Auditoria de Custos em Saúde

Prévia do material em texto

AUDITORIA DE 
CUSTOS EM SAÚDE
Autoria: Maria Alexsandra Pires Cavalcante.
Indaial - 2022
UNIASSELVI-PÓS
1ª Edição
CENTRO UNIVERSITÁRIO LEONARDO DA VINCI
Rodovia BR 470, Km 71, no 1.040, Bairro Benedito
Cx. P. 191 - 89.130-000 – INDAIAL/SC
Fone Fax: (47) 3281-9000/3281-9090
Xxxxxx
 Xxxxxxxxxxx
 Xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx
xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx
 113 p.; il.
 ISBN XXXXXXXXXXXXX
1.Xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx
xxxxxxxxxx
CDD XXXX.XXX
Impresso por:
Reitor: Janes Fidelis Tomelin
Diretor UNIASSELVI-PÓS: Tiago Lorenzo Stachon
Equipe Multidisciplinar da Pós-Graduação EAD: 
Tiago Lorenzo Stachon
Ilana Gunilda Gerber Cavichioli
Norberto Siegel
Julia dos Santos
Ariana Monique Dalri
Jairo Martins
Marcio Kisner
Marcelo Bucci
Revisão Gramatical: Desenvolvimento de Conteúdos EdTech
Diagramação e Capa: 
Centro Universitário Leonardo da Vinci – UNIASSELVI
Ficha catalográfica elaborada pela equipe Conteúdos EdTech 
UNIASSELVI
Sumário
APRESENTAÇÃO ............................................................................5
CAPÍTULO 1
Indrodução à Contabilidade de Custos em Saúde .................... 7
CAPÍTULO 2
Auditoria de Custos em Saúde .................................................. 45
CAPÍTULO 3
Colocando em Prática Auditoria de Custos em Saúde .......... 83
APRESENTAÇÃO
Olá, aluno, seja bem-vindo à disciplina de Auditoria de Custos em Saúde. 
Este será o seu material didático para falarmos sobre a contabilidade de custos, 
os custos em saúde, a auditoria e a auditoria em saúde. 
Ao longo deste livro, você poderá aprender como surgiu a contabilidade de cus-
tos em saúde, conhecer as suas terminologias e identificar a importância de conhecer 
sobre a contabilidade de custos. Você terá a oportunidade de aprender os conceitos, 
a forma que os custos são classificados, além da fundamentação legal que permite o 
uso das informações para maximizar os resultados na atenção à saúde.
O segundo capítulo está rico em conhecimentos. Nele, estudaremos sobre a 
auditoria de custos, conheceremos os seus princípios básicos, os tipos de audito-
rias as quais podemos realizar em saúde, aprender sobre a gestão de faturamen-
to nas contassem saúde... tudo isso proporcionará um aprendizado sólido e fará 
com que seja desenvolvido o senso crítico, perceberemos que é importante ob-
servar as recomendações dos órgãos de controle, pois a capacidade de escolher 
a melhor forma de lidar com os custos faz com que possa tirar proveito do que de 
melhor tem para a saúde. Tudo de forma legal, sempre mitigando os riscos.
No terceiro capítulo, o último, mas não menos importante, a fim de fazer com 
que você venha reconhecer os dados e tirar deles o máximo de informações que 
transformação a gestão de custos da sua unidade de saúde, devemos desenvol-
ver o ciclo da auditoria em saúde com o intuito de conseguir propor mudanças nos 
resultados encontrados quando estes não forem o ideal e aprimorar as boas práti-
cas. Para isso, precisaremos identificar os diferentes tipos de dados e analisar, de 
acordo com o planejamento da auditoria, em qual lugar queremos chegar.
Depois de todas as informações devidamente apuradas, tratadas e com os 
resultados, apresentaremos a gestão da unidade de saúde e, assim, a auditoria 
poderá sugerir mudanças e quando convidados podem analisar a implementação 
das propostas.
Devemos ter em mente que a auditoria vem como forma de ajudar ao proces-
so, apontar as falhas e sugerir o que poderá melhorar, tendo em vista que não tem 
poder de polícia, e nem poderá implantar as mudanças, devemos ter ciência que 
não poderemos intervir nas decisões, estamos para fazer o levantamento, apurar 
os dados e sugerir. Depois, analisar se conseguiram resolver os pontos sugeridos 
pela auditoria. 
Devemos ser transparentes, independentes e parceiros com as devidas res-
trições dos que nos buscam no desejo de fazer melhor com o que possuem, pois 
sabemos que os recursos cada vez mais são escassos e dependemos de racio-
nalidade nas atitudes e nas tomadas de decisão para termos uma saúde de exce-
lência. Bons estudos!
CAPÍTULO 1
Indrodução à Contabilidade de 
Custos em Saúde
A partir da perspectiva do saber fazer, neste capítulo você terá os seguintes 
objetivos de aprendizagem:
� Identificar os custos em saúde com a sua fundamentação legal.
� Conhecer a classificação dos custos e despesas. 
� Desenvolver a capacidade de diferenciar custos e despesas.
� Compreender a contabilidade de custos no sistema de saúde brasileiro.
� Elencar os objetivos conforme definimos no plano de desenvolvimento.
8
 Auditoria de custos em saúde
9
Indrodução à Contabilidade de Custos em SaúdeIndrodução à Contabilidade de Custos em Saúde Capítulo 1 
1 CONTEXTUALIZAÇÃO
Existe uma crescente preocupação com o controle dos custos na área da saúde, 
isso se dá por diversos fatores que vão desde o aumento da população até a falta de 
acesso à saúde –possivelmente, acarretada pela falta de financiamento adequado 
ou, simplesmente, por uma gestão de custos e alocação de recursos ineficiente. 
É possível observar que há uma grande necessidade de disseminação de 
métodos adequados de apuração ou mensuração de custos, como: a importân-
cia de seu gerenciamento, acompanhamento e controle, além de seu uso como 
instrumento de decisão, análise e escolha de programas e estabelecimentos de 
políticas para a área. 
Os custos na área da saúde reúnem diversas áreas do conhecimento, como: eco-
nomia, administração, contabilidade e, em especial, gestão de custos, para melhor en-
tendimento do financiamento do setor na busca da “eficiência, eficácia e efetividade”.
• Eficiência: capacidade de realizar tarefas ou trabalhos de modo 
eficaz e com o mínimo de desperdício; produtividade.
• Eficácia: alcançar os resultados planejados.
• Efetividade: tendência para alcançar o seu propósito verdadeiro.
Quando falamos de custos, precisamos ter em mente o quanto se gasta para 
termos um bem ou um serviço, porém, quando refletimos o que realmente nos custa, 
entendemos que não só os recursos financeiros estão evidentes, mas também muitos 
outros recursos que disponibilizamos para termos aquele bem ou serviço almejado. 
A saúde não tem preço, só conseguimos construir algo se estivermos saudá-
veis, então somos capazes de pagar caro para ter a saúde, não é diferente para 
ninguém, mas qual a forma correta de usufruir de tudo que merecemos: um bom 
plano de saúde, um atendimento dentário de qualidade, a preocupação com a 
qualidade de vida ou simplesmente prevenir agravos à saúde?
Neste capítulo, estudaremos a introdução na contabilidade de custos em 
saúde de forma ampla e bem didática, a fim de esclarecer algumas dúvidas e que 
você seja capaz de ter uma ideia formada sobre esse assunto. 
10
 Auditoria de custos em saúde
2 FUNDAMENTAÇÃO LEGAL E O USO 
DAS INFORMAÇÕES DOS CUSTOS 
NA SAÚDE
Qualquer organização, independente do ramo, necessita apurar de forma 
acurada e ampliada a sua realidade financeira, isso proporciona ao administrador 
uma visão holística dos gastos e dos recursos disponíveis para a organização, 
não apenas gastar menos, mas também gastar da melhor forma, sem exageros, 
destinando os recursos na quantidade certa e nas atividades mais necessárias. 
A Contabilidade, desde o princípio da história da civilização, tem como propósi-
to controlar os patrimônios adquiridos, a sua evolução aconteceu desse fato. Diante 
do exposto, é necessário evidenciar essas mudanças que ocorreram ao longo da 
história para um melhor entendimento do cenário que é vivido nos dias atuais.
Primeiramente, vamos ao conceito de contabilidade segundo Oliveira e Na-
gatsuka (2000): contabilidade é o campo das ciências administrativas, que clas-
sifica, registra e estuda todas as operações feitas pela entidade ou organizações 
que possui ou não fins lucrativos, concedendoentão auxílio sobre a situação eco-
nômica da empresa.
Apesar de trabalhar com números, ela não é uma ciência exata e, sim, uma ci-
ência social, pois, no ramo científico, ela contribui ao analisar os fatos sociais da hu-
manidade, está intimamente ligada a relações comerciais como: negociar, promo-
ver, averiguar, ajustar, comprar, vender, trocar. Para Sá (2010), a contabilidade é a 
ciência que tem como finalidade estudar os fatos patrimoniais, dando importância à 
realidade, suas provas e atuação, relacionando a eficiência útil das células sociais.
Padoveze (2012) relata que o intuito da Contabilidade é controlar os bens tanto 
dos indivíduos quanto das entidades, isso se dá através de coleta de informações 
que são reservadas e, por fim, elaboradas a fim de proporcionar a visão holística pro-
venientes dos acontecimentos que transformam a composição patrimonial. Enfim, a 
contabilidade é o processo de informação que administra o patrimônio das entidades. 
A finalidade da contabilidade é bem ampla, poderíamos listar as várias ma-
neiras, porém, vamos dar ênfase ao planejamento, ao controle e ao auxílio no 
processo decisório. 
O planejamento é o método que determina a trajetória mais apropriada a ser 
seguida para o futuro, já o controle é essencial para mostrar como utilizar as infor-
mações dentro do planejamento para administrar e verificar se há conformidade 
11
Indrodução à Contabilidade de Custos em SaúdeIndrodução à Contabilidade de Custos em Saúde Capítulo 1 
nas ações feitas pela organização, ou seja, se o planejado é executado. Por fim, 
o processo decisório abrange um conjunto de procedimentos necessários para 
a realização dos objetivos propostos e esperados no planejamento (IUDÍCIBUS; 
MARION, 2017).
Tenha em mente que nem sempre a contabilidade foi uma ferramenta de 
gestão, primeiramente, a contabilidade preocupava-se somente com as informa-
ções financeiras, a fim de atender às obrigações fiscais e legais. Com o passar 
dos anos e a evolução de novas tecnologias, houve a ampliação das necessida-
des sociais, cresceu o leque de usuários potenciais da contabilidade, criando-se 
a necessidade da empresa evidenciar suas realizações para a sociedade, e não 
somente informar ao dono qual o lucro obtido pela empresa em determinado pe-
ríodo. Com o surgimento do mercado globalizado, o qual aumentou a concorrên-
cia, a informação contábil se tornou primordial e estratégica, além de ser utilizada 
para a subsistência, era vista como a criação de vantagem competitiva, possibili-
tando que as empresas locais pudessem competir com as grandes corporações 
transnacionais, proporcionando oportunidade de expandir mundialmente.
Na época que não havia escrita, nem número e nem moeda, a contabilidade 
já existia como inventário, sendo mostrado que é tão antiga quanto a presença 
do homem em atuação econômica. Essa fase é denominada de empírica, no qual 
eram usados figuras, desenhos e formas artísticas que serviram para distinguir os 
bens presentes e evidenciar todos os feitos que o homem havia conquistado para 
seu uso. Contudo, foi mostrado que a contabilidade existia com o intuito de medir, 
controlar e preservar os pertences da família desde o início da civilização.
O surgimento da contabilidade se deu devido à precisão do homem em cal-
cular suas riquezas e de declarar suas conquistas.
FIGURA 1 – A EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE NA MODERNIDADE.
FONTE: <https://bit.ly/3NoV590>. Acesso em: 2 ago. 2022.
12
 Auditoria de custos em saúde
Atualmente, podemos destacar como finalidade primordial da contabilidade a 
sua atuação como ferramenta de gestão auxiliando no planejamento estratégico 
de forma a identificar e determinar os objetivos organizacionais, buscando anali-
sar as projeções futuras. 
A contabilidade pode acompanhar o andamento do processo de execução 
das ações e decisões que envolvem a utilização de recursos econômicos e, final-
mente, avaliar e analisar o resultado das decisões tomadas.
A sociedade começou a questionar a atuação das organizações exigindo 
transparência e prestação de contas, inclusive no âmbito social e ambiental – o 
que obrigou a contabilidade a constituir registros contábeis e demonstrativos para 
evidenciar a responsabilidade social e ambiental das organizações.
A Contabilidade de Custos teve sua origem no século XVIII, na Era Mer-
cantilista, período conhecido como idade moderna, no qual o objetivo era acu-
mular riquezas e dar poder ao rei, havia incentivo à manufatura, e o estado 
intervinha na economia. Dessa forma, passou-se a utilizar como principal fonte 
de dados a Contabilidade Geral ou Financeira, tendo como objetivo primário 
apenas a mensuração dos estoques e do resultado e não a gestão empresarial 
(SILVA; MOTA, 2003). 
A Contabilidade de Custos contempla a Contabilidade Gerencial, com foco 
em alguns elementos da Contabilidade Financeira que fazem a medição e o regis-
tro de custos, que precisam ser encaminhados a entidades externas reguladoras. 
No século XVIII, antes da Revolução Industrial, segundo a ciência contá-
bil, custo era apenas o valor de aquisição das mercadorias a serem revendidas, 
considerando os gastos administrativos e comerciais como despesas periódicas. 
A empresa que produzia um único custo bastava dividir o montante destes pela 
quantidade total produzida, só que sabemos que as empresas, na sua maioria, 
não trabalham com apenas um tipo de produto, dessa forma, o cálculo era equi-
vocado, complicando a mensuração do custo unitário, o que impulsionou a desen-
volver novos conceitos para a contabilidade de custos (PADOVEZE, 2003). 
A contabilidade de custos começou a ser usada em diversos empreendimen-
tos no século XVIII, na agricultura, na indústria de calçados e na indústria têxtil. 
Devido ao crescimento das empresas, a competição no mercado era cada vez 
mais acirrada, sendo vista como um importante instrumento para a melhoria e 
controle do desempenho das organizações.
13
Indrodução à Contabilidade de Custos em SaúdeIndrodução à Contabilidade de Custos em Saúde Capítulo 1 
Entre os anos de 1880 e 1910, as metalúrgicas americanas passaram a uti-
lizar novas técnicas de mensuração de custos para analisar a produtividade das 
tarefas e associar lucros a produtos, essas técnicas representaram um grande 
impacto sobre a prática contábil do século XX. 
Desde a Revolução Industrial, a contabilidade ganhou força e desenvolveu 
ramificações, como a contabilidade gerencial e a contabilidade de custos. Isso se 
deu devido ao crescimento das indústrias, o que, consequentemente, aumentou a 
distância entre o administrador e os ativos e as pessoas administradas. A conta-
bilidade de custos passou a ser encarada como uma eficiente forma de auxílio no 
desempenho de uma nova missão: a gerencial.
FIGURA 2 – O CRESCIMENTO NA INDÚSTRIA PÓS-REVOLUÇÃO INDUSTRIAL
FONTE: <https://bit.ly/3TTHV6H>. Acesso em: 2 ago. 2022.
Vários segmentos da sociedade passaram a utilizar a contabilidade de cus-
tos como comércio – instituições financeiras, prestação de serviços, entidades 
sem fins lucrativos e também na área governamental como hospitais, bibliotecas, 
museus entre outros. 
A contabilidade de custos passou a ser uma excelente ferramenta de gestão 
e de tomada de decisão, devido ao seu minucioso apurado dos custos e aloca-
ção de recursos. Na administração pública, ela tem como marco inicial a Lei nº 
4.320/1964, a qual estatui normas gerais de direito financeiro para a elaboração 
e o controle dos orçamentos e balanços da União, dos estados, dos municípios e 
do Distrito Federal.
Podemos destacar os seguintes artigos da Lei n° 4320/1964:
Art. 85 – Os serviços de contabilidade serão organizados de 
forma a permitirem o acompanhamento da execução orçamen-
tária, o conhecimento da composição patrimonial, a determi-
14
 Auditoria de custos em saúde
nação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos 
balanços gerais, a análise e a interpretaçãodos resultados 
econômicos e financeiros. 
Art. 99 – Os serviços públicos industriais, ainda que não or-
ganizados como empresa pública ou autárquica, manterão 
contabilidade especial para determinação dos custos, ingres-
sos e resultados, sem prejuízo da escrituração patrimonial e 
financeira comum.
A Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000 (Lei de Responsabilidade 
Fiscal), a qual estabelece diretrizes para o equilíbrio fiscal dos entes da Federa-
ção, foi um grande avanço, em seu art. 50 § 3º preconiza que “a Administração 
pública manterá sistema de custos que permita a avaliação e o acompanhamento 
da gestão orçamentária, financeira e patrimonial”.
Por conta da lei de responsabilidade, foram organizados sistemas de custos, 
avaliação, acompanhamento de gestão orçamentária, financeira e patrimonial. 
Esse sistema é composto pela Secretaria do Tesouro Nacional do Ministério da 
Fazenda, como órgão central, e pelos órgãos setoriais que foram regulamentados 
em nova portaria do Ministério da Fazenda, estabelecendo as competências dos 
órgãos setoriais nas unidades da Administração Pública Federal. 
No que se refere à apuração dos custos em saúde, a Lei Orgânica da Saúde 
de n° 8.080, de 19 de setembro de 1990, além de definir as competência e atri-
buições em todas as esferas de governo, apresenta na Seção I, art. 15, inciso V: 
a necessidade de “elaboração de normas técnicas e estabelecimento de padrões 
de qualidade e parâmetros de custos que caracterizam a assistência à saúde”.
Já o Decreto n° 7.508, além de regulamentar, reafirma a Lei n° 8080/90 e 
preconiza o aprimoramento do Pacto pela Saúde, esse pacto é realizado pelo 
Ministério da Saúde, o Conselho Nacional de Secretários de Saúde (Conass) e 
o Conselho Nacional de Secretarias Municipais de Saúde (Conasems), ficando 
definido como um dos aspectos inerentes ao aprimoramento da gestão interfe-
derativa, para o planejamento da assistência em saúde: “definir metodologias, 
instrumentos e sistemas de informação para apuração de custos que permita 
estimativa de recursos financeiros para custeio global” (MINISTÉRIO DA SAÚ-
DE; CONASS; CONASEMS, 2011).
15
Indrodução à Contabilidade de Custos em SaúdeIndrodução à Contabilidade de Custos em Saúde Capítulo 1 
 A implantação do pacto pela saúde abrange três dimensões: o 
Pacto pela Vida, em Defesa do SUS e de Gestão, corroborando 
com a efetivação de acordos entre as três esferas de gestão do 
SUS, dessa forma, aspectos institucionais vigentes poderão ser 
analisados e reformados, proporcionando processos inovadores, 
mais efetivos e eficientes através dos instrumentos de gestão, 
com qualidade em suas respostas, redefinindo as responsabilida-
des coletivas por resultados sanitários em função das necessida-
des de saúde da população e na busca da equidade social. 
 Aluno, caso queira se aprofundar, acesse: https://bit.ly/3sOUgwN.
1 Vários segmentos da sociedade passaram a utilizar a contabilida-
de de custos como comércio, instituições financeiras, prestação de 
serviços, entidades sem fins lucrativos e também na área gover-
namental. A contabilidade de custos na administração pública teve 
como marco inicial a seguinte lei: 
a) ( ) Lei n° 8080/90.
b) ( ) Lei n° 4320/64.
c) ( ) Decreto n° 7508.
d) ( ) Lei n° 8666/93. 
A saúde é o estado de equilíbrio dinâmico entre o organismo e seu ambiente, 
o qual mantém as características estruturais e funcionais do organismo dentro dos 
limites normais para sua forma de vida e para a sua fase do ciclo vital. Para ter-
mos saúde entre outras, dependemos das condições de habitação, alimentação, 
educação, renda, meio ambiente, trabalho, transporte, emprego, lazer, liberdade, 
acesso e posse de terra, acesso a serviços de saúde de acordo com o conceito o 
qual foi definido na VIII Conferência Nacional de Saúde, que foi precedida de um 
amplo debate e pré-conferências. 
16
 Auditoria de custos em saúde
3 GESTÃO DE CUSTOS: PRINCIPAIS 
CONCEITOS
Nesta seção, compreenderemos o assunto de uma forma bem abrangente, 
pois é indispensável a compreensão dos objetivos da contabilidade de custos e 
suas definições. Horngren et al. (2000) nos mostram que a contabilidade de cus-
tos mensura e demonstra informações financeiras e não financeiras relacionadas 
à aquisição e ao consumo de recursos pela organização. 
Vejamos, esse conceito enfatiza a mensuração e o fornecimento de infor-
mações financeiras e não financeiras. Koliver, 2002, utilizou outro conceito para 
contabilidade de custos, afirmando que ela é a parte da Contabilidade que trata 
da fundamentação teórico-doutrinária, das técnicas, métodos e procedimentos uti-
lizados na apreensão, classificação e avaliação das mutações que ocorrem no ci-
clo operacional das instituições, com vista à correta delimitação dos agregados de 
valores relativos a bens ou serviços produzidos e às funções exercidas na entida-
de, durante determinado período de tempo. Para compreendermos o significado 
do ciclo operacional interno de uma entidade, vejamos a figura a seguir:
FIGURA 3 – AS LINHAS MESTRAS NO FLUXO INTERNO DE VALORES
FONTE: Santos (2018, p. 19)
O somatório de tempos envolvidos, desde a contratação dos 
fatores de produção e distribuição até o recebimento do valor 
transacionado, incluindo-se entre esses dois extremos outras 
fases, tais como: estocagem dos insumos, sua transformação 
em produtos ou serviços acabados, estocagem destes e a sua 
venda (BEULKE; BERTÓ, 2000, p. 26).
A contabilidade de custos foi criada para atender aos objetivos contábeis, po-
rém, contribuiu com excelência para a tomada de decisão gerencial, mas essa nobre 
tarefa só teve início no meio do século passado incorporando conceitos de econo-
mia, administração, engenharia, sempre com a visão de acompanhar as mudanças 
do mundo moderno com feedback objetivo para os gerentes, tornando-se uma ferra-
menta básica que se utiliza de palavras-chaves como: inferência futura, flexibilidade, 
mudanças constantes, relevância nas decisões, lógica, feedback, entre outras.
17
Indrodução à Contabilidade de Custos em SaúdeIndrodução à Contabilidade de Custos em Saúde Capítulo 1 
QUADRO 1 – INFLAÇÃO EM TERMOS % EM 10 ANOS
FONTE: Adaptado de Coura (2009)
A gestão de custos no Brasil teve dificuldades para se desenvolver devido ao re-
cente histórico inflacionário, quando comparada ao da América do Norte e da Europa. 
Presidente Período Inflação
Fernando Collor 1990 1.699,59
Fernando Collor 1991 458,37
Fernando Collor 1992 1.174,67
Itamar Franco 1993 1 638,74
Itamar Franco 1994 1.246,62
FHC 1995 15,24
FHC 1996 9,19
FHC 1997 7,74
FHC 1998 1,78
Entre as décadas de 1960 e 1980, no Brasil, era difícil medir o resultado opera-
cional, praticamente não se tinha o controle administrativo das operações, quando 
era realizado o resultado por período, o número encontrado não fazia mais sentido.
Coura (2009) relata que Goizueta, o CEO da Coca-Cola entre os anos 1980 
e 1997, as empresas que se preocupam com a receita da empresa e se esque-
cem da lucratividade tendem a ter resultados decepcionantes em relação à recei-
ta. Toda empresa deseja um alto faturamento, porém, um faturamento alto não 
quer dizer lucratividade. Vejamos o exemplo a seguir:
A empresa tem uma receita total de R$ 100 mil reais e lucro líquido de R$ 12 
mil reais:
Lucratividade = (Lucro Líquido / Receita Total) x 100.
Lucratividade = (R$ 12.000,00 / R$ 100.000,00) x 100
Lucratividade = 0,12 x 100
Lucratividade = 12%
Sendo assim, no Brasil, havia essa preocupação com a receita, mas isso 
era justificável devido ao período inflacionário, pois a aplicação financeira rendia 
muito e os empresários aprenderam a gerar resultados positivos por meio do re-
sultado financeiro e não pelo resultado operacional. 
18
 Auditoria de custos em saúde
FIGURA 4 – INFLAÇÃO INSTÁVEL
FONTE: <https://bit.ly/3zysoB8>. Acesso em: 2 ago. 2022.
A contabilidade é a ciência que utiliza métodos de cálculo e registroda movi-
mentação financeira de uma instituição, nesse caso, a contabilidade vem prover 
aos usuários demonstrativos financeiros com informações para auxiliar na tomada 
de decisões, como objetivo básico (IUDICÍBUS, 2015).
Já Crepaldi (2013) analisa a contabilidade como a ciência que estuda e con-
trola os bens patrimoniais, através dos registros, das demonstrações expositivas 
e da interpretação dos fatos neles ocorridos, no intuito de oferecer informações 
sobre sua composição e variação, bem como com relação ao resultado econômi-
co decorrente da gestão da riqueza patrimonial.
Dentre os vários ramos da contabilidade, a contabilidade gerencial está como 
ferramenta indispensável à gestão, é o método de verificar, analisar e fornecer in-
formações financeiras à administração para a elaboração do planejamento e con-
trole, proporcionando o uso correto de seus recursos, produzindo as informações 
necessárias para a administração e para o desenvolvimento da empresa.
Ainda, Crepaldi (2011) define que a contabilidade gerencial é o ramo que tem 
por objetivo fornecer instrumentos aos administradores de empresas os auxilian-
do em suas funções gerenciais, a fim de melhorar utilização dos recursos econô-
micos da empresa. Corresponde ao somatório das informações demandadas pela 
administração da empresa com o objetivo de subsidiar o processo decisório.
Com essa visão, muitos hospitais, que utilizaram do exemplo da indústria, 
passaram a realizar todo tipo de procedimento na perspectiva de aumentar a re-
ceita, sem observar seus custos e como era complicado realizar tudo de forma 
eficiente com baixo custo. Aos poucos, foram percebendo que estavam no ver-
melho e, apesar dos esforços, não conseguiam seus objetivos, então passaram 
a focar nos procedimentos básicos e os atendimentos especializados passaram a 
19
Indrodução à Contabilidade de Custos em SaúdeIndrodução à Contabilidade de Custos em Saúde Capítulo 1 
FIGURA 5 – NOVAS TECNOLOGIAS EM SAÚDE
FONTE: <https://bit.ly/3sO165L>. Acesso em: 2 ago. 2022.
encaminhar aos grandes centros especializados, visto que, devido ao preparo e 
ao volume de atendimentos, conseguiam fazer os procedimentos mais complexos 
melhor e mais barato. 
