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SISTEMA DE ENSINO
AUDITORIA E 
CONTROLE NA 
ADMINISTRAÇÃO 
PÚBLICA
Auditoria no Setor Público
Livro Eletrônico
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Auditoria no Setor Público
AUDITORIA E CONTROLE NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
Marcelo Aragão
Sumário
Auditoria no Setor Público ............................................................................................................ 5
Bases Conceituais da Auditoria Governamental ...................................................................... 5
Accountability .................................................................................................................................. 7
Auditoria Governamental no Brasil ........................................................................................... 10
Finalidades e Objetivos da Auditoria Governamental ............................................................13
Objetos e Abrangência do SCI ......................................................................................................15
Objetos Sujeitos à Atuação do Controle/Auditoria Governamental ...................................15
Pessoas Sujeitas ao Controle Interno ou à Auditoria Governamental ...............................16
Entidades da Administração Indireta ........................................................................................ 17
Recursos .......................................................................................................................................... 17
Tipos e Formas de Auditoria no Setor Público ........................................................................ 18
Auditoria Operacional .................................................................................................................. 22
Outros Tipos de Auditoria Governamental ..............................................................................24
Formas de Execução das Auditorias do Setor Público .......................................................... 27
Normas Relativas à Execução dos Trabalhos .........................................................................28
Livre Acesso ...................................................................................................................................28
Planejamento dos Trabalhos ......................................................................................................28
Avaliação dos Controles Internos Administrativos ............................................................... 29
Supervisão das Atividades de Controle e de Auditoria ......................................................... 30
Obtenção de Evidências ................................................................................................................31
Tratamento de Impropriedades e Irregularidades ................................................................ 32
Normas Relativas à Opinião do Auditor/Relatórios e Pareceres de Auditoria ................ 33
Composição ou Requisitos do Certificado de Auditoria........................................................ 36
Eventos ou Transações Subsequentes ..................................................................................... 37
Normas de Relatório ....................................................................................................................40
Relatório e Parecer em Auditoria de Demonstrações Contábeis .......................................46
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Auditoria no Setor Público
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Marcelo Aragão
Objetivos do Auditor e Formação de Opinião .......................................................................... 47
Tipos de Opinião ............................................................................................................................49
Formação de Opinião na Auditoria Financeira ........................................................................ 52
Inclusão de Parágrafos de Ênfase e de outros Assuntos no Relatório ............................. 53
Resumo ............................................................................................................................................ 56
Questões Comentadas em Aula ................................................................................................. 67
Questões de Concurso ................................................................................................................. 69
Gabarito ........................................................................................................................................... 99
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Auditoria no Setor Público
AUDITORIA E CONTROLE NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
Marcelo Aragão
Olá, caro(a) aluno(a)!
Esta é aula 5 de Auditoria e Controle na Administração Pública para o concurso de Auditor 
Técnico de Controle Externo – Auditoria Governamental, do TCE-AM.
Esta aula é dedicada à auditoria no setor público, sendo que o edital do concurso exige os 
seguintes assuntos:
• finalidades e objetivos;
• abrangência de atuação;
• formas e tipos;
• normas relativas à execução dos trabalhos de auditoria governamental;
• normas relativas à opinião do auditor;
• relatórios e pareceres de auditoria;
• operacionalidade.
Anoto que os temas exigidos no edital são retirados do antigo manual de auditoria no setor 
público federal aprovado pela Instrução normativa 1, de 2001 da Secretaria Federal de Controle 
da CGU. Esse manual já foi revogado, mas alguns livros ainda consagram as suas disposições.
A meu ver, não cabe estudarmos apenas as normas de execução, de opinião e de relató-
rios e pareceres do antigo manual da CGU. Em se tratando de um concurso para tribunal de 
contas, devemos estudar também as normas de execução e de comunicação de resultados da 
organização internacional das entidades fiscalizadoras superiores – INTOSAI e do Tribunal de 
Contas da União. Em concursos de 2018 para auditor do Ministério Público de Alagoas e da 
Prefeitura Municipal de Niterói, a FGV elaborou questões com base nas normas de auditoria do 
TCU, especialmente o seu Manual de Auditoria Operacional.
Na parte de relatório e opinião, por prudência, iremos também abordar a classificação 
quanto à natureza da opinião do auditor governamental contido nas Normas de Auditoria Go-
vernamental – NAGs e as normas de auditoria independente das demonstrações acerca dos 
tipos de relatório e opinião da auditoria contábil.
