Contabilidade Pública e Orçamento Pública UVA E-book - 2022

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CONTABILIDADE PÚBLICA 
E ORÇAMENTO PÚBLICO
CONTABILIDADE PÚBLICA 
E ORÇAMENTO PÚBLICO
Copyright © UVA 2019
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meio sem a prévia autorização desta instituição.
Texto de acordo com as normas do Novo Acordo Ortográfico 
da Língua Portuguesa.
AUTORIA DO CONTEÚDO
Carina Ramos
REVISÃO
Maria Lúcia Daflon
Theo Cavalcanti
Clarissa Penna 
Lydianna Lima
PROJETO GRÁFICO
UVA
DIAGRAMAÇÃO
UVA
R175 
 Ramos, Carina 
 Contabilidade pública e orçamento público [livro eletrônico] 
 / Carina Ramos. – Rio de Janeiro: UVA, 2019. 
 
 1,3 MB : PDF. 
 
 ISBN 978-85-5459-092-5 
 
 
 1. Contabilidade pública. 2. Contabilidade pública - Brasil. 3. 
 Orçamento. 4. Orçamento - Brasil. 5. Administração pública - Brasil. 
 6. Balanço (Contabilidade). I. Universidade Veiga de Almeida. II. 
 Título. 
 
CDD – 657.61
Bibliotecária Katia Cavalheiro CRB 7 - 4826.
Ficha Catalográfica elaborada pela Biblioteca Central da UVA.
SUMÁRIO
Apresentação
Autor
6
7
Contabilidade aplicada ao setor público 30
• Noções iniciais de contabilidade aplicada ao setor público: definição, 
campo de aplicação, objeto, legislação aplicável e princípios
• Regime de escrituração: orçamento x patrimônio
• Patrimônio público
UNIDADE 2
8
• Instrumentos de planejamento governamental
• Princípios orçamentários e ciclo orçamentário
• Classificação da receita e da despesa orçamentária e execução
Instrumentos de planejamento governamental
UNIDADE 1
SUMÁRIO
Demonstrações contábeis aplicadas ao setor público 72
• Balanço patrimonial e DVP
• Balanço orçamentário, balanço financeiro e DFC
• DMPL, notas explicativas e consolidação
UNIDADE 4
52
• PCASP: conceito, objetivos e competência
• Estrutura da natureza da informação, atributos das contas e regras
• Lançamentos típicos do PCASP
Plano de Contas Aplicado ao Setor Público
UNIDADE 3
6
A contabilidade aplicada ao setor público é um dos inúmeros ramos da ciência contábil. 
Essa disciplina tem como característica apresentar ao aluno de ciências contábeis o 
universo do setor público. É uma disciplina que tem suas diretrizes baseadas em leis e 
normas contábeis editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade – CFC, específicas 
para esse setor. Por meio dessa disciplina, entende-se melhor o registro do orçamento 
público, uma importante ferramenta de planejamento governamental. Entende-se 
que, devido às peculiaridades das entidades do setor, os fatos contábeis devem ser 
registrados, tanto sob o enfoque do orçamento como sob o enfoque patrimonial, e que 
orçamento e patrimônio caminham em paralelo, com o objetivo final de evidenciar os 
fatos ligados ao patrimônio da entidade pública, quer de origem orçamentária, quer não. 
As mudanças na contabilidade aplicada ao setor público, que se originou na busca pela 
convergência aos padrões internacionais estabelecidos nas normas do International 
Public Sector Accounting Standards – IPSAS, editadas pelo International Public Sector 
Accounting Standards Board – IPSASB, trouxeram avanços significativos para os 
registros contábeis das entidades públicas. Essas mudanças partiram da necessidade 
de evidenciar as informações ocorridas no patrimônio de forma fidedigna, obedecendo 
aos princípios contábeis estabelecidos e buscando a padronização no tratamento e no 
registro dos atos e fatos no âmbito do setor público. Para possibilitar a padronização, 
elaborou-se o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público – PCASP. O PCASP, entre 
outras características, segrega as contas contábeis segundo a natureza de informação 
que evidenciam — patrimonial, de orçamento e de controle —, de modo a permitir que os 
registros patrimoniais sejam executados separadamente dos registros orçamentários. O 
processo final desses registros é evidenciado nas Demonstrações Contábeis Aplicadas 
ao Setor Público – DCASP, demonstrativos, em sua maioria, próprios e inerentes às 
peculiaridades do setor público. Por fim, podemos dizer que a contabilidade aplicada ao 
setor público nos apresenta o mundo fascinante dos registros contábeis do patrimônio 
público, em cuja formação todos nós contribuímos, direta ou indiretamente.
APRESENTAÇÃO
7
CARINA RAMOS
Mestre em Contabilidade, com ênfase em Gestão Pública, pela Fundação Visconde de 
Cairu. Servidora pública estadual na função de Especialista em Políticas Públicas e Ges-
tão – EPPGG, desde 2005. Aprovada no concurso de auditor interno da Prefeitura Munici-
pal de Salvador em 2004. Já ministrou a disciplina Contabilidade e Orçamento Público na 
Universidade Jorge Amado – Unijorge (presencial) e na Faculdade Maurício de Nassau 
– Uninassau. Ministra aulas na Universidade Corporativa do Servidor – UCS. Trabalha 
há 10 anos na Contabilidade Pública do Estado da Bahia – Dicop/Sefz, participando de 
relatórios, análises contábeis e prestação de contas do governador.
AUTOR
Instrumentos de planejamento 
governamental
UNIDADE 1
9
Nesta unidade iremos abordar os instrumentos do Sistema de Planejamento e Orçamen-
to definidos na Constituição de 1988. O conhecimento sobre como se dá a relação entre 
esses instrumentos e sobre como se processa a execução orçamentaria — princípios 
que a norteiam e a fundamentação legal da matéria orçamentária — será a base para a 
compreensão desta disciplina.
INTRODUÇÃO
Nesta unidade, você será capaz de:
• Compreender o Sistema de Planejamento e Orçamento; conhecer os aspectos 
gerais dos instrumentos de planejamento definidos na Constituição; conhecer 
os princípios que fundamentam a elaboração e a execução orçamentária e o 
ciclo orçamentário no setor público; entender receita e despesa orçamentária e 
sua execução no orçamento. 
OBJETIVO
10
Instrumentos de planejamento governamental 
Quando falamos de orçamento público, falamos da atividade financeira do Estado. A 
atividade financeira do Estado compreende os instrumentos de que dispõe o Estado para 
obter recursos (receita pública), criar crédito, gerir recursos (orçamento) e despender 
recursos (despesa pública). O sistema de planejamento e orçamento foi definido na 
Constituição Federal – CF de 1988. Esse sistema é composto por três instrumentos: 
Plano Plurianual – PPA, Lei de Diretrizes Orçamentárias – LDO e Lei Orçamentária Anual 
– LOA.
A CF de 1988 trouxe de volta a figura do planejamento na Administração Pública e a 
ele integrou o orçamento, criando o sistema de planejamento e orçamento. Antes da 
Constituição de 1988 o planejamento adotado no Brasil tinha como característica a forte 
intervenção estatal e era desenvolvido com foco exclusivo nos investimentos estatais, 
como era o caso, por exemplo, do Plano de Metas (1956-1960). O Sistema de Planejamento 
e Orçamento, criado pela CF de 1988, é assim definido:
Art.165. Leis de iniciativa do Poder Executivo 
estabelecerão:
I- O Plano Plurianual;
II- A Lei de Diretrizes Orçamentárias;
III- Os orçamentos anuais.
O PPA, a LDO e a LOA são as leis que regulam o planejamento e o orçamento de todos os 
entes da Federação (União, estados e municípios). 
PPA - Vamos iniciar falando sobre o PPA, que é o instrumento de planejamento 
de médio prazo definido na CF. É no PPA que o governo deixa claro de que forma 
pretende construir o desenvolvimento, estabelecendo as diretrizes estratégicas e a 
visão de futuro. É o instrumento que estabelece de forma regionalizada as diretrizes,
11
objetivose metas da Administração Pública, para as despesas de capital e outras 
delas decorrentes, bem como para as despesas relativas aos programas de duração 
continuada.
Saiba mais
Forma regionalizada: a previsão constitucional da “forma regionalizada” objetiva 
que o planejamento plurianual considere, na formulação, implementação 
e avaliação do PPA, as diversidades regionais existentes, buscando reduzir 
essas desigualdades. E o que seria essa regionalização? Por exemplo, no 
PPA do Governo do Estado da Bahia (2016-2019) as ações são estabelecidas 
por regiões. As regiões são um conjunto de municípios com características 
regionais e naturais semelhantes e com proximidade territorial entre si. Por 
exemplo: região metropolitana, Sertão do São Francisco, sudoeste baiano, 
Extremo Sul, Baixo Sul etc. 
Despesas de capital: são despesas que contribuem para aquisição/construção 
de um bem de capital. Por exemplo: aquisição de ambulâncias, construção de 
hospital. Outras delas decorrentes: despesas correntes que decorrem de uma 
despesa de capital. Por exemplo: quando construímos um hospital, para que 
ele esteja disponível à população, precisamos contratar médicos, comprar 
medicamento, material de almoxarifado, contratar os serviços de água, luz etc. 
Não basta construir o hospital, precisamos mantê-lo.
Programas de duração continuada: o PPA é estruturado basicamente em 
programas. E o que são programas? Os programas são a definição dos 
problemas a serem solucionados e do conjunto de ações que deverão ser 
realizadas para alcançar os objetivos pretendidos. Os programas de duração 
continuada são aqueles que ultrapassam um exercício financeiro (ano civil). 
O art. 167 da CF determina que nenhum investimento que ultrapasse um 
exercício financeiro poderá ser iniciado sem prévia inclusão no PPA, ou sem lei 
que autorize.
Competência, prazos e vigência do PPA:
Lei de iniciativa do Poder Executivo, o PPA é um plano de médio prazo – quatro anos. 
Elaborado no primeiro ano de mandato do chefe do Executivo (prefeito, governador e 
presidente), entra em vigor no segundo ano do mandato, tendo vigência até o primeiro
12
ano do mandato subsequente. Deve ser encaminhado para apreciação do Poder 
Legislativo até quatro meses antes do encerramento da sessão legislativa (31 de agosto).