As novas tecnologias mudaram o evoluir das doenças, novos equipamen-
tos foram agregados, procedimentos menos invasivos proporcionam qualidade de 
vida ao paciente, mas tudo isso tem um preço, os gastos de saúde tiveram um 
aumento significativo, e como controlar esses gastos? 
Foi desenvolvido, nos Estados Unidos, o DRG – diagnosis related group – 
um sistema de pagamento dos grupos relacionados a diagnósticos para então 
melhorar a eficiência e controlar os custos. No Brasil, foi desenvolvido mecanis-
mos assemelhados a este sistema. 
Na época, os gastos eram mensurados no sistema de saúde Americano de-
nominado manage care, que podem ser analisados em capacitação total ou par-
cial, pagamento por dia, por pacote e por procedimentos. 
O pagamento por pacote consiste no provedor de saúde receber um valor 
fixo pelo procedimento, dessa forma, acaba assumindo o risco por eventuais gas-
tos acima da média, ressaltamos que o Sistema Único de Saúde (SUS) ainda 
paga por pacote de procedimento.
Como podemos observar, estudar a gestão estratégica de custos com a con-
tínua elevação nos gastos com saúde devido aos avanços tecnológicos permite 
maior eficácia nos tratamentos, estabilidade econômica e rapidez no repasse. Ou-
tras vantagens pode ser o aumento da competitividade no mercado de planos de 
saúde, crescimento do número de pessoas que possuem planos de saúde, pois 
eles poderão custear esse plano de saúde. 
20
 Auditoria de custos em saúde
A seguir, conheceremos a terminologia utilizada nos custos, como: gasto, in-
vestimento, cisto, despesa e perda.
FIGURA 6 – FLUXO DOS CONCEITOS ELEMENTARES 
DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
FONTE: Adaptada de Camargos e Gonçalves (2005)
• GASTO: compra de um produto ou serviço qualquer, que gera sacrifício fi-
nanceiro para a entidade (desembolso), sacrifício esse representado por en-
trega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro). Conceito 
extremamente amplo e que se aplica a todos os bens e serviços adquiridos; 
assim, temos Gastos com a compra de matérias-primas, Gastos com mão 
de obra, tanto na produção como na distribuição, Gastos com honorários da 
diretoria, Gastos na compra de um imobilizado, enfim temos gastos diversos.
• CUSTO: é um gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de 
outros bens ou serviços. O custo é também um gasto, só que reconhe-
cido como tal, isto é, como custo, no momento da utilização dos fatores 
de produção (bens e serviços), para a fabricação de um produto ou exe-
cução de um serviço. Exemplo: a matéria-prima foi um gasto em sua 
aquisição que imediatamente se tornou investimento.
• DESPESA: bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a 
obtenção de receitas. As despesas são itens que reduzem o Patrimônio 
Líquido e que têm essa característica de representar sacrifícios no pro-
cesso de obtenção de receitas.
• INVESTIMENTO: é um gasto com bem ou serviço que será um benefício 
para períodos futuros, o salário de enfermeiro é um gasto que só serve 
para um período específico, para que o enfermeiro trabalhe, ele precisará 
receber novamente em cada período trabalhado, agora se há a aquisição 
de um tomógrafo esse gasto será um benefício para períodos futuros. 
21
Indrodução à Contabilidade de Custos em SaúdeIndrodução à Contabilidade de Custos em Saúde Capítulo 1 
QUADRO 2 – EXEMPLOS DE ATIVOS PERMANENTES IMOBILIZADOS
FONTE: Adaptado de Receita Federal (1999)
• PERDA: é um gasto não intencional que se originam decorrentes de fa-
tores externos, como um incêndio; obsolescência de estoques; período 
de greve; furto ou roubo. No caso de perdas na atividade produtiva nor-
mal, ocorrem perdas normais em procedimentos cirúrgicos, que acabam 
integrando o custo de prestação de serviço. Exemplo: foram disponibili-
zados três pacotes de fio cirúrgico, porém, no procedimento propriamen-
te dito, foram usados 80% do fio disponibilizado, sendo que esses 20% 
foi a perda, pois irá para o custo do procedimento o preço total dos fios, 
não importando os pedaços descartados. 
• CUSTO DE OPORTUNIDADE: é um valor no qual renunciamos ao to-
marmos uma decisão, ou seja, as relações diretas entre escolha escas-
sez em um exemplo bem corriqueiro podem entender, vejam: em um dia 
de sol o que devo fazer estudar ou ir à praia? E quais são os benefícios 
e malefícios envolvidos em cada opção? Esse tipo de decisão parece 
ser fácil, mas quando falamos de decisões difíceis tem envolvido riscos 
e muito planejamento. 
• EFEITOS ECONÔMICOS: são os valores que são registrados/apurados para 
a identificação do resultado do exercício, não representam saídas monetárias 
do caixa da empresa, por exemplo: depreciação, amortização e exaustão.
• DEPRECIAÇÃO: é a perda de valor de um bem decorrente de seu uso 
que envolve a perda de bens tangíveis sujeitos ao desgaste natural ou 
da obsolescência. 
TIPO DE BEM TAXA ANUAL % ANOS DE VIDA ÚTIL
Terrenos - -
Edifício 4 25
Móveis e utensílios 10 10
Máquinas e equipamentos 10 10
Veículos 20 5
Equipamentos de informática 20 5
• AMORTIZAÇÃO: é a perda de valor do capital aplicado na aquisição de 
intangíveis, como marcas, patentes e direitos autorais. Deve-se tomar 
cuidado para não confundir com a amortização referente à quitação de 
parcelas de dívidas existentes no passivo exigível, oriundo de emprésti-
mos, financiamentos ou fornecedores. 
• EXAUSTÃO: este refere-se à perda do valor das imobilizações de re-
cursos da natureza, que sofrem exploração como por exemplo reservas 
minerais (ferro, petróleo, bauxita).
22
 Auditoria de custos em saúde
1 Considere que uma máquina de raio X portátil no valor R$ 
150.000,00 tem uma vida útil de 10 anos. Para efeitos da conta-
bilidade hospitalar, é necessário colocar o valordas perdas ao ad-
quiri-lo. Com base em como essa prática é considerada, assinale a 
alternativa CORRETA: 
a) ( ) Depreciação.
b) ( ) Exaustão.
c) ( ) Custo direto.
d) ( ) Amortização.
4 CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS E 
DESPESAS
Na área de saúde, assim como em toda atividade coorporativa, os custos 
são essenciais para que se consiga operar de forma efetiva. Dessa forma, sabe-
-se que os custos estão diretamente ligados na produção ou atividade fim, sendo 
que a sua variação leva em conta o aumento na produção entre outras despesas. 
Todavia, para essa apuração servir de ferramenta de decisão é necessário utilizar 
métodos pré-estabelecidos. 
Primeiramente, veremos a classificação dos custos, eles podem ser custo 
direto, indireto, fixo, variável, semifixo, semivariável, imputado, por falhas internas, 
por falhas externas, irrecuperáveis, evitáveis e inevitáveis. 
• CUSTO DIRETO: é aquele diretamente ligado à atividade fim da institui-
ção como, por exemplo: matérias e medicamentos, recursos humanos 
diretamente ligados à atividade fim, depreciação de equipamentos na 
prestação do serviço, energia elétrica diretamente envolvida na ativida-
de fim. Vejamos, no gráfico a seguir, um exemplo de como os custos 
diretos são demonstrados em diversos setores do serviço público.
23
Indrodução à Contabilidade de Custos em SaúdeIndrodução à Contabilidade de Custos em Saúde Capítulo 1 
GRÁFICO 1 – OS CUSTOS DIRETOS REGISTRADO EM 
DIVERSOS SETORES DO GOVERNO FEDERAL EM 2021
FONTE: https://bit.ly/3sLPQHd. Acesso em: 6 set. 2022.
• CUSTO INDIRETO: este vai depender de cálculos, rateios ou estimati-
vas para ser apropriado em diferentes produtos ou serviço, os critérios 
utilizados de rateio podem ser: depreciação de equipamentos, salários 
de pessoas envolvidas de forma indireta com a atividade fim, aluguel 
do imóvel ou depreciação do prédio, gastos com a limpeza, e a energia 
elétrica utilizada nos demais serviços da instituição. 
• CUSTO FIXO: é aquele cujos valores serão os mesmos, independente-
mente do volume de produção, vendas ou prestação de serviço. Temos 
como exemplo o aluguel do imóvel este não irá diminuir e nem aumentar 
de acordo com demanda de atendimentos, produção ou volume de vendas. 
Agora, fique atento! Os custos fixos podem variar de valor com decorrer do 
tempo, digamos que o aluguel do prédio venha sofrer um reajuste, isso vai alterar 
o valor do custo fixo, isso precisa ser levado em conta. Tipos de despesas que 
entram no custo fixo: imposto predial; depreciação dos equipamentos; salário da 
equipe de segurança da instituição; prêmios de seguro; entre outros.
GRÁFICO 2 – VARIAÇÃO DO CUSTO FIXO TOTAL EM RELAÇÃO AO FIXO UNITÁRIO
FONTE: A autora
24
 Auditoria de custos em saúde
• CUSTO VARIÁVEL: é aquele que seus valores são alterados de acordo 
com a demanda, estão intimamente ligados no aumento da produção, pres-
tação de serviços ou as vendas. Podemos citar alguns exemplos: materiais 
diretos consumidos; depreciação dos equipamentos, nesse caso, quando 
for feita em função das horas utilizadas nos equipamentos da prestação do 
serviço, também o gasto com horas extras na prestação dos serviços. Os 
custos variáveis são atrelados a um percentual do faturamento e aumentam 
de acordo com o aumento da demanda, produto vendido etc.
GRÁFICO 3 – VARIAÇÃO DO CUSTO VARIÁVEL TOTAL E O VARIÁVEL UNITÁRIO
FONTE: A autora
Fazendo uma comparação entre as principais características 
dos custos fixos e variáveis podemos memorizar e sedimentar o 
conhecimento sobre este tema.
• CUSTO SEMIFIXO: este é fixado por uma métrica determinada na faixa 
de produção ou na prestação de serviço, podemos exemplificar com os 
custos semifixos relativos aos recursos humanos de acordo com o Con-
selho Federal do Medicina (CFM), que estabelece as normas mínimas 
para o funcionamento de UTI, em que a cada 10 leitos deverá ter um 
médico diarista nos turnos da manhã e da tarde e à noite dois médicos 
plantonistas em escala de revezamento.
25
Indrodução à Contabilidade de Custos em SaúdeIndrodução à Contabilidade de Custos em Saúde Capítulo 1 
GRÁFICO 4 – EXPOSIÇÃO DOS CUSTOS TOTAIS
FONTE: A autora
• CUSTO SEMIVARIÁVEL: varia de acordo com o nível de produção ou pres-
tação de serviços, mas fique atento que mesmo que não tenha produção 
ele possui uma parcela fixa. É o caso da conta de energia elétrica da unida-
de hospitalar que a concessionária de energia cobra uma taxa mínima mes-
mo se não houver consumo, pois o valor da conta depende do consumido e 
este depende do volume de produção ou prestação de serviços. 
Pode-se citar, por exemplo, o aumento salarial devido à produtividade, é o 
caso das clínicas que bonificam seus colaboradores por exame feito. 
Na relação entre custos fixos e variáveis com os custos totais e unitários po-
demos observar que os custos fixos e variáveis têm relação oposta com os custos 
totais e unitários. Veja que o custo fixo total não varia, o custo fixo unitário diminui 
de acordo com o aumento da produção, da mesma forma que há diminuição de 
produção e o custo fixo unitário aumenta. 
Quando nos referimos ao custo variável, há um comportamento inverso, o 
custo total variável é alterado e o custo variável unitário não vai sofrer alteração. 
Observe: um restaurante gasta R$10,00 para produzir um prato feito (PF), 
diariamente ele produz 40 refeições, porém, houve um aumento na demanda de-
vido a uma excursão que precisou parar nesta região, sendo necessário produzir 
mais 30 refeições. Veja que o custo unitário é o mesmo, mas o custo total variou 
de R$400,00 para R$700,00.
26
 Auditoria de custos em saúde
Quer saber mais a respeito de custos fixos e variados? 
Sugerimos o link a seguir: https://plataformaintegrada.mec.gov.br/
recurso/5714.
Afinal, o que é despesa? 
Despesa é o valor gasto para administrar e sustentar o funcionamento da 
organização, sem que tenha impacto direto no processo de produção. Frequente-
mente, é confundida com custos, mas agora sabemos exatamente o que é custos, 
seus conceitos principais e como são classificados, saber a diferença entre custo 
e despesa é essencial para fazer uma gestão financeira eficiente.
As despesas são os valores apresentados no planejamento financeiro em-
presarial na organização para garantir o seu funcionamento, por exemplo: recur-
sos administrativos, comerciais, marketing e finanças. 
As despesas não estão envolvidas diretamente na produção de um item ou 
na prestação de um serviço, mas estão associados com as operações que permi-
tem que eles sejam produzidos ou executados. Podemos mencionar: material de 
escritório, aluguel do prédio, processo de divulgação, entre outros. 
Conhecer os custos e as despesas ajuda os gestores a melhorarem a tomada 
de decisão e, consequentemente, obter lucro em suas atividades. Os custos estão 
sempre ligados à produção e despesas com à administração do negócio; custos se 
relacionam com a atividade-fim, e despesas com a funcionalidade organizacional.
Assim como os custos, as despesas podem ser classificadas fixas e varia-
das, diretas e indiretas. Vejamos o esquema de classificação a seguir:
27
Indrodução à Contabilidade de Custos em SaúdeIndrodução à Contabilidade de Custos em Saúde Capítulo 1 
FI
G
U
R
A 
7 
– 
C
LA
SS
IF
IC
AÇ
ÃO
 D
O
S 
C
U
ST
O
S 
E 
D
AS
 D
ES
PE
SA
S
FO
N
TE
: C
am
ar
go
s 
e 
G
on
ça
lv
es
 (2
00
5,
 p
. 7
5)
FONTE: Camargos e Gonçalves (2005, p. 75)
28
 Auditoria de custos em saúde
O setor de saúde, no Brasil, gasta 8% do seu Produto Interno Bruto (PIB), 
sendo 4,4% de gastos privados e 3,8% de gastos públicos. Mesmo assim, o Brasil 
está entre os que menos gastam com saúde no mundo, a percapita está em torno 
de 1.398,53 (OCDE, 2021).
A gestão de custos de saúde é necessária e muito útil, pois, com ela, podemos 
identificar por onde escoa a receita, podemos otimizar o atendimento ao cliente, fa-zer uma alocação de recursos de forma eficiente e, acima de tudo, prestar um aten-
dimento com excelência. Ainda estamos aquém do ideal de gestão de custos, tendo 
em vista que existem países como os Estados Unidos que gasta 16,8% com saúde. 
GRÁFICO 5 – GASTOS COM A SAÚDE NO BRASIL E 
EM PAÍSES SELECIONADOS (2000-19)
FONTE: Ministério da Saúde do Brasil (2021)
Gerenciar custos não implica em abandonar o propósito de cuidar bem do pa-
ciente, muito pelo contrário, é uma forma eficiente e inteligente de fazer mais com 
os mesmos recursos de forma a atender mais e melhor. Claro que os desafios são 
muitos e requer muito estudo e estratégias predefinidas para reduzir custos. 
Devemos ter em mente que os custos de saúde incluem insumos que são 
utilizados em um atendimento como luvas, termômetros, medidor de pressão, se-
ringas e medicamentos, pois, precisamos saber que o atendimento não é a única 
experiência que o paciente tem, mas devemos levar em consideração que ele 
pode precisar de tomógrafo, utilizar de papéis, computador, energia, entre outros 
insumos. Esse exemplo só nos mostra o quão complexo são os custos hospi-
talares, pois vão muito além de um atendimento, englobam diversas atividades, 
como: lavanderia, copa, segurança, entre outras inúmeras atividades que nem 
pensamos quando somos internados em uma unidade hospitalar. 
29
Indrodução à Contabilidade de Custos em SaúdeIndrodução à Contabilidade de Custos em Saúde Capítulo 1 
O gestor de saúde deve ter uma visão holística da instituição, deve traçar me-
tas, planejar bem todos os fluxos e fazer boas escolhas, deve investir em tecnolo-
gias, mas nada pode acontecer se os recursos humanos não tiverem engajados. 
Sabemos que manter os custos sob controle é uma tarefa árdua, mas com muito 
planejamento e boas práticas tudo vai se encaixando e permitindo que esse atendi-
mento se torne uma boa experiência tanto para o paciente quanto para a instituição. 
4.1 MÉTODOS DE CUSTEIOS
Os métodos de custeio definem como devem ser realizado determinado cus-
teio, ou seja, como e quais custos e despesas devem ser alocados, podendo ter 
objetivos legais e ou gerenciais, com abordagens distintas.
4.1.1 Custeio por absorção
O custeio por absorção é aquele que faz debitar, ao custo dos produtos, to-
dos os custos da área de fabricação, sejam eles definidos como diretos ou indi-
retos fixos ou variáveis, de estrutura ou operacionais. Assim, passam a integrar o 
valor contábil dos produtos elaborados tanto os custos que são variáveis (aqueles 
que só existem quando cada unidade é produzida) quanto os fixos (aqueles que 
independem de cada unidade, relacionando-se com a criação das condições de 
se produzir) (BRASIL, 2013).
Todos os custos de produção, sejam diretos ou indiretos, serão alocados aos 
produtos, para isso, inicialmente, foi feita uma classificação dos custos em indire-
tos e diretos, mesmo ambos sendo “absorvidos” de forma acumulada durante o 
processo produtivo. Dessa forma, faz a apropriação somente dos custos, sendo 
que as despesas (diretas ou indiretas) não são atribuídas aos produtos e serviços 
e, sim, lançadas em sua totalidade na demonstração do resultado do exercício 
(DRE). O custeio por absorção:
 
É o método derivado da aplicação dos princípios de contabili-
dade geralmente aceitos, nascido da situação histórica men-
cionada. Consistem na apropriação de todos os custos de pro-
dução aos bens elaborados, e só os de produção; todos os 
gastos relativos ao esforço de produção são distribuídos para 
todos os produtos ou serviços feitos (MARTINS, 2003, p. 34)
No caso da Gestão Hospitalar, no setor público, reconheceu-se a importância 
da estrutura do custeio por absorção para ser aplicado. Essa metodologia aplica-
da para o custeio, tanto para os produtos fabricados e/ou serviços prestados, é 
coerente com a legislação e com a gestão, tanto estratégica quanto operacional. 
30
 Auditoria de custos em saúde
Todavia, era necessário definir construtos rígidos, porém, de fácil adaptações e/ou 
concessões, metodologicamente bem construídos, claros e objetivos, visando ao 
fortalecimento legal e gerencial da Gestão de Custos e Hospitalar.
FI
G
U
R
A 
8 
– 
FL
U
XO
 D
O
 M
ÉT
O
D
O
 D
E 
C
U
ST
EI
O
 P
O
R
 A
BS
O
R
Ç
ÃO
FO
N
TE
: B
ra
si
l (
20
13
)
4.1.2 Custeio direto e custeio variável
Vários autores consideram que os dois podem ser considerados como um 
mesmo, pois, no método de custeio direto, inicialmente, classifica-se os custos em 
indiretos e diretos, mas somente os custos diretos são apropriados aos produtos. 
31
Indrodução à Contabilidade de Custos em SaúdeIndrodução à Contabilidade de Custos em Saúde Capítulo 1 
Os custos indiretos (CI) não são rateados, são lançados em sua totalidade na 
DRE, juntamente às despesas, veja que o método não é reconhecido pela legis-
lação fiscal, porém tem grande importância gerencial, fornecendo as informações 
para margem de contribuição dos produtos periodicamente. 
No caso do custeio variável, segundo Camargos e Gonçalves (2004), conside-
ram que somente os gastos e as despesas variáveis são apropriados aos produtos. 
Os custos fixos e as despesas fixas são lançados, em sua totalidade, na DRE. O 
custeio variável classifica os custos fixos em custos indiretos e os variáveis em cus-
tos diretos, confrontando com as receitas, resultando na margem de contribuição de 
cada produto. Os gastos variáveis fornecem um indicador que acompanha a dire-
ção das vendas, muito útil para a tomada de decisões gerenciais sobre a lucrativi-
dade de cada produto, bem como a eliminação daqueles deficitários. 
QUADRO 3 – COMPARATIVO ENTRE O CUSTEIO POR 
ABSORÇÃO E O CUSTEIO VARIADO
ABSORÇÃO VARIALVÉL
Ar
gu
me
nto
Custos fixos devem ser ativados porque eles 
são tão necessários na geração dos produtos 
quanto os variáveis. Não importa se o custo é 
fixo ou variável, todos os custos de produção 
devem ser apropriados aos produtos fabricados. 
Custos fixos não devem ser ativados porque 
ativar esses custos não evita que sejam gas-
tos novamente. Devem ser ativados somente 
gastos que não precisarão ser repetidos
Ca
ra
cte
rís
tic
as
- Apropria todos os custos (fixos e variáveis) à 
produção do período.
- Gastos não fabris são excluídos.
- Distingue custos de despesas: despesas di-
retamente ao resultado; custos são relativos 
ao produto.
- Custos fixos são considerados custos periódicos 
e imediatamente transferidos para Despesa.
- O ponto mais destacado na DRE é a mar-
gem de contribuição (excesso de Vendas 
sobre custos variáveis) que serve para identi-
ficar os produtos que estão oferecendo maior 
rentabilidade.
Va
nta
ge
ns
- Embasa melhor os parâmetros para for-
mação de preço, já que todos os custos são 
apropriados.
- Possibilita a confrontação da receita com os cus-
tos necessários a sua obtenção por competência
- O valor dos estoques no Balanço está me-
nos distante da realidade tendo em vista que 
incluem todos os custos.
- Permite uma melhor avaliação dos resulta-
dos a longo prazo.
- Lucro líquido acompanha a evolução
das Vendas e do volume vendido.
- Custo do produto é mais claro e evidente 
porque não encerra rateios de custos
- É mais fácil entender o Custo do produto por-
que os dados são próximos da fábrica, o que 
possibilita a correta avaliação do desempenho.
- Impede que aumentos de produção que não 
correspondem à aumentos de Vendas distor-
çam o resultado.
- As rendas de um período são comparadas com 
todos os custos do período, independentemente 
de as instalações serem ou não utilizadas.
32
 Auditoria de custos em saúde
De
sv
an
tag
en
s
- Aumentos de produção que não correspon-
dem a aumentos de vendas distorcem o re-
sultado.
- Subjetividade inerente ao critério de alocação 
dos CIF pode distorcer os custos unitários.
- Dificulta a avaliação da relação custo x vo-
lume x lucro.
- Diminui a representatividade do valor apro-
priado aos estoques (porque somentese atri-
buem os custos variáveis) como expressão 
da potencialidade deste ativo.
- Não integra aos produtos (e por consequ-
ência aos estoques) o valor dos custos fixos, 
o que fere os princípios contábeis e altera o 
resultado do período.
- Sobrecarrega o resultado do período em 
que foram produzidas mais unidades e ven-
didas poucas.
Co
me
ntá
rio
s É mais representativo para usuários externos
É mais relevante para finalidades gerenciais 
a curto prazo.
A principal diferença impactada no resultado entre um critério e outro está sempre localizada 
nos custos do estoque final, os quais, no custeio por absorção, incluem os custos fixos a ele 
aplicável, e no custeio variável, não
FONTE: Santos (2018, p. 66-67)
4.1.3 Sistema de Custeio ABC ou 
Custeio Baseado em Atividades
O Custeio Baseado em Atividades (ABC) (Activity-Based Costing) é uma me-
todologia desenvolvida para facilitar a análise estratégica de custos relacionados 
às atividades que mais impactam o consumo de recursos da empresa, essa me-
todologia foi desenvolvida por Robert Kaplan – professor de Harvard e grande 
autoridade em custos na atualidade.
Segundo Eliseu Martins (2003), é uma metodologia de custeio que procu-
ra reduzir as distorções provocadas pelo rateio de custos indiretos, ele pode ser 
aplicado aos custos diretos, porém não haverá diferença significativa. O avanço 
tecnológico e a complexidade dos sistemas de produção nas empresas em que 
os custos indiretos vêm aumentando continuamente, tanto em valores absolutos 
como em termos relativos, comparativamente aos custos diretos. Nos últimos 
tempos, a grande diversidade de produtos e modelos fabricados na mesma planta 
mostra a importância de se exigir uma melhor alocação dos custos indiretos.
O principal papel do ABC é o de espelhar as operações de uma empresa, 
com a maior fidelidade e clareza possível, de modo a comunicar às pessoas as 
causas e as taxas de consumo de recursos em seus principais processos de ne-
gócios. Assim, o conhecimento de como as atividades destinadas à manufatura 
33
Indrodução à Contabilidade de Custos em SaúdeIndrodução à Contabilidade de Custos em Saúde Capítulo 1 
de produtos e ao atendimento de clientes consomem os recursos da empresa e 
como estão sendo administrados é de fundamental importância para o desenho e 
implantação do custo ABC.
A implantação do Custeio ABC busca identificar o custo mínimo e o custo máximo 
consumido por atividade. O custo do processo é definido pelo custeamento de cada ati-
vidade que compõe o processo, sendo o custo final do processo a soma dos custos dos 
recursos consumidos pelas várias atividades que o compõe (BRASIL, 2013).
Vantagens da aplicação do custeio ABC:
• Ter informações gerenciais mais fiéis por meio da redução do rateio ar-
bitrário.
• Adequar-se com mais facilidade às empresas de serviços, cuja definição 
de custos, gastos e despesas é mais difícil.
• Atender aos Princípios Fundamentais de Contabilidade (similar ao cus-
teio por absorção).
• Responsabiliza os gestores a implantar, manter e revisar os controles 
internos.
• Proporcionar uma melhor visualização dos fluxos dos processos.
• Identificar, de forma mais transparente, quais produtos ou serviços em 
estudo estão consumindo mais recursos.
• Apontar o custo de cada atividade em relação aos custos totais do negócio.
• Ser usado em empresas de diversos segmentos e portes, como indús-
trias, estabelecimentos comerciais e prestadoras de serviços.
• Utilizar a metodologia como um sistema paralelo ao sistema de contabi-
lidade financeira.
• Fornecer subsídios para gestão econômica, custo de oportunidade e 
custo de reposição.
• Possibilitar a eliminação ou a redução das atividades que não agregam 
valor ao produto.
Desvantagens do custeio ABC:
• Gastos elevados para implantação.
• Alto nível de controles internos a serem implantados e avaliados.
• Necessidade de revisão constante.