Prefiro pecar por excesso que por omissão!
Vamos ao que interessa!
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Marcelo Aragão
AUDITORIA NO SETOR PÚBLICO
Bases ConCeituais da auditoria Governamental
Uma dificuldade quanto ao estudo da auditoria governamental, é que existem diferentes 
conceitos de auditoria, alguns de forma restrita e outros de forma ampla.
De forma restrita, tem-se a definição de auditoria conforme os seusdiferentes tipos ou 
modalidades em virtude de seu objetivo específico ou aquele que mais prevalece no trabalho. 
Nesse sentido, a auditoria governamental é aquela que tem o objetivo de atestar a situação 
patrimonial e financeira, bem como o resultado das operações de um órgão ou entidade em 
determinado período, geralmente registrados nas suas demonstrações financeiras.
Esse é o conceito de um dos tipos de auditoria governamental: a auditoria contábil ou fi-
nanceira. Conforme os objetivos do trabalho existem ainda a auditoria de conformidade (ou de 
regularidade), a auditoria operacional, a avaliação de programas etc.
De forma ampla, tem-se a seguinte definição contida nas Normas de Auditoria Governa-
mental Aplicáveis ao Controle Externo Brasileiro – NAGs:
A auditoria governamental consiste em um exame objetivo, sistemático e independente, pautado 
em normas técnicas e profissionais, efetuado em entidades estatais e parestatais, funções, subfun-
ções, programas, projetos, atividades, operações especiais, ações, áreas, processos, ciclos opera-
cionais, serviços, sistemas e na guarda e aplicação de recursos, em relação aos aspectos contábeis, 
orçamentários, financeiros, econômicos, patrimoniais e operacionais, assim como acerca da confia-
bilidade do sistema de controle interno, por servidores públicos integrantes do quadro permanente 
das Entidades Fiscalizadoras Superiores – EFS, denominados de profissionais de auditoria gover-
namental.
Esses profissionais realizam levantamentos de informações, análises imparciais, avaliações inde-
pendentes e apresentação de informações seguras, devidamente consubstanciadas em provas, 
segundo os critérios de legalidade, legitimidade, economicidade, eficiência, eficácia, efetividade, 
equidade, ética e preservação do meio ambiente, além de observar a probidade administrativa e a 
responsabilidade social dos gestores da coisa pública.
Repare que a definição contida nas NAGs é específica para as EFS, que no Brasil são os 
Tribunais de Contas (Controle Externo).
O professor Inaldo Araújo ensina que a auditoria governamental é o tipo de auditoria que 
está voltado para o acompanhamento das ações empreendidas pelos órgãos e entidades que 
compõem a administração direta e indireta das três esferas de governo, ou seja, que gerem 
a res publica. Normalmente é realizada por entidades superiores de fiscalização, sob a for-
ma de tribunais de contas ou controladorias, e organismos de controle interno da administra-
ção pública.
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AUDITORIA E CONTROLE NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
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Considerando essa última definição, cabe lembrar que, no Brasil, a auditoria governamental 
é exercida pelos tribunais de contas e (auditoria governamental externa) e pelos órgãos de 
controle interno (auditoria governamental interna).
• Auditoria governamental externa – realizada pelos tribunais de contas (controle externo).
• Auditoria governamental interna – realizada pelos órgãos de controle interno ou contro-
ladorias (controle interno).
Também de forma ampla, em conformidade com as Normas de Auditoria do TCU, a audi-
toria é conceituada como o exame independente e objetivo de uma situação ou condição, em 
confronto com um critério ou padrão preestabelecido, para que se possa opinar ou comentar a 
respeito para um destinatário predeterminado.
Esse conceito de auditoria é composto das seguintes definições.
• Exame independente e objetivo significa que a auditoria deve ser realizada por pessoas 
com independência em relação ao seu objeto, de modo a assegurar imparcialidade no 
julgamento. O exame objetivo significa que os fatos devem ser avaliados com a mente 
livre de vieses, de modo a conduzir a julgamentos imparciais, precisos e a preservar a 
confiança no trabalho do auditor.
• Situação ou condição é a condição ou o estado do objeto de auditoria encontrado pelo 
auditor. Comumente denominada situação encontrada, representa o que está ocorren-
do, é o fato concreto.
• Critério ou padrão preestabelecido configura a situação ideal, o grau ou nível de excelên-
cia, de desempenho, qualidade e demais expectativas preestabelecidas em relação ao 
objeto da auditoria; é o que deveria ser ou o que deveria estar ocorrendo.