A LDO é um instrumento concebido na CF de 1988 como um elo entre o planejamento 
(PPA) e o orçamento (LOA). A LDO viabiliza a execução dos programas de governo que 
foram definidos no PPA e estabelece metas e prioridades para a administração, em um 
exercício financeiro. Segundo o § 2º do art. 165:
A Lei de Diretrizes Orçamentárias compreenderá as metas e prioridades 
da administração pública federal, incluindo as despesas de capital 
para o exercício financeiro subsequente, orientará a elaboração da lei 
orçamentária anual, disporá sobre as alterações na legislação tributária 
e estabelecerá a política das agências financeiras oficiais de fomento. 
O artigo em destaque apresenta as características da LDO, segundo a CF:
• Compreende metas e prioridades da administração: o que foi definido no 
planejamento de médio prazo, anualmente; a necessidade de estabelecer que metas 
e prioridades constarão na LOA. Define o que será prioridade nos diversos cenários. 
Assim, é vedado durante a execução orçamentária estabelecer prioridades que não 
sejam as contempladas pela LDO.
• Orienta a elaboração da LOA: a LDO é um plano anterior à LOA e, portanto, 
estabelece normas para a elaboração e a execução orçamentária. A LDO deve 
incluir em seu texto a definição da estrutura e da organização dos orçamentos, 
bem como normas gerais de gestão orçamentária e financeira.
• Dispõe sobre alterações na legislação tributária: a LDO deve considerar os efeitos 
das alterações na legislação tributária para que a elaboração da LOA seja feita de 
forma precisa e coerente com a realidade financeira do ente. Atenção! A LDO não 
cria, aumenta, diminui ou autoriza tributos. Quem faz isso é a legislação tributária.
• Estabelece a política de aplicação das agências financeiras de fomento: as 
agências financeiras de fomento são entidades estatais que têm como objetivo 
fomentar projetos, financiando capital fixo e capital de giro em determinados 
setores da economia, prioritários para o desenvolvimento. Por exemplo: BNDES, 
Caixa Econômica – CEF.
13
A LDO é um instrumento importante no sistema de planejamento e orçamento. Além das 
competências estabelecidas na CF, a Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF aumentou 
suas competências. Segundo a LRF, no art. 4º, a LDO disporá também sobre:
• Equilíbrio entre receita e despesa.
• Critérios e formas de limitação de empenho, caso a realização da receita possa não 
comportar o cumprimento das metas de resultado primário e resultado nominal. 
• Normas relativas ao controle de custos e avaliação dos resultados dos programas 
financiados com recursos dos orçamentos. 
• Demais condições e exigências para a transferência de recursos a entidades 
públicas e privadas.
A LOA é o orçamento propriamente dito, instrumento que contém a previsão de receita 
e a fixação da despesa, o que vai ser feito e que recursos vão financiar. Ou seja, é o 
planejamento (PPA) sendo executado. Tem como finalidade concretizar objetivos e metas 
estabelecidos no PPA, em conformidade com a LDO.
Estrutura da LOA:
Segundo o art. 165, § 5º, incisos I, II e II, a LOA compreenderá:
• Orçamento fiscal: referente aos três Poderes, órgãos, fundos e entidades da 
administração direta e indireta que sejam instituídas e mantidas pelo poder público.
• Orçamento da seguridade social – OSS: todas as entidades e órgãos vinculados à 
administração direta e indireta instituídas e mantidas pelo poder público que tenham 
como finalidade ações e serviços de saúde, assistência social e seguridade social.
Fique atento! Todos os gastos com saúde, assistência social ou previdência 
são evidenciados no OSS, mesmo que a administração pública responsável 
pelo gasto não tenha como finalidade ações nessas áreas. Por exemplo: 
• As despesas com o regime de previdência dos funcionários lotados na 
Secretaria da Fazenda.
• Orçamento de investimento das empresas em que o poder público direta ou 
indiretamente detenha a maioria do capital social com direito a voto.
Importante
14
O poder público — União, estados e municípios — pode ser proprietário ou ter 
participação em empresas. Algumas dessas empresas são conhecidamente 
superavitárias, não dependendo de recursos do poder público (seu ente 
controlador). Outras, no entanto, são deficitárias e necessitam de suporte 
financeiro dos entes para sobreviver. Essas empresas são conhecidas como 
empresas estatais dependentes, terminologia criada na LRF, que define como 
estatal dependente a empresa controlada que receba do ente controlador 
recursos financeiros para pagamento de despesas com pessoal, ou de 
custeio em geral, ou de capital, excluídos no último caso aqueles provenientes 
de aumento de participação acionária. Essas empresas não compõem o 
orçamento de investimentos, mas integram o orçamento fiscal, seguindo as 
normas orçamentárias e contábeis das entidades de direito público.
Saiba mais
Competência, prazos e vigência da LOA
A LOA, assim como os demais instrumentos, é de iniciativa do Poder Executivo 
(presidente, governador e prefeito), cabendo ao Poder Legislativo sua aprovação ou 
modificação de acordo com os limites constitucionais, como veremos no tópico 
sobre ciclo orçamentário. A LOA deve ser encaminhada até quatro meses antes do 
encerramento do exercício financeiro e vigora para um exercício financeiro apenas.
MIDIATECA
Acesse a midiateca da Unidade 1 e leia a monografia O orçamento público 
como instrumento de planejamento e controle para a gestão pública, indicada 
como material complementar. 
A LRF e a LOA
A LRF também dedicou alguns dos seus dispositivos para a LOA. Segundo o art. 5º da 
LRF, a LOA deverá:
• Ter seu projeto elaborado de forma compatível com o PPA e LDO.15
A determinação da LRF referente à LOA reforça a visão de sistema implantado 
na CF de 1988. Sugerimos a leitura completa do art. 5º.
Saiba mais
Orçamento 
tradicional
Tinha como função principal o controle político sobre as finanças pú-
blicas. O foco estava no objeto do gasto, no confronto entre receita e 
despesa. O orçamento era uma peça meramente contábil financeira, 
sem se importar com o planejamento.
Orçamento 
de 
desempenho
Foi uma evolução do orçamento tradicional para que o gestor pudesse 
não apenas saber o montante dos gastos, mas o resultado daqueles 
gastos. Enfatizou o resultado do gasto e não apenas o gasto em si
Orçamento 
base zero
Criada no final dos anos 1960, essa técnica consiste basicamente 
em realizar, a cada novo período de elaboração do orçamento, rea-
valiação de todas as despesas, como se no período anterior nenhu-
ma despesa tivesse sido realizada (começar do zero). O gestor deve 
fazer uma análise crítica de todos os recursos que foram solicitados 
e justificar anualmente a totalidade dos gastos, sem utilizar o ano 
anterior como valor inicial mínimo.
Orçamento-
-programa
Desde a Lei nº 4.320/1964 já se contemplava a integração do orça-
mento com o planejamento, o que levou à criação, pelo Decreto-Lei 
nº 200/1967, do orçamento-programa. Mas apenas no Decreto nº 
2.829/1998 (no bojo da Reforma do Aparelho do Estado) o orçamen-
to-programa tornou-se realidade. A ênfase do orçamento-programa 
está nos programas de governo, nas realizações almejadas. O orça-
mento-programa é a forma mais atual em termos de técnica orça-
mentária.
O orçamento como conhecemos atualmente passou por um longo processo de mudança 
e evolução. Esse processo acompanhou a evolução do próprio Estado e da Administração 
Pública. Historicamente, reconhecemos as seguintes espécies de orçamento nesse 
processo de evolução das técnicas de planejamento e intervenção estatal:
• Conter todas as despesas relativas à dívida pública, mobiliária ou contratual, bem 
como as receitas que as atenderão.
16
Essas formas de orçamento apresentadas refletiam em grande medida o que a 
administração pública buscava no orçamento. Com a modernização da gestão pública 
e a busca por resultados, o orçamento passa a ter papel central no desenvolvimento e 
no aprimoramento do Estado. O orçamento vai além de expressar valores de receita e 
estabelecer despesas, ele viabiliza políticas públicas. 
Funções do orçamento público: o orçamento público é um importante instrumento de 
intervenção estatal. Segundo Richard Musgrave ele desempenha as seguintes funções:
MIDIATECA
Acesse a midiateca da Unidade 1 e veja o exemplo do Orçamento 2019 elabo-
rado pelo Governo do Estado da Bahia.
Nome da função
Função 
alocativa
Função 
distributiva
Função 
estabilizadora
Por meio do orçamento o Estado oferece bens e serviços 
públicos necessários, que não são de interesse da adminis-
tração privada ou que são oferecidos de maneira ineficiente 
por ela. O Estado pode atuar diretamente ofertando esses 
bens e serviços ou criando condições para que o setor priva-
do os ofereça. 
O orçamento atua na promoção e em ajustamentos na dis-
tribuição de renda objetivando diminuir as desigualdades, 
tanto em relação ao acesso à renda como ao acesso a bens 
e serviços públicos.
Promove o equilíbrio de preços, geração e manutenção de 
emprego para a estabilidade econômica.
Função desempenhada
Tipos de funções do orçamento público
17
Princípios orçamentários e ciclo orçamen-
tário 
A partir de agora, tudo a que nos referirmos nos próximos tópicos dirá respeito exclusiva-
mente à LOA. Como falamos no tópico acima, a LOA é o orçamento propriamente dito. É 
o instrumento de execução das políticas públicas.
Princípios orçamentários
Os princípios orçamentários são premissas, linhas norteadoras ou diretrizes a serem ob-
servadas desde a elaboração do orçamento até sua execução. Os princípios são discipli-
nados nas normas/leis financeiras que subsidiam o orçamento público, como, por exem-
plo na Lei nº 4.320/1964 e na CF de 1988. São válidos para todos os Poderes de todos os 
entes da federação. Neste curso, iremos abordar apenas os princípios expressos no Ma-
nual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público – MCASP, por ser ele um instrumento 
de orientação orçamentária, financeira e contábil da contabilidade pública nacional. 
