da relação custo x vo-
lume x lucro.
- Diminui a representatividade do valor apro-
priado aos estoques (porque somentese atri-
buem os custos variáveis) como expressão 
da potencialidade deste ativo.
- Não integra aos produtos (e por consequ-
ência aos estoques) o valor dos custos fixos, 
o que fere os princípios contábeis e altera o 
resultado do período.
- Sobrecarrega o resultado do período em 
que foram produzidas mais unidades e ven-
didas poucas.
Co
me
ntá
rio
s É mais representativo para usuários externos
É mais relevante para finalidades gerenciais 
a curto prazo.
A principal diferença impactada no resultado entre um critério e outro está sempre localizada 
nos custos do estoque final, os quais, no custeio por absorção, incluem os custos fixos a ele 
aplicável, e no custeio variável, não
FONTE: Santos (2018, p. 66-67)
4.1.3 Sistema de Custeio ABC ou 
Custeio Baseado em Atividades
O Custeio Baseado em Atividades (ABC) (Activity-Based Costing) é uma me-
todologia desenvolvida para facilitar a análise estratégica de custos relacionados 
às atividades que mais impactam o consumo de recursos da empresa, essa me-
todologia foi desenvolvida por Robert Kaplan – professor de Harvard e grande 
autoridade em custos na atualidade.
Segundo Eliseu Martins (2003), é uma metodologia de custeio que procu-
ra reduzir as distorções provocadas pelo rateio de custos indiretos, ele pode ser 
aplicado aos custos diretos, porém não haverá diferença significativa. O avanço 
tecnológico e a complexidade dos sistemas de produção nas empresas em que 
os custos indiretos vêm aumentando continuamente, tanto em valores absolutos 
como em termos relativos, comparativamente aos custos diretos. Nos últimos 
tempos, a grande diversidade de produtos e modelos fabricados na mesma planta 
mostra a importância de se exigir uma melhor alocação dos custos indiretos.
O principal papel do ABC é o de espelhar as operações de uma empresa, 
com a maior fidelidade e clareza possível, de modo a comunicar às pessoas as 
causas e as taxas de consumo de recursos em seus principais processos de ne-
gócios. Assim, o conhecimento de como as atividades destinadas à manufatura 
33
Indrodução à Contabilidade de Custos em SaúdeIndrodução à Contabilidade de Custos em Saúde Capítulo 1 
de produtos e ao atendimento de clientes consomem os recursos da empresa e 
como estão sendo administrados é de fundamental importância para o desenho e 
implantação do custo ABC.
A implantação do Custeio ABC busca identificar o custo mínimo e o custo máximo 
consumido por atividade. O custo do processo é definido pelo custeamento de cada ati-
vidade que compõe o processo, sendo o custo final do processo a soma dos custos dos 
recursos consumidos pelas várias atividades que o compõe (BRASIL, 2013).
Vantagens da aplicação do custeio ABC:
• Ter informações gerenciais mais fiéis por meio da redução do rateio ar-
bitrário.
• Adequar-se com mais facilidade às empresas de serviços, cuja definição 
de custos, gastos e despesas é mais difícil.
• Atender aos Princípios Fundamentais de Contabilidade (similar ao cus-
teio por absorção).
• Responsabiliza os gestores a implantar, manter e revisar os controles 
internos.
• Proporcionar uma melhor visualização dos fluxos dos processos.
• Identificar, de forma mais transparente, quais produtos ou serviços em 
estudo estão consumindo mais recursos.
• Apontar o custo de cada atividade em relação aos custos totais do negócio.
• Ser usado em empresas de diversos segmentos e portes, como indús-
trias, estabelecimentos comerciais e prestadoras de serviços.
• Utilizar a metodologia como um sistema paralelo ao sistema de contabi-
lidade financeira.
• Fornecer subsídios para gestão econômica, custo de oportunidade e 
custo de reposição.
• Possibilitar a eliminação ou a redução das atividades que não agregam 
valor ao produto.