• Leva em consideração muitos dados.
• Informações de difícil extração.
• Dificuldade de envolvimento e comprometimento dos empregados da 
empresa.
• Necessidade de reorganização da empresa antes de sua implantação.
• Dificuldade na integração das informações entre departamentos. 
34
 Auditoria de custos em saúde
• Falta de pessoal competente, qualificado e experiente para implantação 
e acompanhamento.
• Necessidade de formulação de procedimentos padrões.
• Maior preocupação em gerar informações estratégicas do que em usá-las.
FIGURA 9 – MODELO DE CUSTEIO ABC COM DOIS ESTÁGIOS 
PARA DETERMINAÇÃO DO CUSTO DO PRODUTO
FONTE: Adaptado de Khoury e Ancelevicz (2000)
Os hospitais, devido à alta na demanda, aumento dos custos hospitalares e 
da insuficiência de recursos, vêm apresentando problemas financeiros, acredita-
-se que os avanços na tecnologia médica são um dos principais contribuintes para 
o aumento das despesas de saúde (GOYEN; DEBATIN, 2009). 
Todavia, não se pode atribuir ao um único fator este aumento, além dos 
avanços tecnológicos, temos aumento na demanda de forma não planejada, e a 
má gestão financeira.
Com isso, os hospitais estão sendo pressionados a reestruturar suas políti-
cas de gestão, principalmente as relacionadas ao controle de custos, devido às 
mudanças ocorridas no mercado mundial, causadas pela globalização e pela re-
volução tecnológica. Até porque as tecnologias do setor de saúde são tecnologias 
aditivas, normalmente não substituem a anterior, passam a agir as duas, nova e 
antiga, concomitantemente para diagnóstico e tratamento dos pacientes, porém, o 
agravo é que, além do investimento de aquisição desta nova tecnologia, há uma 
necessidade de recursos humanos para operar os novos equipamentos e para 
interpretar os resultados gerados por ele.
35
Indrodução à Contabilidade de Custos em SaúdeIndrodução à Contabilidade de Custos em Saúde Capítulo 1 
Goldberg e Kosinski (2011) afirmam que o importante é que a qualidade não 
seja sacrificada pelo custo, e que o valor seja fornecido para todos os stakehol-
ders, mas isso só é possível com uma melhor compreensão dos custos, reduzin-
do os custos através da eficiência e não diminuição da qualidade. 
O produto hospitalar engloba uma série de serviços prestados a um pa-
ciente como parte de seu tratamento que, por sua vez, é controlado pelo médico 
(ABBAS, 2001). Todo o atendimento hospitalar do paciente, embora envolva di-
versos setores, está totalmente vinculado ao médico que o assiste. “Além das ati-
vidades médicas que acontecem no hospital, lá funcionam pelo menos quatro ou-
tras atividades: um hotel, uma farmácia, uma lavanderia e um restaurante. Cada 
uma complexa o bastante para ser uma organização independente, no entanto, 
são complementares entre si” (PATTIO, 2001, p. 35).
Levando em consideração essa problemática e certos de que é possível re-
duzir os custos e melhorar o nível de serviço, o sistema ABC se apresenta como 
um bom método de custeio para as organizações hospitalares, se mostrando 
como poderosa ferramenta de gestão, sendo capaz de fornecer informações que 
permitem o aprimoramento das atividades e a consequente melhoria dos serviços. 
No método de custeio ABC, é possível identificar a relação entre recursos 
consumidos tanto como pessoal, insumos, salários e em quais atividades exe-
cutadas foram gastos os recursos, como: exames e atendimentos. “Enquanto no 
método tradicional a alocação é feita mediante critérios de rateios limitados (geral-
mente quantidade produzida/vendida), no ABC existe uma multiplicidade de crité-
rios” (VIEIRA, 2011, p. 46-47). 
Através do ABC é possível determinar os custos dos serviços, analisar quais 
atividades agregam valor e assim eliminar desperdícios. Se associado à Gestão 
Baseada em Atividades, possibilita a análise dos processos de prestação de ser-
viços, modificando atividades e processos quando necessário, o que permite uma 
melhor utilização dos recursos, diminuição da ociosidade e eliminação de ativida-
des de baixo ou nenhumvalor agregado. A implantação do ABC possui diversas 
etapas, descritas logo a seguir.
• 1ª etapa: nesta etapa, todas as atividades relevantes de cada departa-
mento e ou processo devem ser mapeadas na organização de modo a 
ter ao final um dicionário de atividades que defina cada atividade exe-
cutada. É imprescindível que haja a participação das pessoas que exe-
cutam as atividades, isso ajuda no envolvimento e compromisso das 
pessoas culminando no sucesso da implantação (FALK, 2001; KAPLAN; 
COOPER, 1998; MARTINS, 2003; CHING, 2001).
• 2ª etapa: as despesas são normalmente classificadas em grandes gru-
36
 Auditoria de custos em saúde
pos de recursos, como, por exemplo: materiais, pessoal, depreciação. 
Nesta etapa, é imprescindível atribuir custos às atividades que serão 
identificadas através de alocação direta, rastreamento através dos dire-
cionadores de recursos e por rateio para aqueles custos que não pude-
rem ser rastreados (FALK, 2001; KAPLAN; COOPER, 1998; MARTINS, 
2002; CHING, 2001).
• 3ª etapa: identificação dos direcionadores de atividades. O direcionador 
de atividade é o que determina a ocorrência de atividades consumidas 
no processo.
• 4ª etapa: atribuição dos custos aos objetos de custo. A análise e o custe-
amento das atividades permitem perceber como a instituição utiliza seus 
recursos para cumprir seus processos produtivos.
Ching (2001) explica que enquanto o ABC é o processo técnico ou mecânico 
para levantamento das atividades, rastreamento dos custos para as atividades e 
condução destas atividades para produtos, clientes; o ABM é um processo que utili-
za as informações geradas pelo ABC para gerenciar uma empresa ou um negócio.
A implantação de um sistema de custos requer muita vontade da alta admi-
nistração, a decisão deve estar bem definida quanto à finalidade da implantação 
e ao uso das informações. Para Martins (1998), cada informação possui um gasto 
advindo de sua identificação e pode trazer um benefício. Ou seja, devemos ana-
lisar bem se o custo para aplicar um método de custeio vale o benefício que trará 
para a instituição. 
Muitas informações são levantadas nas empresas e, muitas vezes, não são 
efetivamente utilizadas, mas qualquer que seja o princípio ou método aplicado 
deve haver um envolvimento de toda a organização no sentido de preparar o ter-
reno para que as informações sejam as mais confiáveis e atendam às necessida-
des da organização. 
Ao se discutir a implantação de um sistema de custos, deverá ser feita uma 
avaliação quanto às dificuldades que podem ser encontradas e não apenas qual 
o princípio ou o método que deve ser utilizado. As características particulares de 
cada organização podem trazer maiores dificuldades para a implantação de um 
método de custeio que de outro, o que deve ser levado em consideração na hora 
da escolha do método e do planejamento de sua implantação.
De acordo com Viana, 2001, não basta ter o conhecimento técnico que mostra 
como fazer, mas deve haver uma discussão previa, na qual iremos entender o por-
quê fazer e qual a melhor forma de fazer, claro relacionando-se os componentes da 
estrutura que melhor condizem com os propósitos particulares de cada empresa.
37
Indrodução à Contabilidade de Custos em SaúdeIndrodução à Contabilidade de Custos em Saúde Capítulo 1 
Sabemos que o melhor método de custeio é o que mais pode trazer vanta-
gens à organização hospitalar devido a sua complexidade, que é uma realidade 
das instituições hospitalares e o aproveitamento dos recursos que são escassos. 
Diversos autores – como Ching (2001), Martins (2002), Falk (2001) – concor-
dam que o método que traz mais vantagens às empresas hospitalares é o ABC, pois 
se torna necessário que as informações de custos sejam cada vez mais completas 
e confiáveis para que a tomada de decisão seja acertada. A geração dessas infor-
mações deve permear toda a organização e proporcionar melhoria nos processos.
Apesar de mais complexo em sua implantação e que a maioria das organiza-
ções hospitalares não estão administrativamente preparadas para sua implanta-
ção, o método gera as informações com maior precisão e proporciona benefícios 
a essas empresas, todavia, quando se faz um levantamento da utilização e manu-
tenção desses métodos em hospitais, se percebe que é, ainda, uma parcela muito 
pequena dos hospitais que o utilizam (ROCHA, 2004).
As dificuldades em se implantar um sistema de custos hospitalar se asseme-
lha a outras instituições, são os mesmos problemas, com algumas especificida-
des baseadas no ramo de negócio. As barreiras existem, mas são todas possíveis 
de serem resolvidas se realmente houver interesse da organização e um coorde-
nador do projeto dinâmico e experiente que saiba integrar todos e respeitar seus 
medos e dificuldades. Um planejamento realizado com a participação de todos 
tornará a implementação mais tranquila.
1 Os custos e as despesas podem ser classificados em fixas e va-
riadas, diretas e indiretas. Com base no exposto, associe os itens, 
utilizando o código a seguir: 
I- Custo variável.
II- Custo fixo.
III- Despesa fixa.
IV- Despesa variável.
( ) Total constante em relação ao volume produzido.
( ) Total constante em relação ao volume vendas.
( ) Total variável em relação ao volume produzido.
( ) Total variável em relação ao volume vendas.
38
 Auditoria de custos em saúde
Assinale a alternativa que apresenta a sequência CORRETA:
a) ( ) II - I - III - IV.
b) ( ) I - II - III - IV.
c) ( ) II - III - I - IV.
d) ( ) II - IV - III - I.
5 ALGUMAS CONSIDERAÇÕES
Aluno, neste capítulo, foi possível relembrar os conceitos, conhecer a impor-
tância da contabilidade de custos para a tomada de decisões, entender a classifi-
cação dos custos e como é importante que a alocação dos custos seja cada vez 
mais precisa e sem desperdícios. 
Compreendemos que a contabilidade de custos, no Brasil, teve alguns entraves, 
um deles foi a inflação que era elevada e inconstante. Sendo assim, a contabilidade 
de custos se resumia em aumentar a produção para obter lucro, porém, esse tipo 
de estratégia está ultrapassada, aprendemos que, para aumentar a lucratividade, é 
necessário uma alocação de custos eficiente, buscando minimizar os desperdícios. 
Também vimos que a contabilidade de custos efetivamente se inicia no Brasil, 
devido às legislações que passaram a exigir uma forma de otimizar os recursos ou 
mesmo ser mais transparente nos gastos no serviço público. As instituições priva-
das passaram a realizar essa apuração de custos, pois as auditorias exigiram e 
isso passou a ser prioridade. Dessa forma, parece que as empresas fazem essa 
mensuração por obrigação, num período até foi, mas depois se observou que seria 
uma forma precisa de dizer por quanto sai o produto ou serviço, e como fazer para 
melhor o lucro, reduzir desperdícios e, por fim, ter controle das contas do negócio.
Na saúde, não é diferente, pois existe uma máxima que diz: “saúde não tem 
preço, mas tem custo”, devemos lembrar que, atender mais e melhor, não quer di-
zer os fins justificam os meios, precisamos ter cuidado com o que é gasto sim, pois 
sabemos que os recursos são escassos, a população cada vez mais cresce e a es-
timativa de vida do brasileiro aumento, isso quer dizer que teremos mais gente pre-
cisando de atendimento, nem que seja preventivo, mas tudo isso requer recursos. 
O Sistema Único de Saúde (SUS) veio para proporcionar saúde para todos, 
mas, para isso, é necessário uma alocação consciente desses recursos, então, a 
Lei n° 8080/90, na Seção I, art. 15, inciso V, diz que a necessidade de “elabora-
ção de normas técnicas e estabelecimento de padrões de qualidade e parâmetros 
39
Indrodução à Contabilidade de Custos em SaúdeIndrodução à Contabilidade de Custos em Saúde Capítulo 1 
de custos que caracterizam a assistência à saúde”, mesmo porque como é um 
sistema público e tem a regra de ouro para alocação de recursos, aautoridade 
máxima do executivo precisa saber como foi gasto este dinheiro e o povo também 
exige está transparência. 
Para compreendermos melhor o universo da contabilidade de custos, conhe-
cemos alguns conceitos como: gasto, custo, despesa, investimento, perda, custo 
de oportunidade, efeitos econômicos, depreciação, amortização e exaustão. To-
davia, o essencial é compreender a diferença entre custo e despesa, pois muitos 
confundem e isso gera erros de alocação. 
Agora chegou a hora de relembramos a classificação dos custos e despesas, 
uma vez que já sabemos que tudo é gasto, e que tanto para custo, quanto para 
despesa, é imprescindível que sejam classificados em direto e indireto, fixo e vari-
ável, semifixo e semivariável. 
Temos que levar em conta que, quando sabemos exatamente o que é custo 
direto e indireto, teremos um valor fidedigno mais preciso, com baixa margem de 
erro que influencia a tomada de decisões e gera lucro para a instituição, isso sim 
é lucro. Não é porque estamos falando de custos em saúde que não devemos 
falar em lucratividade... e aqui não estamos nos referindo somente aos planos 
de saúde privados, mas também no setor público, pois a redução do desperdício, 
consequentemente, acarreta recursos para outras áreas. 
Outro ponto interessante que vimos foi que o setor de saúde gastou, de acordo 
com OCDE (2021), 8% do seu PIB, isso não aconteceu devido à pandemia, pois 
podemos ver no gráfico dos últimos 20 anos que o valor é equiparado ao de anos 
anteriores à pandemia. Agora, com os dados de uma apuração de custos minucio-
sa, com critérios sérios, podemos obter esse tipo de informação clara e acessível. 
A análise de custos, na visão geral, proporciona ao gestor de saúde a pos-
sibilidade de traçar metas, planejar programas, por exemplo, de vacinação, pro-
moção da saúde, saúde do homem, saúde da mulher, entender melhor seu públi-
co-alvo. Por isso, precisamos analisar as curvas de aumento de demanda, para 
definir as prioridades, sazonalidade, entre outras decisões. 
O gestor de saúde não pode tomar decisões precipitadas, voltadas para o que 
acha que deve ser, pois não apenas está envolvido a lucratividade da instituição, 
como também o bem-estar e a vida dos envolvidos nesta prestação de serviço. 
Imagine a seguinte situação: o paciente adentra na instituição hospitalar 
com uma dor de cabeça – sintoma comum de várias doenças – mas, na anam-
nese, descobre-se que se trata de algo mais complexo e é preciso realizar ou-
40
 Auditoria de custos em saúde
tros procedimentos. Então, o custo desse paciente será maior e o gestor deverá 
compreender que ali existe uma vida que precisa daquele atendimento, mesmo 
com os gastos aumentando. Numa instituição que faz essa apuração dos custos 
bem-feita, com bastantes critérios, teremos margem em recursos para realizar os 
procedimentos necessários e proporcionar ao paciente uma experiência, em um 
momento tão difícil, bem mais satisfatória. 
Por fim, conhecemos mais e melhor os métodos de custeio, os mais adequa-
dos e mais usados no ambiente de saúde, seus desafios, dificuldades e neces-
sidades. Cada método de custeio nos proporciona uma visão diferente, também 
devido à complexidade do setor saúde deveríamos nos deter com um sistema de 
custeio que expressasse a realidade dos custos na saúde, a fim de atendermos 
ao público com excelência. 
Assim, podemos aprender e buscar aplicar melhor o aprendizado. Até o pró-
ximo capítulo que nos levará ao universo da auditoria de custos em saúde, lá 
aprenderemos os principais conceitos, os tipos de auditoria e a gestão do fatura-
mento em saúde e sua auditoria. 
REFERÊNCIAS
ABBAS, K. Gestão de custos em organizações hospitalares. 2001. 
[Dissertação] - Programa de Pós-Graduação em Engenharia de Produção. 
Centro Tecnológico - Universidade Federal de Santa Catarina. 2001. Disponível 
em: https://bit.ly/3T0aHB8. Acesso em: 20 de fev de 2022. 
BEULKE, R.; BERTÓ, D. J. Gestão de custos e resultado na saúde: hospitais, 
clínicas, laboratórios e congêneres. São Paulo: Editora Saraiva, 2000.
BRASIL. Lei complementar nº 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece 
normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal 
e dá outras providências. Presidência da República Casa Civil Subchefia para 
Assuntos Jurídicos. Brasília, DF. 2000. Disponível em: https://bit.ly/3STSAgm. 
Acesso em: 12 fev. 2022. 
BRASIL. Ministério da Saúde. Introdução à Gestão de Custos em Saúde / 
Ministério da Saúde, Organização Pan-Americana da Saúde. Brasília: Editora 
do Ministério da Saúde, 2013.
41
Indrodução à Contabilidade de Custos em SaúdeIndrodução à Contabilidade de Custos em Saúde Capítulo 1 
BRASIL. Instrução Normativa SRF nº 162, de 31 de dezembro de 1999. Fixa prazo 
de vida útil e taxa de depreciação dos bens que relaciona. Brasília, DF: Receita Federal 
do Brasil, 1999. Disponível em: https://bit.ly/3UbwdUA. Acesso em: 5 fev. 2022. 
BRASIL. Lei nº 8.080, de 19 de setembro de 1990. Dispõe sobre as 
condições para a promoção, proteção e recuperação da saúde, a organização 
e o funcionamento dos serviços correspondentes e dá outras providências. 
Presidência da República Casa Civil Subchefia para Assuntos Jurídicos. Brasília, 
DF.1990. Disponível em: https://bit.ly/3sRDX2t. Acesso em: 12 fev. 2022.
BRASIL. Lei no 4.320, de 17 de março de 1964. Estatui Normas Gerais de 
Direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços 
da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. Presidência da 
República Casa Civil Subchefia para Assuntos Jurídicos. Brasília, DF. 1964. 
Disponível em: https://bit.ly/3TW7ILo. Acesso em: 12 fev. 2022. 
CHING, H. Y. Manual de Custos de Instituições de Saúde: sistemas tradicionais 
de custos e sistema baseado em atividades (ABC). São Paulo: Atlas, 2001.
CAMARGOS, M. A. de; GONÇALVES, M. A. Sistemas de acumulação de 
custos, métodos de custeio, critérios de atribuição de custos e tipos de custo: 
uma diferenciação didático-teórica para o ensino da disciplina Contabilidade 
de Custos. Revista ANGRAD, Rio de Janeiro, v. 6, n. 1, p. 97-118, 2005.
CREPALDI, S. A. Curso Básico de Contabilidade: resumo da teoria, atendendo 
às novas demandas da gestão empresarial, exercícios e questões com 
respostas. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2013.
CREPALDI, S. A. Contabilidade Gerencial: teoria e prática. São Paulo: Atlas, 2011.
COURA, B. Gestão de custos em saúde. Rio de Janeiro: Editora, 2009.
FACHIN, O. Fundamentos da metodologia. São Paulo: Atlas, 1993.
FALK, J. A. Gestão de custos para hospitais: conceitos, metodologias e 
aplicações. São Paulo: Atlas, 2001.
GOYEN, M.; DEBATIN J. Healthcare costs for new technologies. European 
Journal Of Nuclear Medicine & Molecular Imaging, v. 36, p. 139-143, 2009.
42
 Auditoria de custos em saúde
KAPLAN, R. S.; COOPER, R. Custo e desempenho: administre seus custos para 
ser mais competitivo. Tradução de O. P. Traduções. São Paulo: Futura, 1998.
KHOURY, C. Y.; ANCELEVICZ, J. Controvérsias acerca do sistema de custos 
ABC. RAE – Revista de Administraão de Empresas, v. 40, n. 1, 2000. 
Disponível em: https://bit.ly/3gVIEpb. Acesso em: 20 fev. 2022. 
KOLIVER, OLIVIO. Contabilidade de Custos. ed. Juruá: Paraná, 2008.
IUDÍCIBUS, Sérgio de. Teoria da contabilidade. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2015.
MARTINS, E. Contabilidade de Custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
MARTINS, E. Contabilidade de custos. 6. ed São Paulo: Atlas, 1998.
OECD. Estudos da OCDE sobre os Sistemas de Saúde: Brasil 2021. Paris: 
OECD Publishing, 2021. 
OLIVEIRA, L. M. de; NAGATSUKA, D. A. S. Introdução à Contabilidade. São 
Paulo: Futura, 2000. p. 19-20. 
PADOVEZE, C. L. Manual de Contabilidade Básica. 8 ed. São Paulo: Atlas, 
2012. p. 3-6.
PADOVEZE, C. L. Controladoria Estratégica e Operacional. São Paulo. 
Thomson, 2003.
PATTIO, M. L. P. O impacto do sistema ABC no controle organizacional 
da Casa de Saúde Santa Maria. 95 f. Dissertação (Mestrado) – Programa dePós-graduação em Engenharia de Produção, Universidade Federal de Santa 
Catarina, Florianópolis, 2001. 
ROCHA, V. L. da. Dificuldades na Implantação de Sistemas de Custeio Em 
Instituições Hospitalares: Estudo de Caso em um Hospital de Florianópolis. 
2004. Disponível em: https://bit.ly/3zzYPPu. Acesso em: 25 mar. 2022. 
SÁ, A. L. de. Teoria da Contabilidade. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2010, p. 21-59.
SANTOS, M. A. dos. Contabilidade de custos. Salvador: UFBA, Faculdade de 
Ciências Contábeis; Superintendência de Educação a Distância, 2018. 
43
Indrodução à Contabilidade de Custos em SaúdeIndrodução à Contabilidade de Custos em Saúde Capítulo 1 
SILVA, E. M.; MOTA, M. B. Evolução Histórica da Contabilidade e dos Sistemas 
de Gestão de Custos. In: CONGRESO DEL INSTITUTO INTERNACIONAL DE 
COSTOS, 8., 2003, Punta Del Este, Anais [...] Uruguai, 2003.
VIANA, M. L. Uma reflexão sobre a contribuição informacional dos 
custeios: absorção, variável e ABC. In: CONGRESO DEL INSTITUTO 
INTERNACIONAL DE COSTOS, 7., 2001, Anais [...] Leon, 2001. 
VIEIRA, M. G. O controle dos Custos nas instituições hospitalares. Revista do 
Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul, Porto Alegre, n. 145, 
p. 46-47, 2011. Disponível em: https://bit.ly/3DSds2Y. Acesso em: 25 de mar. 2022.
44
 Auditoria de custos em saúde
CAPÍTULO 2
Auditoria de Custos em Saúde
A partir da perspectiva do saber fazer, neste capítulo você terá os seguintes 
objetivos de aprendizagem:
� Identificar os princípios básicos adotados para uma auditoria em saúde.
� Conhecer os tipos de auditoria mais realizados na saúde. 
� Desenvolver um senso crítico acerca da gestão do faturamento das contas hos-
pitalares.
� Mostrar como a gestão do faturamento é capaz de minimizar os custos em saú-
de mitigando seus riscos.
46
 Auditoria de custos em saúde
47
Auditoria de Custos em SaúdeAuditoria de Custos em Saúde Capítulo 2 
1 CONTEXTUALIZAÇÃO
No mercado cada vez mais competitivo, destacam-se as empresas que utilizam 
padrões de qualidade nos seus processos e conseguem fazer mais com menos, as 
instituições de saúde passam por um processo bem crítico. Devido à pandemia da 
COVID-19, precisaram se adaptar e otimizar o uso dos recursos, em tempos de pan-
demia, atender bem é primordial para combater a doença e diminuir o contágio. 
Dessa forma, a auditoria em saúde deve buscar as falhas, as não conformi-
dades e, por fim, ratificar boas práticas para que sirvam de modelo no Sistema 
Único de Saúde (SUS) e copiado por outras unidades e, até mesmo, por outros 
países. Um exemplo de boa prática é o Elmo (Capacete de respiração Assistida), 
ele foi capaz de reduzir em 60% as internações em UTI com uso de respirador. O 
custo de um dia de UTI é altíssimo, sem contar na qualidade de vida do paciente, 
mas não estamos nos referindo apenas na diminuição de custos, uma empresa 
que conhece bem seus ativos e sabe exatamente o que fazer para melhorar seus 
processos só tem a ganhar. Sendo assim, podemos dizer que a auditoria em saú-
de é uma excelente ferramenta de gestão, monitorando e avaliando a prestação 
de serviço e proporcionando bem-estar ao paciente. 
Neste capítulo, estudaremos a auditoria nas organizações, a classificação 
em tipos de auditoria, quais as formas de abordagem mais adequadas, o tipo de 
execução etc. 
Conheceremos os princípios básicos de auditoria e suas terminologias, a for-
ma de preparação e o escopo de uma auditoria e quais os critérios para escolha 
da auditoria, quanto ao propósito, objetivo, quais as suas fases e a conduta do 
profissional auditor. 
Vamos lá! Bons estudos.
48
 Auditoria de custos em saúde
2 PRINCÍPIOS BÁSICOS DE 
AUDITORIA EM SAÚDE
FIGURA 1 – UNIDADE HOSPITALAR
FONTE: <https://bit.ly/3fqGOw0>. Acesso em: 10 ago. 2022.
Cada vez mais, as empresas necessitam de controles, a globalização e a 
dinâmica que estão inseridas fazem com que essa preocupação seja latente.
A auditoria é um ramo amplo e muito necessário, já no Egito antigo era utili-
zada como forma de controle, devido à alta carga tributária ficava humanamente 
impossível controlar os gastos e a receita naquela época. 
A auditoria teve início na Inglaterra, por volta do século XIV, ano de 1314, no 
qual o governo utilizava o exame periódico e sistemático das contas públicas.
Ainda que existam evidências de atividade de auditoria no Brasil, ligada às 
finanças públicas, durante o período colonial, o primeiro parecer relacionado à 
auditoria independente emitido por empresa ocorreu no ano de 1902, de acordo 
com Ricardino e Carvalho (2004). 
A primeira empresa de auditoria a se instalar no Brasil, de acordo com o Conselho 
Federal de Contabilidade (CFC, 2012), foi a Deloitte Touche Tohmatsu, na cidade do 
Rio de Janeiro, no ano de 1911. Depois, em 1915, a Price Waterhouse & Peat Marwick.
O Decreto/Lei nº 2.627/40 disserta sobre a regulamentação das sociedades 
anônimas e formaliza a figura do perito contador, que só seria chamado de auditor 
após 1945, esse profissional deveria ser legalmente habilitado e comportaria inú-
meras responsabilidades, entre elas: avaliar o capital social, assistir o exame dos 
livros e balanços contábeis (BRASIL, 1940).
49
Auditoria de Custos em SaúdeAuditoria de Custos em Saúde Capítulo 2 
Oswaldo Cruz foi nomeado Diretor-Geral de Saúde Pública, cargo 
que corresponde atualmente ao de Ministro da Saúde. Utilizando 
o Instituto Soroterápico Federal como base de apoio técnico-cien-
tífico, deflagrou suas memoráveis campanhas de saneamento. 