Segundo o MCASP, são princípios orçamentários:
1. Unidade ou totalidade: existência de apenas uma peça orçamentária para cada ente 
da Federação em cada exercício financeiro. Um único documento legal dentro de cada 
esfera federativa: a LOA.
Observação
Apesar de a CF, no art. 165, § 5º, definir a composição da LOA em orçamento 
fiscal – OF, orçamento da seguridade social – OSS e orçamento de 
investimentos – OI, esses orçamentos compõem um único documento. São 
partes de um todo chamado LOA.
2. Universalidade: inclusão de todas as receitas e despesas de todos os Poderes, ór-
gãos, entidades, fundos e fundações instituídas e mantidas pelo poder público.
18
3. Anualidade ou periodicidade: estimativas de receita e despesa devem referir-se ao 
período de um exercício financeiro, um ano. De acordo com o que determina o art. 34 
da Lei nº 4.320/1964, o exercício financeiro coincidirá com o ano civil, ou seja, de 1º de 
janeiro a 31 de dezembro.
4. Exclusividade: a LOA não conterá dispositivo estranho à previsão da receita e à fixação 
da despesa. Ressalvam-se dessa proibição a autorização para abertura de crédito 
suplementar e a contratação de operações de crédito, nos termos da lei.
5. Orçamento bruto: valores de receita e despesa devem constar no orçamento em seu 
valor bruto, sendo vedada qualquer dedução. (BRASIL, 1964, art. 6º).
Os valores de gasto com pessoal que aparecem no orçamento são apresen-
tados em seus valores totais, sem os descontos referentes às contribuições 
para regime de previdência, consignações, vantagens etc.
Exemplo
O objetivo desse princípio é evitar que algum valor possa não ser conhecido 
do Poder Legislativo, que é o Poder responsável por analisar, votar e aprovar 
o orçamento.
Saiba mais
6. Legalidade: tem o mesmo fundamento do princípio da legalidade aplicado à administra-
ção pública, segundo o qual cabe ao poder público fazer ou deixar de fazer somente aquilo 
que a lei expressamente autorizar, ou seja, subordina-se aos ditames da lei.
7. Publicidade: princípio básico da administração pública expresso no art. 37 da Constitui-
ção Federal de 1988.
19
8. Transparência: os artigos 48, 48-A e 49 da LRF determinam a divulgação do orça-
mento público de forma ampla à sociedade — publicação de relatórios sobre a execução 
orçamentária e a gestão fiscal e de informações sobre a arrecadação da receita e a exe-
cução da despesa. As informações divulgadas devem ser claras e livres de viés para que 
possam cumprir a transparência.
9. Não vinculação (não afetação) da receita de impostos. O inciso IV do art. 167 da 
CF/1988 veda a vinculação da receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, salvo 
exceções estabelecidas pela própria Constituição, como os recursos para repartição do 
produto da arrecadação dos impostos aos Fundos de Participação dos Estados – FPE e 
Fundos de Participação dos Municípios – FPM, Fundos de Desenvolvimento das Regiões 
Norte – FNO, Nordeste – FNE e Centro-Oeste – FCO, bem como a destinação de recur-
sos para as áreas de saúde e educação, além das garantias às operações de crédito por 
antecipação de receitas, entre outras receitas.
Ciclo orçamentário: corresponde ao período de tempo em que se processam as ativida-
des do orçamento público, desde sua elaboração até a avaliação dos resultados. É um 
processo contínuo, dinâmico e flexível. Podemos identificar as seguintes etapas:
• Elaboração do projeto de lei orçamentária: etapa de definição dos programas prio-
ritários e alocação de recursos para custear as despesas do orçamento — iniciativa 
do Poder Executivo.
• Apreciação, votação, aprovação: fase de discussão da proposta do PLOA.Cabe ao 
Poder Legislativo analisar, discutir, votar e aprovar a LOA, podendo propor emendas 
ao projeto de lei.
• Execução orçamentária: arrecadação das receitas previstas e realização das des-
pesas fixadas. A execução orçamentária é realizada por todas as entidades de direi-
to público de todos os Poderes e deve estar em consonância com o desempenho 
das metas físicas definidas no PPA.
• Acompanhamento, avaliação e controle: etapa que analisa a eficiência e a eficácia 
das ações estabelecidas na LOA e controla a efetividade dos gastos por meio do 
controle institucional (controle interno e controle externo) e do controle social, me-
diante participação popular na fiscalização dos gastos.
20
O ciclo orçamentário não coincide com o exercício financeiro. O ciclo 
orçamentário demanda um período de tempo bem maior, além de ser 
contínuo.
Para criarem-se novas autorizações de despesa é necessário indicar de onde 
os recursos virão. 
Importante
Importante
Créditos adicionais: o orçamento é uma peça de planejamento e, portanto, é flexível. 
Quando o orçamento é elaborado, no ano anterior ao da execução, ele tem por base a 
situação econômica e social daquele momento. Ao entrar em execução, vários fatores 
podem influenciar o que foi planejado e determinar a necessidade de alterações. A Lei nº 
4.320/1964, em seu art. 40, cria a figura dos créditos adicionais, que são autorizações 
para despesas não computadas ou insuficientemente dotadas no orçamento. Os créditos 
adicionais são o instrumento legal para alteração da LOA aprovada pelo Legislativo. 
Podem ser de três tipos:
• Suplementares: destinados a reforçar a dotação orçamentária¹.
• Especiais: destinados a despesas para as quais não havia dotação orçamentária 
específica.
• Extraordinários: destinados a despesas urgentes e imprevistas, como em caso de 
guerra e calamidade pública.
1– Dotação orçamentária: valores de despesa autorizados no orçamento.
21
Classificação da receita e da despesa orça-
mentária e execução 
A partir do que vimos até o momento, podemos perceber que o orçamento é um importante 
instrumento de planejamento governamental, composto de receitas e despesas. As 
despesas são as necessidades públicas expressas em programas definidos no PPA, 
priorizados anualmente na LDO e executados na LOA. As receitas são as fontes de 
financiamento dessas despesas. Neste tópico, trataremos desses dois itens do orçamento. 
O art. 3º da Lei nº 4.320/1964 menciona: “A Lei de Orçamentos compreenderá todas as 
receitas, inclusive as de operações de crédito autorizadas em lei.” 
Vamos iniciar falando sobre as receitas, que são formas de ingresso nos cofres públicos. 
Diversos recursos ingressam nos cofres públicos ao longo do exercício financeiro. 
Porém, você sabia que nem todo ingresso de recurso está disponível para financiar as 
despesas públicas?
Existem dois tipos de ingressos:
• Ingressos orçamentários: recursos previstos no orçamento anual, ou seja, são 
disponibilidades de recursos financeiros que ingressam durante todo o exercício. 
Ex.: receitas tributárias (IR, IPI, ICMS, ITIV) e receitas patrimoniais (aluguel, aplicação 
financeira).
• Ingressos extraorçamentários: recursos financeiros de caráter temporário que 
não integram a LOA. O Estado é mero depositário desses recursos, que constituem 
passivos exigíveis e cujas restituições não se sujeitam a autorização legislativa. Ex.: 
caução em dinheiro, consignação, fianças, operações de crédito por antecipação de 
receita orçamentária – ARO
Os ingressos que financiam as despesas públicas são conhecidos como ingressos 
orçamentários ou receitas públicas. Conforme o MCASP:
Receita orçamentária: é a disponibilidade de recursos financeiros que ingressam 
durante o exercício orçamentário e constituem elemento novo para o patrimônio público. 
Instrumento por meio do qual se viabiliza a execução das políticas públicas, as receitas 
orçamentárias são fontes de recursos utilizadas pelo Estado em programas e ações cuja 
finalidade precípua é atender a necessidades públicas e demandas da sociedade. Essas 
receitas pertencem ao Estado e transitam pelo patrimônio do poder público.
22
1 - Classificações da receita orçamentária
A receita, para fins contábeis, pode ser:
• Efetiva: aquela que, no momento do reconhecimento do crédito, aumenta a situação 
líquida patrimonial da entidade. Exemplo: arrecadação de receita proveniente de aluguel.
Fiquem atentos: situação líquida é o PL. Para a ciência contábil, quem altera 
o PL é receita e despesa.
Fiquem bastante atentos a essa classificação, pois ela será fundamental 
para a compreensão da Unidade 2.
Dica
• Não efetiva: aquela que não altera a situação líquida patrimonial no momento do 
reconhecimento do crédito. Exemplo: arrecadação de receita proveniente de um 
empréstimo tomado junto a instituição financeira.
Importante
A doutrina também classifica a receita em originária e derivada: as receitas originárias 
são arrecadadas por meio da exploração de atividades econômicas pelo Estado (aluguel, 
rendimento de aplicação financeira etc.). Já as receitas derivadas são as obtidas pelo 
poder de Império, por meio da soberania estatal, e decorrem de imposição constitucional 
ou legal (receitas tributárias, receita de contribuições).
Para o MCASP, a classificação orçamentária atende aos seguintes critérios:
a) Natureza.
b) Fonte/destinação de recursos.
c) Indicador de resultado primário/nominal.
A classificação por natureza, definida no MCASP, é impositiva para todos os entes da 
Federação.
23
a) Classificação por natureza – feita pela seguinte codificação:
C O E DDDD T
Categoria 
Econômica: 
Receita 
Corrente ou 
Receita de 
Capital
Origem: 
Detalhamento 
das categorias
Espécie: 
Detalha o 
fato gerador
Desdobramen-
tos para iden-
tificação de 
peculiaridades 
da receita.
Tipo: 
Identifica 
o tipo de 
arrecadação.
Exemplo: Natureza: 1.1.1.3.01.1.1
C 1 Receita corrente
O 1 Impostos, taxas e contribuição de melhoria
E 1 Impostos
DDDD 3011 Imposto sobre a Renda de Pessoa Física – IRPF
T 1 Principal
Etapas da receita orçamentária
As etapas são fases da receita orçamentária que vão desde a etapa do planejamento à 
etapa de execução orçamentária da receita. São elas: 
• Previsão: realizada na elaboração da LOA para estimar os valores que serão 
arrecadados ao longo do exercício financeiro. A previsão é uma etapa do 
planejamento e deve ser feita com metodologia de cálculo, observando-se as 
disposições da LRF. Essa etapa é extremamente importante para a elaboração da 
LOA, pois é a previsão da receita o fundamento para a fixação das despesas. 