Desvantagens do custeio ABC:
• Gastos elevados para implantação.
• Alto nível de controles internos a serem implantados e avaliados.
• Necessidade de revisão constante.
• Leva em consideração muitos dados.
• Informações de difícil extração.
• Dificuldade de envolvimento e comprometimento dos empregados da 
empresa.
• Necessidade de reorganização da empresa antes de sua implantação.
• Dificuldade na integração das informações entre departamentos. 
34
 Auditoria de custos em saúde
• Falta de pessoal competente, qualificado e experiente para implantação 
e acompanhamento.
• Necessidade de formulação de procedimentos padrões.
• Maior preocupação em gerar informações estratégicas do que em usá-las.
FIGURA 9 – MODELO DE CUSTEIO ABC COM DOIS ESTÁGIOS 
PARA DETERMINAÇÃO DO CUSTO DO PRODUTO
FONTE: Adaptado de Khoury e Ancelevicz (2000)
Os hospitais, devido à alta na demanda, aumento dos custos hospitalares e 
da insuficiência de recursos, vêm apresentando problemas financeiros, acredita-
-se que os avanços na tecnologia médica são um dos principais contribuintes para 
o aumento das despesas de saúde (GOYEN; DEBATIN, 2009). 
Todavia, não se pode atribuir ao um único fator este aumento, além dos 
avanços tecnológicos, temos aumento na demanda de forma não planejada, e a 
má gestão financeira.
Com isso, os hospitais estão sendo pressionados a reestruturar suas políti-
cas de gestão, principalmente as relacionadas ao controle de custos, devido às 
mudanças ocorridas no mercado mundial, causadas pela globalização e pela re-
volução tecnológica. Até porque as tecnologias do setor de saúde são tecnologias 
aditivas, normalmente não substituem a anterior, passam a agir as duas, nova e 
antiga, concomitantemente para diagnóstico e tratamento dos pacientes, porém, o 
agravo é que, além do investimento de aquisição desta nova tecnologia, há uma 
necessidade de recursos humanos para operar os novos equipamentos e para 
interpretar os resultados gerados por ele.
35
Indrodução à Contabilidade de Custos em SaúdeIndrodução à Contabilidade de Custos em Saúde Capítulo 1 
Goldberg e Kosinski (2011) afirmam que o importante é que a qualidade não 
seja sacrificada pelo custo, e que o valor seja fornecido para todos os stakehol-
ders, mas isso só é possível com uma melhor compreensão dos custos, reduzin-
do os custos através da eficiência e não diminuição da qualidade. 
O produto hospitalar engloba uma série de serviços prestados a um pa-
ciente como parte de seu tratamento que, por sua vez, é controlado pelo médico 
(ABBAS, 2001). Todo o atendimento hospitalar do paciente, embora envolva di-
versos setores, está totalmente vinculado ao médico que o assiste. “Além das ati-
vidades médicas que acontecem no hospital, lá funcionam pelo menos quatro ou-
tras atividades: um hotel, uma farmácia, uma lavanderia e um restaurante. Cada 
uma complexa o bastante para ser uma organização independente, no entanto, 
são complementares entre si” (PATTIO, 2001, p. 35).
Levando em consideração essa problemática e certos de que é possível re-
duzir os custos e melhorar o nível de serviço, o sistema ABC se apresenta como 
um bom método de custeio para as organizações hospitalares, se mostrando 
como poderosa ferramenta de gestão, sendo capaz de fornecer informações que 
permitem o aprimoramento das atividades e a consequente melhoria dos serviços. 
No método de custeio ABC, é possível identificar a relação entre recursos 
consumidos tanto como pessoal, insumos, salários e em quais atividades exe-
cutadas foram gastos os recursos, como: exames e atendimentos. “Enquanto no 
método tradicional a alocação é feita mediante critérios de rateios limitados (geral-
mente quantidade produzida/vendida), no ABC existe uma multiplicidade de crité-
rios” (VIEIRA, 2011, p. 46-47). 