Seu primeiro adversário: a febre amarela, que angariara para 
o Rio a reputação de Túmulo dos Estrangeiros e que matou de 
1897 a 1906, quatro mil imigrantes.
 FONTE: https://bit.ly/3gYK4PK. Acesso em: 10 ago. 2022.
O marco da saúde no Brasil aconteceu na 8ª Conferência Nacional da Saú-
de, realizada em março de 1986, considerada um marco histórico da saúde pú-
blica no Brasil, consagra os princípios preconizados pelo Movimento da Reforma 
Sanitária. Em 1987, o SUDS (Sistema Unificado Descentralizado de Saúde) foi 
implementado. Em 1988, na nova Constituição Federal (CF), o capítulo dedicado 
à saúde retrata o resultado de todo o processo desenvolvido ao longo dessas 
duas décadas, criando o Sistema Único de Saúde (SUS) e determinando que “a 
saúde é direito de todos e dever do Estado” art. 196 (BRASIL, 1988). 
A Lei nº 8.080, promulgada em 1990, operacionaliza as disposições constitu-
cionais, definindo as atribuições do SUS (Sistema Único de Saúde) em seus três 
níveis de governo (Municipal, Estadual e Federal), além de outras obrigações, 
podemos citar o art. 200, inciso III “ordenar a formação de recursos humanos na 
área de saúde” (BRASIL, 1990).
Todavia, nem tudo foram “somente flores”, com a saúde para todos houve 
vários entraves. Um deles era o financiamento do sistema, bem como o clientelis-
mo, a situação demográfica bem típica do Brasil com o seu clima variado e grande 
extensão territorial. 
Diante dos fatos, viu-se a necessidade de um sistema de informações que 
permitisse ao Estado exercer o papel regulatório, desenhando estratégias para 
superar o desafio da transformação a ser realizada, e uma delas diz respeito ao 
gerenciamento do setor da saúde, o qual teve que se adaptar a um mercado que 
vem se tornando cada vez mais competitivo e às necessidades de um país em 
transformação.
50
 Auditoria de custos em saúde
Diante dessa nova realidade do sistema de saúde, a figura do auditor ganhou 
papel relevante, como agente de promoção da qualidade da assistência por meio 
de padrões previamente definidos, atuando em programas de educação perma-
nente, bem como em ações de diagnóstico de desempenho de seus processos, 
incluindo as atividades de cuidado direto ao paciente e aquelas de natureza admi-
nistrativa, em constante evolução. 
A auditoria em saúde é a avaliação sistemática da qualidade da assistência 
ao pacienterealizada através da análise dos prontuários e verificação da compa-
tibilidade entre procedimentos realizados e os itens que compõem a conta hospi-
talar cobrada, garantido um pagamento justo mediante cobrança adequada (SOU-
ZA; FONSECA, 2005).
Assim, as finalidades da auditoria consistem em: 
• Aferir a observância dos padrões estabelecidos de qualidade, quantida-
de, custos e gastos da atenção à saúde. 
• Avaliar os elementos componentes dos processos da instituição, servi-
ço ou sistema auditado, objetivando a melhoria dos procedimentos por 
meio da detecção de desvios dos padrões estabelecidos.
• Conferir a qualidade, a propriedade e a efetividade dos serviços de saú-
de prestados à população.
• Produzir informações para subsidiar o planejamento das ações que con-
tribuam para o aperfeiçoamento seja do Sistema Público de Saúde ou 
do privado. 
As áreas de atuação da auditoria em saúde incluem:
• Estabelecimentos de Saúde: Serviços de Saúde e Unidades Prestadoras 
de Serviços de Saúde sob Gestão Estadual e eventualmente sob Gestão 
Municipal (Auditoria de Gestão) Secretarias Municipais de Saúde.
• Procedimentos administrativos operacionais.
Os princípios básicos da execução de uma auditoria deverão obedecer aos 
seguintes princípios:
• Planejamento e preparação da auditoria ou pré-auditoria.
• Condução da auditoria e avaliação dos resultados.
• Princípios relativos à coordenação dos trabalhos.
• Princípios relativos à obtenção de evidências.
• Princípios relativos a impropriedades e irregularidades.
• Elaboração do relatório de auditoria.
51
Auditoria de Custos em SaúdeAuditoria de Custos em Saúde Capítulo 2 
No Brasil, o surgimento da necessidade de auditar se deu mais 
significativamente no final da Segunda Guerra Mundial, quando 
começou com a entrada de filiais multinacionais da América do 
Norte e da Europa no Brasil, impulsionando a vinda de escritórios 
de auditoria destes países, contribuindo para a especialização 
nesta área (OLIVEIRA, 2001).
1 Sabemos que a auditoria é um ramo amplo e muito necessário, 
mesmo tendo registros na idade média só veio fazer parte do nos-
so dia a dia, no Brasil, no século XX, e quando nos referimos à au-
ditoria de saúde é que percebemos que estamos lidando com algo 
ainda novo e cheio de desafios. Diante do que apreendeu neste 
primeiro tópico, comente acerca do relevante papel da auditoria ao 
longo da reforma sanitária e na atualidade.
3 TIPOS DE AUDITORIA EM SAÚDE
FIGURA 2 – AUDITORIA MÉDICA E DE ENFERMAGEM
FONTE: <https://bit.ly/3TOjirT>. Acesso em: 10 ago. 2022.
52
 Auditoria de custos em saúde
A auditoria, na Saúde Suplementar, tem objetivo de dar suporte técnico aos ges-
tores para elaboração de pacotes, pareceres de tabelas de taxas e diárias hospitala-
res, emissão de pareceres técnicos de procedimentos e visitas na rede credenciada, 
promovendo correções e buscando aperfeiçoamento do atendimento médico-hospita-
lar ou ambulatorial da sua rede de prestadores de serviços (PEREIRA, 2010).
Então, em 28 de junho de 2011, foi publicado o Decreto nº 7508/11, o qual 
regulamenta a Lei nº 8.080/90, a fim de dispor sobre a organização do SUS, o pla-
nejamento da saúde, e a assistência à saúde através da articulação interfederativa.
O Decreto n° 7508/11 define o papel do Sistema Nacional de Auditoria (SNA) 
e suas competências de controle interno, promovendo a revisão do Decreto n° 
1651/1995 e fortalecendo seu papel. 
O Decreto efetiva o Sistema Nacional de Auditoria do SUS, dispondo sobre a 
sua organização: o planejamento da saúde, a assistência à saúde e a articulação 
dos estados e municípios.
Ainda é necessário ser feito muita coisa para que tenhamos uma saúde de 
qualidade e igualitária. A seguir, conheceremos outros conceitos em auditoria que 
serão bem úteis para nós, futuros auditores.
A auditoria pode ser:
• Regular ou Ordinária: realizada em caráter de rotina, é periódica, sis-
temática e previamente programada, com vistas à análise e verificação 
das fases específicas de uma atividade, ação ou serviço.
• Especial ou Extraordinária: realizada para atender a apuração de de-
núncias, indícios, irregularidades ou por determinação do Secretário de 
Estado da Saúde e outras autoridades competentes para verificação de 
atividade específica.
Quanto ao tipo, podemos classificar em:
• Auditoria Analítica: conjunto de procedimentos especializados que con-
sistem na análise de relatórios, processos e documentos visando avaliar 
se os serviços ou sistemas de saúde atendem as normas e padrões pre-
viamente definidos.
• Auditoria Operativa: consiste na verificação de processos e documentos 
comparados aos requisitos legais/normativos que regulamentam o SUS 
e atividades relativas à área de saúde através do exame direto dos fa-
tos, documentos e situações.
53
Auditoria de Custos em SaúdeAuditoria de Custos em Saúde Capítulo 2 
• Auditoria de Gestão: conjunto de atividades que abrangem áreas de 
controle, fiscalização orçamentária, financeira e contábil, avaliação téc-
nica da atenção à saúde, avaliação de resultados e comprovação de 
qualidade, desempenhadas junto aos gestores do SUS, conforme requi-
sitos mínimos estabelecidos pela legislação vigente.
• Auditoria Contábil: pode ser definida como o levantamento, o estudo e a 
avaliação sistemática de transações, procedimentos, rotinas e demons-
trações contábeis de uma entidade, com o objetivo de fornecer a seus 
usuários uma opinião imparcial e fundamentada em normas e princípios 
sobre sua adequação. 
A auditoria no Sistema Único de Saúde (SUS) tem como conceito mais 
abrangente os aspectos de avaliação de cumprimento de metas previstas em pla-
nos de saúde e/ou de trabalho, de apuração de resultados, de comprovação de 
qualidade, que precisam ser levados em consideração para o cumprimento das 
atividades de controle financeiro, contábil e patrimonial nas instituições convenia-
das e gestores do SUS.
A auditoria pode ter as seguintes abordagens:
• Auditoria Horizontal: é uma auditoria com tema específico, muito realiza-
da em várias instituições e ou serviços, paralelamente, a fim de abran-
ger toda a matéria. 
• Auditoria Orientada: esta é focada em uma atividade específica (qual-
quer) ou atividades que possuam fortes indícios de erros e fraudes.
Uma auditoria para chamar de sua de acordo com o órgão fiscalizador:
• Auditoria Interna: esta é realizada por uma divisão interno que, por sua 
vez, é responsável pela verificação e avaliação dos sistemas e procedi-
mentos internos de uma entidade. Tem como objetivo reduzir a exequibi-
lidade de fraudes, erros, práticas ineficientes ou ineficazes. Esse serviço 
deve ser independente e prestar contas diretamente à classe executiva 
da corporação. 
• Auditoria Externa: é a realizada por uma empresa externa e forma in-
dependente da entidade auditada, a qual está sendo fiscalizada, com o 
objetivo de emitir um parecer sobre a gestão de recursos da entidade, 
sua situação financeira, a legalidade e regularidade de suas operações. 
• Auditoria Articulada: trabalho conjunto de auditorias internas e externas, 
devido à superposição de responsabilidades dos órgãos fiscalizadores, 
caracterizado pelo uso comum de recursos e comunicação recíproca 
dos resultados.
54
 Auditoria de custos em saúde
Uma das principais diferenças entre as auditorias interna e externa é a finalidade 
do trabalho. O auditor independente deve descrever os principais problemas orga-
nizacionais constatados no curso do seu trabalho e emitir recomendações sempre 
que necessário. Já na auditoria interna, o objetivo é a elaboração de um relatório 
que comunique os trabalhos realizados, as conclusões obtidas e as recomendações 
e providências a serem tomadas, devendo ser subordinada apenas ao mais alto nível 
da administração, já o auditor externo ou independente não é subordinado à adminis-
tração, pois deve emitir uma opinião sobre o que está sendo auditado. 
De acordo com InstruçãoNormativa SFCI n° 01, as auditorias serão executa-
das das seguintes formas:
I. Direta – trata-se das atividades de auditoria executadas 
diretamente por servidores em exercício nos órgãos e uni-
dades do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo 
Federal, sendo subdividas em: 
a) centralizada – executada exclusivamente por servidores 
em exercício nos Órgão Central ou setoriais do Sistema de 
Controle Interno do Poder Executivo Federal.
b) descentralizada – executada exclusivamente por servidores 
em exercício nas unidades regionais ou setoriais do Siste-
ma de Controle Interno do Poder Executivo Federal.
c) integrada – executada conjuntamente por servidores em 
exercício nos Órgãos Central, setoriais, unidades regionais 
e/ou setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder Exe-
cutivo Federal.
II. Indireta – tratam-se das atividades de auditoria executadas 
com a participação de servidores não lotados nos órgãos e 
unidades do Sistema de Controle Interno do Poder Execu-
tivo Federal, que desempenham atividades de auditoria em 
quaisquer instituições da Administração Pública Federal ou 
entidade privada. 
a) compartilhada – coordenada pelo Sistema de Controle In-
terno do Poder Executivo Federal com o auxílio de órgãos/
instituições públicas ou privada.
b) terceirizada – executada por instituições privadas, ou seja, 
pelas denominadas empresas de auditoria externa. 
III. Simplificada – trata-se das atividades de auditoria realiza-
das, por servidores em exercício nos Órgãos Central, seto-
riais, unidades regionais ou setoriais do Sistema de Controle 
Interno do Poder Executivo Federal, sobre informações obti-
das por meio de exame de processos e por meio eletrônico, 
específico das unidades ou entidades federais, cujo custo-
-benefício não justifica o deslocamento de uma equipe para 
o órgão. Essa forma de execução de auditoria pressupõe a 
utilização de indicadores de desempenho que fundamentam 
a opinião do agente executor das ações de controle.
55
Auditoria de Custos em SaúdeAuditoria de Custos em Saúde Capítulo 2 
Quanto à área envolvida, podemos destacar:
• Auditoria de programas de governo: acompanhamento, exame e avalia-
ção da execução de programas e projetos governamentais. Auditoria do 
planejamento estratégico – verifica se os principais objetivos da entida-
de são atingidos e se as políticas e estratégias são respeitadas. 
• Auditoria Administrativa: engloba o plano da organização, seus procedi-
mentos, diretrizes e documentos de suporte à tomada de decisão. 
• Auditoria Contábil: é relativa à fidedignidade das contas da instituição. 
Essa auditoria, consequentemente, tem como finalidade fornecer algu-
ma garantia de que as operações e o acesso aos ativos se efetuem de 
acordo com as devidas autorizações.
• Auditoria Financeira: conhecida também como auditoria das contas. 
Consiste na análise das contas, da situação financeira, da legalidade e 
regularidade das operações e aspectos contábeis, financeiros, orçamen-
tários e patrimoniais, verificando se todas as operações foram correta-
mente autorizadas, liquidadas, ordenadas, pagas e registradas.
• Auditoria de legalidade: conhecida como auditoria de conformidade. 
Consiste na análise da legalidade e regularidade das atividades, fun-
ções, operações ou gestão de recursos, verificando se estão em confor-
midade com a legislação em vigor. 
• Auditoria Operacional: incide em todos os níveis de gestão, nas fases 
de programação, execução e supervisão, sob a ótica da economia, efi-
ciência e eficácia. Analisa também a execução das decisões tomadas e 
aprecia até que ponto os resultados pretendidos foram atingidos. 
• Auditoria da Tecnologia da Informação ou de Sistemas: tipo de audito-
ria essencialmente operacional, por meio da qual os auditores analisam 
os sistemas de informação, o ambiente computacional, a segurança das 
informações e o controle interno da entidade fiscalizada, a fim de identi-
ficar seus pontos fortes e minimizar as deficiências.
 Com base nas diferenças entre a auditoria interna e externa, assi-
nale a alternativa CORRETA:
a) ( ) O grau de autonomia do auditor interno é maior que o do au-
ditor externo independente, em virtude de se reportar direta-
mente à controladoria da entidade.
b) ( ) O auditor externo executa as auditorias operacional e contábil 
e o auditor interno, apenas a contábil.
56
 Auditoria de custos em saúde
c) ( ) O auditor externo é responsável pelo exame e avaliação do 
controle interno da entidade, cabendo ao auditor interno ape-
nas implementar as modificações julgadas necessárias pelo 
auditor externo para o seu correto funcionamento.
d) ( ) Regra geral, os relatórios do auditor interno são de uso exclu-
sivo da administração da entidade, enquanto os elaborados 
pelo auditor independente são destinados também aos usuá-
rios externos da informação contábil.
3.1 PREPARANDO UMA AUDITORIA
FIGURA 3 – ARRUMAR O OBJETO A SER AUDITADO
FONTE: <https://bit.ly/3zz0c0X>. Acesso em: 10 ago. 2022.
Para se iniciar uma auditoria, faz-se necessário alinhar os objetivos globais 
do ativo que se deseja auditar, aos objetivos do programa de auditoria, bem como 
o escopo de abrangência e os seus critérios.
Objetivos: determinar a extensão da conformidade dos documentos da orga-
nização contra os critérios de auditoria; avaliar a capacidade da documentação da 
organização de garantir conformidade com requisitos legais, contratuais e regula-
mentares; determinar a eficácia da documentação da organização em atender os 
objetivos especificados; identificar as possíveis melhorias da documentação. 
O escopo de uma auditoria está relacionado à descrição da extensão e limi-
tes da auditoria em termos de localização física, unidades organizacionais, ativi-
dades, processos, ativos de informação, avaliações de risco, podendo ser: 
57
Auditoria de Custos em SaúdeAuditoria de Custos em Saúde Capítulo 2 
FIGURA 4 – EXEMPLOS DE CRITÉRIOS DE AUDITORIA
FONTE: Ministério da Saúde (2017)
• Auditoria completa: todas as funções e atividades pertinentes ao siste-
ma da qualidade.
• Auditoria parcial: determinada função, área, linha de produto ou ativi-
dade de interesse.
• Auditoria de acompanhamento: verifica a implantação e eficácia de 
ações corretivas previamente acordadas.
Os critérios da auditoria são normas de referência, requisitos, legislação, re-
gulamentos, especificações, procedimentos internos, dentre outros, que são usa-
dos como referência para realizar a auditoria, são eles padrões contra os quais 
as evidências encontradas são comparadas para que se verifique se a atividade, 
o produto ou o processo auditado esteja conforme ou não.
Natureza Critério Fonte
Conformidade
Para a comercialização e a dispensação dos 
medicamentos e/ou correlatos no âmbito do 
PFPB (requer-se] apresentação de prescrição 
médica (...) com as seguintes informações: 
número de inscrição do médico no CRM, assi-
natura e carimbo médico e endereço do esta-
belecimento de saúde.
Portaria MS 971/12, art. 23.
Desempenho
Alcançar, em pelo menos 70% dos municípios, 
as coberturas vacinais (CV) adequadas do 
Calendário Básico de Vacinação da Criança
Caderno de Diretrizes, Objetivos, 
Metas e Indicadores 2013-2015, 
Ministério da Saúde
Alguns atributos são inerentes a profissão de auditor, dentre eles podemos 
destacar: capacidade de decisão, ser rígido e autoconfiante, ético, educado, ins-
truído, versátil, mente aberta, diplomático, perceptivo e observador, estar sempre 
em conformidade com os requisitos da organização, participar na confecção da 
agenda da auditoria, bem como conduzi-la de forma adequada, registrar e relatar 
as constatações, manter a independência e confidencialidade, e manter os regis-
tros de auditoria.
Cada auditoria tem que identificar o seu propósito e assim definir se será:
• Auditoria de adequação: analisa a adequação do programa de qualidade 
através da documentação (política/procedimentos).
• Auditoriade conformidade: analisa a documentação e sua efetividade 
nos locais de uso (implementação). 
58
 Auditoria de custos em saúde
A terminologia de auditoria é para que possamos compreender melhor o 
ramo de auditoria, alguns conceitos devem ser considerados como gerais, utili-
zados, normalmente, durante um processo de auditoria, independentemente de 
sua classificação. Conceitos como campo, âmbito e natureza são básicos para 
qualquer tipo de auditoria.
• Auditoria: processo sistemático, documentado e independente, 
para obter evidência da auditoria e avaliá-la objetivamente para de-
terminar a extensão na qual os critérios de auditoria são atendidos.
• Evidência da auditoria: registros, apresentação de fatos ou outras 
informações, pertinentes aos critérios de auditoria e verificáveis. 
• Sistema de gestão da qualidade: sistema de gestão para dirigir 
e controlar uma organização, no que diz respeito à qualidade.
• Gestão da qualidade: atividades coordenadas para dirigir e con-
trolar uma organização, no que diz respeito à qualidade.
• Melhoria contínua: atividade recorrente para aumentar a capa-
cidade de atender requisitos.
• Conformidade: atendimento a um requisito.
• Não conformidade: não atendimento a um requisito.
• Ação corretiva: ação para eliminar a causa de uma não confor-
midade identificada ou outra situação indesejável. 
• Ação preventiva: ação para eliminar a causa de um potencial 
não conformidade ou outra situação potencialmente indesejável.
• Registro: documentos que apresenta resultados obtidos ou for-
nece evidências de atividades realizadas.
• Evidência objetiva: dados que apoiam a existência ou a veraci-
dade de alguma coisa.
• Eficácia: extensão na qual as atividades planejadas são realiza-
das e os resultados planejados, alcançados.
• Eficiência: relação entre o resultado alcançado e os recursos 
usados.
• Auditor: pessoa com competência para realizar uma auditoria.
• Auditado: organização que está sendo auditada.
• Auditor líder: pessoa designada para gerenciar uma auditoria.
• Deve: sempre que tivermos, na norma, o termo deve significar 
que é um requisito obrigatório.
59
Auditoria de Custos em SaúdeAuditoria de Custos em Saúde Capítulo 2 
As auditorias ainda podem ser: programadas, estas respondem a um plane-
jamento de auditoria; por solicitação: não programadas realizadas para obter uma 
informação específica; pré-auditoria: utilizadas para decidir se é viável realizar uma 
auditoria de segunda ou de terceira parte; seguimento: são utilizadas para verificar 
a solução dada a não conformidades detectadas; sem aviso: são realizadas quando 
há suspeita de graves desvios no Sistema de Gestão da Qualidade da organização.
No Planejamento da Auditoria ou Pré-Auditoria, a fase do exame preliminar 
visa obter os elementos para sua realização; assim, o auditor procede aos exa-
mes preliminares da natureza e características das atividades e/ou elementos a 
serem auditados e respectivas áreas.
O planejamento dos trabalhos é fundamental para a realização de uma au-
ditoria, objetivando prover a natureza, a extensão e a profundidade dos procedi-
mentos empregados nos trabalhos e a oportunidade de aplicação sob a responsa-
bilidade da equipe de auditoria. São fases da preparação:
• Designação da equipe e coordenador definição das atividades e ele-
mentos a serem auditados.
• Levantamento de documentação, procedimentos institucionais relacio-
nados com as atividades ou os elementos a serem auditados.
• Técnica e material apropriado a ser utilizado.
• Identificação dos aspectos críticos das atividades ou pontos-chaves.
• Definição das pessoas/técnicos envolvidos e seu grau de capacitação.
• Identificação dos documentos de referência (relatórios, roteiros, normas 
e instruções vigentes, legislação aplicável, resultado das últimas audito-
rias realizadas e outros registros); e - elaboração da lista de verificação 
(check list).
Tudo isso vai reportar vantagens do Planejamento e da lista de verificação, 
como:
• Melhor utilização do tempo (otimização).
• Preparação e conhecimento prévio da equipe.
• O material pode ser utilizado para outras auditorias.
• Sequência lógica de perguntas.
• Qualidade do trabalho e conclusões adequadas.
60
 Auditoria de custos em saúde
FIGURA 4 – FASES DE UMA AUDITORIA
FONTE: O autor
O ato de auditar engloba a emissão de uma opinião conclusiva sobre uma 
situação encontrada em relação ao critério inferido, dentro dos limites permitidos 
pelo conjunto de exames aplicados naquele escopo, sendo que o objetivo de uma 
auditoria é sempre o quão longe do ideal se encontra uma situação encontrada, 
levando em conta os critérios estabelecidos nas leis, normas ou princípios.
Segundo o TCU (2011), auditoria é o processo sistemático, documentado e 
independente de se avaliar objetivamente uma situação ou condição para deter-
minar a extensão na qual critérios são atendidos, obter evidências quanto a esse 
atendimento e relatar os resultados dessa avaliação a um destinatário predetermi-
nado. Ou seja, auditoria é um processo sistemático, que podemos dividir em três 
etapas consecutivas: planejamento, execução e comunicação de seus resultados 
por meio de relatório formal. Sendo que cada fase utiliza procedimentos específi-
cos que devem ser aplicados de forma rigorosa. 
A auditoria deve ser um processo documentado, pois todos os procedimen-
tos e produtos (papéis de trabalho, relatórios) podem ser passiveis de revisão as 
constatações e evidências obtidas durante o processo, lembrando que deverá ter 
um padrão específico de fácil linguagem a quem for habilitado. 
Toda auditoria requer independência por parte do auditor, isso vai assegurá-
-lo a imparcialidade do seu julgamento nas diversas fases: planejamento, execu-
ção e emissão de seu parecer, bem como nos demais aspectos relacionados com 
sua atividade profissional. 
Auditoria também é um processo de avaliação objetiva, isso quer dizer que o 
auditor se apoiará em fatos e evidências que permitam o convencimento razoável 
da realidade ou a veracidade dos fatos, documentos ou situações examinadas, 
permitindo a emissão de opinião com bases consistentes. Essa avaliação objetiva 
é realizada na comparação de uma situação real encontrada quer na gestão, quer 
na atividade auditada, na situação ideal, chamada de critério de auditoria, portan-
to, esta situação ideal é o referencial utilizado pelo auditor para fazer seus julga-
mentos em relação à situação ou condição existente. Os critérios para uma audi-
toria são encontrados em leis, normas e padrões relativos ao objeto da auditoria.
61
Auditoria de Custos em SaúdeAuditoria de Custos em Saúde Capítulo 2 
FIGURA 5 – ASPECTOS TIPICAMENTE FOCALIZADOS EM AUDITORIA
FONTE: Interlocus (2015)
As evidências são elementos de comprovação da discrepância (ou não) entre 
a situação real encontrada e o critério de ideal preconizado pela auditoria. A eventual 
discrepância entre a situação existente e o critério originará a constatação de auditoria.
Os resultados de uma avaliação de auditoria são relatados normalmente a quem 
solicitou a auditoria, isso deve ser predeterminado ainda na fase de planejamento, 
sem prejuízo de outros interessados, através de um relatório formal e técnico, o audi-
tor comunica o objetivo, o escopo, a extensão e as limitações do trabalho, as consta-
tações de auditoria, as avaliações, opiniões, recomendações e conclusões.
A ausência de qualquer um desses elementos pode invalidar o processo de 
auditoria. Ressaltamos que o relatório deve explicitar a metodologia utilizada para 
obtenção e análise das informações, desta forma pode-se garantir que os procedi-
mentos e resultados da auditoria possam ser reproduzidos. 
Apesar de que, em nossas mentes, um bom relatório passa pela redação 
do texto, da forma que contribui para a clareza e a capacidade comunicativa do 
relatório, mas devemos dar ênfase a robustez metodológica dos procedimentos 
adotados,a objetividade, a suficiência de exames, a confiabilidade, a razoabilida-
de das conclusões, com veracidade das informações. 
O tipo de auditoria vai depender dos aspectos focalizados nos trabalhos, por 
exemplo: se o foco for aos atos de legalidade e legitimidade praticados na gestão, 
neste caso poderia ser uma auditoria de regularidade ou de conformidade, ou quan-
do o intuito é avaliar o órgão pode ser auditoria operacional ou de desempenho.