MIDIATECA
Acesse a midiateca da Unidade 1 e leia o conteúdo complementar indicado 
com as demonstrações contábeis do estado da Bahia.
24
• Lançamento: “ato da repartição competente, que verifica a procedência do crédito 
fiscal e a pessoa que lhe é devedora e inscreve o débito desta” (BRASIL, 1964, art. 
53). Exemplo: identificação de credores e valores devidos do IPTU. Atenção: nem 
todas as receitas passam por essa etapa, apenas os impostos diretos.
• Arrecadação: entrega dos recursos devidos ao Tesouro pelos contribuintes 
ou devedores, por meio de agentes arrecadadores ou instituições financeiras 
autorizadas pelo ente.
• Recolhimento: “transferência dos valores arrecadados à conta única do Tesouro, 
obedecendo-se ao Princípio da Unidade de Caixa ou Unidade de Tesouraria” 
(BRASIL, 1964, art. 56).
• Nem todas as receitas passarão por todas as etapas (por exemplo: pode 
haver arrecadação de uma receita para a qual não havia previsão). Todas, 
no entanto, passam pela arrecadação.
• As etapas seguem sequência cronológica dos fenômenos econômicos 
ocorridos.
• Para fins orçamentários só é considerada receita aquela que for 
arrecadada dentro do exercício financeiro (BRASIL, 1964, art. 35). É o 
reconhecimento orçamentário da receita.
Importante
2 - Despesa: despesa pública é o conjunto de dispêndios rea-
lizados por entes públicos para custear serviçospúblicos
Os dispêndios, assim como os ingressos, são tipificados em orçamentários e 
extraorçamentários.
Dessa forma:
• • Dispêndio orçamentário: fluxo que deriva da utilização de crédito consignado no 
orçamento da entidade, podendo ou não diminuir a situação líquida patrimonial. Tem 
caráter não devolutivo. Exemplo: compra de equipamento, pagamento de salário.
• • Dispêndio extraorçamentário: aquele que não consta na LOA, compreendendo 
as diversas saídas de numerários, decorrentes de depósitos, pagamentos de restos 
a pagar, resgate de operações de crédito por antecipação de receita e saídas de 
recursos transitórios. O dispêndio extraorçamentário tem origem em um ingresso 
extraorçamentário.
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Concluímos que a despesa orçamentária precisa de autorização legisla-
tiva, mediante créditos consignados na LOA, dotação orçamentária. As 
receitas orçamentárias financiam as despesas orçamentárias.
Para fins contábeis, a despesa orçamentária pode ser classificada quanto ao impacto na 
situação líquida patrimonial em:
• Efetiva: aquela que, no momento do reconhecimento da despesa, reduz a situação 
líquida patrimonial da entidade. Exemplo: despesa com aluguel.
• Não efetiva: aquela que não altera a situação líquida patrimonial no momento do 
reconhecimento da despesa. Exemplo: aquisição de veículos.
Em geral despesas efetivas são as despesas correntes e as não efetivas são 
as despesas de capital.
Dica
Classificação da despesa, segundo o MCASP
Classificação institucional: está relacionada ao órgão ou unidade responsável pela utili-
zação da dotação orçamentária. Quem é o responsável pelo orçamento?
Classificação funcional: segrega as dotações em funções e subfunções. Responde ba-
sicamente em que área de atuação governamental está sendo executada a despesa.
Classificação por estrutura programática: tenta responder perguntas como “por que é 
feito?” e “para que é feito?” É estruturada em programas e cada programa identifica as 
ações necessárias para se atingir objetivos, sob forma de projetos, atividades e opera-
ções especiais.
Classificação por natureza: a natureza da despesa será complementada pela informação 
gerencial denominada modalidade de aplicação, que tem por finalidade indicar se os recur-
sos são aplicados diretamente por órgãos ou entidades no âmbito da mesma esfera de go-
verno ou por outro ente da Federação e suas respectivas entidades. Objetiva, precipuamente, 
possibilitar a eliminação da dupla contagem de recursos transferidos ou descentralizados.
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3 - Etapas da despesa orçamentária
a- Planejamento: envolve a etapa de fixação da despesa e define o montante da 
despesa na previsão de receita, na descentralização de créditos orçamentários e 
na programação orçamentária e financeira, que é a compatibilização dos fluxos de 
recebimento com os fluxos de pagamento.
b- Execução: ocorre em três estágios, ou etapas, para fins da Lei nº 4.320/1964:
1. Empenho: ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado 
obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de condição. Trocando 
em miúdos, é o comprometimento da dotação orçamentária autorizada na LOA. 
Cada empenho diminui o saldo de dotação estabelecido e pode ser: normal 
– um único valor; estimativo – despesa que não se sabe o valor exato; global – 
normalmente utilizado para valores de contrato em que os valores são previamente 
determinados.
2. Liquidação: verificação do direito adquirido pelo credor tendo por base os títulos 
e documentos comprobatórios do respectivo crédito. Objetiva verificar a origem e o 
objeto a ser pago e a quem se deve pagar.
3. Pagamento: extinção da obrigação a partir da quitação de valores devidos ao 
credor pela administração.
Atenção:
• Pertencem ao exercício financeiro as despesas nele legalmente empenhadas (art. 35 
da Lei nº 4.320/1964). O empenho é o fato gerador do orçamento. Veremos mais 
adiante que não se relaciona necessariamente com o reconhecimento patrimonial.
• As despesas orçamentárias devem seguir rigorosamente as etapas definidas para 
execução. Só é possível liquidar se estiver pago e só é possível pagar se estiver liquidado.
• Nenhuma despesa poderá ser executada se não houver dotação orçamentária.
• Se a dotação orçamentária for insuficiente ou inexistente, utiliza-se a figura dos créditos 
adicionais citados no Tópico 2.
• Despesas empenhadas e não pagas até 31/12 constituem-se em restos a pagar, que 
podem ser processados ou não processados. Os não processados são os que não 
passaram pela fase da liquidação. Essa é uma figura tipicamente orçamentária. Os 
impactos no patrimônio do ente ocorrem no mesmo exercício. 
• Se ocorrer uma despesa durante o exercício e o empenho não puder ser realizado, no 
exercício seguinte essa despesa será empenhada na dotação de despesas de exercício 
anterior – DEA. O DEA impacta o orçamento e o fluxo financeiro do exercício seguinte 
ao da realização da despesa. O reconhecimento patrimonial pode e deve ser feito no 
exercício do fato gerador da despesa.
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O MCASP criou a figura em liquidação para as despesas que foram empenhadas e 
foram entregues ou para o serviço prestado, embora a etapa de liquidação ainda não 
tenha se processado: despesa em liquidação. Esse bem adquirido ou o serviço prestado 
será automaticamente incorporado ao patrimônio do ente público independentemente 
de cumprir as etapas da execução orçamentária.
NA PRÁTICA
Determinada entidade do setor público contratou a prestação de serviços 
públicos de manutenção de equipamento. O contrato da prestação de serviços 
perfazia um total de R$ 12.000,00 ao ano. Durante todo o exercício a empresa 
prestou serviços e os tinha empenhados, de modo que os pagamentos eram 
realizados ao final do mês. No mês de dezembro, por conta do encerramento 
do exercício, a empresa prestou o serviço, mas não houve tempo hábil para 
pagamento, só tendo sido possível realizar o empenho. Nessa situação 
específica, tomando como base conhecimentos sobre a despesa pública, 
podemos afirmar que houve uma despesa orçamentária? Será ela restos a 
pagar ou DEA?
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Resumo da Unidade 1
Nesta unidade aprendemos um pouco sobre os instrumentos de planejamento e orça-
mento — PPA, LDO e LOA — e vimos de que forma eles estão interligados. Estudamos 
também sua importância para a administração pública e nos aprofundamos no conhe-
cimento da LOA, que diz respeito ao orçamento propriamente dito, no qual estão esta-
belecidas receitas e despesas a serem executadas ao longo do exercício financeiro. As 
receitas e despesas são os itens que compõem a LOA e têm características e classifi-
cações definidas em leis e normas do direito financeiro. Vimos que as receitas só serão 
reconhecidas quando arrecadadas e as despesas, quando empenhadas.
Nessa unidade destacaram-se os seguintes conceitos: instrumentos de plane-
jamento e orçamento, orçamento público, receita e despesa orçamentária.
CONCEITO
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Referências 
BRASIL. [Constituição (1988)]. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. 
Brasília, DF: Presidência da República, 1988. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em: 24 mar. 2019.
. Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964. Estatui normas gerais de direito financeiro 
para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos estados, dos muni-
cípios e do Distrito Federal. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 18 mar. 1964. Disponível 
em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4320.htm. Acesso em: 20 mar. 2019.
. Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas de finanças 
públicas voltadas para a responsabilidade na gestão pública e dá outras providências. 
Diário Oficial da União, Brasília, DF, 5 maio 2000. Disponível em: http://www.planalto.gov.
br/ccivil_03/leis/lcp/lcp101.htm. Acesso em: 20 mar. 2019.
GIACOMONI. J. Orçamento público. 13. ed. São Paulo: Atlas, 2005.
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htmhttp://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4320.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp101.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp101.htm
Contabilidade aplicada 
ao setor público
UNIDADE 2
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Olá, pessoal. Nesta unidade, iremos nos iniciar no mundo da contabilidade aplicada ao 
setor público. Trataremos do regime de escrituração e conheceremos a composição do 
patrimônio público e suas variações.
INTRODUÇÃO
OBJETIVO
Nesta unidade, você será capaz de:
• Compreender a forma de escrituração da contabilidade aplicada ao setor público.