• Opinião ou comentário refere-se à comunicação dos resultados da auditoria, seu pro-
duto final. Expressa a extensão na qual o critério ou padrão preestabelecido foi ou está 
sendo atendido.
• Destinatário predeterminado é o cliente da auditoria. É quem, na grande maioria das 
vezes, estabelece o objetivo da auditoria e determina os seus critérios ou padrões.
Veja a seguir questão do Cebraspe acerca dessa definição de auditoria. Já caiu em prova!
001. (CESPE/TELEBRAS/AUDITOR/2015) Auditoria é um processo sistemático em que o au-
ditor procura avaliar se as evidências encontradas produzem informação convergente com os 
critérios preestabelecidos e se essas evidências são competentes e suficientes para lhe per-
mitir fundamentar sua opinião.
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De acordo com as normas de auditoria governamental, a auditoria é um processo sistemático 
de obtenção e avaliação objetivas de evidências sobre afirmações a respeito de ações e even-
tos econômicos, para aquilatação do grau de correspondência entre as afirmações e critérios 
estabelecidos, e de comunicação dos resultados a usuários interessados.
Certo.
O Tribunal de Contas da União publicou ao final de 2010 as suas Normas Gerais de Audito-
ria (NAT), mediante a Portaria-TCU n. 280, de 8/12/2010, que se tornou uma grande referência 
normativa para o exercício da auditoria governamental no Brasil.
Alerto que a FGV adota frequentemente as normas de auditoria do TCU para elaboração de 
questões de auditoria governamental.
O referencial normativo do Tribunal apresenta as bases conceituais da auditoria pública, 
que passamos a expor a seguir.
aCCountaBility
As normas de auditoria da Organização Internacional das Entidades Fiscalizadoras Supe-
riores (Intosai) conceituam a accountability pública como a obrigação que têm as pessoas 
ou entidades às quais se tenham confiado recursos, incluídas as empresas e corporações 
públicas, de assumir as responsabilidades de ordem fiscal, gerencial e programática que lhes 
foram conferidas, e de informar a quem lhes delegou essas responsabilidades. E, ainda, como 
obrigação imposta, a uma pessoa ou entidade auditada, de demonstrar que administrou ou 
controlou os recursos que lhe foram confiados em conformidade com os termos segundo os 
quais lhe foram entregues.
Obs.: � O termo accountability, que não possui tradução precisa para o nosso idioma, repre-
senta, segundo definição extraída do Manual de Auditoria Integrada do Escritório do 
Auditor-Geral do Canadá (OAG), a obrigação de responder por uma responsabilida-
de outorgada. Pressupõe a existência de pelo menos duas partes: uma que delega 
a responsabilidade e outra que a aceita, mediante o compromisso de prestar contas 
sobre como essa responsabilidade foi cumprida. O termo sintetiza a preservação dos 
interesses dos cidadãos por meio da transparência, responsabilização e prestação de 
contas pela administração pública.
O conceito de accountability é fundamental paraa compreensão da prática da boa governan-
ça e da auditoria governamental. Ele envolve, no contexto das relações que se estabelecem entre 
os administradores públicos, o Parlamento e a sociedade, pelo menos três dimensões – informa-
ção, justificação e sanção – como formas básicas pelas quais se pode prevenir o abuso de poder.
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A sociedade, que delega os recursos e poderes para que o Estado execute as ações de re-
alização do bem comum, o Parlamento, que a representa, e outros agentes públicos e privados 
não podem prescindir de informação, necessária para aferir se tais recursos e poderes estão 
sendo usados em conformidade com os princípios de administração pública, as leis e os regu-
lamentos aplicáveis, exigindo-se, pois, que a utilização desses recursos e o exercício desses 
poderes ocorram de forma transparente.
A delegação de recursos e poderes recebida da sociedade, por intermédio do Parlamento, 
implica, por parte do gestor público, a obrigação constante de prestação de contas quanto ao 
alinhamento de suas ações às diretrizes fixadas pelo poder público e, portanto, a obrigação 
de informar deve estar associada à obrigação de que os atos sejam devidamente justificados.
Além de informar e justificar, a relação de accountability envolve ainda a dimensão relativa 
aos elementos que obrigam ao cumprimento da lei, sujeitando o abuso de poder e a negligên-
cia no uso dos recursos públicos ao exercício das sanções legais.