62
 Auditoria de custos em saúde
Podemos observar o processo adotado na auditoria do SUS, é realizado pe-
los componentes do Sistema Nacional de Auditoria do SUS (SNA), estruturado 
de forma descentralizada, sendo suas ações desenvolvidas em três instâncias de 
gestão: Ministério da Saúde, por meio do DENASUS; Secretarias Estaduais de 
Saúde; e Secretarias Municipais de Saúde. Na concepção trazida pelo SNA, que 
é um instrumento de qualificação da gestão que visa fortalecer o Sistema Único 
de Saúde (SUS) através de recomendações e orientação ao gestor para a aloca-
ção e utilização adequada dos recursos, a garantia do acesso e a qualidade da 
atenção à saúde oferecida aos cidadãos. 
Auditoria é vista como um meio para que o SNA possa ampliar 
o diálogo com as políticas públicas de modo a gerar melhoria 
dos indicadores epidemiológicos e de bem-estar social, e no 
acesso e na humanização dos serviços (BRASIL, 2011).
As fases da auditoria no âmbito do SNA recebem nomes específicos:
• A primeira é a fase analítica que tem por objetivo organizar as informa-
ções para facilitar a execução do trabalho de campo. Nesta fase, é emi-
tido o relatório analítico, que traz uma síntese da coleta de dados sobre 
o objeto da auditoria e indica a natureza, a extensão a profundidade dos 
exames. Um bom relatório analítico orienta a equipe e otimizar o tempo 
da verificação in loco. 
• Nesta fase, chamada operativa, consiste no trabalho de campo propria-
mente dito. Aqui é o emitido o relatório preliminar, onde descreve as 
constatações preliminares da equipe de auditoria, serve para embasar 
a notificação do auditado para que apresente justificativas em caso de 
falhas ou irregularidades.
• A terceira e última fase consiste na elaboração do relatório final de au-
ditoria, onde a análise das justificativas dos responsáveis (se houver) e 
apresenta constatações, recomendações e a conclusão do trabalho. 
Aluno, a seguir, indicamos um material para você se aprofundar 
nas fases da auditoria, bem como entender a evolução da audito-
ria em saúde. Link: https://bit.ly/3fwK4WG.
63
Auditoria de Custos em SaúdeAuditoria de Custos em Saúde Capítulo 2 
2.2 PRINCÍPIOS ÉTICOS E 
PROFISSIONAIS DO AUDITOR
A ética nos remete ao pensamento do correto, nos leva à ideia da universa-
lidade moral, a forma ideal do comportamento humano universal, em princípios 
válidos, expressa todos os padrões comportamentais e pensamentos normais e 
sadios. Considera-se ético tudo o que está em conformidade com os princípios de 
conduta humana, de acordo com o uso comum. 
A vida em sociedade nos leva a estabelecer um grande número de relacio-
namentos entre as pessoas, levando em consideração que esses estão ligados 
ao relacionamento humano saudável e prospero. Esses relacionamentos, por sua 
vez, recebem influência das crenças e valores que carregamos ao longo de nos-
sas vidas. Nesse sentido, é inevitável que surjam conflitos. Para resolver tais con-
flitos, cada lado assumirá uma posição e comportamentos próprios, dentro do que 
acredita ser certo e justo para a situação. 
A ética profissional segue a mesma lógica, desde os conceitos básicos do direito e 
do dever dos cidadãos que são constituídos e alicerçados em um Código de Ética Pro-
fissional, no qual temos uma relação das práticas de comportamento esperados no exer-
cício da profissão, buscando o bom funcionamento das ciosas e permitindo o bem-estar 
comum, ele deverá assegurar a lisura de procedimentos dentro e fora da instituição. 
Para que o órgão de auditoria e o auditor possam desempenhar bem sua 
missão, é essencial observar os princípios éticos e profissionais. Tais princípios 
devem ser assegurados tanto pelo órgão de auditoria, quanto pela atitude e com-
portamento do auditor.
QUADRO 1 – PRINCÍPIOS ÉTICOS E PROFISSIONAIS DO AUDITOR
FONTE: Código de Ética e Conduta da Auditoria Interna da EBESERH (2020)
Princípios Éticos e Profissionais
1. Comportamento ético
2. Independência
3. Imparcialidade
4. Objetividade
5. Competência e capacidade profissional
6. Ceticismo e julgamento profissional
7. Zelo profissional
8. Uso de informações de terceiros
9. Sigilo 
10. Cortesia
64
 Auditoria de custos em saúde
Vejamos o exemplo do Código de Conduta da Auditoria Interna da EBE-
SERH, em que, na sua redação, contempla como o profissional de auditoria deve 
se comportar, ressaltamos que os códigos de ética desta profissão são bem pa-
recidos e são preconizados dentro de moldes aceitáveis na conduta profissional. 
Esse código é uma recomendação do Tribunal de Contas da União no Acórdão nº 
415/2009 – 2ª Câmara:
Art. 9º. O profissional de auditoria:
I - não deve fazer parte ou envolver-se em atividade imprópria 
ou ilegal, abstendo-se de participar de quaisquer atividades 
que possa estar em conflito com o interesse da Empresa;
II - deve lidar com os assuntos pertinentes à Empresa, defen-
dendo seus legítimos interesses, devendo seu compro-
misso com a Empresa estar acima do compromisso com 
pessoas, ainda que hierarquicamente superiores;
III - não deve aceitar, direta ou indiretamente, proventos ou 
recompensas de qualquer natureza de pessoas interes-
sadas e/ou envolvidas no seu trabalho que possam preju-
dicar seu julgamento profissional; 
IV - não deve, sob qualquer pretexto, condições e vantagens, 
tomar partido na interpretação dos fatos, na disputa de in-
teresses e nos conflitos de partes, devendo divulgar todos 
os fatos materiais que, se não divulgados, possam vir a 
distorcer relatórios das atividades sob sua revisão.
Art. 10. O profissional de auditoria interna deve ser indepen-
dente na execução de suas atividades, não participando de 
qualquer atividade ou relação que possa prejudicar sua ava-
liação imparcial. 
Parágrafo único. Considera-se atividade ou relação prejudicial 
à avaliação imparcial, dentre outras, a participação em ativida-
des ou relações que podem envolver conflitos de interesses da 
organização. 
Art. 11. O profissional de auditoria interna deve concentrar 
suas atividades profissionais no exercício da auditoria, nela 
compreendidas aquelas funções definidas em razão da própria 
atividade de auditoria.
Art. 12. O profissional de auditoria deve ser imparcial na exe-
cução das atividades de auditoria, na interpretação dos fatos e 
nos pareceres e relatórios conclusivos, devendo basear-se ex-
clusivamente nas evidências obtidas e organizadas de acordo 
com as normas de ações de controle.
Art. 13. O sigilo profissional é fundmental para o exercício da 
atividade de auditoria.
Art. 14. O profissional de auditoria deve manter em sigilo as 
informações a que tiver acesso e não deverá divulgá-las a ter-
ceiros, de forma oral ou escrita, sem a autorização apropriada, 
salvo em atendimento legal ou profissional.
Art. 15. As informações relativas a ações de controle da Audito-
ria Interna só poderão ser divulgadas após a emissão do resul-
tado final do procedimento, conforme determina o art. 7º, inciso 
VII, alínea b, da Lei nº 12.527, de 18 de novembro de 2011.
65
Auditoria de Custos em SaúdeAuditoria de Custos em Saúde Capítulo 2 
O profissional em auditoria tem direitos e deveres como em toda profissão, 
ele deve atuar, questionar e responder somente a sua área de competência, ou 
seja, cada qual é responsável por suas designações atribuídas pelos seus conse-
lhos. Deverá ser registrado e regulamentado no conselho de classe na jurisdição 
onde irá prestar o serviço de auditoria. 
Todos os relatórios devem conter nome com a assinatura,o número do re-
gistro do seu respectivo conselho, se é médico será junto ao CREMEC e assim 
por diante. Ressaltamos que a operadora que estará representando deve estar 
regulamentada e registrada no órgão competente de saúde, neste caso, na ANS 
(Agência Nacional de Saúde).
Quando se tratar de uma auditoria externa, é responsabilidade do auditor estar 
ciente da vigente do contrato de auditoria celerado entre as partes no caso auditor e ser-
viço auditado, é imprescindível conhecer os manuais, protocolos, rotinas da instituição a 
qual irá auditar. É de suma importância agendar todas as suas auditorias previamente, 
sendo que na primeira, deverá apresentar-se ao diretor/responsável pela instituição.
O auditor tem o direito de solicitar esclarecimentos de itens e práticas que 
não estejam claramente explicitas, por ser responsável por aquilo que auditada, 
a fim de não causar dúvidas ou duplas interpretações dos fatos registrados. Caso 
os seus questionamentos não forem atendidos poderá interferir, inclusive, na con-
tinuidade da auditoria ou até mesmo a falta de pagamento dos insumos utilizados 
para aquele serviço prestado.
A ética do auditor externo ou interno é indispensável, ele deve atuar de forma 
clara e verdadeira, com descrição, pois lhe é confiado a reputação da empresa. É 
da auditoria que o auditado vai perceber suas falhas e fragilidades, ou confirmar o 
seu serviço qualificado oferecido ao paciente. Acima de qualquer padrão pré-esta-
belecido, ser auditor é trabalhar em conjunto com as instituições no bem comum, de 
um atendimento digno e qualificado a oferecer ao principal interessado, o paciente.
3 GESTÃO DO FATURAMENTO 
E AUDITORIA DE CONTAS 
HOSPITALARES
Na saúde do Brasil, historicamente, as informações sobre as práticas, as es-
truturas, a assistência e os instrumentos de controle, avaliação e auditoria das 
ações estiveram, predominantemente, associados ao faturamento.
66
 Auditoria de custos em saúde
De acordo com a Constituição Federal de 1988, em seu art. 196, temos a 
saúde como direito de todos. O acesso deve ser universal, igualitário e com ações 
de promoção, proteção e recuperação da saúde, isso nos faz lembrar que desde 
que nascemos até na velhice temos o direito e acesso a saúde de qualidade. 
O serviço público de saúde brasileiro é organizado de acordo com as diretri-
zes da Lei n° 8080/90, e regulamentada pelo Decreto n° 7508/2011, aprofundando 
questões federativas e competências dos entes. Definindo também que, caso o ser-
viço publico não possa cumprir com a demanda, haverá participação complementar 
da iniciativa privada de forma regionalizada e hierarquizada, por regiões de saúde.
As regiões de saúde compreendem o espaço geográfico contínuo constituí-
do por agrupamentos de municípios limítrofes, delimitado a partir de identidades 
culturais, econômicas e sociais e de redes de comunicação e infraestrutura de 
transportes compartilhados, com a finalidade de integrar a organização, o planeja-
mento e a execução de ações e serviços de saúde.
FIGURA 6 – PONTOS DE ATENÇÃO DO SUS ATRAVÉS DA REGIÃO DE SAÚDE
FONTE: <https://bit.ly/3zAwyIC>. Acesso em: 10 ago. 2022.
67
Auditoria de Custos em SaúdeAuditoria de Custos em Saúde Capítulo 2 
FIGURA 7 – ESTRUTURA DA REDE DE URGÊNCIA E 
EMERGÊNCIA EM CONDIÇÕES AGUDAS
FONTE: <https://bit.ly/3zAwyIC>. Acesso em: 10 ago. 2022.
As Redes de Atenção à Saúde (RAS) são arranjos organizativos de ações 
e serviços de saúde, de diferentes densidades tecnológicas que, integradas por 
meio de sistemas de apoio técnico, logístico e de gestão, buscam garantir a inte-
gralidade do cuidado. Sendo que são articulados entre si em forma de redes temá-
ticas com objetivo de promover a integralidade da atenção à saúde, por exemplo: 
• Rede cegonha: Portaria GM 1459 de 2011.
• Rede de atenção psicossocial: Portaria GM 3088 de 2011.
• Rede de atenção às urgências e emergências: Portaria GM1.600 de 
2011.
• Rede de atenção às doenças e condições crônicas: Portaria GM/MS nº 
483 de 01/04/2014.
• Rede de cuidado a pessoa com deficiência: Portaria GM 793 de 2012. 
O sistema de avaliação de serviços de saúde não se limita apenas ao con-
trole das faturas dos serviços remunerados por produção, para manter o atendi-
mento, mas busca a avaliação do ato assistencial, ao procedimento médico, de 
diagnóstico, buscando pela qualidade da assistência.
68
 Auditoria de custos em saúde
Dessa forma, é necessário desenvolver processos e métodos de avaliação 
dos resultados e controle das ações e serviços de saúde, fornecendo subsídios 
para a regulação do acesso e dos serviços·
O monitoramento deve ser através de uma observação sistemática, tempes-
tiva, longitudinal e pressupor indicadores para dimensionar metas. Já o controle 
pode se dar de forma antecipada, concomitante ou subsequente ao processo de 
execução das atividades (BRASIL, 2013). Ou seja, verificar se o processo de exe-
cução de uma ação está em conformidade com o que foi regulamentado, para 
averiguar se algo está sendo cumprido conforme um parâmetro, próximo de um 
limite pré-fixado, se estão ou não ocorrendo extrapolações.
 Para conhecer mais sobre a necessidade da descentralização do 
processamento do Sistema de Informação Hospitalar (SIH) para os 
gestores Estaduais, do Distrito Federal e dos Municípios em Ges-
tão Plena do Sistema Municipal, acesse: https://bit.ly/3sTSnyQ.
Com relação à Internação, independentemente da forma de financiamento 
do prestador e de sua relação com o gestor, a única forma de apresentar a produ-
ção hospitalar no SUS é através do Sistema de Informação Hospitalar/SIH – com 
os registros na AIH – Autorização de Internação Hospitalar, na conta hospitalar 
apresentada em meio magnético a partir de 1992 e a transcrição dos dados da in-
ternação para processamento utiliza-se de regras específicas definidas no Manual 
SIH/SUS, em portarias e nas tabelas. 
• NORMATIZAÇÃO: controle parcial através de regras do sistema que tra-
zem quantidade e compatibilidades. 
• SIGTAP traduz protocolos.
Entre os muitos motivos de glosas (rejeição e pedido de explicação das con-
tas médicas) temos o registro do Código Internacional de Doenças (CID), é por 
meio dele que sabemos o motivo principal pelo qual o paciente se internou e a sua 
real condição ao longo do tratamento, também temos que levar em consideração 
o CID secundário, aquele que vai relatar as doenças que coexistem durante a 
internação, ou seja, ela está lá mas não foi a causa pela qual se internou, mas 
pode ser complicação pela qual a doença principal não foi debelada do organismo 
do paciente, tudo isso vai afetar diretamente na permanência do paciente e o tipo 
69
Auditoria de Custos em SaúdeAuditoria de Custos em Saúde Capítulo 2 
de assistência prestada. Quando esses itens não são bem observados levam a 
vários problemas, e até mesmo o não pagamento do tempo de permanência da-
quele paciente na unidade hospitalar. 
Deve-se estar bem atento aos documentos do Sistema de Internação Hospi-
talar (SIH): Laudo para a emissão de AIH (Autorização de internação Hospitalar) e 
Laudo para procedimentos especiais, caso seja necessário.
Os laudos de autorização utilizados no âmbito do SUS no SIH e no SAI po-
dem ser utilizados nas seguintes formas: 
• Em suporte físico, na forma de formulários impressos e armazenados 
em papel; ou em suporte digital, por meio de sistemas de informação 
que realizem a emissão e armazenamento das respectivas autoriza-
ções, bem como a transação das informações digitais entre os gestores 
e estabelecimentos de saúde.
• Deve ser utilizada Certificação Digital, nos padrões da Infraestrutura de 
Chaves Públicas Brasileira (ICP – Brasil), visando à validade legal des-
tes documentos eletrônicos.
Para os auditores os bloqueios podem ser AIHs sobrepostas e duplicidades, 
isso acontece quando um mesmo paciente tem duas AIHs de CIDs diferentes, um 
profissional desavisado pode fazer uma AIH com o CIDda entrada do paciente e 
depois outro vir e fazer a AIH com o CID secundário como se não houvesse a pri-
meira, pode também acontecer do paciente ter dado entrada na unidade de saúde 
por um motivo, sair de alta e quando voltar no mesmo mês ser feita outra AIH, 
além de homônimos e outras duplicidades, lembrando que, quando recusado, pe-
de-se num prazo especifico para justificar, não é que se o paciente, por exemplo, 
tiver duas crises renais no mês só possa ser cobrado um atendimento, pede-se 
que justifiquem para que não haja nenhuma fraude.
O mesmo Cartão Nacional de Saúde para pacientes diferentes não é um blo-
queio comum, mas acontece também alguns agravos (os quais constam na lista 
nacional de notificação compulsória de doenças, agravos e eventos de saúde pú-
blica) (BRASIL, 2020) solicitações de liberação crítica: idade diferente da pessoa 
atendida; permanência inferior a mínima; sexo incompatível (salvo com documen-
tação emitida pelos órgãos competentes no caso dos transgêneros e afins); mais 
de uma critica em uma mesma AIH; paciente se cartão do SUS ou telefone. 
70
 Auditoria de custos em saúde
3.1 AUDITORIA NA SAÚDE 
SUPLEMENTAR
FIGURA 8 – SAÚDE SUPLEMENTAR BRASILEIRA
FONTE: <https://bit.ly/3SW5gD6>. Acesso em: 10 ago. 2022.
Na década de 1950, houve um fortalecimento nas instituições hospitalares 
privadas se unindo ou mesmo desenvolvendo prestadoras de serviços de saúde, 
oferecendo o atendimento à classe média emergente, em paralelo com o sistema 
público, contribuindo para crescimento no sistema de saúde privado no país, ala-
vancados com os planos e seguros de saúde no Brasil.
A rede de saúde suplementar é composta pelos segmentos de autogestão 
sendo os planos próprios, medicina de grupo, seguradoras (geralmente ligadas 
a bancos) e as cooperativas médicas, que visam prestar o atendimento de saúde 
aos beneficiários dos convênios credenciados. 
A saúde suplementar no Brasil foi consolidada através da Constituição Federal 
de 1988, no marco regulatório principal representado pela Lei n° 9.656 de 1998, 
apresentando-se como uma alternativa ao SUS para obtenção de serviços assis-
tenciais de saúde para a população com boa qualidade dos atendimentos aos seus 
beneficiários. A saúde suplementar possui milhares de vínculos de planos de saú-
de, e está se estabelecendo como uma das bases de sustentabilidade do sistema 
de saúde, tornou-se relevante para o Estado que, possivelmente, não suportaria a 
inserção dos gastos da área no orçamento público. Por outro lado, observa-se que 
a regulamentação do setor tem mostrado um cenário desafiador para a manuten-
ção das operadoras que participam da saúde suplementar, cujos obstáculos são ex-
pressos por seus dados econômicos e por suas dificuldades na adaptação a ações 
regulatórias mais intensas (ZIROLDO; GIMENES; CASTELO, 2013).
71
Auditoria de Custos em SaúdeAuditoria de Custos em Saúde Capítulo 2 
Dentro desse contexto, a Agência Nacional de Saúde Suplementar (ANSS), 
criada pelo Ministério da Saúde, pela Lei nº 9.961/2000, é a reguladora responsá-
vel por este segmento no Brasil, desenvolvendo um conjunto de medidas e ações 
do Governo que envolve normas, controle, e fiscalização do segmento de merca-
do explorado por instituições a fim de assegurar o interesse público. 
Diante da abrangência que o prestador oferece como: internações em diver-
sas especialidades desde atendimento com o clínico ao cirúrgico, inclusive em 
unidades intensivas e semi-intensivas, incluindo as especializadas, urgência e 
emergência, hospital dia, home care, laboratórios de patologia e análises clínicas, 
anatomopatológica, diagnóstico por imagem, hemodinâmica, angiografia, diálise, 
hemoterapia, quimioterapia e psiquiátrica. 
Com toda essa capacidade de oferecer serviços especializados há um foco vol-
tado para o faturamento do prestador de assistência hospitalar da saúde suplementar. 
E a auditoria é uma ferramenta fundamental para gestão em instituições de saúde.
Na saúde, a auditoria, primeiramente, teve como foco a avaliação da qualidade 
assistencial, já que esta se constitui no fundamento para a prática dos profissionais 
desse setor. Porém, na atualidade, com um cenário de aumento da competitividade 
entre os serviços hospitalares, existem tratamentos de custos financeiros elevados, 
o que contribuiu no maior interesse em uma melhor gestão dos recursos.
Para tanto, necessita-se da atuação de profissionais com competência em tal 
área, o que requer também uma compreensão econômico/contábil da operaciona-
lização da auditoria. Assim, essa atividade foi inserida à rotina das instituições de 
saúde com a finalidade de avaliar elementos qualitativos da assistência ao pacien-
te, os processos internos além das contas hospitalares (SCARPARO et al., 2008).
A auditoria em saúde possui como propósito principal a melhoria do cuidado 
ao paciente, bem como a melhoria dos resultados em saúde, sendo cruciais para 
a garantia da qualidade em saúde. Os principais elementos da citada auditoria 
são: a revisão sistemática de um procedimento em relação a um critério sólido, a 
implementação de mudanças e o monitoramento a fim de que se verifique que a 
melhoria foi efetivamente realizada (KIM, 2017).
O prontuário do paciente é o registro primordial para que a assistência pres-
tada seja identificada, a partir dos registros de enfermagem, dispensação de me-
dicamentos através de centro de custos, os registros devem ser claros, completos 
e legíveis, inclusive com a aposição da assinatura e carimbo, de modo a permitir a 
identificação do profissional que executou o cuidado. Além disso, não é permitido 
conter rasuras, borrões ou espaços em branco, ou seja, é necessário que o docu-
mento do cliente esteja devidamente preenchido. 
72
 Auditoria de custos em saúde
A conta hospitalar é o principal meio pelo qual a auditoria tem avaliado a qua-
lidade da assistência prestada, bem como os custos envolvidos neste processo. 
Um prontuário dotado de significativas falhas nos registros acarreta a invalidação 
de seu caráter documental, ético e legal. 
As operadoras de planos de saúde utilizam os registros como critérios para 
nortear o pagamento de suas guias de atendimento. As glosas são aplicadas 
quando a situação ocasiona dúvidas em relação às regras e práticas estabeleci-
das pela instituição de saúde (critérios pré-estabelecidos). A auditoria busca com-
preender os gastos gerados pela assistência, nos padrões estabelecidos em con-
tratos hospitalares, analisando, os protocolos (procedimento Operacional Padrão) 
das instituições envolvidas, utilização de materiais e medicamentos na realização 
dos procedimentos, além da prescrição médica e registros de enfermagem.
De acordo com a maioria dos motivos de glosa apresentados, há falhas das 
áreas assistencial, administrativa e da fonte pagadora (SANTOS; ROSA, 2013). Em 
algumas empresas é feita pré-análise de contas hospitalares com bons resultados 
quando o faturamento hospitalar é feito em conjunto à análise de contas, com a par-
ticipação direta de faturistas e de analistas de contas. Evitam glosas e estabelece-
-se relação harmoniosa entre as partes. O Serviço de Faturamento Hospitalar tem a 
missão de processar as contas hospitalares dos pacientes atendidos nos diversos 
serviços do hospital de forma a garantir o correspondente fluxo de recursos.
As glosas podem ser classificadas em administrativas e técnicas sendo que as 
administrativas são decorrentes de falhas operacionais no momento da cobrança, 
falta de interação entre o plano de saúde e o prestador de serviço (instituição hos-
pitalar) ou, ainda, falha no momento da análise da conta do prestador. As glosas 
técnicas estão vinculadas à apresentação dos valores de serviços e medicamentos 
utilizados e não aos procedimentos médicos adotados (PELLEGRINI, 2004).
O auditor deverá possuir conhecimento teórico e prático, saber ouvir e calar, 
ou seja, sigiloso, discreto, ter autonomia, independência,domínio do julgamen-
to profissional, imparcialidade e objetividade. Na saúde suplementar, há basica-
mente dois tipos de auditoria: a retrospectiva, realizada após a alta do paciente, 
consiste na revisão do prontuário, para avaliação da assistência prestada, e a 
operacional ou concorrente, executada durante o período de hospitalização. Po-
dendo ser classificada quanto a sua forma de ação (interna ou externa), ao tempo 
(contínua ou periódica), à natureza (normal ou específica) e ao limite de um setor 
(total ou parcial). 
73
Auditoria de Custos em SaúdeAuditoria de Custos em Saúde Capítulo 2 
1 O Ato de Auditar engloba a emissão de uma opinião conclusiva 
sobre uma situação encontrada em relação ao critério inferido. 
A Auditoria é um processo sistemático, que podemos dividir em 
três etapas consecutivas. Com base nessas etapas, assinale a 
alternativa INCORRETA: 
a) ( ) Dentro do processo sistemático, o planejamento inicia-se com 
separação do objeto, definição se a auditoria será completa 
ou parcial, levantamento dos custos da auditoria e cronogra-
ma com prazos exequíveis. 
b) ( ) O planejamento vem juntamente com a execução, definiu o 
objeto auditado, para que não perca-se tempo começa a exe-
cução, pois o cronograma de auditoria deve ser flexível, pas-
sível de alterações caso seja encontrado alguma evidência. 
c) ( ) A execução engloba todos os procedimentos e produtos 
(papéis de trabalho, relatórios), entrevistas, averiguação in 
loco, e serve de base para o relatório.
d) ( ) O relatório de auditoria deve conter a metodologia, os resulta-
dos, as fontes de informações que levaram aquele resultado, 
as conformidades e não conformidades e, por fim, a sugestão 
de melhoria.
4 ALGUMAS CONSIDERAÇÕES
A auditoria de saúde surge em 1918 no trabalho realizado pelo médico ameri-
cano George Gray Ward, em que estudava a qualidade da assistência pela verifi-
cação dos prontuários, o processo era praticado exclusivamente na avaliação dos 
prontuários de pacientes e contas hospitalares após a alta. A auditoria originou da 
área contábil desempenhando o papel analítico e pericial visando estabelecer o 
planejamento e otimização dos recursos financeiros, possibilitando o desenvolvi-
mento de critérios de avaliação e geração de novos conhecimentos, e como con-
sequência à melhoria na qualidade da assistência (CAMELO et al., 2009).
No Brasil, o exercício da auditoria em saúde é reconhecido através da Lei Or-
gânica da Saúde, nº 8.080, mas, somente em 1993 é constituído o Sistema Nacio-
nal de Auditoria (SNA), com objetivo de fiscalizar os serviços de saúde prestados, 
em virtude da descentralização da gestão instituída pelo Sistema Único de Saúde 
(SUS) (FONSECA et al., 2005).
74
 Auditoria de custos em saúde
Contudo, o Brasil instituiu a auditoria na saúde através da Resolução nº 45, 
em 12 de julho de 1984, no dissolvido Instituto Nacional de Assistência Médica da 
Previdência Social (INAMPS), que concerne a associação de ações técnicas e 
administrativas que visava o desempenho assistencial das unidades médico-as-
sistenciais, públicas, próprias e conveniadas.