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Noções iniciais de contabilidade aplicada ao 
setor público: definição, campo de aplica-
ção, objeto, legislação aplicável e princípios 
Durante mais de 40 anos, a contabilidade do setor público era fundamentada nos dita-
mes estabelecidos pela Lei nº 4.320/1964, que estatuiu normas gerais de direito finan-
ceiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos estados, 
dos municípios e do Distrito Federal. A Lei nº 4.320/1964 possui viés orçamentário, 
o que levou a administração pública durante todo esse tempo a se preocupar com o 
registro orçamentário em detrimento da evidenciação dos aspectos patrimoniais do 
patrimônio público. 
O processo de mudança começa com a busca pela convergência aos padrões interna-
cionais para toda a ciência contábil. Para o setor público, esse processo se inicia com 
a edição das International Public Sector Accounting Standards – IPSAS — editadas pelo 
International Public Sector Accounting Standards Board – IPSASB —, que são as normas 
internacionais, e posteriormente com a publicação das Normas brasileiras de contabili-
dade aplicada ao setor público pelo CFC.
O novo modelo proporcionou à contabilidade do setor público uma visão patrimonial, res-
gatando a contabilidade como ciência e seu objeto, que é o patrimônio. A evidenciação 
patrimonial ganha relevância, e as diretrizes antes estabelecidas pela Lei nº 4.320/1964, 
na qual o orçamento era a base principal para registro e evidenciação dos fatos contá-
beis, ficam para trás.
Segundo o CFC, nas Orientações estratégicas para a contabilidade aplicada ao setor 
público, as mudanças visam à:
1. Convergência aos padrões internacionais de contabilidade aplicados ao setor 
público.
2. Implementação de procedimentos e práticas contábeis que permitam o reconhe-
cimento, a mensuração, a avaliação e a evidenciação dos elementos que integram 
o patrimônio público.
3. Implantação de sistema de custos no âmbito do setor público brasileiro.
4. Melhoria das informações que integram as demonstrações contábeis e os rela-
tórios necessários à consolidação das contas nacionais.
33
5. Possibilidade de avaliação do impacto das políticas públicas e da gestão, nas 
dimensões social, econômica e fiscal, segundo aspectos relacionados à variação 
patrimonial.
E qual seria o órgão responsável por identificar as necessidades para a convergência e 
editar normas, manuais e instruções? A Portaria nº 184/2008 do Ministério da Fazenda 
atribuiu essa função à Secretaria do Tesouro Nacional – STN.
Esse pequeno histórico serviu para situá-lo, caro aluno, no tempo e no espaço da conta-
bilidade do setor público. No entanto, o que é a contabilidade aplicada ao setor público 
– Casp? Para respondermos a essa pergunta, tomaremos como base a definição dada 
pela NBC T 16.1, que tratava justamente da conceituação, do campo de aplicação, do 
objeto e dos objetivos da Casp. Essa norma foi revogada pela NBC TSP – Estrutura con-
ceitual, mas, como a nova norma não apresentou uma definição para o que seria Casp, 
utilizaremos as definições da NBC T 16.1.
Feita essas considerações, sigamos rumo à definição.
Casp é o ramo da ciência contábil que aplica, no processo gerador de informações, os 
princípios de contabilidade e as normas contábeis direcionados ao controle patrimonial 
de entidades do setor público.
Observe que claramente a definição determina: é um ramo da ciência contá-
bil e, portanto, aplica princípios contábeis e normas contábeis direcionadas. 
GUARDE ESSA INFORMAÇÃO!
Importante
E que normas são essas? Do que elas tratam?
Como sabemos, a administração pública é baseada em leis; todo o seu funcionamento é 
baseado em determinações legais, em sentido amplo (normas, resoluções, decretos, leis 
etc.). Para a Casp não seria diferente, então vejamos:
de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da 
União, dos estados, dos municípios e do Distrito Federal. Ela é uma lei essencial-
mente de aspectos orçamentários e financeiros, mas há um título que trata exclu-
34
sivamente da contabilidade nos aspectos patrimoniais e sobre as demonstrações 
contábeis — Título IX.
2) A Lei Complementar nº 101/2000 (LRF) estabelece normas de finanças públicas 
voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências. A LRF 
estabeleceu para toda a Federação limites de dívida consolidada, garantias, opera-
ções de crédito, restos a pagar e despesas de pessoal, entre outros, para propiciar 
o equilíbrio das finanças públicas e a transparência na gestão, além da exigência de 
consolidação das contas públicas.
3) As Normas Brasileiras de Contabilidade – NBCASP, editadas pelo CFC, estabele-
cem orientações específicas para a Casp. São 17 normas as NBCTs. Elas revoga-
ram as NBCTs 16.1, 16.2, 16.3, 16.4 e 16.5.
Essas são as normas que fundamentam os procedimentos na contabilidade do setor 
público. Já os procedimentos são estabelecidos no MCASP, que é editado pela STN. O 
MCASP contém os procedimentos orçamentários, patrimoniais e específicos e está para 
o setor público assim como o Fipecafi está para a contabilidade empresarial.
Quais entidades devem se submeter às normas da Casp?
A Lei nº 4.320/1964 estabelece no art. 83 o campo de aplicação nos seguintes termos:
A contabilidade evidenciará perante a Fazenda Pública a situação de to-
dos quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem despesas, 
administrem ou guardem bens a ela pertencentes ou confiados. (BRA-
SIL, 1964, grifo do autor)
Nas NBCASP, o campo de aplicação é assim definido:
OBRIGATÓRIO Todas as entidades integrantes do orçamento fiscal e da seguridade social.
- Demais entidades.
- Empresas estatais não dependentes.
FACULTATIVO
(ou por determinação)
35
Nunca é demais lembrar que integram o orçamento fiscal e o orçamento da seguridade 
todas as entidades do setor público de todos os poderes da administração direta e da 
administração indireta: as autarquias, as fundações públicas e as estatais dependentes 
(falamos sobre estas na Unidade 1).
Outro detalhe a que devemos ficar atentos é que as estatais dependentes devem apli-
car tanto a legislação societária (Lei nº 6.404/1976) como a legislação aplicada ao 
setor público.
Quais são o objeto e o objetivo da Casp?
O patrimônio. O patrimônio público! 
O objetivo, segundo as NBCASP, é fornecer aos usuários informações sobre os resulta-
dos alcançados e os aspectos de natureza orçamentária, econômica, financeira e física 
do patrimônio da entidade do setor público e suas mutações, em apoio ao processo de 
tomada de decisão; a adequada prestação de contas; e o necessário suporte para a ins-
trumentalização do controle social.¹ 
Observe que nessa definição tem-se claramente que são distintas as naturezas de infor-
mação produzidas pela Casp. Quando falarmos sobre o PCASP, entenderemos melhor 
essas naturezas de informação. 
¹ A NBCT 16.1, apesar de ter sido revogada, reflete o objetivo da Casp.
MIDIATECA
Acesse a midiateca da Unidade 2 e leia o artigo indicado como material 
complementar sobre a nova Contabilidade Aplicada ao Setor Público.
36
Regime de escrituração: orçamento x patri-
mônio 
Como vimos no item anterior, o objetivo da Casp é a produção de informações de 
natureza orçamentária, financeira, econômica e patrimonial. Para produzir esses dados, 
os fatos contábeis precisam e devem ser registrados. Neste tópico, entenderemos como 
funciona o registro contábilno setor público.
Na Unidade 1, conhecemos um pouco do orçamento público e pudemos perceber sua 
importância para a administração pública. Devido a essa grande relevância do orçamento 
durante muitos anos, os registros contábeis tinham como base as informações 
eminentemente orçamentárias. Era a Lei nº 4.320/1964 a principal norma que orientava 
os registros. 
As informações contábeis eram registradas com base em interpretação do art. 35 dessa lei:
Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro:
 I - as receitas nele arrecadadas;
II - as despesas nele legalmente empenhadas.
O entendimento era de que as receitas só poderiam ser reconhecidas quando arrecadadas, 
ou seja, quando ingressassem nos cofres, e as despesas, apenas se tivessem sido 
empenhadas, o que ficou conhecido como “regime misto” de escrituração: caixa para as 
receitas e competência para as despesas — entendimento equivocado que vigorou por 
mais de 40 anos na administração pública.
Com o processo de convergência aos padrões internacionais de contabilidade e o 
estabelecimento das normas para o setor público, a busca para a convergência exigia, 
principalmente, que a administração pública buscasse na ciência contábil sua base para a 
evidenciação dos fatos ligados ao patrimônio. Essa aproximação à ciência contábil parte 
da incorporação dos princípios contábeis e do regime de escrituração por competência.
37
MIDIATECA
Acesse a midiateca da Unidade 2 e leia o material complementar indicado 
sobre regime orçamentário × regime contábil.
Portanto, a Casp como ramo da ciência contábil deve aplicar no processo gerador de 
informação os princípios contábeis e, como consequência, o regime de competência 
para escrituração dos fatos ligados ao patrimônio. As determinações do art. 35 da Lei nº 
4.320/1964 continuam valendo para os registros de natureza orçamentária. Então, o que 
temos agora em termos de registro contábil para o setor público?
REGIME ORÇAMENTÁRIO: Regime Misto – art. 35, Lei nº 4.320/1964:
• Receita arrecada.
• Despesa empenhada.
REGIME PATRIMONIAL: Competência – NBC TSP
• Receita auferida.
• Despesa incorrida.
Qual é a diferença básica entre eles? Para o regime orçamentário, os registros baseiam-
-se no art. 35 da Lei nº 4.320/1964, em que o fato gerador para a receita é a arrecadação, 
isto é, o ingresso dos recursos, e para a despesa, o empenho. Já o regime patrimonial 
busca evidenciar as variações patrimoniais independentemente da execução orçamen-
tária; o fato gerador é determinado pelo princípio da competência, que determina que 
“os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se 
referem, independentemente do recebimento ou pagamento” (BRASIL, 1964).
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Imagine a seguinte situação: uma entidade do setor público contrata os servi-
ços de manutenção de veículos para um período de seis meses no valor de R$ 
1.000 reais mensais (janeiro-junho); os serviços são prestados durante esse 
período e as despesas são empenhadas e pagas. Decorrido esse tempo, os 
serviços continuam sendo prestados até o mês de dezembro, mesmo sem co-
bertura contratual e a efetuação do empenho. 