Através do ABC é possível determinar os custos dos serviços, analisar quais 
atividades agregam valor e assim eliminar desperdícios. Se associado à Gestão 
Baseada em Atividades, possibilita a análise dos processos de prestação de ser-
viços, modificando atividades e processos quando necessário, o que permite uma 
melhor utilização dos recursos, diminuição da ociosidade e eliminação de ativida-
des de baixo ou nenhumvalor agregado. A implantação do ABC possui diversas 
etapas, descritas logo a seguir.
• 1ª etapa: nesta etapa, todas as atividades relevantes de cada departa-
mento e ou processo devem ser mapeadas na organização de modo a 
ter ao final um dicionário de atividades que defina cada atividade exe-
cutada. É imprescindível que haja a participação das pessoas que exe-
cutam as atividades, isso ajuda no envolvimento e compromisso das 
pessoas culminando no sucesso da implantação (FALK, 2001; KAPLAN; 
COOPER, 1998; MARTINS, 2003; CHING, 2001).
• 2ª etapa: as despesas são normalmente classificadas em grandes gru-
36
 Auditoria de custos em saúde
pos de recursos, como, por exemplo: materiais, pessoal, depreciação. 
Nesta etapa, é imprescindível atribuir custos às atividades que serão 
identificadas através de alocação direta, rastreamento através dos dire-
cionadores de recursos e por rateio para aqueles custos que não pude-
rem ser rastreados (FALK, 2001; KAPLAN; COOPER, 1998; MARTINS, 
2002; CHING, 2001).
• 3ª etapa: identificação dos direcionadores de atividades. O direcionador 
de atividade é o que determina a ocorrência de atividades consumidas 
no processo.
• 4ª etapa: atribuição dos custos aos objetos de custo. A análise e o custe-
amento das atividades permitem perceber como a instituição utiliza seus 
recursos para cumprir seus processos produtivos.
Ching (2001) explica que enquanto o ABC é o processo técnico ou mecânico 
para levantamento das atividades, rastreamento dos custos para as atividades e 
condução destas atividades para produtos, clientes; o ABM é um processo que utili-
za as informações geradas pelo ABC para gerenciar uma empresa ou um negócio.
A implantação de um sistema de custos requer muita vontade da alta admi-
nistração, a decisão deve estar bem definida quanto à finalidade da implantação 
e ao uso das informações. Para Martins (1998), cada informação possui um gasto 
advindo de sua identificação e pode trazer um benefício. Ou seja, devemos ana-
lisar bem se o custo para aplicar um método de custeio vale o benefício que trará 
para a instituição. 
Muitas informações são levantadas nas empresas e, muitas vezes, não são 
efetivamente utilizadas, mas qualquer que seja o princípio ou método aplicado 
deve haver um envolvimento de toda a organização no sentido de preparar o ter-
reno para que as informações sejam as mais confiáveis e atendam às necessida-
des da organização. 
Ao se discutir a implantação de um sistema de custos, deverá ser feita uma 
avaliação quanto às dificuldades que podem ser encontradas e não apenas qual 
o princípio ou o método que deve ser utilizado. As características particulares de 
cada organização podem trazer maiores dificuldades para a implantação de um 
método de custeio que de outro, o que deve ser levado em consideração na hora 
da escolha do método e do planejamento de sua implantação.
De acordo com Viana, 2001, não basta ter o conhecimento técnico que mostra 
como fazer, mas deve haver uma discussão previa, na qual iremos entender o por-
quê fazer e qual a melhor forma de fazer, claro relacionando-se os componentes da 
estrutura que melhor condizem com os propósitos particulares de cada empresa.
37
Indrodução à Contabilidade de Custos em SaúdeIndrodução à Contabilidade de Custos em Saúde Capítulo 1 
Sabemos que o melhor método de custeio é o que mais pode trazer vanta-
gens à organização hospitalar devido a sua complexidade, que é uma realidade 
das instituições hospitalares e o aproveitamento dos recursos que são escassos. 