No Brasil, na década de 1990, o Governo Federal criou o Programa Brasilei-
ro de Qualidade e Produtividade, com o objetivo de desenvolvimento no âmbito 
econômico e social, principalmente na qualidade dos serviços prestados. Mozachi 
e Souza (2009, p. 798) lembram que em 1991, foi criado o Programa de Con-
trole da Qualidade Hospitalar que tinha por finalidade mensurar a qualidade dos 
serviços prestados, bem como os valores éticos, técnicos, autônomos, simples, 
voluntários, confiáveis e com disciplinas. Utilizando a metodologia para avaliar os 
serviços prestados embasados por meio de indicadores da instituição de saúde.
O programa brasileiro de acreditação hospitalar foi criado em 1998 com o 
intuito de melhorias na qualidade da assistência prestada pelos profissionais, e 
melhorias logísticas das instituições de saúde.
No Brasil, o objetivo era o aprimoramento na qualidade na área da saúde. 
Para isso, foram utilizados indicadores para mensurar a qualidade de forma pla-
neada antecipadamente a fim de comparar o hoje e o ontem, utilizando parâme-
tros em intervalos consecutivos, podemos citar a assistência dos serviços de en-
fermagem como uma das ferramentas importantes para avaliar. 
Os registros que são realizados pelos profissionais da equipe de enfermagem 
são formalizados como uma documentação legal; as fontes desses documentos 
geram investigações, respaldo para os profissionais e são instrumentos de educa-
ção. As suas anotações deverão ser registradas com a máxima clareza possível, 
expressando todas as ações realizadas na assistência prestada ao paciente.
A busca pela qualidade nos serviços de saúde levou à melhor 
preparação profissional, à exigência de desenvolvimento técnico, 
à sistematização nos serviços, como também ao planejamento, 
avaliação e gerenciamento realizado pelo enfermeiro, exigindo, 
desses profissionais, qualificações nos seus conhecimentos e 
competências gerenciais (TANNURE; PINHEIRO, 2010, p. 255).
No tocante à auditoria em saúde, no âmbito do Sistema Único de Saúde 
(SUS), o alvo é a gerência e o controle dos recursos financeiros, propondo a edu-
cação permanente, e o acompanhamento da qualidade dos serviços prestados, 
contribuindo para uma assistência mais humanizada, de forma acessível, univer-
sal e equitativa (SCARPARO et al., 2008).
75
Auditoria de Custos em SaúdeAuditoria de Custos em Saúde Capítulo 2 
A atribuição do profissional auditor não tem como foco burocratizar o serviço, 
mas adotar um minucioso e rigoroso processo de adequação independente dos 
fatos obtidos através da análise da conformidade correspondentes, colaborando 
para a alocação e a utilização adequada dos recursos de uma atividade, identifi-
cando áreas de deficiência, adequando aos requisitos preconizados pelas leis e 
normas vigentes, emitindo pareceres e relatórios dos resultados apurados, bem 
como abordagens criativas e de competência, assim esta perspectiva de trabalho 
enaltece o papel central do auditor (MEIRA; OLIVEIRA; SANTOS, 2022).
O auditor desenvolve a função social, diante da defesa de interesses coleti-
vos, muitas das quais são pequenos investidores, incapazes de fiscalizar a atu-
ação dos administradores a não ser através de auditor. Além da equidade e da 
justiça na apuração de corretas prestações de contas, ele enxerga a necessidade 
de conquistar a confiança e respeito que deve resguardar para assim manter seu 
nível de competência profissional (FRANCO; MARRA, 2009).
Dessa forma, o auditor deve se atualizar a fim de manter um nível de com-
petência profissional, sempre atento às mudanças das normas e princípios fun-
damentais de contabilidade, das técnicas contábeis, da legislação pertinente a 
profissão, dos conceitos e técnicas administrativas e da legislação específica apli-
cável à entidade auditada.
Pela sua importância, o auditor está fundamentado em princípios, leis e outras 
normas decorrentes das relações sociais entre pessoas, empresas e instituições em 
geral. Crepaldi (2019) assegura que a observância dessas normas leva á realização 
de trabalho completos e objetivos com resultados que refletem zelo e honestidade.
O auditor independente deve respeitar e assegurar o sigilo re-
lativamente às informações obtidas durante o seu trabalho na 
entidade auditada, não as divulgando, sob nenhuma circunstân-
cia, salvo as contempladas na legislação vigente, bem como nas 
Normas Brasileiras de Contabilidade (CREPALDI, 2019, p. 242).
De acordo com o perfil do auditor que Rodrigues (2012) traçou, está:
• respeitar os níveis hierárquicos em toda a organização; 
• comportamento ético, manter o sigilo absoluto acerca das informações 
confidenciais;
• observar os comportamentos internos; 
• procurar melhorar sua capacidade de trabalho, de forma efetiva e eficaz, 
em constante aperfeiçoamento; 
• manter espírito independente,isento de influências das áreas externas e 
internas, manter o equilíbrio, sem representar arrogância ou impassividade; 
• expressar sua opinião sempre apoiada em evidências suficientes; 
76
 Auditoria de custos em saúde
• cultivar o senso de proporção e julgamento, alicerçando seu ponto de 
vista impessoal e imparcial; 
• ser afável no trato com as pessoas, pois o relacionamento auditado/au-
ditor não pode ser frívolo e casuístico, mas harmônico e humano; 
• relatar possíveis deficiências objetivamente; 
• cada auditor representa a imagem da organização a qual está ligado, 
daí a importância de seus atos e mesmo de sua apresentação; 
• nenhum auditor pode prescrever, evoluir ou alterar informações; 
• é vedado ao auditor tecer comentários de qualquer natureza com fami-
liares e/ou funcionários;
• é vedado ao auditor discutir sobre procedimentos realizados indevida-
mente pelo prestador de serviço em ambientes estranhos à auditoria;
• a postura e o respeito deverão ser mantidos sempre nas discussões e 
apresentações realizadas com prestadores de serviços; 
• é vedado ao auditor trabalhar na instituição a ser auditada, ou receber 
qualquer tipo de remuneração ou vantagens dela; 
• trabalhar tendo sempre a ética como referência, os princípios éticos de-
vem predominar;
• conhecer os estudos atuais práticos baseados em evidências; 
• conhecer os aspectos legais que regem a profissão; 
• desenvolver a capacidade de persuasão pela experiência anterior, co-
nhecimento, expressão e conhecimento;
• ter disciplina; 
• não violando os direitos de outros; 
• ter humildade para reconhecer erros e aprender; 
• agir como educador; ser tolerante; 
• ter conhecimento técnico-científico, acompanhando todo o desenvolvi-
mento da empresa auditada.
Podemos concluir que o auditor precisa de criatividade para ser inovador nos 
desenvolvimentos dos trabalhos, tendo a humildade de reconhecer que nunca é o 
dono da verdade, ser mediador de conflitos e saber ouvir o pensa, o cliente, sobre 
o assunto, caso haja negativa, saber fazer ponderações; ter uma mente analítica 
a fim de detectar distorções; ser íntegro para preservar seus valores, não ceder 
às pressões; preservar a sua independência e não participar de atos sociais junto 
ao cliente, manter uma relação discreta, para que os trabalhos de auditoria não 
sejam prejudicados; e, por fim, ter confidencialidade em conservar em segredo as 
informações e não utilizá-las em benefício próprio. Em outras palavras, a conduta 
do auditor vai corroborar com o sucesso do trabalho pretendido. 
Chagamos ao fim de mais um fascinante capítulo, e pudemos abordar e co-
nhecer mais sobre a auditoria de custos em saúde. Identificamos os princípios bá-
sicos adotados na auditoria em saúde, mas, para isso, começamos conhecendo a 
77
Auditoria de Custos em SaúdeAuditoria de Custos em Saúde Capítulo 2 
história envolvida na auditoria como ferramenta de controle, desde a idade média, 
e hoje tão necessária em qualquer ramo de atuação.
A auditoria no Brasil só chegou no século XX e a primeira empresa de au-
ditoria a se instalar no Brasil chegou no ano de 1911, mas o termo auditor como 
profissão regulamentada ocorreu em 1945.
Já na saúde, após as mudanças com a reforma sanitária, que ocorreram com 
a 8ª Conferência Nacional da Saúde em 1986, depois a CF 1988 com um capítulo 
dedicada a saúde dos brasileiros e, por fim, em 1990 a Lei n° 8.080 foi promulga-
da. Bom, e depois disso? Quem vai custear esse sistema de saúde modelo para 
o mundo? Como serão distribuídos os recursos, imaginamos que aconteceram 
várias e várias reuniões pensando como atender, num projeto faraônico, a abran-
gência do Brasil e sua multiplicidade regional.
Vimos algumas curiosidades que valem a pena serem revisadas, como: a 
auditoria possui alguns tipos, a fim de facilitar os critérios utilizados para cada au-
ditoria, ordinária ou especial, também há classificações quanto tipo, escopo, abor-
dagens, de acordo com o órgão fiscalizador, quanto a área envolvida, e sabemos 
que a auditoria em saúde possui especificidades.
Aprendemos também sobre a preparação de auditoria, a primeira coisa é or-
ganizar os objetos aos quais deseja auditar, definir o escopo, se vai fazer uma audi-
toria completa ou parcial, lembrando que tudo isso levará a avaliar se vale a pena, 
inclusive na parte financeira além do tempo e recursos humanos despendidos. 
Toda auditoria deve ter critérios bem definidos, eles vão nortear e estabelecer 
os padrões que servirão de referência para que as evidências sejam encontradas, 
comparadas e verificar se conformidade ou não conformidade. 
Também conhecemos as fases de uma auditoria, que abrangem o planeja-
mento, a execução e o relatório, isso vai nos ajudar quando começar a estudar o 
Capítulo 3. 
Segundo o TCU (2011), a auditoria é o processo sistemático, documentado e 
independente de se avaliar objetivamente uma situação ou condição para determinar 
a extensão, na qual os critérios são atendidos, obter evidências quanto a esse aten-
dimento e relatar os resultados dessa avaliação a um destinatário predeterminado. 
Aprendemos que cada uma das fases é importante, porém ressaltamos que o 
relatório tem um papel fundamental na auditoria e serve de padrão para às auditorias 
posteriores, pois ele deve explicar a metodologia utilizada na obtenção e análise das 
informações, isso é para que leia o relatório e possa compreender o que foi feito, se é 
78
 Auditoria de custos em saúde
preciso reproduzir numa nova auditoria. Conhecemos os aspectos tipicamente foca-
lizados em auditoria no âmbito público em especial no SUS, entes federativos, meios 
de custeio, as fases no âmbito do SNS: analítica, operativa e o relatório.
Os princípios éticos e profissionais do auditor, conceitos básicos do dever e 
direito que são alicerçados no código de ética profissional, foram abordados neste 
capítulo e o código de conduta da auditoria interna da EBESERH, corroborou com 
o nosso aprendizado. 
E, por fim, tivemos uma noção acerca da gestão de faturamento e auditoria 
de contas hospitalares tanto no âmbito do SUS quanto na saúde suplementar. 
Tudo isso que aprendemos neste capítulo serve de base para o capítulo se-
guinte, no qual colocaremos em prática a auditoria de custos em saúde. Desen-
volveremos esse ciclo, identificando e analisando os diferentes tipos de dados de 
auditoria e apresentando o resultado da auditoria, implementando as mudanças 
propostas pelo auditor, sabendo, a partir do conhecimento de cada ciclo de au-
ditoria de custos em saúde, identificar cada fase deste ciclo; e conseguindo re-
conhecer os dados, tirando deles o máximo de informações necessárias para a 
auditoria, desenvolvendo a capacidade crítica e reflexiva acerca dos resultados 
encontrados e conseguir propor mudanças para o quadro identificado. 
Até o próximo e último capítulo! 
REFERÊNCIAS
BRASIL. Ministério da Saúde. Secretaria de Gestão Estratégica e Participativa. 
Departamento de Auditoria do SUS. Auditoria do SUS no contexto do SNA: 
qualificação do relatório de auditoria. Brasília: Ministério da Saúde, 2017.
BRASIL. Ministério da Educação. Empresa Brasileira de Serviços Hospitalares 
– Código de Ética da Auditoria Interna – Organizado pela Auditoria Interna – 
Brasília: EBSERH – Empresa Brasileira de Serviços Hospitalares, 2013. 15p.
BRASIL. Decreto n° 7408/11, de 28 de junho de 2011. Regulamenta a Lei nº 
8.080, de 19 de setembro de 1990, para dispor sobre a organização do Sistema 
Único de Saúde - SUS, o planejamento da saúde, a assistência à saúde e a 
articulação interfederativa, e dá outras providências. Brasília, DF: Presidência da 
República, [2011]. Acesso em: https://bit.ly/3Dtyrrw. Acesso em: 10 ago. 2022. 
79
Auditoria de Custos em SaúdeAuditoria de Custos em Saúde Capítulo 2 
BRASIL. Lei n° 8080, de 19 de setembro de 1990. Dispõe sobre as condições para 
a promoção, proteção e recuperação da saúde, a organizaçãoe o funcionamento 
dos serviços correspondentes e dá outras providências. Brasília, DF: Presidência da 
República, [1990]. Acesso em: https://bit.ly/37sKQfk. Acesso em: 10 ago. 2022. 
BRASIL. Decreto-lei nº 2.627, de 26 de setembro de 1940. Dispõe sobre as 
sociedades por ações. Brasília, DF: Presidência da República, [1940]. Disponível 
em: https://bit.ly/3Fy5NID. Acesso em: 15 mar. 2022. 
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Brasília, 
DF: Presidência da República, [2016]. Disponível em: https://bit.ly/3bKce9w. 
Acesso em: 1º jan. 2017.
BRASIL. Ministério da Fazenda. INSTRUÇÃO NORMATIVA N.º 01, DE 06 DE 
ABRIL DE 2001. SECRETARIA FEDERAL DE CONTROLE INTERNO. Brasília-
DF, 2001. Disponível em: file:///C:/Users/Pos%20gradua%C3%A7%C3%A3o/
Downloads/built-in-function.id.pdf. Acesso em: 23 de março de 2022. 
BRASIL. Tribunal de Contas da União. Auditoria governamental / Tribunal de 
Contas da União; Conteudistas: Antonio Alves de Carvalho Neto, Carlos Alberto 
Sampaio de Freitas, Ismar Barbosa Cruz, Luiz Akutsu; Coordenador: Antonio 
Alves de Carvalho Neto. – Brasília : TCU, Instituto Serzedello Corrêa, 2011.
BRASIL. Tribunal de Contas da União. 2ª Câmara. ACÓRDÃO TCU 415/2009. 
Brasília – DF, 2009. Disponível em: https://bit.ly/3DQMMQa. Acesso em: 23 de 
março de 2022. 
BRASIL. Ministério da Saúde. PORTARIA Nº 4.279, DE 30 DE DEZEMBRO DE 
2010. Brasília – DF, 2010. Disponível em: https://bit.ly/3SUE73F. Acesso em: 23 
de março de 2022.
BRASIL. Ministério da Saúde. Introdução à Gestão de Custos em Saúde / 
Ministério da Saúde, Organização Pan-Americana da Saúde. – Brasília : Editora 
do Ministério da Saúde, 2013. Disponível em: https://bit.ly/3zyHWol. Acesso em: 
15 de março de 2022.
BRASIL. Ministério da Saúde. PORTARIA Nº 264, DE 17 DE FEVEREIRO DE 
2020. Brasília : Editora do Ministério da Saúde. 2020. Disponível em: https://bit.
ly/3gZe2Dd. Acesso em: 15 de março de 2022.
BRASIL. Presidência da República. Casa Civil. LEI No 9.961 DE 28 DE JANEIRO 
DE 2000. Brasília-DF, 2000. Disponível em: https://bit.ly/3DqwTP1. Acesso em: 
22 de maio de 2022.
80
 Auditoria de custos em saúde
CAMELO, S. H. H. et al. Auditoria de enfermagem e a qualidade da assistência à 
saúde: uma revisão da literatura. Revista Eletrônica de Enfermagem, v. 11, n. 4, 
p. 1018-25, 2009. Disponível em: https://bit.ly/3DQXnL1. Acesso em: 10 ago. 2022. 
CREPALDI, S. A. Auditoria Contábil. Teoria e Prática. 11 ed. São Paulo: Atlas, 2019.
FONSECA, A. S. et al. Auditoria e o uso de indicadores assistenciais: uma 
relação mais que necessária para a gestão assistencial na atividade hospitalar. O 
Mundo da Saúde, São Paulo, v. 29, n. 2, p. 54-89, abr./jun. 2005.
FRANCO, H.; MARRA, E. Auditoria Contábil. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
KIM, M.J..(2017) Medical auditing of whole-breast screening ultrasonography. 
Ultrasonography, ;36(3), 198-203. Retrieved May 14, 2018; from https://bit.
ly/3SWa3ob.
MEIRA, S. R. C.; OLIVEIRA, A. de S. B.; SANTOS, C. O. A contribuição da 
auditoria para a qualidade da gestão dos serviços de saúde. Braz. J. of Bus., 
Curitiba, v. 3, n. 1, p. 1021-1033, jan./mar. 2021. Disponível em: https://bit.
ly/3FxD2vt. Acesso em: 4 abr. 2022. 
MOZACHI, N.; SOUZA, V. H. S. de. O hospital: manual do ambiente hospitalar. 
3. ed. Curitiba: Editora Manual Real Ltda., 2009.
OLIVEIRA, L. M. Curso básico de auditoria. São Paulo: Atlas, 2001.
PELLEGRINI, G. Glosas convênio x prestador. In: CONGRESSO LATINO-
AMERICANO DE SERVIÇOS DE SAÚDE E 3ª JORNADA DE GESTÃO E 
CLÍNICAS MÉDICAS, 2004, São Paulo. Anais [...] São Paulo, 1994. 
PEREIRA, A. A. O papel do enfermeiro auditor na instituição hospitalar e 
no sistema de saúde suplementar. 2010. Monografia (Pós-Graduação em 
Auditoria e Gestão em Saúde) – Universidade Tuiuti do Paraná, Curitiba, 2010.
RICARDINO, A.; CARVALHO, N. Breve Retrospectiva do Desenvolvimento das 
Atividades de Auditoria no Brasil. Revista Contabilidade e Finanças/USP. São 
Paulo, v. 15, n. 35, p. 22-34, mai./ago. 2004. Disponível em: https://bit.ly/3gR3WEk.
ROMERA ZIROLDO, R.; OKANO GIMENES, R.; CASTELO JÚNIOR, C. A 
importância da Saúde Suplementar na demanda da prestação dos serviços 
assistenciais no Brasil: DOI: 10.15343/0104-7809.2013372216220. O Mundo da 
Saúde, v. 37, n. 2, p. 216-221, 1 abr. 2013.Disponível em: https://bit.ly/3DkPonW. 
Acesso em: 18 de maio de 2022. 
81
Auditoria de Custos em SaúdeAuditoria de Custos em Saúde Capítulo 2 
SANTOS, M. P. dos.; ROSA, C. D. P. da. Auditoria de Contas Hospitalares: 
análise dos Principaismotivos de Glosas em uma Instituição Privada. Rev. Fac. 
Ciênc. Méd., Sorocaba, v. 15, n. 4, p. 125 - 132, 2013. Disponível em: https://bit.
ly/3frYAiC. Acesso em: 4 abr. 2022. 
SCARPARO, A. F. et al. Abordagem conceitual de Métodos e Finalidade da 
Auditoria de Enfermagem. Revista da Rede de Enferm Nord., v. 10, n. 1, p. 124-
130, 2009.
SOUZA, D.A.; FONSECA, A.S. Auditoria em enfermagem: visão das enfermeiras 
do município de São Paulo. Nursing, São Paulo, v.8, n.84, p. 234-238, mai. 2005
TANNURE, M. C.; PINHEIRO, A. M. SAE – Sistematização da Assistência de 
Enfermagem: guia prático. 2. ed. Rio de Janeiro: Guanabara Koogan, 2010.
82
 Auditoria de custos em saúde
CAPÍTULO 3
Colocando em Prática Auditoria de 
Custos em Saúde
A partir da perspectiva do saber fazer, neste capítulo você terá os seguintes 
objetivos de aprendizagem:
� Conhecer o ciclo de auditoria de custos em saúde.
� Identificar cada fase deste ciclo.
� Reconhecer os dados e deles tirar o máximo de in-
formações necessárias para a auditoria.
� Desenvolver a capacidade crítica e reflexiva acerca dos resultados en-
contrados e conseguir propor mudanças para o quadro identificado.
84
 Auditoria de custos em saúde
85
Colocando em Prática Auditoria de Custos em SaúdeColocando em Prática Auditoria de Custos em Saúde Capítulo 3 
1 CONTEXTUALIZAÇÃO
Este capítulo vem abordar uma das fases mais importantes de uma auditoria, 
não que as outras não sejam importantes, mas, veja bem, este capítulo tratará da 
auditoria na prática.
O aluno a se deparar com o conteúdo conseguirá, com facilidade, desenvol-
ver o ciclo de uma auditoria em saúde, será capaz de reconhecer as característi-
cas de um relatório de auditoria eficaz e discutirá como proceder no encerramento 
de uma auditoria, em especial quanto à organização dos papéis de trabalho uti-
lizados na auditoria, revisão e validação pelo supervisor, e revisão pelo órgão de 
controle de qualidade.
Um bom relatório começa com a definição clara da demanda, nas quais são 
definidas as questões para ter um foco bem definido, as fases analíticas e as ope-
rativas contribuem para identificar as constatações e, assim, relacionar as evidên-
cias, deve-se ter cuidado com as inconsistências e a insuficiência de evidências. 
Enfim, o conteúdo do relatório deve ser de fácil entendimento, a linguagem 
deve ser objetiva, sem floreios, os termos técnicos devem estar identificados na 
nota de roda pé, isso se caso seja imprescindível o seu uso. 
É importante saber que o relatório depende fundamentalmente de um bom 
planejamento da auditoria, ou seja, se algumas das fases não forem bem execu-
tadas, o relatório vai identificar as falhas.
A introdução é a contextualização da auditoria, sem ela fica difícil entender o 
conjunto do trabalho, origem, escopo e o objeto auditado, sendo assim, a origem 
da demanda deve ser apresentada de forma que quem ler entenda como chegou 
ao escopo com as respectivas razões que fizeram chegar a ele. 
Também estudaremos como colocar a metodologia no relatório, de forma que 
possa ser reproduzida por outros órgãos de controle, ela precisa ser minuciosa-
mente detalhada, rigorosa e exata de todo o percurso seguido na auditoria. 
Tudo isso mostrará a abrangência da auditoria, a forma com que foi realiza-
da, os objetivos que se esperava chegar e os motivos dos resultados. 
Este material também vai deixarclaro como identificar, analisando os diferen-
tes tipos de dados de auditoria e, por fim, apresentar o resultado da auditoria e o 
método de implementação das mudanças propostas pelo auditor. 
86
 Auditoria de custos em saúde
Aprenderemos como se utilizar desta autoridade de forma a se colocar no lu-
gar do gestor e proporcionar mudanças exequíveis e compatíveis com o órgão au-
ditado. Neste capítulo, estudaremos sobre programação de uma auditoria, quais 
pontos devem ser levados em consideração. Tudo que estudaremos neste capítu-
lo coroará esta disciplina que se detém em uma área primordial de nossas vidas 
e muito onerosa, mas como a máxima diz: saúde não tem preço, mas tem custo.
2 DESENVOLVENDO O CICLO DA 
AUDITORIA EM SAÚDE
FIGURA 1 – CICLO DE AUDITORIA
FONTE: https://bit.ly/3UiVpsu. Acesso em: 24 set. 2022.
Programar uma auditoria consiste em especificar informações básicas sobre 
cada uma das atividades em que se desmembrou uma tarefa.
• Equipe designada, com indicação de coordenador. A composição 
deve ser adequada ao objeto da atividade, nível de complexida-
de e extensão dos trabalhos. A equipe pode contar com técnicos 
de outras unidades desconcentradas, de outros componentes do 
SNA e outros.
• Finalidade da auditoria especificada de forma coerente com a 
demanda.
• Objetos da auditoria definidos de forma alinhada ao escopo de 
auditoria;
• período de abrangência da auditoria (intervalo de tempo em que 
ocorreram os atos a serem examinados).
• Entidade principal onde será realizada a auditoria, bem como as 
unidades visitadas para fim de verificação suplementar.
• Demandante.
87
Colocando em Prática Auditoria de Custos em SaúdeColocando em Prática Auditoria de Custos em Saúde Capítulo 3 
FIGURA 2 – ATIVIDADES DA FASE ANALÍTICA DE UMA AUDITORIA
FONTE: Ministério da Saúde (2017)
O desenvolvimento do trabalho de campo é bastante influenciado pelo que 
a equipe conseguiu realizar na fase analítica. Um relatório analítico que propor-
cione uma visão geral suficiente do objeto a auditar, aliado a matrizes de coleta e 
análise de informações consistentes e focalizadas em questões de auditoria bem 
formuladas, contribui sobremaneira para o sucesso do trabalho de campo. Papéis 
de trabalho desenhados para viabilizar os procedimentos indicados nas matrizes, 
são outro fator fundamental para a agilidade e qualidade do trabalho.
Observemos prioritariamente a fase analítica da auditoria que tem por obje-
tivo criar as condições necessárias para que a equipe designada possa conduzir 
com qualidade as fases subsequentes – em especial a fase operativa e a de ela-
boração do relatório final. Tais condições consistem em conhecer suficientemente 
bem o objeto da auditoria e dispor de um plano de ação dos instrumentos neces-
sários para realizar o trabalho.
Para ser uma fase exitosa os passos a seguir devem ser considerados:
Sendo assim, as atividades previstas na fase analítica são suficientes para res-
ponder às perguntas que o planejamento de uma auditoria deve buscar responder: 
o que será auditado? Como, quando, onde e por quem? A que custo? Por quê?
88
 Auditoria de custos em saúde
As tarefas precisam ser definidas previamente, com base em uma pesquisa 
que irá fazer o levantamento das informações sobre o objeto auditado, isso vai 
viabilizar o conhecimento da execução de cada fase. Posteriormente, a equipe 
deve fazer um aprofundamento procurando caracterizar bem o objeto da auditoria. 
A principal finalidade do levantamento das informações na fase analítica é 
procurar definir o foco e delimitar a extensão dos trabalhos. Portanto, há necessi-
dade de revisar e aprimorar a definição dos objetivos e delimitar bem o escopo da 
auditoria, construídos durante a elaboração da tarefa. Além disso, devem-se pro-
curar informações que indiquem os critérios que podem ser usados para avaliar a 
situação do objeto de auditoria em termos de conformidade ou de desempenho. 