Em síntese, a relação de accountability envolve pelo menos três dimensões:
• informação: transparência das informações, como forma de prestação de contas à 
sociedade;
• justificação: os gestores devem justificar a correta aplicação dos recursos e competên-
cias que lhe foram delegados;
• sanção: caso os gestores não cumpram suas obrigações legais e os princípios que regu-
lam a administração pública, devem ser responsabilizados e sancionados.
A missão institucional do Tribunal de Contas, de assegurar a efetiva e regular gestão dos 
recursos públicos em benefício da sociedade, o coloca na posição de órgão de controle exter-
no das relações de accountability que se estabelecem entre os administradores públicos, o 
Parlamento e a sociedade.
Para bem desincumbir-se dessa missão, o Tribunal propugna que todos os agentes 
de órgãos, entidades, programas e fundos públicos devem contribuir para aumentar a 
confiança sobre a forma como são geridos os recursos colocados à sua disposição, redu-
zindo a incerteza dos membros da sociedade sobre o que acontece no interior da admi-
nistração pública.
A auditoria, no contexto da accountability, conforme o conceito desenvolvido pelo Escritó-
rio do Auditor-Geral do Canadá (OAG) é a ação independente de um terceiro sobre uma relação 
de accountability, objetivando expressar uma opinião ou emitir comentários e sugestões sobre 
como essa relação está sendo obedecida.
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AUDITORIA E CONTROLE NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
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O gráfico abaixo ilustra essa ação da auditoria governamental sobre a relação de accoun-
tability ou de agência.
Perceba que existe na relação de accountability alguém que delega competências, deno-
minado de principal e alguém que aceita a delegação, assumindo as competências, denomi-
nado de agente. Como exemplo de principal tem-se o parlamento ou o núcleo estratégico do 
governo. Como agente, existem os gestores públicos.
A auditoria governamental funciona, então, como um instrumento de governança para re-
duzir o conflito existente nas relações entre o principal e o agente, denominado de conflitos de 
agência. Cabe perceber que ela é um mecanismo do principal, e não do agente. O principal, ao 
fazer uma delegação de recursos, busca na confirmação de um terceiro, independente, uma as-
seguração de que tais recursos estão sendo geridos mediante estratégias e ações adequadas 
para atingir os objetivos por ele estabelecidos. O principal, portanto, é o cliente da auditoria.
Na Constituição Federal do nosso país esta relação de accountability está positivada no 
art. 70 e seu parágrafo único. É neste último dispositivo que encontramos a essência do ac-
countability, denominado entre nós de princípio da prestação de contas:
Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União [...] será 
exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de 
cada Poder.
Parágrafo único. Prestará contas qualquer pessoa física ou jurídica, pública ou privada, que utilize, 
arrecade, guarde, gerencie, ou administre dinheiros, bens e valores públicos ou pelos quais a União 
responda, ou que em nome desta, assuma obrigações de natureza pecuniária.
No setor público, o poder legislativo é quem representa os interesses do cidadão. Assim, é 
este poder que assume o papel de principal na relação de accountability que se estabelece en-
tre o Estado e os gestores públicos de um modo geral, mas, a exemplo do que ocorre no setor 
privado, a auditoria deve trabalhar numa perspectiva de que o seu cliente final são os cidadãos, 
verdadeiros proprietários dos recursos transferidos ao Estado para realização do bem comum.
A auditoria, um mecanismo do principal, atua como limitador das ações do agente, que 
por saber estar sendo monitorado, terá reduzida a sua tendência de contrariar os interesses 
daquele. A auditoria terá que pautar suas ações em princípios éticos rigorosos, manter sua 
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independência, avaliar os fatos com objetividade de modo a conduzir a julgamentos impar-
ciais e precisos, dado que não só o principal, mas o público em geral e as entidades auditadas, 
esperam que a conduta e o enfoque da auditoria sejam irretocáveis, não suscitem suspeitas e 
sejam dignos de respeito e confiança.
A ação independente exercida pelo Tribunal de Contas, por meio de auditorias, de estímu-
lo à transparência da gestão e de outras ações de controle externo, incluindo a aplicação de 
sanções, constitui-se instrumento da governança pública cujo objetivo, ao final, é assegurar a 
accountability pública, contribuindo para reduzir as incertezas sobre o que ocorre no interior 
da administração pública, fornecendo à sociedade e ao Congresso Nacional uma razoável se-
gurança de que os recursos e poderes delegados aos administradores públicos estão sendo 
geridos mediante ações e estratégias adequadas para alcançar os objetivos estabelecidos 
pelo poder público, de modo transparente, em conformidade com os princípios de administra-
ção pública, as leis e os regulamentos aplicáveis.