Diversos autores – como Ching (2001), Martins (2002), Falk (2001) – concor-
dam que o método que traz mais vantagens às empresas hospitalares é o ABC, pois 
se torna necessário que as informações de custos sejam cada vez mais completas 
e confiáveis para que a tomada de decisão seja acertada. A geração dessas infor-
mações deve permear toda a organização e proporcionar melhoria nos processos.
Apesar de mais complexo em sua implantação e que a maioria das organiza-
ções hospitalares não estão administrativamente preparadas para sua implanta-
ção, o método gera as informações com maior precisão e proporciona benefícios 
a essas empresas, todavia, quando se faz um levantamento da utilização e manu-
tenção desses métodos em hospitais, se percebe que é, ainda, uma parcela muito 
pequena dos hospitais que o utilizam (ROCHA, 2004).
As dificuldades em se implantar um sistema de custos hospitalar se asseme-
lha a outras instituições, são os mesmos problemas, com algumas especificida-
des baseadas no ramo de negócio. As barreiras existem, mas são todas possíveis 
de serem resolvidas se realmente houver interesse da organização e um coorde-
nador do projeto dinâmico e experiente que saiba integrar todos e respeitar seus 
medos e dificuldades. Um planejamento realizado com a participação de todos 
tornará a implementação mais tranquila.
1 Os custos e as despesas podem ser classificados em fixas e va-
riadas, diretas e indiretas. Com base no exposto, associe os itens, 
utilizando o código a seguir: 
I- Custo variável.
II- Custo fixo.
III- Despesa fixa.
IV- Despesa variável.
( ) Total constante em relação ao volume produzido.
( ) Total constante em relação ao volume vendas.
( ) Total variável em relação ao volume produzido.
( ) Total variável em relação ao volume vendas.
38
 Auditoria de custos em saúde
Assinale a alternativa que apresenta a sequência CORRETA:
a) ( ) II - I - III - IV.
b) ( ) I - II - III - IV.
c) ( ) II - III - I - IV.
d) ( ) II - IV - III - I.
5 ALGUMAS CONSIDERAÇÕES
Aluno, neste capítulo, foi possível relembrar os conceitos, conhecer a impor-
tância da contabilidade de custos para a tomada de decisões, entender a classifi-
cação dos custos e como é importante que a alocação dos custos seja cada vez 
mais precisa e sem desperdícios. 
Compreendemos que a contabilidade de custos, no Brasil, teve alguns entraves, 
um deles foi a inflação que era elevada e inconstante. Sendo assim, a contabilidade 
de custos se resumia em aumentar a produção para obter lucro, porém, esse tipo 
de estratégia está ultrapassada, aprendemos que, para aumentar a lucratividade, é 
necessário uma alocação de custos eficiente, buscando minimizar os desperdícios. 
Também vimos que a contabilidade de custos efetivamente se inicia no Brasil, 
devido às legislações que passaram a exigir uma forma de otimizar os recursos ou 
mesmo ser mais transparente nos gastos no serviço público. As instituições priva-
das passaram a realizar essa apuração de custos, pois as auditorias exigiram e 
isso passou a ser prioridade. Dessa forma, parece que as empresas fazem essa 
mensuração por obrigação, num período até foi, mas depois se observou que seria 
uma forma precisa de dizer por quanto sai o produto ou serviço, e como fazer para 
melhor o lucro, reduzir desperdícios e, por fim, ter controle das contas do negócio.
Na saúde, não é diferente, pois existe uma máxima que diz: “saúde não tem 
preço, mas tem custo”, devemos lembrar que, atender mais e melhor, não quer di-
zer os fins justificam os meios, precisamos ter cuidado com o que é gasto sim, pois 
sabemos que os recursos são escassos, a população cada vez mais cresce e a es-
timativa de vida do brasileiro aumento, isso quer dizer que teremos mais gente pre-
cisando de atendimento, nem que seja preventivo, mas tudo isso requer recursos. 