Existe obrigação dessa entidade com a empresa contratada? 
Lógico que sim! Mesmo sem empenhar a despesa, o fato gerador, que é a pres-
tação dos serviços, continuou sendo executado.
Para refletir
É justamente aí que reside a diferença entre os dois regimes de escrituração: no regime 
patrimonial, o que interessa é evidenciar os fatos que alteraram o patrimônio, indepen-
dentemente da execução do orçamento. O orçamento só considerou despesa o que foi 
empenhado de janeiro a junho, já para o patrimônio de janeiro a dezembro houve fato 
gerador da despesa, o que resultou em obrigação de pagamento.
A fim de evidenciar essa diferença de registros, as receitas e as despesas no regime patri-
monial são reconhecidas como variações patrimoniais aumentativas – VPAs e variações 
patrimoniais diminutivas – VPDs, respectivamente. No regime orçamentário, são chama-
das de receita orçamentária e despesa orçamentária. E por que essa diferença? Porque 
nem toda receita ou despesa orçamentária altera a situação patrimonial. Lembra-se 
das receitas e das despesas efetivas de que falamos na Unidade 1? Pois bem, reto-
memos seus conceitos.
MUITA ATENÇÃO:
RECEITA ORÇAMENTÁRIA ≠ VARIAÇÃO PATRIMONIAL AUMENTATIVA
INGRESSO FATO GERADOR (competência)
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EMPENHO FATO GERADOR (competência)
DESPESA ORÇAMENTÁRIA ≠ VARIAÇÃO PATRIMONIAL DIMINUTIVA
Vamos clarear suas dúvidas com o seguinte exemplo: imaginemos uma entida-
de do setor público que apresente um patrimônio líquido no valor de R$ 1.000 
e que, durante o exercício financeiro, tenham ocorrido as seguintes situações: 
venda de veículos R$ 200; receita de aluguel R$ 100; despesa com manutenção 
R$ 50; compra de móveis R$ 80.
Qual seria o valor das VPAs e das VPDs do exercício?
E das receitas e despesas orçamentárias?
Exemplo 1
Consegue perceber a diferença? Se não, volte para a Unidade 1 para os conceitos de des-
pesa e receita efetiva e não efetiva. Lembrando que as VPAs e as VPDs são as efetivas, 
ou seja, aquelas que alteram a situação líquida patrimonial, ou também chamadas de 
“fatos modificativos”. Nesse exemplo, o novo PL seria R$ 1.050 (R$ 1.000 + R$ 50), que é 
o resultado patrimonial do exercício (VPA - VPD). Trataremos sobre ele no próximo tópico.
VPA VPD
Receita de Aluguel – 100 Desp. com Manut. – 50
TOTAL – 100 TOTAL – 50
Receita Orçamentária Despesa Orçamentária
Receita de Aluguel – 100 Desp. com Manut. – 50
Receita de Alienação de bem/móvel – 200 Compra de móveis – 180
TOTAL – 300 TOTAL – 130
40
Patrimônio público 
Neste tópico, abordaremos detalhadamente o tema patrimônio público. Desde o início 
da vida acadêmica do estudante de ciências contábeis, ele aprende que o objeto da con-
tabilidade é o patrimônio. Para a Casp, não poderia ser diferente, sendo ela um ramo da 
ciência contábil. O patrimônio público é seu objeto.
E o que é o patrimônio público? Qual é sua composição? 
Todas as definições que trabalharemos nesta unidade também estão contidas no MCASP. 
Vamos lá!
Definição e composição do patrimônio:
Patrimônio público é o conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangíveis, onerados 
ou não, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entida-
des do setor público que seja portador ou represente um fluxo de benefícios, presente 
ou futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou à exploração econômica por 
entidades do setor público e suas obrigações.
Ativo: segundo a NBC TSP – Estrutura Conceitual, é um recurso controlado no presente 
pela entidade como resultado de evento passado.
TOME NOTA: 
• Recurso, segundo a NBC TSP – Estrutura Conceitual, é um item com potencial de 
serviços ou com a capacidade de gerar benefícios econômicos. O potencial de ser-
viços é a capacidade de prestar serviços que contribuam para alcançar os objetivos 
da entidade. O potencial de serviços ou a capacidade de gerar benefícios econômi-
cos podem surgir diretamente do próprio recurso ou dos direitos de sua utilização.
• Controle, segundo a NBC TSP – Estrutura Conceitual (2016), é: 
O controle do recurso envolve a capacidade da entidade em utilizar o 
recurso (ou controlar terceiros na sua utilização) de modo que haja a ge-
ração do potencial de serviços ou dos benefícios econômicos originados 
do recurso para o cumprimento dos seus objetivos de prestação de ser-
viços, entre outros. (p. 28)
41
A avaliação se a entidade controla o recurso no presente deve observar a existência dos 
seguintes indicadores de controle, segundo a NBC TSP (2016, p. 28): 
1) propriedade legal; 
2) acesso ao recurso ou a capacidade de negar ou restringir o acesso a 
esses; 
3) meios que assegurem que o recurso seja utilizado para alcançar os 
seus objetivos; ou 
4) a existência de direito legítimo ao potencial de serviços ou à capacida-
de para gerar os benefícios econômicos advindos do recurso. 
• Resultado de eventos passados,segundo a NBC TSP – Estrutura Conceitual: a 
definição de ativo exige que o recurso controlado pela entidade no presente tenha 
surgido de transação ou outro evento passado.
Quando um ativo é reconhecido? 
Segundo o MCASP, um ativo deve ser reconhecido no patrimônio público quando: 
• For provável que benefícios futuros dele provenientes fluirão para a entidade. 
• Seu custo ou valor puder ser determinado em bases confiáveis.
• Também são reconhecidas as entradas compensatórias no ativo e no passivo fi-
nanceiro (caução em dinheiro, consignação a pagar, retenção de obrigações).
CLASSIFICAÇÃO:
• Circulante: segundo o MCASP, os ativos devem ser classificados como circulante 
quando satisfizerem a um dos seguintes critérios: a) estiverem disponíveis para rea-
lização imediata; e b) tiverem a expectativa de realização até 12 meses após a data 
das demonstrações contábeis.
• Não circulante: os demais ativos devem ser classificados como não circulantes. 
A classificação em ativo circulante ou não circulante leva em consideração o atributo da 
conversibilidade.
42
O MCASP apresenta, também, a distinção dos ativos em financeiro e perma-
nente (não financeiro). Essa categorização é baseada na classificação dos ati-
vos segundo a Lei nº 4.320/1964. Assim preceitua o art. 105 da referida lei:
§1º O Ativo Financeiro compreenderá os créditos e valores rea-
lizáveis independentemente de autorização orçamentária e os 
valores numerários.
§2º O Ativo Permanente compreenderá os bens, créditos e va-
lores, cuja mobilização ou alienação dependa de autorização le-
gislativa.
Saiba mais
Agora ficou confuso? 
Vamos lá! 
Na estrutura do balanço patrimonial, os bens e os direitos serão classificados como cir-
culantes e não circulantes, atendendo aos critérios contábeis de conversibilidade. A clas-
sificação em financeiro e permanente (não financeiro) se dá para atender a uma necessi-
dade de informação para a apuração do superavit financeiro.
E o que é esse superavit financeiro?
 
É a diferença positiva entre ativo financeiro e passivo financeiro apurada no balanço pa-
trimonial do exercício anterior. Ele é fonte de financiamento para a abertura de créditos 
adicionais. São recursos que não foram utilizados no exercício anterior e estarão disponí-
veis após a dedução de todas as obrigações correspondentes para a cobertura de novas 
despesas.
No entanto, como vamos atender aos dois critérios ao mesmo tempo? Esses mes-
mos elementos patrimoniais atendem aos requisitos do parágrafo primeiro da Lei nº 
4.320/1964, aqueles que independem da execução orçamentária, ou seja, já passaram 
pelo orçamento. Eles receberam o atributo F. 
43
A conta caixa, e equivalentes, é uma conta de ativo circulante (F); a conta de 
créditos a receber também é ativo circulante, mas é permanente. Quando for-
mos apurar o superavit, só pegaremos do ativo as contas com o atributo F, de 
financeiro.
Exemplo 2
A classificação de financeiro e permanente também segue os mesmos critérios para o 
passivo. Veremos mais detalhes na próxima unidade.
Passivo: segundo a NBC TSP – Estrutura Conceitual, é uma obrigação presente, deri-
vada de evento passado, cuja extinção deva resultar na saída de recursos da entidade.
TOME NOTA:
• Obrigação presente, segundo a NBC TSP – Estrutura Conceitual, “é uma obrigação 
que ocorre por força de lei [...] ou uma obrigação que não ocorre por força de lei, as 
quais não possam ser evitadas pela entidade” (2016, p. 29).
• Resultar na saída de recursos da entidade, segundo a NBC TSP – Estrutura Con-
ceitual, significa que “um passivo deve envolver uma saída de recursos da entidade 
para ser liquidado ou extinto” (2016, p. 30). A norma destaca que “a obrigação que 
pode ser liquidada ou extinta sem a saída de recursos da entidade não é um passi-
vo” (2016, p. 30).
QUANDO UM PASSIVO É RECONHECIDO? Segundo o MCASP, um passivo deve ser re-
conhecido no balanço patrimonial quando:
• For provável que uma saída de recursos envolvendo benefícios econômicos seja exi-
gida em liquidação de uma obrigação presente. 
• O valor pelo qual essa liquidação se dará possa ser determinado em bases confiáveis.
• Também são reconhecidas como passivo as entradas compensatórias no ativo e no 
passivo financeiro (caução em dinheiro, consignação a pagar, retenção de obrigações).
44
Para o MCASP, do ponto de vista patrimonial, as obrigações em que o fato ge-
rador não tenha ocorrido (exemplo: aquisição de um bem, mas ainda não entre-
gue pelo vendedor, contrato de manutenção, mas que ainda não houve a pres-
tação dos serviços) não são reconhecidas como passivo nas demonstrações 
contábeis.