Quanto ao objetivo da auditoria: este deverá ser definido de forma precisa, 
realizando de forma objetiva o levantamento das informações, isso permite definir 
exatamente o que se está buscando, um objetivo estabelecido de forma genérica 
poderá acarretar incongruências, sendo assim um levantamento das informações 
mais minucioso permite uma conferência eficaz do trabalho de auditoria. 
FIGURA 3 – INFORMAÇÕES QUE CONTRIBUEM PARA OBTER VISÃO 
GERAL DO OBJETO A AUDITAR E DE SEU CONTEXTO
FONTE: Ministério da Saúde (2017)
Diversas são as fontes que o auditor pode consultar para obter informações 
sobre o objeto a auditar, a escolha delas depende do objetivo da auditoria e das 
questões que se pretende responder, e do fato de que o objeto deverá ser relati-
vamente conhecido ou desconhecido da equipe. 
Sendo assim, sabe-se que toda auditoria requer a consulta a bases de legis-
lação e normas aplicáveis ao objeto, também muito preciosas são as consultas 
a auditorias anteriores, em especial as realizadas sobre o mesmo objeto pelos 
órgãos de controle, visto que tal procedimento pode revelar informações impor-
tantes para a auditoria que está sendo planejada. 
89
Colocando em Prática Auditoria de Custos em SaúdeColocando em Prática Auditoria de Custos em Saúde Capítulo 3 
A busca em sistemas de informação é relativamente usual para verificar tran-
sações que possam vir a ser alvo da auditoria.
Planejar é uma prática sistemática que vai se antecipar aos elementos ne-
cessários para caracterizar as constatações, e então definir o que a equipe deve 
fazer para que, ao final da fase de execução, as constatações possam estar sus-
tentadas com base em evidências. 
Como as evidências são fruto da análise das informações coletadas duran-
te a auditoria, percebe-se que a forma como informações são obtidas e tratadas 
desempenha papel fundamental para a qualidade a auditoria. Para isso, a equipe 
deve estar certa do que buscar antes de ir a campo, a fim de quando das consta-
tações, possa estar embasado, para esta fase ser bem-sucedida e consequente-
mente toda auditoria também. 
Para que surja uma auditoria, as motivações são diversas, em geral, sinais apa-
recem de que um órgão ou programa de governo pode não estar gerando o desem-
penho esperado ou não estar atendendo a requisitos de leis, normas e padrões, ou 
até mesmo uma solicitação de acionistas ou uma demanda da própria sociedade. 
De início, a equipe identifica quais fontes de informações serão necessárias 
e suficientes para responder as questões, a forma de coleta, de posse das in-
formações (situação hipotética) vislumbram como será traçado o caminho lógico, 
com constatações positivas e contestações. Por fim, a equipe deve estar atenta 
para o que possa limitar e comprometer o sucesso da auditoria, assim como limi-
tações mercadológicas, ou seja, limitações operacionais que possam comprome-
ter as condições de trabalho. Podemos citar como exemplos:
• Quando a técnica de estudo de caso generaliza os resultados compro-
metendo a qualidade.
• Dados pouco confiáveis como, por exemplo, uma contagem de tempo de 
espera em uma fila, critérios vagos e que dependem de outros fatores.
• Limitação operacional, por exemplo: ter que realizar uma auditoria da cons-
trução de um hospital público sem contar com um engenheiro na equipe.
Visando sistematizar a obtenção e o tratamento de informações em uma au-
ditoria, recomenda-se utilizar dois instrumentos de forma articulada entre si: a ma-
triz de coleta de informações e a matriz de análise de informações.
A matriz de coleta de informações é o instrumento que indica quais são as 
informações requeridas pela auditoria, onde podem ser obtidas (fonte) e por meio 
de qual procedimento de coleta. Recomenda-se que todas as informações vindas 
de uma mesma fonte sejam apresentadas de forma agrupada na matriz.
90
 Auditoria de custos em saúde
A matriz de análise de informações, por sua vez, indica, por meio dos proce-
dimentos descritos,como as informações serão tratadas visando revelar a situa-
ção real do objeto e compará-la à situação ideal (critério). Essa comparação per-
mitirá confirmar ou não possíveis constatações e, assim, responder as questões 
de auditoria. As matrizes de coleta e de análise de informações se conectam por 
meio das informações requeridas.
A seguir, aprenderemos mais sobre os critérios de auditoria, estes são uma 
espécie de referencial utilizado pelo auditor para fazer seus julgamentos em rela-
ção à situação a qual se encontra ou condição atual do objeto de auditoria, isto é, 
corresponde à situação ideal esperada desse objeto. 
Os critérios de auditoria podem ser encontrados em diversas fontes. Fontes 
usuais de critérios são as leis e os regulamentos que regem o funcionamento da 
entidade, projeto ou programa auditado. Normas e valores expresso em códigos 
de ética da instituição ou profissional indicam condutas apropriadas e vedadas 
aos servidores e funcionários e, por isso, também são fontes de critérios. 
Quando se trata de opinar sobre desempenho, indicadores de eficiência, efi-
cácia e efetividade, além de metas estabelecidas pela entidade auditada, são os 
principais critérios de comparação.
Na ausência de critérios estabelecidos ou se esses forem pouco claros, es-
pecialmente em situações tecnicamente complexas, deve-se buscar a opinião de 
especialistas independentes e consultar bibliografia especializada a fim de obter 
argumentos visando construir critérios plausíveis.
FIGURA 4 – EXEMPLOS DE CRITÉRIOS DE AUDITORIA
FONTE: Ministério da Saúde (2017)
Natureza Critério Fonte
Conformidade
Para a comercialização e a dispensação dos me-
dicamentos e/ou correlatos no âmbito do PFPB 
(requer-se] apresentação de prescrição médica 
(...) com as seguintes informações: número de ins-
crição do médico no CRM, assinatura e carimbo 
médico e endereço do estabelecimento de saúde.
Portaria MS 971/12, art. 23.
Desempenho
Alcançar, em pelo menos 70% dos municípios, 
as coberturas vacinais (CV) adequadas do Ca-
lendário Básico de Vacinação da Criança.
Caderno de Diretrizes, Objetivos, 
Metas e Indicadores 2013-2015, 
Ministério da Saúde
91
Colocando em Prática Auditoria de Custos em SaúdeColocando em Prática Auditoria de Custos em Saúde Capítulo 3 
A seleção de critérios é um ponto crucial para o desenvolvimento de uma 
auditoria. Observe:
a) razoáveis, exequíveis e relevantes para os objetivos da auditoria;
b) claros e objetivos, de modo a levar a interpretações uniformes quando 
aplicados por diferentes auditores e estar livres de viés;
c) confiáveis, de forma a levar a conclusões consistentes independente-
mente de quem o aplica nas mesmas circunstâncias; 
d) úteis por gerar conclusões que atendem necessidades de informação de 
interessados;
e) comparáveis, isto é, consistentes com critérios utilizados para auditar 
programa ou atividade similar e com aqueles usados previamente para 
auditar o mesmo objeto de auditoria; e
f) aceitáveis por parte de especialistas, auditados, legislativo, mídia e públi-
co em geral.
2.1 COLETA DE INFORMAÇÕES EM 
AUDITORIA
Numa auditoria, busca-se responder às questões de auditoria, as quais são 
definidas na elaboração da tarefa e aperfeiçoadas na fase analítica, para respon-
dê-las deve-se obter informações acerca do objeto auditado, avaliando-o em que 
medida a situação desse objeto atende ao critério aplicável. 
Portanto, as informações a serem coletadas são aquelas necessárias para sa-
tisfazer o objetivo da auditoria. Todavia, como identificar as informações requeridas?
Segundo Brasil (2010), as informações necessárias para responder a uma ques-
tão de auditoria, podem ser identificadas através de termos-chave e suas dimensões, 
vejamos: o termo “correta aplicação” remete a uma questão sobre a correta aplicação 
de recursos destinados à saúde repassados fundo a fundo a um município.
E as dimensões devem ser aplicar o recurso dentro da finalidade a que se 
destina, dentro do bloco de financiamento de forma regular, a fim de não causar 
dano ao Erário. Dessa forma, devemos tomar cuidado com a questão com ampla 
dimensão, pois o olhar do auditor tem que ser sensível para possíveis constata-
ções que reportaram a descobrir informações necessárias.
Digamos que uma possível constatação seja o pagamento de consultoria 
prestada por servidor público do quadro do próprio município, para isso pode-se 
requerer as seguintes informações: 
92
 Auditoria de custos em saúde
• Relação de servidores do município.
• Nota de empenho dessa despesa.
• Cópia do contrato de prestação de serviço, se houver.
• Cópia de recibo assinado pelo servidor ou de nota fiscal emitida por em-
presa por meio da qual atuou o servidor.
• Ordem bancária que efetivou o pagamento.
Após definir as informações a serem coletadas, duas perguntas basilares de-
vem ser respondidas: 
a) onde ou com quem cada informação pode ser obtida?
b) como a informação pode ser obtida?
A primeira pergunta será respondida através de diversas fontes: órgãos ou 
entidades auditadas, órgãos de pesquisa, documentos e até mesmo usuários e 
gestores, ou seja, pessoas que possam ser ouvidas, os sistemas de gestão e a 
imprensa são muito uteis como fonte de informação. 
O servidor auditor deverá conhecer o SUS, o seu funcionamento, os princi-
pais atores e suas responsabilidades, e os principais sistemas de informação. Na 
fase analítica, as experiências de seus membros podem se complementar para 
bem realizar a tarefa de identificar informações e fontes.
A segunda pergunta tem a ver com a técnica utilizada para obter as informa-
ções, vejamos no quadro a seguir: 
QUADRO 1 – TÉCNICAS DE COLETA DE INFORMAÇÕES 
INDICADAS CONFORME A FINALIDADE
Finalidade da coleta Exemplo de questão Técnica de coleta
Verificar informações registradas em 
documentos
O processo de habilitação da UNA-
CON atendeu ao estabelecido na 
portaria nº 140/2014
Requisição de 
informações
Caracterizar a dinâmica de uma ati-
vidade
Os enfermeiros executam adequada-
mente os procedimentos?
Observação direta
Descrever aspectos físicos de um 
objeto
Os medicamentos estão armazenados 
em local e condições adequadas?
Inspeção física
Conhecer em profundidade a percep-
ção e a opinião de pessoas
Quais os principais entraves opera-
cionais enfrentados pelos coordena-
dores da UPA’s?
Entrevista
Explorar a diversidade de pontos de 
vista de representantes de um grupo 
acerca de um assunto
Que fatores limitam a capacidade 
operacional das centrais de regula-
ção? (segundo os técnicos e segun-
do os médicos)
Grupo focal
93
Colocando em Prática Auditoria de Custos em SaúdeColocando em Prática Auditoria de Custos em Saúde Capítulo 3 
FONTE: Adaptado de Ministério da Saúde (2017)
Descrever quantitativamente a per-
cepção de grupo amplo de pessoas
Qual o nível de satisfação dos pacien-
tes quanto ao atendimento de urgên-
cia prestado?
Sondagem
Descrever quantitativamente aspec-
tos de uma atividade
Quais os locais e horários mais fre-
quentes de onde se originam chama-
dos para o SAMU 192?
Extração de dados 
do sistema
Confirmar com terceiros a informação 
obtida por outro meio
As notas fiscais de compra de equipa-
mentos hospitalares foram emitidas 
de forma regular?
Confirmação 
externa
Melhorar a confiabilidade dos dados 
coletados
Em que extensão a percepção dos 
pacientes acerca do tempo de atendi-
mento confirma os dados registrados 
no sistema? 
Triangulação 
(no caso, utilizando 
entrevistas e extra-
ção de dados)
Requisição de informações: a técnica consiste em solicitar ao au-
ditado ou a terceiros, informações que sirvam para sustentar consta-
tações ou documentos que contenham essas informações. Este é o 
procedimento mais usado em auditorias.
Entrevista: esta técnica do tipo qualitativa de coleta de dados é priori-
tariamente a conversação com indivíduos ou grupos, que detêm conhe-
cimento sobre o tema de interesse, estruturada como uma sessãode 
perguntas e respostas. Em trabalhos de auditoria, as informações bus-
cadas devem ser relevantes para responder às questões de auditoria. 
A realização de uma entrevista divide-se nas etapas de planejamento, 
condução e transcrição. No planejamento, a equipe deve definir:
• os objetivos da entrevista;
• a forma de seleção dos entrevistados;
• as informações a obter, elaborando o roteiro de perguntas;
• os documentos a solicitar;
• as atribuições de cada integrante da equipe (quem pergunta, 
quem anota, quem observa);
• local, segundo a conveniência do entrevistado; e
• horário de início e término.
Sondagem: esta técnica consiste na aplicação de questionários, pesqui-
sa quantitativa, a fim de obter informações de forma padronizada sobre 
um grande número de unidades de pesquisa, sejam indivíduos ou orga-
94
 Auditoria de custos em saúde
nizações. Presta-se a descrever aspectos do tema pesquisado de forma 
quantitativa usando Estatística, como, por exemplo, obter o percentual de 
usuários que aprovam o serviço prestado e as reclamações mais frequen-
tes. Podendo ser: contato pessoal, telefone, postal ou meio eletrônico. 
Grupo focal: esta técnica qualitativa de pesquisa que tem como fon-
te de dados as interações e discussões entre participantes de um 
determinado grupo sobre tema de interesse e questões relevantes. 
Em auditorias, grupos focais são úteis para investigar as razões pe-
las quais uma organização, programa ou ação apresentam baixo 
desempenho, bem como para aprender sobre o funcionamento de 
programas, órgãos e entidades (BRASIL, 2013).
Observação direta: observação é uma técnica em que se busca apre-
ender a realidade de uma situação dinâmica por meio dos sentidos. 
Tipicamente, a situação observada em auditorias é a prestação de um 
serviço ou a execução de um processo, cuja dinâmica é registrada uti-
lizando-se roteiros desenhados previamente na fase analítica.
Extração de dados: a técnica consiste na identificação e extração de da-
dos úteis aos propósitos da auditoria de sistemas de informação. Exemplo 
de aplicação da técnica é a extração de dados de infraestrutura dos esta-
belecimentos de saúde, armazenados no CNES e dados de Autorização 
de Internação Hospitalar do SIA/SUS. Esse tipo de informação é de ca-
ráter quantitativo devido ao volume de informações e deve ser compilada 
através de software estatísticos ou mesmo planilhas de Excel. 
Confirmação externa ou Circularização: esta técnica também é conhe-
cida como circularização, ela presta-se a confirmar, junto a terceiros, fatos 
apresentados pela entidade auditada, de modo a fortalecer as evidências 
obtidas. São para confirmar termos de acordos, contratos e transações, 
como nos casos de confirmação de pagamento a fornecedores, confirma-
ção de saldos em bancos, se os licitantes mencionados foram convidados 
e se procedimentos ambulatoriais foram realizados (carta SUS). Confir-
mação externa é a evidência de auditoria obtida como resposta por escri-
to direta para o auditor de um terceiro (a parte que confirma), em papel, 
no formato eletrônico ou outro meio (NBC-TA-505).
Triangulação: corresponde ao uso de diferentes métodos de pes-
quisa ou de coleta de dados para estudar a mesma questão, com o 
objetivo de fortalecer as conclusões finais (BRASIL, 2010).
95
Colocando em Prática Auditoria de Custos em SaúdeColocando em Prática Auditoria de Custos em Saúde Capítulo 3 
1 Para a fase analítica sabemos que devemos ter os questionamentos 
pertinentes à demanda e ao objeto auditado, para isso precisamos 
coletar dados. Cite cinco tipos de técnicas de coleta de dados e 
suas finalidades.
3 IDENTIFICANDO E ANALISANDO 
OS DIFERENTES TIPOS DE DADOS 
DE AUDITORIA 
FIGURA 5 – QUESTIONAMENTOS NECESSÁRIOS
FONTE: https://bit.ly/3UnFdGo. Acesso em: 24 set. 2022.
As áreas de atuação de auditoria incluem os estabelecimentos de Saúde 
seus Serviços de Saúde e as Unidades Prestadoras de Serviços de Saúde (Audi-
toria de Gestão). 
Para a execução de uma auditoria deverão ser obedecidos os seguintes princípios:
1. planejamento e preparação da auditoria ou pré-auditoria;
2. condução da auditoria e avaliação dos resultados;
3. princípios relativos à coordenação dos trabalhos;
4. princípios relativos à obtenção de evidências;
5. princípios relativos a impropriedades e irregularidades e
6. elaboração do relatório de auditoria. 
Para realizar uma auditoria deve-se, primeiramente, escolher o tipo de audi-
toria para o objeto auditado, bem como o tipo de coleta de dados a ser utilizado 
neste processo.
96
 Auditoria de custos em saúde
A Auditoria Analítica é o conjunto de procedimentos especializados que con-
siste na análise de relatórios, processos e documentos, visando avaliar se os ser-
viços ou sistemas de saúde atendem as normas e padrões previamente definidos. 
Para realizar esta auditoria o auditor deve ter pleno conhecimento das normativas 
do SUS, e tabelas de procedimentos. 
O conjunto de procedimentos especializados que consiste na análise de re-
latórios, processos e documentos, visando avaliar se os serviços ou sistemas de 
saúde atendem as normas e padrões previamente definidos.
Dos sistemas e redes de informações disponíveis, os mais utilizados pelo 
Sistema Nacional de Auditoria são:
• SCNES – Sistema de Cadastramento Nacional de Estabelecimentos de 
Saúde.
• SIH/SUS – Sistema de Informações Hospitalares do SUS.
• SIA/SUS – Sistema de Informações Ambulatoriais do SUS.
• SINASC – Sistema de Informações sobre Nascidos Vivos.
• SINAN – Sistema Nacional de Agravos de Notificação.
• SIM – Sistema de Informações sobre Mortalidade.
• SIAB – Sistema de Informações de Atenção Básica.
• SISVAN – Sistema de Informações de Vigilância Alimentar e Nutricional.
• SI-PNI – Sistema de Informações do Programa Nacional de Imunizações.
• SIOPS – Sistema de Informações sobre Orçamentos Públicos em Saúde.
• RNIS – Rede Nacional de Informações em Saúde.
• RIPSA – Rede Integrada de Informações para a Saúde.
A Auditoria Operativa é a atividade desenvolvida na própria unidade em que 
as ações e serviços são realizados, mediante observação direta dos controles 
internos, fatos, dados, documentos e situações. Nessa auditoria, serão emitidos 
documentos, que serão levados em mãos pelos auditores: 
1. Ofício de Apresentação da equipe de auditoria, no qual constará o objeti-
vo do trabalho, o nome do coordenador da equipe e o período em que o 
grupo atuará naquele local. Será emitido em duas vias, sendo a primeira 
destinada ao responsável pela unidade a ser auditada.
2. Comunicado de Auditoria – CA: deve ser utilizado para solicitar docu-
mentos, informações e/ou esclarecimentos pertinentes aos trabalhos de 
auditoria. Pode ser encaminhado com antecedência, nas situações em 
que a auditoria se reveste de magnitude e/ou complexidade, evitando-se 
o comprometimento do tempo destinado à verificação in loco, com busca 
de documentos. Tendo como objetivos:
97
Colocando em Prática Auditoria de Custos em SaúdeColocando em Prática Auditoria de Custos em Saúde Capítulo 3 
3. Aferir de modo contínuo a adequação, eficiência, eficácia e os resulta-
dos dos serviços de saúde.
4. Identificar distorções, promover correções e buscar um aperfeiçoamen-
to do atendimento médico-hospitalar ou ambulatorial, procurando obter 
melhor relação custo/benefício na política de atendimento das necessi-
dades do paciente.
5. Promover processo educativo com vistas à melhoria da qualidade do 
atendimento na busca da satisfação do usuário.
6. Verificar a regularidade nas condições técnicas de utilização dos espa-
ços destinados ao atendimento do usuário.
7. Verificar o corpo técnico da unidade etc. 
Numa Auditoria Operativa Hospitalar, deverão ser verificados: a Organiza-
ção Hospitalar, nesta etapa, verifica-se toda a estrutura e organização do hospi-
tal. Para isso, devem-se utilizar os documentos de orientação do trabalho (papéis 
de trabalho), que são:
• Roteiro Básicode Visita Hospitalar.
• Roteiro Básico de Auditoria em Psiquiatria.
• Roteiro Básico de Visita Ambulatorial.
• Roteiro Básico de Atividade Específica (TRS, UTI, Hemoterapia etc.).
Os Procedimentos Médicos trata-se de um conjunto de atos médicos, cuja 
normatização própria define os passos e princípios da assistência prestada, o que 
torna a sua observância obrigatória. Estão contidos no documento Manual do SIH 
do Ministério da Saúde, destacando-se:
• Exame do paciente internado.
• Prontuário do paciente.
• Análise do prontuário do paciente.
• Análise da AIH x Prontuário após a Alta.
• Análise do Laudo Médico e AIH.
Já a auditoria operativa ambulatorial vem tratar do trabalho de verificação 
da prestação da assistência ambulatorial, por meio da organização e dos serviços 
oferecidos (cobrado por APAC – Autorização de Procedimentos Ambulatoriais).
98
 Auditoria de custos em saúde
FIGURA 6 – AUTORIZAÇÃO DE PROCEDIMENTOS AMBULATORIAIS
FONTE: https://bit.ly/3fpUFmA. Acesso em: 24 set. 2022.
• Organização ambulatorial.
• Aspectos Relativos à Qualidade e Satisfação do Usuário.
• Aspectos Relativos à análise de documentos e verificação dos procedi-
mentos ambulatoriais.
• Atendimento Odontológico.
• Consulta Médica.
• Consulta Médica com terapia.
• Atendimento Clínico com Observação.
• Consulta Médica Pré-Natal.
• Procedimentos Ortopédicos.
• Oftalmologia Consulta/Procedimento/Diagnose.
• APAC – Oftalmologia.
• Pequenas Cirurgias e Cirurgias Ambulatoriais.
Verificar:
• Se há registro de descrição das cirurgias e se o boletim de anestesia se 
encontra anexado.
• As suturas ditas “plásticas reparadoras” somente serão pagas quando 
justificadas, com relatório circunstanciado da cirurgia.
99
Colocando em Prática Auditoria de Custos em SaúdeColocando em Prática Auditoria de Custos em Saúde Capítulo 3 
• As suturas de pele somente poderão ser incluídas como cirurgias ambu-
latoriais, quando o ferimento for extenso ou em casos especiais, devida-
mente justificados e descritos minuciosamente pelo médico responsável.
• As tenorrafias e neurorrafias somente poderão ser realizadas em ambula-
tório obedecendo ao nível de hierarquia e à especificação de atividade pro-
fissional, constantes na Tabela Descritiva dos Procedimentos – SIA/SUS.
• Nos valores pagos está incluída a sutura da pele (incisão cirúrgica).
• Os valores atribuídos a cada procedimento incluem os cuidados pré e 
pós-operatórios.
• Os procedimentos do Piso de Atenção Básica – PAB (Grupos 01 a 05), 
quando realizados em Unidades Hospitalares, deverão ser pagos pelo 
gestor municipal, mesmo nos municípios habilitados na Gestão Plena da 
Atenção Básica.
Se dois ou mais procedimentos constantes da Tabela de Procedimentos 
(SIA/SUS) forem realizados durante o mesmo ato cirúrgico, deverá ser cobrado 
somente o procedimento de maior valor quando:
• Durante o ato cirúrgico houver indicação de outra(s) intervenção(ões) so-
bre órgão ou região, desde que realizada(s) através da mesma incisão.
• Diversas intervenções se realizarem na mesma cavidade, ou orifício natural.
• Novas incisões tiverem que ser feitas para a complementação do ato 
cirúrgico.
• Pode ser cobrado por clínico, cirurgião, ou plantonista, o Atendimento 
Médico com observação + sutura + tratamento de fratura, nos casos em 
que o paciente permanecer em observação prolongada de no mínimo 04 
até 24 horas, da mesma forma em relação a terapia, inclusive parente-
ral, acompanhada de cura de fratura incruenta e sutura de lesões super-
ficiais. Exemplo: Traumatismo abdominal (suspeita de lesão de fígado + 
fratura de antebraço [rádio] + corte superficial na coxa).
Na Patologia Clínica, é preciso verificar: 
• Se os quantitativos de exames seguem os parâmetros de programação 
em relação às consultas médicas e se as requisições são limitadas à 
indicação necessária para a elucidação do diagnóstico.
• A proporcionalidade de resultados normais.
• Se em unidades ambulatoriais de hospitais ocorre cobrança no Boletim 
de Pronto Atendimento BPA dos exames para fins de internação, pois 
eles estão incluídos no valor da AIH, correspondente à internação.
No Radiodiagnóstico, é preciso verificar: 
100
 Auditoria de custos em saúde
• De forma aleatória, se são cumpridas integralmente, as solicitações con-
tidas nas requisições.
• Se os laudos estão completos, constando a assinatura e carimbo do mé-
dico responsável.
• A proporcionalidade de resultados normais.
Na Fisioterapia, é preciso verificar: 
• Se as reavaliações durante o período do tratamento estão sendo realiza-
das, principalmente em acidentados do trabalho.
• No prontuário, a existência de prescrição e quantidades de sessões indi-
cadas e se cada sessão inclui as técnicas praticadas.
• Se há observância do parecer do Conselho Federal de Fisioterapia e 
Terapia Ocupacional – COFFITO, que estabelece um parâmetro de pro-
dutividade de cinco pacientes/hora.
• Verificar se está sendo obedecida a Lei n° 8.856 de 1994, que fixa a 
jornada de trabalho dos profissionais: fisioterapeuta e terapeuta ocupa-
cional, em 30 horas semanais.
• Os valores constantes na tabela correspondem à sessão de tratamento 
fisioterápico, limitado a uma seção diária em regime ambulatorial.
• Compreende-se por sessão de tratamento todas as técnicas necessá-
rias à mais pronta recuperação do paciente, sendo em média utilizadas 
três técnicas em período de uma hora diária.
• As autorizações deverão franquear até 10 sessões. A cada 10 sessões 
o paciente deverá ser submetido ao médico fisiatra, sendo lhe devido 
o pagamento de uma consulta. Ao fim de cada período, o médico fisia-
tra, ou fisioterapeuta deverá emitir relatório ao médico encaminhante, 
em que conste: o tratamento executado, o período de tratamento e os 
resultados obtidos.
• O conceito de “sessão” em fisioterapia é global. Assim, a sessão de fi-
sioterapia na coluna e nos membros inclui todos os segmentos do corpo 
indicados na requisição.
• Somente serão autorizadas massagens com finalidade terapêutica.