O Sistema Único de Saúde (SUS) veio para proporcionar saúde para todos, 
mas, para isso, é necessário uma alocação consciente desses recursos, então, a 
Lei n° 8080/90, na Seção I, art. 15, inciso V, diz que a necessidade de “elabora-
ção de normas técnicas e estabelecimento de padrões de qualidade e parâmetros 
39
Indrodução à Contabilidade de Custos em SaúdeIndrodução à Contabilidade de Custos em Saúde Capítulo 1 
de custos que caracterizam a assistência à saúde”, mesmo porque como é um 
sistema público e tem a regra de ouro para alocação de recursos, aautoridade 
máxima do executivo precisa saber como foi gasto este dinheiro e o povo também 
exige está transparência. 
Para compreendermos melhor o universo da contabilidade de custos, conhe-
cemos alguns conceitos como: gasto, custo, despesa, investimento, perda, custo 
de oportunidade, efeitos econômicos, depreciação, amortização e exaustão. To-
davia, o essencial é compreender a diferença entre custo e despesa, pois muitos 
confundem e isso gera erros de alocação. 
Agora chegou a hora de relembramos a classificação dos custos e despesas, 
uma vez que já sabemos que tudo é gasto, e que tanto para custo, quanto para 
despesa, é imprescindível que sejam classificados em direto e indireto, fixo e vari-
ável, semifixo e semivariável. 
Temos que levar em conta que, quando sabemos exatamente o que é custo 
direto e indireto, teremos um valor fidedigno mais preciso, com baixa margem de 
erro que influencia a tomada de decisões e gera lucro para a instituição, isso sim 
é lucro. Não é porque estamos falando de custos em saúde que não devemos 
falar em lucratividade... e aqui não estamos nos referindo somente aos planos 
de saúde privados, mas também no setor público, pois a redução do desperdício, 
consequentemente, acarreta recursos para outras áreas. 
Outro ponto interessante que vimos foi que o setor de saúde gastou, de acordo 
com OCDE (2021), 8% do seu PIB, isso não aconteceu devido à pandemia, pois 
podemos ver no gráfico dos últimos 20 anos que o valor é equiparado ao de anos 
anteriores à pandemia. Agora, com os dados de uma apuração de custos minucio-
sa, com critérios sérios, podemos obter esse tipo de informação clara e acessível. 
A análise de custos, na visão geral, proporciona ao gestor de saúde a pos-
sibilidade de traçar metas, planejar programas, por exemplo, de vacinação, pro-
moção da saúde, saúde do homem, saúde da mulher, entender melhor seu públi-
co-alvo. Por isso, precisamos analisar as curvas de aumento de demanda, para 
definir as prioridades, sazonalidade, entre outras decisões. 
O gestor de saúde não pode tomar decisões precipitadas, voltadas para o que 
acha que deve ser, pois não apenas está envolvido a lucratividade da instituição, 
como também o bem-estar e a vida dos envolvidos nesta prestação de serviço. 
Imagine a seguinte situação: o paciente adentra na instituição hospitalar 
com uma dor de cabeça – sintoma comum de várias doenças – mas, na anam-
nese, descobre-se que se trata de algo mais complexo e é preciso realizar ou-
40
 Auditoria de custos em saúde
tros procedimentos. Então, o custo desse paciente será maior e o gestor deverá 
compreender que ali existe uma vida que precisa daquele atendimento, mesmo 
com os gastos aumentando. Numa instituição que faz essa apuração dos custos 
bem-feita, com bastantes critérios, teremos margem em recursos para realizar os 
procedimentos necessários e proporcionar ao paciente uma experiência, em um 
momento tão difícil, bem mais satisfatória. 