Saiba mais
CLASSIFICAÇÃO:
• Circulante: segundo o MCASP, valores exigíveis até 12 meses após a data das de-
monstrações contábeis; passivos que sejam pagos durante o ciclo operacional² 
normal da entidade; que sejam mantidos essencialmente para fins de negociação; 
que corresponderem a valores de terceiros ou retenções³ em nome deles, quando 
a entidade do setor público for a fiel depositária, independentemente do prazo de 
exigibilidade.
• Não circulante: os demais passivos devem ser classificados como não circulantes. 
A classificação em ativo circulante ou não circulante leva em consideração o atributo da 
exigibilidade.
 
PRESTE ATENÇÃO: o MCASP apresenta, também, a distinção dos passivos em finan-
ceiro e permanente (não financeiro). Essa categorização é baseada na classificação dos 
passivos segundo a Lei nº 4.320/1964. Assim preceitua o art. 105 da referida lei:
§3º O Passivo Financeiro compreenderá as dívidas fundadas e outros 
pagamentos que independam de autorização orçamentária. 
§4º O Passivo Permanente compreenderá as dívidas fundadas e outras 
que dependam de autorização legislativa para amortização ou resgate.
² Ciclo operacional: corresponde ao exercício financeiro.
³ Valores de terceiros ou retenções: são os valores de entradas compensatórias no ativo e no passivo 
financeiro.
45
Situação patrimonial líquida (patrimônio líquido)
É a diferença entre os ativos e os passivos após a inclusão de outros recursos e a dedu-
ção de outras obrigações, reconhecida na demonstração que evidencia a situação pa-
trimonial como patrimônio líquido. A situação patrimonial líquida pode ser um montante 
residual positivo ou negativo.
• Outros recursos e outras obrigações: segundo a NBC TSP – Estrutura Conceitual, 
para alcançar os objetivos da informação contábil, é o recurso ou a obrigação que 
não satisfaça a definição de elemento definido na Estrutura Conceitual e que pre-
cise ser reconhecido nas demonstrações contábeis. Nesses casos, as NBCs TSP 
podem exigir ou permitir que esses recursos ou obrigações sejam reconhecidos 
como outros recursos ou outras obrigações, os quais são itens adicionais aos seis 
elementos definidos na Estrutura Conceitual.
ATENÇÃO! Quando o valor do passivo for maior que o valor do ativo, o resultado 
será denominado passivo a descoberto.
FIQUE ATENTO: segundo o MCASP, os conceitos de ativo e passivo identifi-
cam seus aspectos essenciais, mas não especificam os critérios para seu 
reconhecimento. Ao avaliar se um item se enquadra na definição de ativo, pas-
sivo ou patrimônio líquido, deve-se atentar para sua essência e realidade eco-
nômica, e não apenas para sua forma legal.
Saiba mais
Importante
Essa distinção apresentada pelo MCASP é o que conhecemos como essência sobre a 
forma. Não importa necessariamente a forma jurídica ou legal de um fato — a informa-
ção contábil deve refletir adequadamente as operações ocorridas.
46
Determinada entidade contrata serviços de um chaveiro para a abertura das 
portas, mas não faz empenho. O que reflete na situação patrimonial: o empe-
nho ou a prestação de serviços? Apesar de a Lei nº 4.320/1964 ser categórica 
em afirmar que não existe despesa sem prévio empenho, para a contabilidade 
o registro do fato gerador é o que melhor irá refletir no balanço patrimonial.
Exemplo 3
Variações patrimoniais
As variações patrimoniais são alteraçõesque ocorrem no patrimônio da entidade e po-
dem ser de natureza qualitativa e quantitativa, conforme figura a seguir:
VARIAÇÕES 
PATRIMONIAIS
QUALITATIVAS
QUANTITATIVAS
AUMENTATIVAS
VPAs
PL
PLDIMINUTIVAS
VPDs
• Qualitativas: alteram a composição do patrimônio sem alterar o patrimônio líquido. 
São os fatos contábeis originários de fatos contábeis permutativos. Exemplo: aqui-
sição de veículos: D- Imobilizado-Veículos; C- Caixa e equivalente de caixa. 
• Quantitativas: transações que alteram quantitativamente o patrimônio líquido. São 
as transações originárias de fatos contábeis modificativos:
VPA – Exemplo: reconhecimento do crédito tributário.
D- Créditos tributários a receber.
C- VPA.
VPD – Exemplo: despesa com pessoal.
D- VPD.
C- Salários a pagar.
47
Classificação da VPA: segundo o MCASP, classificam-se em resultantes e independentes 
da execução orçamentária.
VPA resultante da 
execução orça-
mentária:
São receitas orça-
mentárias efetivas 
arrecadadas, de 
propriedade do 
ente, que resultam 
em aumento do 
patrimônio líquido. 
Exemplo: receita 
(VPA) de tributos. 
São os fatos que 
resultam em 
aumento do patri-
mônio líquido, que 
ocorrem indepen-
dentemente da 
execução do orça-
mento. Exemplos: 
incorporação de 
bens recebidos em 
doação (doação 
recebida).
São despesas 
orçamentárias efe-
tivas, que resultam 
em diminuição do 
patrimônio líquido. 
Exemplo: despesa 
com pessoal.
São fatos que 
resultam em 
diminuição do 
patrimônio líquido, 
que ocorrem inde-
pendentemente da 
execução orça-
mentária. Exemplo: 
depreciação, perda 
do estoque etc.
VPA independente 
da execução orça-
mentária:
VPD resultante da 
execução orça-
mentária:
VPD independente 
da execução orça-
mentária:
FIQUE ATENTO: sempre que encontrar em Casp a expressão independente 
da execução orçamentária, leia-se “não passou pelo orçamento”, ou seja, não 
houve arrecadação ou não houve empenho da despesa.
Importante
Resultado patrimonial:
Entre VPAs e VPDs do período.
VPA > VPD = Resultado Positivo/Superavitário
VPA < VPD = Resultado Negativo/Deficitário
48
Lembra-se do Exemplo 1 apresentado no item 2? Voltemos a ele apresentando 
agora o resultado patrimonial do exercício: 
Exemplo 4
MIDIATECA
Acesse a midiateca da Unidade 2 e veja o vídeo indicado como material 
complementar sobre variações patrimoniais. 
VPA
Resultado patrimonial – 50
Receita de Aluguel – 100 Desp. com Manut. – 50
VPD
Determinada entidade do setor público estadual recebe recursos de transfe-
rência da União referente ao FPE sempre no mês seguinte ao fato gerador da 
receita. Os recursos referentes ao mês de dezembro x1 foram repassados em 
janeiro x2.
Pergunta-se: a receita que ingressou nos cofres do Tesouro estadual pertence 
a que exercício? A que ano pertence o fato gerador?
Sabemos que o regime de escrituração na Casp obedece a dois critérios:
1- Orçamentário, em que se consideram do exercício as receitas efetivamente 
arrecadadas, ou seja, o ingresso dos recursos nos cofres públicos. 
NA PRÁTICA
49
2- Patrimonial, em que as receitas são consideradas no momento do fato gera-
dor, conforme preceitua o princípio da competência e da oportunidade. 
Dessa forma, para fins orçamentários, a receita sendo arrecadada em x2 per-
tence ao exercício financeiro de x2. No entanto, para o registro patrimonial, o 
direito a receber é considerado receita na visão da ciência contábil. Portanto, 
no encerramento do exercício, o balanço patrimonial dessa entidade deve ter 
registrado esses valores a receber provenientes de transferência da União.
50
Resumo da Unidade 2
Nesta unidade, foram apresentadas as mudanças ocorridas na Casp, as leis e as normas 
a ela pertinentes, seus conceitos, objetivos e objeto. Vimos, também, que o regime de es-
crituração patrimonial adotado é o regime de competência, mas que, por necessidade de 
informação orçamentária, também utilizamos o regime orçamentário para escrituração 
dos fatos dessa natureza. Conhecemos o patrimônio e sua composição e entendemos 
as variações patrimoniais, que podem ser de dois tipos, qualitativas e quantitativas, se 
alterarem a situação líquida patrimonial.
CONCEITO
Nesta unidade, trabalhamos os seguintes conceitos: regime orçamentário, que 
tem por finalidade escriturar os fatos ligados à execução orçamentária, baseado 
no art. 35 da Lei nº 4.320/1964; regime patrimonial, um regime de escrituração 
que tem como base a competência contábil no reconhecimento de receita e 
despesa pelo fato gerador, independentemente de qualquer obrigação legal; 
patrimônio público, que são direitos e bens, tangíveis ou intangíveis, onerados 
ou não, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados 
pelas entidades do setor público, que seja portador ou represente um fluxo 
de benefícios, presente ou futuro, inerente à prestação de serviços públicos 
ou à exploração econômica por entidades do setor público e suas obrigações; 
variações patrimoniais (variações que ocorrem no patrimônio público, de 
natureza qualitativa ou quantitativa); e resultado patrimonial, que é a diferença 
apurada no exercício do confronto das VPAs com as VPDs.
51
Referências 
BRASIL. Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964. Estatui normas gerais de direito financeiro 
para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos estados, dos muni-
cípios e do Distrito Federal. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 18 mar. 1964. Disponível 
em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4320.htm. Acesso em: 20 mar. 2019.
. Ministério da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. Manual de Contabilida-
de Aplicada ao Setor Público: exercício 2017. 7. ed. Brasília, 2016. Disponível em: http://
www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/456785/MCASP+7%C2%AA%20edi%-
C3%A7%C3%A3o+Vers%C3%A3o+Final.pdf/6e874adb-44d7-490c-8967-b0acd3923f6d. 
Acesso em: 18 mar. 2019.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. NBC TSP Estrutura Conceitual, de 23 de se-
tembro de 2016. Aprova a NBC TSP ESTRUTURA CONCEITUAL – Estrutura Conceitual 
para Elaboração e Divulgação de Informação Contábil de Propósito Geral pelas Entida-
des do Setor Público. Diário Oficial da União, Brasília, 4 out. 2016. Disponível em: http://
www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/NBCTSPEC.pdf. Acesso em: 18 mar. 2019.