Na Hemoterapia, é preciso verificar: 
• Se o quantitativo do procedimento “Módulo Sorológico” é compatível 
com o quantitativo do procedimento “Coleta/Processamento”, nas unida-
des que realizam os dois módulos.
• Se não estão sendo considerados à parte os gastos efetuados com do-
adores inaptos, por motivo clínico, imuno-hematológico e/ou sorológico. 
Esses gastos estão incluídos no Módulo “Coleta/ Processamento” e no 
“Módulo Sorológico”.
101
Colocando em Prática Auditoria de Custos em SaúdeColocando em Prática Auditoria de Custos em Saúde Capítulo 3 
• Se os doadores considerados inaptos estão sendo devidamente encami-
nhados para atendimento com vistas a diagnóstico e tratamento.
• Se o quantitativo do Módulo “Pré-Transfusional” é compatível ao quanti-
tativo do Módulo Transfusional.
• Se não ocorre cobrança de procedimentos de Hemoterapia em duplici-
dade no SIA e no SIH para o mesmo paciente, visto que esses procedi-
mentos são comuns aos dois Sistemas.
• Se as unidades que recebem excedentes de plasma para separação em 
suas diversas frações, com finalidade terapêutica, estão devidamente au-
torizadas para tal, pelo Ministério da Saúde, através de portaria específica.
• No caso de aplicação dos fatores de coagulação VIII e IX, no prontuário 
do paciente a justificativa da aplicação do medicamento deverá conter: 
nome, data de nascimento, peso, grau de deficiência, tipo de hemofilia, 
situação clínica, descrição do medicamento e dose aplicada.
• Verificar na listagem nominal dos pacientes: o nome, número do prontuário 
(ambulatorial e hospitalar), data de nascimento e dose do medicamento.
• Verificar se estão sendo observadas as normas técnicas para coleta, 
processamento e transfusão do sangue, componentes e derivados, es-
tabelecidas na PT/MS n° 1.376 de 19/11/93.
• Verificar se os exames Grupo Sanguíneo e Fator RH estão sendo cobra-
dos na patologia clínica e na hemoterapia. Estes examesfazem parte 
dos módulos: pré-transfusional (código 37.051.01.6), no caso da amos-
tra do sangue do receptor; e módulo exames imunohematológicos (códi-
go 37.021.01.0), no caso do sangue coletado. 
Na Terapia Renal Substitutiva (TRS), é preciso verificar: 
• Se os exames complementares mensais obrigatórios foram realizados, 
assim como os trimestrais, semestrais e anuais.
• A Ficha de Frequência Diária.
• A Ficha de Cadastro Ambulatorial de Diálise – FCAD.
• A lista de pacientes inscritos para Transplante Renal.
• O total de pacientes em tratamento (diálise peritoneal ambulatorial con-
tínua (DPAC); diálise peritoneal automática (DPA) e diálise peritoneal in-
termitente (DPI) – Hemodiálise – [HD] – número e nomes).
• Se há cadastro atualizado dos pacientes.
• Se as normas do sistema integrado de atenção ao paciente renal crôni-
co, contidas na Portaria MS/SAS n° 082/2000, estão sendo cumpridas.
• Se foram anexados aos prontuários: Demonstrativo de APAC Magné-
tico; APAC Formulário; Controle de Frequência Individual de Diálise; 
Laudo Médico para Emissão de APAC e Solicitação de Medicamentos 
Excepcionais – SME.
102
 Auditoria de custos em saúde
• Na internação do paciente com IRC, por intercorrências clínicas ou ci-
rúrgicas, a cobrança das sessões de Hemodiálise ou DPI será efetuada 
através da APAC, não sendo permitida a cobrança na AIH.
• Quando o paciente for internado e as sessões de Hemodiálise ou DPI 
continuarem sendo realizadas na UPS de origem desse paciente, elas se-
rão cobradas na APAC já autorizada, caso contrário solicitar nova APAC.
• A realização do procedimento dialítico em UTI só poderá ocorrer quan-
do a situação clínica do paciente exigir sua permanência nesta unidade 
(Portaria MS/SAS n° 207, de 6 de novembro de 1996).
• Todos os exames complementares constantes na Portaria MS/GM n° 82, 
de 3 de janeiro de 2000, devem ser cobrados por APAC e não por BPA.
Na Medicina Nuclear, Oncologia e Órteses e Próteses Ambulatoriais, é preci-
so verificar: 
• Critérios e fluxos estabelecidos para a concessão de órteses e próteses 
ambulatoriais.
• Se os usuários estão devidamente cadastrados na unidade de saúde.
• Se há registros de todas as órteses e próteses utilizadas na unidade, 
data do fornecimento etc., conforme estabelecido na Portaria MS/SAS 
n° 146 de 14 de outubro de 1993. 
• A compatibilidade do material utilizado com o atendimento prestado.
• Neuroradiologia – Radiologia Intervencionista e Angiografia.
• Patologia Clínica (Dosagem de Ciclosporina) – Hemodinâmica, Resso-
nância Magnética, Tomografia Computadorizada.
• Acompanhamento dos Pacientes com Queimaduras.
• Implante Dentário Osteointegrado.
• Deficiência Auditiva.
• Acompanhamento Pós-Transplante.
• Acompanhamento de Pacientes Psiquiátricos em Residência Terapêutica.
• Exames HIV.
• Acompanhamento de Paciente Psiquiátrico em Centro de Atenção Psi-
cossocial.
• Litotripsia.
• Reabilitação Física.
• Acompanhamento em Serviço de Referência em Triagem Neonatal.
• Terapia em Pneumologia.
A auditoria de enfermagem surgiu em decorrência da necessidade de ava-
liar e auditar pontos polêmicos nas contas médicas hospitalares e laboratoriais. 
103
Colocando em Prática Auditoria de Custos em SaúdeColocando em Prática Auditoria de Custos em Saúde Capítulo 3 
FIGURA 7 – AUDITORIA DE ENFERMAGEM
FONTE: https://bit.ly/3DuVHFP. Acesso em: 24 set. 2022.
Como saber, por exemplo, se o hospital está utilizando a medicação solicita-
da pelo médico assistente? Como saber se as horas cobradas na conta hospitalar, 
referente ao pré-operatório e ao pós-operatório, correspondem à realidade? Como 
saber a real quantidade de oxigênio utilizada pelo paciente? Como saber quais os 
equipamentos de apoio utilizados para o paciente internado na U.T.I.? A enfermeira 
auditora soluciona todas essas indagações, além de funcionar como marketing no 
atendimento ao cliente (CAMPOS et al., 2004). A auditoria de enfermagem audita:
No Prontuário do Paciente:
• Concordância das prescrições e das evoluções médicas com as anota-
ções de enfermagem.
• Administração de medicamentos conforme prescrição médica.
• Utilização de materiais conforme orientação médica.
• Tempo de cirurgia nos relatórios de anestesia.
• Materiais e medicamentos utilizados no Centro Cirúrgico conforme rela-
tório de anestesia.
No posto de enfermagem:
• Possibilidade de fracionamento e compartilhamento de medicamentos.
• Validade, reutilização, periodicidade de troca e qualidade dos materiais 
descartáveis.
• Conservação e calibração dos equipamentos utilizados para os pacien-
tes (bomba de infusão, monitor cardíaco, oxímetro, respiradores, nebuli-
zadores e outros).
• Tipo de acomodação do paciente.
104
 Auditoria de custos em saúde
Nas contas médicas:
• Número de diárias.
• Tipo de acomodação.
• Porte de sala cirúrgica.
• Serviços complementares.
• Taxas hospitalares.
• Quantidade de materiais e medicamentos.
Na auditoria em farmácia hospitalar, deve ser observado se todas as fun-
ções básicas da farmácia hospitalar auditada são executadas de forma correta, a 
fim de alcançar eficiência e eficácia na assistência ao paciente. 
FIGURA 8 – AUDITORIA EM FARMÁCIA HOSPITALAR
FONTE: https://bit.ly/3FGN8uj. Acesso em: 24 set. 2022.
Observa-se a existência de: 
• Responsável técnico Farmacêutico e se ele é inscrito no Conselho Re-
gional de Farmácia.
• Regimento Interno do Serviço de Farmácia.
• Manual de Procedimentos ou Protocolos Operacionais afixados em local 
visível e de conhecimento dos técnicos e auxiliares.
• Seleção e Padronização de medicamentos, germicidas e correlatos e se 
essa é realizada pela Comissão de Farmácia e Terapêutica (CFT) ou 
correspondente.
• Controle de estoque e distribuição de medicamento (para quem e o que 
é dispensado), de forma racional que permita ao paciente a segurança 
da administração do medicamento.
105
Colocando em Prática Auditoria de Custos em SaúdeColocando em Prática Auditoria de Custos em Saúde Capítulo 3 
• Normas Técnicas para armazenamento no sentido de preservar a quali-
dade do medicamento, materiais e insumos.
• Área definida para manipulação de medicamentos, preparação de do-
ses individualizadas, preparação de misturas endovenosas, preparo de 
quimioterápicos e antineoplásicos e diluição de soluções desinfetantes e 
esterilizantes, e que atenda as exigências da ANVISA de acordo com as 
Boas Práticas de Manipulação. Assegurando, dessa forma, um padrão 
ótimo de qualidade quanto às instalações, equipamentos e utensílios, 
higiene, matérias-primas, preparo das fórmulas, documentação (registro 
dos procedimentos gerais das matérias-primas, material de embalagem 
e da preparação de medicamentos).
• Membros permanentes nas Comissões de sua competência, como por 
exemplo: Comissão de Prontuário Médico (COM), Comissão de Farmá-
cia e Terapêutica (CFT), Comissão de Controle de Infecção Hospitalar 
(CCIH), Comissão de Suporte e Nutrição Parenteral etc. 
• Controle sobre psicotrópicos e entorpecentes de acordo com a Portaria 
do Ministério da Saúde nº 344/98 e se a responsabilidade do controle, 
registro de entrada e saída dos medicamentos é do Farmacêutico, e se 
esse mantém atualizado todos os registros em livro próprio.
Cabe ao auditor Farmacêutico no setor de estoque observar se:
• O armazenamento é feito segundo as normas da OMS e/ou ANVISA: 
lugar limpo, seco, bem ventilado, ao abrigo da luz, temperatura ambiente 
de 15 °C a 25 °C, refrigeração de 2 °C a 8 °C e congelamento a –10 °C 
(confirmados por meio de mapas de temperatura ambiente, de geladeira 
e de freezer).
• Os medicamentos controlados (psicotrópicos e entorpecentes) estão ar-
mazenados em local seguro: sala com porta com chave e/ou armário 
com chave, com acesso restrito ao pessoal autorizado pelo farmacêutico 
e se os registros de entrada e saída estão de acordo com a legislação 
sanitária específica.
• É realizado o controle de data de validade, com normasde recebimento, 
por escrito, não permitindo o recebimento de medicamentos, materiais 
e insumos com prazo inferior a um ano, de forma a evitar o vencimento 
deles no estoque.
• São tomadas todas as providências para evitar extravios, definindo-se 
a custódia: responsabilidades e dando autoridade e meios para que se 
faça a supervisão do que lhe foi confiado.
• Existem cuidados especiais com materiais sujeitos a deterioração, e se 
esses são armazenados em locais apropriados, utilizando em primeiro 
lugar os medicamentos com data de validade mais antiga.
106
 Auditoria de custos em saúde
A auditoria de gestão e contábil observa as normas e orientações contidas 
nos manuais diversos, atualizados, bem como tabelas de procedimentos e dos 
órgãos de controle. 
1 Existem muitos sistemas e redes de informações disponíveis no SUS, 
cite três dos mais utilizados pelo Sistema Nacional de Auditoria.
4 APRESENTANDO O RESULTADO 
DA AUDITORIA E IMPLEMENTANDO 
AS MUDANÇAS PROPOSTAS PELO 
AUDITOR 
O relatório é o instrumento formal e técnico utilizado para comunicar o objeti-
vo e as questões de auditoria, bem como a metodologia utilizada, as constatações 
de auditoria, as recomendações sugeridas e a conclusão.
Um bom relatório começa com a interpretação da demanda a elaboração 
da tarefa, quando se definem as questões de auditoria e o escopo. O foco bem 
definido favorece o planejamento da auditoria, facilitando uma execução objetiva 
a fim de buscar obter um conjunto de constatações relevantes, suficientemente 
apoiadas em evidências bem documentadas.
Se as fases analítica e operativa foram bem sucedidas e culminaram em 
constatações relevantes apoiadas em evidências suficientes, adequadas e perti-
nentes, organizar esse material em um texto bem cuidado e organizado é o passo 
seguinte. Porém, nem a melhor retórica vai resolver um problema de inconsistên-
cia na análise ou insuficiência de evidências.
Alguns cuidados são importantes para manter a qualidade do trabalho, deve-se 
usar linguagem impessoal de fácil entendimento, direta, com períodos curtos e voca-
bulário adequado, e respeitando-se os aspectos técnicos do objeto da auditoria. 
Os termos técnicos devem ser definidos em notas de rodapé ou glossário. 
Além disso, as constatações devem ser apresentadas de maneira direta e ob-
jetiva, demonstrando a convicção da equipe de auditoria nos resultados do seu 
107
Colocando em Prática Auditoria de Custos em SaúdeColocando em Prática Auditoria de Custos em Saúde Capítulo 3 
trabalho, deve-se eliminar o supérfluo, o floreio, as metáforas e analogias des-
necessárias. O relatório deve se ater apenas a aquilo que é relevante, que tem 
importância dentro do contexto, que contribui para as conclusões ou reforça as 
evidências. Mais do que uma qualidade de relatório, esse aspecto decorre dire-
tamente da postura de equilíbrio e serenidade exigida de um auditor. Apresentar 
as evidências de forma imparcial, evitando adjetivos e superlativos que descon-
figurem a descrição dos fatos, contribui para a credibilidade do trabalho. Parte 
da credibilidade do auditor decorre da sua postura isenta e justa, não apenas no 
comportamento, mas no seu texto.
Dois pontos importantes devem ser levados em consideração e requerem 
mais atenção, são eles introdução e metodologia. 
A introdução é fundamental para contextualizar a auditoria, com isso, deve-se dar 
a devida importância à introdução, apresentando todos os elementos que uma boa 
introdução como origem, antecedentes, objetivos, escopo, e visão geral do objeto.
A Metodologia é a explicação minuciosa, detalhada, rigorosa e exata de todo o 
percurso desenvolvido no caminho de uma ação/pesquisa. Esta vai explicar como 
será desenvolvido o trabalho, os procedimentos para escolher o tamanho da amos-
tra, os critérios de inclusão e exclusão, os instrumentos de coleta dos dados utiliza-
dos, os procedimentos de análise, as formas de tabulação e tratamento dos dados. 
Caso seja utilizado métodos estatísticos ou outras abordagens quantitativas de 
análise de dados, esses métodos devem ser detalhados, isso vale também para as 
constatações e conclusões que se basearem no exame de uma amostra, informan-
do devidamente a técnica de amostragem utilizada e justificar a sua escolha.
4.1 APRESENTAÇÃO DE 
JUSTIFICATIVAS DO AUDITADO
Toda constatação de não conformidade implica a audição do auditado, pois, por 
melhor que tenha sido o planejamento da auditoria, por melhores que sejam os ins-
trumentos de coleta e por mais que os auditores sejam cuidados na análise das evi-
dências e interpretações dos normativos, haverá sempre certo risco de que as cons-
tatações obtidas não retratem adequadamente a realidade, além de que em função 
do princípio do contraditório e da ampla defesa, previsto na Constituição Federal (art. 
5º, inc. LV). Para mitigar esse risco, deve-se submeter o relatório preliminar aos au-
ditados. Quanto mais claro e completo for o relatório preliminar encaminhado para a 
manifestação do auditado, melhor será a qualidade desses comentários.
108
 Auditoria de custos em saúde
Em função do princípio do contraditório, todas as alegações apresentadas 
pelo auditado devem ser objeto de análise. Na análise das justificativas apresen-
tadas, a equipe de auditoria deve ficar atenta às situações que contestem ou pro-
blematizem as constatações. Existem duas situações que podem provocar a re-
visão da constatação, o auditado pode apresentar nova evidência, ou contestar a 
veracidade de uma evidência apresentada pela equipe. 
Então, deve-se avaliar caso a nova evidência tem fundamento e realmente 
irá alterar as constatações ou se apenas há contestação de alguma constatação, 
o que pode ser analisado, pois o compromisso do auditor é com a verdade. 
Caso o auditado apresente uma alegação que não esteja relacionada a qual-
quer constatação, a equipe deve explicitar isso na análise de justificativas. Seja 
como for, deve ficar claro que houve manifestação do auditado, mas que essas 
não dizem respeito ao conteúdo do relatório.
Vejamos um exemplo, extraído do manual de auditoria no SUS no contexto 
do SNA (2017):
Constatação: o Núcleo da Vigilância epidemiológica da Maternidade Nascer 
Saudável (MNS) não apresentou registro de investigação de óbitos maternos.
Evidência: os relatórios de epidemiologia produzidos pela maternidade re-
gistram 12 óbitos maternos no ano 2013 e 5 óbitos maternos até agosto/2014, 
sem apresentação de registro de investigação de óbitos maternos durante os 
períodos de 2013 e 2014.
Fonte da Evidência: cópia dos mapas com os indicadores produzidos pelo 
o Núcleo da Vigilância Epidemiológica da maternidade.
Conformidade: Não Conforme.
Justificativa: “O Núcleo de Vigilância Epidemiológica da Maternidade Nas-
cer Saudável - MNS informa que os 12 óbitos maternos de 2013 e os 5 óbitos 
maternos ocorridos até agosto de 2014 foram 100% investigados, conforme 
documento em anexo (Anexo 1)”. 
Análise da Justificativa: O Núcleo de Vigilância Epidemiológico não en-
caminhou as cópias das investigações dos referidos óbitos maternos, apenas 
foram encaminhados os indicadores epidemiológicos.
Acatamento da Justificativa: Não
109
Colocando em Prática Auditoria de Custos em SaúdeColocando em Prática Auditoria de Custos em Saúde Capítulo 3 
Nesse caso, embora o auditado conteste a evidência, não apresenta elemen-
tos suficientes para corroborar seu ponto de vista. Portanto, a equipe não acatou 
a justificativa. Contudo, em função da forma como foi redigida a constatação, o 
que realmente aconteceu não ficou claro. Antes de tudo, observe que a equipe 
não explicitou o critério. A evidência também não está clara, ela apenas repete o 
texto da constatação.
Agora, vejamos como fazer a elaboração das recomendações. Primeiramente, 
temos que levar em conta que uma auditoria é feita com dois propósitos: primeira-
mente atestar as conformidades e identificar não conformidades, afim de corrigi-las.
O propósito das recomendações é a melhoria do objeto auditado. Isso pode 
significar três coisas:
• Deixar de fazer algo que se fazia.
• Fazer de uma forma melhor algo que se fazia de forma insuficiente.
• Fazer algo que deveria ser feito e que não se fazia.
A recomendação deve estar bem fundamentada na constatação ser clara e 
objetiva. Não se pode recomendar o que não foi objeto de análise conclusiva e 
pautada em evidências suficientes e em especial sobre o que e como deve se dar 
a mudança desejada.
Por fim, a recomendação deve ser factível, deve considerar a disponibilidade 
de recursos, prazos, legislação e outros fatores que possam estar envolvidos na 
sua implantação. Procure se colocar no lugar do gestor. 
4.2 PROPOSIÇÃO DE DEVOLUÇÃO 
DE RECURSOS
A proposição de devolução de recursos decorre de uma constatação de não 
conformidade na utilização de recursos destinados a ações e serviços de saúde, 
sejam recursos repassados fundo a fundo a Estados e Municípios, sejam recursos 
repassados a entidades privadas por meio de convênios, contratos ou instrumen-
tos congêneres. A devolução de recursos acontece por conta das hipóteses a se-
guir (BRASIL, 2014):
• utilização de recursos transferidos fundo a fundo fora da finalidade;
• utilização de recursos transferidos fundo a fundo fora do objeto;
• utilização de recursos transferidos fundo a fundo que resultou em preju-
ízo ao Erário.
110
 Auditoria de custos em saúde
A conclusão do relatório de auditoria objetiva oferecer uma visão global e 
sintética dos aspectos tratados em cada um de seus capítulos, de maneira a se 
obter um quadro geral compreensível das principais constatações e das recomen-
dações cabíveis. A conclusão deve conter a síntese das constatações e suas re-
comendações, a indicação de dificuldades enfrentadas pelos auditados e de suas 
iniciativas positivas para superá-las. 
Deve-se destacar os possíveis benefícios esperados com a implementação 
das recomendações feitas. É recomendável que a equipe adote uma abordagem 
equilibrada, reconhecendo as dificuldades enfrentadas pelo gestor e destacan-
do as iniciativas importantes por ele empreendidas para melhorar o desempenho 
e superar as deficiências apontadas. Por fim, a equipe deve incluir no relatório 
quaisquer temas ou questões que considere relevantes, mas que não façam parte 
dos objetivos da auditoria, para que sejam examinados oportunamente.
O Encerramento da auditoria consiste em revisar toda a documentação ofí-
cios, documentos, papéis de trabalho, evidências materiais, tudo deve estar orga-
nizado e armazenado adequadamente para futuras consultas. Todos os papéis de 
trabalho e fontes de evidência necessários e citados no relatório estão disponíveis 
e armazenados para utilização da equipe, supervisor, órgão de controle de quali-
dade e terceiros com a qualidade e tempestividade adequada. Normalmente, o re-
latório é redigido por várias mãos, sendo assim, é recomendado que todos leiam 
todo o relatório de forma crítica para identificar possíveis erros, ambiguidades, 
redundâncias entre outros. 
Em seguida, cabe ao supervisor técnico, ainda que tenha acompanhado de per-
to todo o desenvolvimento da auditoria, fazer uma revisão minuciosa, considerando:
• a forma, a qualidade da escrita, e sobretudo a correção e a clareza;
• a estrutura lógica do relatório, verificando se todas as constatações es-
tão devidamente evidenciadas, se as recomendações estão amparadas 
nas constatações e se a conclusão não extrapola as constatações. Uma 
boa prática é usar uma checklist como a da figura a seguir:
FIGURA 9 – CHECKLIST DE UM RELATÓRIO DE AUDITORIA
Item de verificação Atendido?
1. A visão geral do objeto auditado é suficiente para se compreender 
o contexte do problema de auditoria.
2. A metodologia utilizada está descrita e se mostrou adequada 20 
objetivo da auditoria
3. As questões de auditoria são apresentadas.
111
Colocando em Prática Auditoria de Custos em SaúdeColocando em Prática Auditoria de Custos em Saúde Capítulo 3 
FONTE: Ministério da Saúde (2017)
4. Os critérios de auditoria são apresentados de forma explícita e 
são adequados para avaliar a situação do objeto auditado.
5. A situação encontrada é descrita com base em evidências 
suficientes, adequadas e pertinentes.
6. As evidências estão referenciadas e bem documentadas nos pa-
péis de trabalho.
7. As constatações são bem construídas com base no confronto da 
situação evidenciada e dos critérios aplicados.
8. As justificativas de auditado foram integralmente analisadas.
9. As recomendações são relevantes e fundamentadas nas 
constatações.
10. As recomendações são claras, objetivas e factíveis.
11. A conclusão é clara, objetiva e responde a questão fundamental 
da auditoria.
12. A conclusão limita-se ao conteúdo apresentado no relatório.
13. Os anexos contém as informações necessárias complementares 
para compreender as análises feitas, inclusive o texto integral das 
justificativas do gestor.
14. O texto do relatório é claro, objetivo e sucinto, sem ser incompleto.
15. O relatório atende a demanda e a tarefa.
Considerando a importância dos relatórios de auditoria, é fundamental que haja 
diferentes níveis de verificação de qualidade. Se o objetivo é fazer com que as audi-
torias contribuam com a melhoria da gestão do SUS, deve-se buscar a qualidade do 
processo como um todo e, em especial, do relatório de auditoria, seu principal produto.
1 As fases analítica e operativa foram bem-sucedidas e redundaram 
em constatações relevantes apoiadas em evidências suficientes, 
adequadas e pertinentes, organizar esse material em um texto bem 
cuidado e organizado é o passo seguinte. Disserte sobre os critérios 
e ou cuidados que devem ser tomados em um relatório de auditoria.
112
 Auditoria de custos em saúde
ALGUMAS CONSIDERAÇÕES
A comunicação reforça a imagem da empresa e de suas atribuições perante 
a sociedade, o relatório de auditoria é o cartão de visitas da instituição, pois quan-
do uma empresa busca ser auditada, ela está à procura de melhorias, e o reco-
nhecimento pelos seus esforços. Sendo assim, este relatório vem corroborar com 
as necessidades da empresa, uma vez que vai detalhar a situação da empresa e 
a disposição do gestor de ajustar as necessidades.
Reforçando o que já foi citado anteriormente, um dos benefícios da realiza-
ção de auditorias é identificar oportunidades de melhoria. Portanto, é nisso que o 
auditor deve se concentrar enquanto produz o relatório. Vale salientar que o que 
aprendemos sobre a introdução e a metodologia deve ser aplicado para propor-
cionar as informações que auxiliarão no processo de adequação.
A finalidade deste relatório é cientificar os gestores dos locais auditados acer-
ca dos resultados observados em auditoria a fim de verificar o atendimento dos 
princípios da legalidade, economicidade, moralidade, impessoalidade, publicidade 
e da eficiência dos atos e fatos praticados.
Por fim, o aluno ao fim deste capítulo é capaz de conseguir reconhecer os 
dados e deles tirar o máximo de informações necessárias para a auditoria, de-
senvolver a capacidade crítica e reflexiva acerca dos resultados encontrados e 
conseguir propor mudanças para o quadro identificado. Porém, sabemos que o 
tema abordado neste livro não está em sua plenitude, faz necessário, buscar mais 
fontes e aprofundar-se no assunto para ter melhores resultados. 
REFERÊNCIAS
BRASIL. Ministério da Saúde. Auditoria do SUS no contexto do SNA: 
qualificação do relatório de auditoria. Brasília: Ministério da Saúde, 2017.
BRASIL. Ministério da Saúde. Devolução de recursos em auditoria do SUS: 
(orientações técnicas). Brasília: Ministério da Saúde, 2014
BRASIL. Tribunal de Contas da União. Painel de referência em auditorias. 
Brasília, 2013. 
113
Colocando em Prática Auditoria de Custos em SaúdeColocando em Prática Auditoria de Custos em Saúde Capítulo 3 
BRASIL. Tribunal de Contas da União.Manual de Auditoria de Natureza 
Operacional. Brasília, 2010.
CAMPOS, J. de Q. et al. Noções de Auditoria em Serviços de Saúde. São 
Paulo: JOTACÊ, 2004.