Por fim, conhecemos mais e melhor os métodos de custeio, os mais adequa-
dos e mais usados no ambiente de saúde, seus desafios, dificuldades e neces-
sidades. Cada método de custeio nos proporciona uma visão diferente, também 
devido à complexidade do setor saúde deveríamos nos deter com um sistema de 
custeio que expressasse a realidade dos custos na saúde, a fim de atendermos 
ao público com excelência. 
Assim, podemos aprender e buscar aplicar melhor o aprendizado. Até o pró-
ximo capítulo que nos levará ao universo da auditoria de custos em saúde, lá 
aprenderemos os principais conceitos, os tipos de auditoria e a gestão do fatura-
mento em saúde e sua auditoria. 
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44
 Auditoria de custos em saúde
CAPÍTULO 2
Auditoria de Custos em Saúde
A partir da perspectiva do saber fazer, neste capítulo você terá os seguintes 
objetivos de aprendizagem:
� Identificar os princípios básicos adotados para uma auditoria em saúde.
� Conhecer os tipos de auditoria mais realizados na saúde. 
� Desenvolver um senso crítico acerca da gestão do faturamento das contas hos-
pitalares.
� Mostrar como a gestão do faturamento é capaz de minimizar os custos em saú-
de mitigando seus riscos.
46
 Auditoria de custos em saúde
47
Auditoria de Custos em SaúdeAuditoria de Custos em Saúde Capítulo 2 
1 CONTEXTUALIZAÇÃO
No mercado cada vez mais competitivo, destacam-se as empresas que utilizam 
padrões de qualidade nos seus processos e conseguem fazer mais com menos, as 
instituições de saúde passam por um processo bem crítico. Devido à pandemia da 
COVID-19, precisaram se adaptar e otimizar o uso dos recursos, em tempos de pan-
demia, atender bem é primordial para combater a doença e diminuir o contágio. 
Dessa forma, a auditoria em saúde deve buscar as falhas, as não conformi-
dades e, por fim, ratificar boas práticas para que sirvam de modelo no Sistema 
Único de Saúde (SUS) e copiado por outras unidades e, até mesmo, por outros 
países. Um exemplo de boa prática é o Elmo (Capacete de respiração Assistida), 
ele foi capaz de reduzir em 60% as internações em UTI com uso de respirador. O 
custo de um dia de UTI é altíssimo, sem contar na qualidade de vida do paciente, 
mas não estamos nos referindo apenas na diminuição de custos, uma empresa 
que conhece bem seus ativos e sabe exatamente o que fazer para melhorar seus 
processos só tem a ganhar. Sendo assim, podemos dizer que a auditoria em saú-
de é uma excelente ferramenta de gestão, monitorando e avaliando a prestação 
de serviço e proporcionando bem-estar ao paciente. 
Neste capítulo, estudaremos a auditoria nas organizações, a classificação 
em tipos de auditoria, quais as formas de abordagem mais adequadas, o tipo de 
execução etc. 
Conheceremos os princípios básicos de auditoria e suas terminologias, a for-
ma de preparação e o escopo de uma auditoria e quais os critérios para escolha 
da auditoria, quanto ao propósito, objetivo, quais as suas fases e a conduta do 
profissional auditor. 
Vamos lá! Bons estudos.
48
 Auditoria de custos em saúde
2 PRINCÍPIOS BÁSICOS DE 
AUDITORIA EM SAÚDE
FIGURA 1 – UNIDADE HOSPITALAR
FONTE: <https://bit.ly/3fqGOw0>. Acesso em: 10 ago. 2022.
Cada vez mais, as empresas necessitam de controles, a globalização e a 
dinâmica que estão inseridas fazem com que essa preocupação seja latente.
A auditoria é um ramo amplo e muito necessário, já no Egito antigo era utili-
zada como forma de controle, devido à alta carga tributária ficava humanamente 
impossível controlar os gastos e a receita naquela época. 
A auditoria teve início na Inglaterra, por volta do século XIV, ano de 1314, no 
qual o governo utilizava o exame periódico e sistemático das contas públicas.