Reparou como a palavra accountability foi utilizada até aqui? Isso decorre da valorização 
que as normas de auditoria dão a esse termo, que não tem tradução para a língua portuguesa.auditoria Governamental no Brasil
No que tange ao poder-dever de controle dos recursos públicos, a Constituição Federal 
atribuiu essa função a determinados órgãos, prescrevendo a fiscalização como o instrumento 
para efetivá-lo. Dispõe o art. 70 da CF que:
a fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União [...] será exerci-
da pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada 
Poder.
Portanto, a fiscalização no nível interno de cada Poder é realizada por órgãos de suas 
próprias estruturas, os denominados órgãos ou unidades de controle interno, e a fiscalização 
externa é exercida pelo Poder Legislativo, com o auxílio do Tribunal de Contas. É por intermé-
dio da fiscalização desses órgãos que se dá efetividade ao poder-dever de controle do Estado 
sobre a administração pública.
Mais adiante, no inciso IV do art. 71, a Constituição menciona as inspeções e auditorias 
que se somam a outras formas de fiscalização contidas nos demais incisos, o que nos leva a 
concluir que essas são formas, não exclusivas, pelas quais os órgãos responsáveis pelo con-
trole das finanças públicas executam a fiscalização contábil, financeira, orçamentária, opera-
cional e patrimonial, com o fim de dar efetividade ao controle da administração pública, no que 
tange a gestão dos recursos públicos.
O texto constitucional, no art. 71, inciso IV, elenca cinco tipos de auditoria ou fiscalização: 
contábil; financeira; orçamentária; operacional; e, patrimonial.
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Auditoria contábil
A fiscalização contábil está relacionada à aplicação dos recursos públicos conforme as 
técnicas contábeis. Tem como propósito verificar se os fatos relacionados com a gestão dos 
recursos públicos estão sendo escriturados de acordo com as normas contábeis aplicadas 
ao caso. Além da conformidade dos registros, verifica-se a adequada elaboração e divulgação 
dos demonstrativos contábeis – balanços.
Auditoria financeira
A fiscalização financeira está relacionada ao fluxo de recursos (ingressos e saídas) geridos 
pelo administrador, independentemente de serem ou não recursos orçamentários. Constitui 
objeto da fiscalização financeira a verificação da legalidade e legitimidade na realização das 
despesas, observando se o gestor público cumpriu os princípios e as regras estabelecidas 
para as aquisições de bens e serviços e de liquidação da despesa pública.
Auditoria orçamentária
A fiscalização orçamentária está relacionada à aplicação dos recursos públicos, confor-
me as leis orçamentárias, acompanhando a arrecadação dos recursos e a aplicação. Ou seja, 
o seu objetivo é verificar se as receitas e despesas públicas guardam conformidade com as 
peças orçamentárias: Plano Plurianual (PPA), Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e Lei do 
Orçamento Anual (LOA). Verifica se foram respeitados os limites e destinações estabelecidos 
nas leis orçamentárias.
Auditoria operacional
A fiscalização operacional está relacionada à verificação do cumprimento de metas, resul-
tados, eficácia e eficiência da gestão dos recursos públicos. Por meio desta modalidade de 
fiscalização, é feito o acompanhamento da execução de programas e projetos governamen-
tais. É um tipo de fiscalização que tem por enfoque orientar e fornecer apoio aos gestores 
públicos, de modo que possam otimizar a aplicação dos recursos financeiros para atingimento 
das metas.
Auditoria patrimonial
A fiscalização patrimonial está relacionada ao controle, salvaguarda, conservação e aliena-
ção de bens públicos. Portanto, verifica-se o adequado controle e proteção dos bens públicos, 
incluindo-se a proteção e conservação do meio ambiente. Também constitui objeto dessa fis-
calização a transferência de bens públicos para o setor privado e a concessão de uso.
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Auditoria no Setor Público
AUDITORIA E CONTROLE NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
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No caput do artigo 70 da CF, estão especificados ainda os grandes critérios com que essas 
auditorias serão realizadas: legalidade1, legitimidade2 e economicidade.3
A auditoria de gestão pública, prevista na Constituição Federal, classifica-se nas duas ver-
tentes contidas na expressão que traduz a missão dos órgãos de controle interno e externo de 
“zelar pela boa e regular aplicação dos recursos públicos”.