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4320.htm
http://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/456785/MCASP+7%C2%AA%20edi%C3%A7%C3%A3o+Vers%C3%A3o+Final.pdf/6e874adb-44d7-490c-8967-b0acd3923f6d
http://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/456785/MCASP+7%C2%AA%20edi%C3%A7%C3%A3o+Vers%C3%A3o+Final.pdf/6e874adb-44d7-490c-8967-b0acd3923f6d
http://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/456785/MCASP+7%C2%AA%20edi%C3%A7%C3%A3o+Vers%C3%A3o+Final.pdf/6e874adb-44d7-490c-8967-b0acd3923f6d
http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/NBCTSPEC.pdf
http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/NBCTSPEC.pdf
Plano de Contas Aplicado 
ao Setor Público
UNIDADE 3
53
De acordo com o MCASP, a necessidade da convergência aos padrões internacionais, 
com foco para a contabilidade patrimonial, e a exigência da consolidação das contas 
nacionais públicas, determinadas pela LRF, são fatores que influenciaram a instituição e 
a implantação do PCASP. 
INTRODUÇÃO
OBJETIVO
Nesta unidade, você será capaz de: 
• Diferenciar os fatos contábeis por natureza de informação.
54
PCASP: conceito, objetivos e competência 
Segundo o MCASP: 
Plano de contas é a estrutura básica da escrituração contábil, formada 
por uma relação padronizada de contas contábeis, que permite o registro 
contábil dos atos e fatos praticados pela entidade de maneira padroniza-
da e sistematizada, bem como a elaboração de relatórios gerenciais e de-
monstrações contábeis de acordo com as necessidades de informações 
dos usuários. (2017, p. 342).
O MCASP (2017) define como objetivos do PCASP:
a. Padronizar os registros contábeis.
b. Segregar as naturezas de informação: orçamentária, patrimonial e de controle.
c. Detalhar as contas contábeis,a partir do nível mínimo estabelecido pela STN, e os de-
mais níveis para atender às peculiaridades de cada ente.
d. Consolidar as contas públicas, a nível nacional. 
e. Permitir a elaboração das Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público – 
DCASP e dos demonstrativos do Relatório Resumido de Execução Orçamentária – RREO 
e do Relatório de Gestão Fiscal – RGF.
f. Permitir a adequada prestação de contas, o levantamento das estatísticas de finanças 
públicas e a elaboração de relatórios nos padrões adotados por organismos internacio-
nais. 
g. Possibilitar adequada tomada de decisão e racionalização de custos no setor público.
h. Contribuir para a transparência da gestão fiscal e para o controle social. 
Competência para instituição do MCASP e abrangência
A STN, enquanto órgão central de contabilidade, é a responsável pela edição de normas ge-
rais para a consolidação das contas públicas. A STN estabelece o nível mínimo das contas, 
e cabe aos entes da Federação o detalhamento de acordo com suas peculiaridades.
55
Dispõe o Decreto nº 6.976/2009:
Art. 7º Compete ao órgão central do Sistema de Contabilidade Federal: 
[...]
II - manter e aprimorar o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público e 
o processo de registro padronizado dos atos e fatos da administração 
pública; [...]
XXVIII - editar normativos, manuais, instruções de procedimentos con-
tábeis e plano de contas aplicado ao setor público, objetivando a elabo-
ração e publicação de demonstrações contábeis consolidadas, em con-
sonância com os padrões internacionais de contabilidade aplicados ao 
setor público. (BRASIL, 2009) 
A utilização do PCASP é obrigatória para todos os entes da Federação, os Poderes a 
eles vinculados, seus órgãos e entidades da administração direta e indireta, incluindo as 
estatais dependentes, e facultativa para as demais entidades. Fazendo correlação com o 
orçamento, as entidades integrantes do orçamento fiscal e do orçamento da seguridade 
social são obrigadas a utilizar o PCASP; para as do orçamento de investimento, a utiliza-
ção é facultativa.
MIDIATECA
Acesse a midiateca da Unidade 3 e veja o material complementar sobre o 
MCASP indicado pelo professor.
56
Estrutura da natureza da informação, atri-
butos das contas e regras 
Natureza de informação
Para entender a estrutura do PCASP, precisamos compreender o conceito de natureza de 
informação. A natureza de informação é a metodologia utilizada para a escrituração no 
PCASP em que as contas contábeis são agregadas em grupos de acordo com as caracte-
rísticas das informações que produzem. São três os grupos de natureza de informações:
Natureza de Informação Orçamentária
Natureza de Informação Patrimonial
Natureza de Informação de Controle
Registra, processa e evidencia os atos e os fatos relacionados ao plane-
jamento e à execução orçamentária.
Registra, processa e evidencia os fatos financeiros e não financeiros 
relacionados à composição do patrimônio público e suas variações 
qualitativas e quantitativas.
Registra, processa e evidencia os atos de gestão cujos efeitos possam 
produzir modificações no patrimônio da entidade do setor público, bem 
como aqueles com funções específicas de controle.
57
X . X . X . X . X . XX . XX
1° Nível - Classe (um dígito)
2° Nível - Grupo (um dígito)
3° Nível - Subgrupo (um dígito)
4° Nível - Título (um dígito)
5° Nível - Subtítulo (um dígito)
6° Nível - Item (dois dígitos)
7° Nível - Subitem (dois dígitos)
Código da conta contábil
As contas no PCASP possuem estrutura de codificação com sete níveis de desdobra-
mento com nove dígitos:
Estrutura do código da conta
Fonte: MCASP (2017, p. 345).
O PCASP é dividido em oito classes, sendo as contas contábeis classificadas segundo a 
natureza de informações que evidenciam:
Natureza de 
Informação 
Orçamentária
5- Controles da Aprovação do 
Planejamento e Orçamento
6- Controles da Execução do 
Planejamento e Orçamento
Natureza de 
Informação 
de Controle
7- Controles Devedores
8- Controles Credores
Natureza de 
Informação 
Orçamentária
1- Ativo
3- VPD
2- Passivo
4 - VPA
58
Estrutura básica do PCASP em nível de classe (1º nível) e grupo (2º nível):
Plano de contas aplicado ao setor público
1 - Ativo
1.1 - Ativo circulante
1.2 - Ativo Não Circulante
3 - Variação Patrimonial Aumentativa
3.1 - Pessoal e Encargos
3.2 – Benefícios Previdenciários e Assistenciais 
(...)
5 - Controles da Aprovação do Planejamento 
e Orçamento
5.1 - Planejamento Aprovado
5.2 - Orçamento Aprovado
7 - Controles Devedores
7.1 - Atos Potenciais
5.2 - Administração Fiinanceira
(...)
Informação Patrimonial
Informação Orçamentária
Informação de Controle
2 - Passivo e Patrimônio Líquido
2.1 - Passivo Circulante
2.2 - Passivo não Circulante
2.3 - Patrimônio Líquido
3 - Variação Patrimonial Diminutiva
3.1 - Pessoal e Encargos
3.2 - Benefícios Previdenciários e Assistenciais
(...)
6 - Controles da Execução do Planejamento 
e orçamento
6.1 - Execução do Planejamento
6.2 - Execução do Orçamento
8 - Controles Credores
8.1 - Execução dos Atos Potenciais
8.2 - Execução da Administração Financeira
(...)
Fonte: www.tesouro.fazenda.gov.br
Atributos da conta contábil
Segundo o MCASP, atributos da conta contábil são características próprias que as dis-
tinguem de outras contas do plano de contas e podem ser decorrentes de conceitos 
teóricos, da lei ou do sistema operacional utilizado.
59
1) Atributos conceituais
• Código: estrutura numérica que identifica cada uma das contas que compõem o 
plano de contas.
• Título/nome: designação que identifica o objeto de uma conta.
• Função: descrição da natureza dos atos e fatos registráveis na conta.
• Natureza do saldo: identifica se a conta tem saldo devedor, credor ou ambos. 
(MCASP, 2017, p. 349).
Atributos Conceituais
Como exemplo, apresentamos as contas do PCASP do estado da Bahia:
Exemplo
Código Título Função Natureza do Saldo
2.1
Passivo 
Circulante Credor
2 Passivo Credor
Compreende as obrigações conhecidas 
e estimadas que atendam a qualquer um 
dos seguintes critérios: tenham prazos 
estabelecidos ou esperados dentro do ci-
clo operacional da entidade; sejam man-
tidos primariamente para negociação; 
tenham prazos estabelecidos ou espera-
dos até o término do exercício seguinte; 
sejam valores de terceiros ou retenções 
em nome deles, quando a entidade do 
setor público for fiel depositária, indepen-
dentemente do prazo de exigibilidade.
Compreende as obrigações existentes da 
entidade oriundas de eventos passados 
de cuja liquidação se espera que resulte 
em fluxo de saída de recursos que incor-
porem benefícios econômicos ou servi-
ços em potencial.
Código
Título/Nome
Função
Natureza do Saldo
60
2.1.1
Obrigações 
Trabalhistas e 
Previdenciárias
Credor
Compreende as obrigações referentes 
a salários ou remunerações, bem como 
benefícios aos quais o empregado ou 
servidor tenha direito, aposentadorias, 
reformas, pensões e encargos a pagar, 
benefícios assistenciais, inclusive os pre-
catórios decorrentes dessas obrigações.
MIDIATECA
Acesse a midiateca da Unidade 3 e veja o conteúdo sobre como é o processo de 
implantação do PCASP indicado como material complementar pelo professor.
2) Atributos legais: além do atributo legal citado a seguir, poderão ser criados outros de 
acordo com as necessidades do ente para o atendimento das normas vigentes, a exem-
plo do indicador do superavit primário e da dívida consolidada líquida.
• Indicador do superavit financeiro – Atributos Financeiro (F) e Permanente (P). Fa-
lamos sobre esses atributos na Unidade 2. É a classificação que permite no atual 
critério de classificação de ativo e passivo apurar o superavit financeiro de acordo 
com a Lei nº 4.320/1964:
Art. 43 [...]
§ 2º Entende-se por superavit financeiro a diferença positiva entre o ativo 
financeiro e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos cré-
ditos adicionais transferidos e as operações de crédito a eles vinculadas.
61
Art. 105 [...]
§