Ainda que existam evidências de atividade de auditoria no Brasil, ligada às 
finanças públicas, durante o período colonial, o primeiro parecer relacionado à 
auditoria independente emitido por empresa ocorreu no ano de 1902, de acordo 
com Ricardino e Carvalho (2004). 
A primeira empresa de auditoria a se instalar no Brasil, de acordo com o Conselho 
Federal de Contabilidade (CFC, 2012), foi a Deloitte Touche Tohmatsu, na cidade do 
Rio de Janeiro, no ano de 1911. Depois, em 1915, a Price Waterhouse & Peat Marwick.
O Decreto/Lei nº 2.627/40 disserta sobre a regulamentação das sociedades 
anônimas e formaliza a figura do perito contador, que só seria chamado de auditor 
após 1945, esse profissional deveria ser legalmente habilitado e comportaria inú-
meras responsabilidades, entre elas: avaliar o capital social, assistir o exame dos 
livros e balanços contábeis (BRASIL, 1940).
49
Auditoria de Custos em SaúdeAuditoria de Custos em Saúde Capítulo 2 
Oswaldo Cruz foi nomeado Diretor-Geral de Saúde Pública, cargo 
que corresponde atualmente ao de Ministro da Saúde. Utilizando 
o Instituto Soroterápico Federal como base de apoio técnico-cien-
tífico, deflagrou suas memoráveis campanhas de saneamento. 
Seu primeiro adversário: a febre amarela, que angariara para 
o Rio a reputação de Túmulo dos Estrangeiros e que matou de 
1897 a 1906, quatro mil imigrantes.
 FONTE: https://bit.ly/3gYK4PK. Acesso em: 10 ago. 2022.
O marco da saúde no Brasil aconteceu na 8ª Conferência Nacional da Saú-
de, realizada em março de 1986, considerada um marco histórico da saúde pú-
blica no Brasil, consagra os princípios preconizados pelo Movimento da Reforma 
Sanitária. Em 1987, o SUDS (Sistema Unificado Descentralizado de Saúde) foi 
implementado. Em 1988, na nova Constituição Federal (CF), o capítulo dedicado 
à saúde retrata o resultado de todo o processo desenvolvido ao longo dessas 
duas décadas, criando o Sistema Único de Saúde (SUS) e determinando que “a 
saúde é direito de todos e dever do Estado” art. 196 (BRASIL, 1988). 
A Lei nº 8.080, promulgada em 1990, operacionaliza as disposições constitu-
cionais, definindo as atribuições do SUS (Sistema Único de Saúde) em seus três 
níveis de governo (Municipal, Estadual e Federal), além de outras obrigações, 
podemos citar o art. 200, inciso III “ordenar a formação de recursos humanos na 
área de saúde” (BRASIL, 1990).
Todavia, nem tudo foram “somente flores”, com a saúde para todos houve 
vários entraves. Um deles era o financiamento do sistema, bem como o clientelis-
mo, a situação demográfica bem típica do Brasil com o seu clima variado e grande 
extensão territorial. 
Diante dos fatos, viu-se a necessidade de um sistema de informações que 
permitisse ao Estado exercer o papel regulatório, desenhando estratégias para 
superar o desafio da transformação a ser realizada, e uma delas diz respeito ao 
gerenciamento do setor da saúde, o qual teve que se adaptar a um mercado que 
vem se tornando cada vez mais competitivo e às necessidades de um país em 
transformação.
50
 Auditoria de custos em saúde
Diante dessa nova realidade do sistema de saúde, a figura do auditor ganhou 
papel relevante, como agente de promoção da qualidade da assistência por meio 
de padrões previamente definidos, atuando em programas de educação perma-
nente, bem como em ações de diagnóstico de desempenho de seus processos, 
incluindo as atividades de cuidado direto ao paciente e aquelas de natureza admi-
nistrativa, em constante evolução. 
A auditoria em saúde é a avaliação sistemática da qualidade da assistência 
ao paciente