• Boa diz respeito aos resultados satisfatórios que devem ser alcançados pela gestão, 
cuja aferição é realizada por meio da auditoria operacional (ou de desempenho) e cujos 
critérios são, além da economicidade, a eficiência, a eficácia e a efetividade.
• Regular diz respeito à regularidade dos atos de gestão praticados, cuja aferição é 
realizada por meio da auditoria de conformidade, cujos critérios são a legalidade e 
a legitimidade.
Essa classificação converge com a adotada pela Intosai: a performance audit (auditoria de 
desempenho ou operacional) e a regularity audit (auditoria de regularidade ou conformidade) 
constituem duas partes de um mesmo todo, cujo objetivo é garantir a accountability do setor 
público em duas diferentes perspectivas: regularidade e desempenho.
Na auditoria de conformidade, o auditor está preocupado em verificar se o gestor público 
agiu conforme os mandamentos legais. Esse tipo de auditoria abrange a fiscalização contábil, 
financeira, orçamentária e patrimonial, quanto à legalidade e à legitimidade.
Já a auditoria operacional se preocupa em verificar o desempenho e os resultados alcan-
çados pelo gestor público, ou seja, a eficácia, a eficiência, a economicidade e a efetividade 
da gestão.
SAIBA MAIS
Legalidade: aderência da aplicação dos recursos ao ordenamento jurídico (Constituição, leis, 
decretos, normas etc.).
Legitimidade: pressupõe a aderência, além da legalidade, à moralidade e à ética, ou seja, se 
atendeu ao interesse público.
Economicidade: minimização dos custos dos recursos utilizados na consecução de uma ativi-
dade, sem comprometimento dos padrões de qualidade. Refere-se à capacidade de uma insti-
tuição gerir adequadamente os recursos financeiros colocados à sua disposição.
Eficiência: relação entre os produtos (bens e serviços) gerados por uma atividade e os custos 
dos insumos empregados para produzi-los em um determinado período de tempo, mantidos 
os padrões de qualidade.
1 Observância de leis e regulamentos aplicáveis.
2 Adequação ao interesse público.
3 Minimização do custo dos recursos na consecução de uma atividade, sem comprometimento dos padrões de 
qualidade.
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AUDITORIA E CONTROLE NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
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Eficácia: grau de alcance das metas programadas (de produtos e serviços) em um determina-
do período de tempo, independentemente dos custos implicados. O conceito de eficácia diz 
respeito à capacidade da gestão de cumprir objetivos imediatos traduzidos emmetas de pro-
dução ou de atendimento, ou seja, a capacidade de prover bens ou serviços de acordo com o 
estabelecido no planejamento das ações.
Efetividade: diz respeito ao alcance dos resultados pretendidos, a médio e longo prazo. Refere-se à 
relação entre os resultados de uma intervenção ou programa, em termos de efeitos sobre a popu-
lação-alvo (impactos observados), e os objetivos pretendidos (impactos esperados).
Mapa Mental – Auditoria Governamental
Finalidades e oBjetivos da auditoria Governamental
A auditoria do setor público é aplicada para atender as seguintes atividades:
• avaliar a gestão de recursos públicos sob a responsabilidade de órgãos públicos e enti-
dades privadas, bem como nos projetos de cooperação técnica envolvendo organismos 
internacionais;
• apurar atos e fatos inquinados de ilegais ou irregulares, praticados por agentes públicos 
ou privados, na utilização de recursos públicos;
• avaliar a consistência das informações produzidas pelos sistemas contábil, financeiro, 
de pessoal e de controles administrativos e operacionais;
• examinar a regularidade e avaliar a eficiência e eficácia da gestão administrativa e dos 
resultados alcançados nas ações de governo;
• confirmar dados constantes do processo de Tomada de Contas Especial em apoio ao 
Tribunal de Contas; e
• examinar os procedimentos administrativos e os controles internos dos órgãos da ad-
ministração direta, no papel equivalente à auditoria interna empresarial.
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AUDITORIA E CONTROLE NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
Marcelo Aragão
Tomada de Contas Especial – TCE é um processo devidamente formalizado, com rito próprio, 
para apurar responsabilidade por ocorrência de dano à administração pública federal e obten-
ção do devido ressarcimento. O procedimento de TCE tem como objetivos básicos:
• apurar os fatos que resultaram em prejuízo ao Erário (O QUÊ);
• identificar e qualificar os agentes causadores do dano (QUEM e COMO); e
• quantificar o prejuízo sofrido pelos cofres públicos (QUANTO).
Peter e Machado ensinam que a auditoria governamental tem como finalidade comprovar a 
legalidade e legitimidade e avaliar os resultados, quanto à economicidade, eficiência e eficácia 
da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nas unidades da administração direta e enti-
dades supervisionadas da Administração Pública, bem como a aplicação de recursos públicos 
por entidades de direito privado, dando suporte ao pleno exercício da supervisão ministerial.
Essa finalidade foi extraída do art. 74 da Constituição Federal de 1988 que estabelece a 
criação de um sistema de controle interno integrado no âmbito de cada Poder e descreve as 
suas finalidades, com o desenho que tem hoje:
Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de forma integrada, sistema de 
controle interno com a finalidade de:
I – avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execução dos programas de 
governo e dos orçamentos da União;
II – comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência, da gestão orça-
mentária, financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da administração federal, bem como da 
aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado;
III – exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres 
da União;
IV – apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional.
De acordo com o texto constitucional, a auditoria governamental interna assume um ca-
ráter avaliativo da ação governamental. Adota a filosofia de controle e fiscalização contábil, 
financeira, orçamentária, operacional e patrimonial dos órgãos e entidades da administração 
direta e indireta. Ultrapassa os limites estreitos da pura legalidade, para abranger também o 
exame da legitimidade, eficácia, eficiência e economicidade dos gastos públicos.
Dessa forma, permite avaliar os gastos governamentais em relação aos interesses da so-
ciedade, conhecer a organização e o funcionamento dos órgãos e entidades, além de possibi-
litar aferir os resultados dos programas e projetos governamentais.
Quanto ao apoio ao controle externo, sem prejuízo do disposto em legislação específica, 
consiste no fornecimento de informações e dos resultados das ações do Sistema de Controle 
Interno para o respectivo tribunal de contas.
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AUDITORIA E CONTROLE NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
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Todavia, esse apoio se dá também mediante as auditorias que os órgãos de controle interno 
realizam sobre os processos de tomadas e prestações de contas, para subsidiar o julgamento 
pelo Tribunal de Contas e também pela obrigação estabelecida no § 1º do art. 74, no qual os 
responsáveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou 
ilegalidade, dela darão ciência ao Tribunal de Contas da União, sob pena de responsabilidade 
solidária.
Logo, os dirigentes dos órgãos de controle interno de cada Poder, ao tomarem conheci-
mento de qualquer irregularidade (desvio de recursos, fraudes, prejuízos etc.) ou ilegalidade 
(descumprimento de lei e princípios), praticadas no âmbito dos órgãos e entidades que estão 
sob a sua jurisdição, devem de imediato comunicar ao Tribunal de Contas. A omissão não jus-
tificada poderá ensejar a responsabilidade do dirigente de controle interno omisso, de forma 
solidária com quem praticou o ato ilícito.
oBjetos e aBranGênCia do sCi
A abrangência de atuação da auditoria governamental ou do controle interno está rela-
cionada com os objetos (operações, programas, instrumentos etc.) e as pessoas (físicas ou 
jurídicas, públicas ou privadas) em alcance ou sujeitos ao controle.
oBjetos sujeitos à atuação do Controle/auditoria Governamental
• Os sistemas administrativos e operacionais de controle interno administrativo utilizados 
na gestão orçamentária, financeira, patrimonial, operacional e de pessoal.
• A execução dos planos, programas, projetos e atividades que envolvam aplicação de 
recursos públicos federais.
• A aplicação dos recursos do Tesouro Nacional transferidos a entidades públicas ou 
privadas.
• Os contratos firmados por gestores públicos com entidades públicas ou privadas para 
prestação de serviços, execução de obras e fornecimento de materiais.
• Os processos de licitação, sua dispensa ou inexigibilidade.
• Os instrumentos e sistemas de guarda e conservação dos bens e do patrimônio sob 
responsabilidade das unidades da Administração Direta e entidades da Administração 
Indireta Federal.
• Os atos administrativos que resultem direitos e obrigações para o Poder Público Federal, 
em especial, os relacionados com a contratação de empréstimos internos ou externos, 
assunção de dívidas, securitizações e concessão de avais.
• A arrecadação, a restituição e as renúncias de receitas de tributos federais.
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AUDITORIAE CONTROLE NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
Marcelo Aragão
• Os sistemas eletrônicos de processamento de dados, suas informações de entrada e de 
saída, objetivando constatar:
− segurança física do ambiente e das instalações do centro de processamento de dados;
− segurança lógica e a confidencialidade nos sistemas desenvolvidos em computado-
res de diversos portes;
− eficácia dos serviços prestados pela área de informática;
− eficiência na utilização dos diversos computadores existentes na entidade.
• Verificação do cumprimento da legislação pertinente.
• Os processos de Tomadas de Contas Especial, sindicância, inquéritos administrativos e 
outros atos administrativos de caráter apuratório.
• Os processos de admissão e desligamento de pessoal e os de concessão de aposenta-
doria, reforma e pensão.
• Os projetos de cooperação técnica com organismos internacionais e projetos de finan-
ciamento ou doação de organismos multilaterais de crédito com qualquer órgão ou en-
tidade no país.
A abrangência de atuação da auditoria governamental inclui as atividades de gestão das 
unidades da administração direta, entidades da Administração Indireta Federal, programas de 
trabalho, recursos e sistemas de controles administrativo, operacional e contábil, projetos fi-
nanciados por recursos externos, projetos de cooperação junto a organismos internacionais, a 
aplicação de quaisquer recursos repassados pela União mediante contratos de gestão, trans-
ferências a fundo, convênio, acordo, ajuste ou outro instrumento congênere.
Pessoas sujeitas ao Controle interno ou à auditoria Governamental
De acordo com o parágrafo único do art. 70 da CF, estão sujeitas à auditoria qualquer pes-
soa física ou jurídica, pública ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre 
dinheiros, bens e valores públicos ou pelos quais a União responda, ou que, em nome desta, 
assuma obrigações de natureza pecuniária.
O primeiro aspecto que devemos absorver deste dispositivo é que os bens, dinheiros e 
valores púbicos a que se refere o texto são de origem federal. Contudo, não há necessidade 
de esses recursos serem somente de origem federal, pois mesmo que haja gasto por meio de 
recursos de origem não federal, mas que, por algum motivo, a União venha a responder por 
esses gastos, será necessária a prestação de contas.
Vale destacar a amplitude do alcance do controle e da auditoria governamental, posto que, 
à luz do dispositivo constitucional, estão sujeitas à fiscalização qualquer pessoa, desde que 
UTILIZEM, ARRECADEM, GUARDEM, GERENCIEM OU ADMINISTREM bens e valores públicos. 
Portanto, pessoas ou empresas privadas ou que não pertençam à Administração Pública tam-
bém são passíveis de ser fiscalizadas, em certos casos.
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AUDITORIA E CONTROLE NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
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Assim, os responsáveis por um depósito ou armazém privado que assumem a obrigação 
de simplesmente guardar um bem público, como, por exemplo, o armazenamento de esto-
ques reguladores do governo (arroz e milho), estão sujeitos à prestação de contas e à audito-
ria pública.
Albuquerque e Cunha lembram que o constituinte, preocupado com os gastos públicos, 
disciplinou que a obrigação de prestar contas deve abranger, também, os bens e valores públi-
cos pelos quais a União responda, mesmo que esses recursos não lhe pertençam.
Exemplo típico dessa situação ocorre quando a União realiza licitação em que seja neces-
sário depositar caução para participar do certame. Os valores depositados não pertencem à 
união, mas sim aos licitantes. Como os recursos transitam por conta pública, o gestor deve 
prestar contas do que foi recebido a título de caução e o que foi devolvido aos licitantes.
O dever de prestar contas também abrange aqueles que assumem obrigação de natureza 
pecuniária em nome da União, como, por exemplo, em uma operação de crédito externa feita 
por um ente da federação com o aval da União. Assim, cumpre ao ente prestar contas de como 
está cumprindo a obrigação assumida.
entidades da administração indireta
Estão sujeitas ao controle interno e à auditoria pública as seguintes entidades:
• autarquias;
• empresas públicas;
• sociedades de economia mista;
• fundações públicas;
• agências reguladoras;
• fundos especiais e fundos setoriais de investimentos;
• empresas subsidiárias, controladas, coligadas ou quaisquer outras cujo capital a União 
tenha o controle direto ou indireto;
• empresas interestaduais de cujo capital social a União participe de forma direta ou indi-
reta, nos termos de seus tratados constitutivos, inclusive em virtude de incorporação ao 
patrimônio público;
• empresas supranacionais de cujo capital a União participe de forma direta ou indireta, 
nos termos de seus tratados constitutivos.
reCursos
Estão sujeitos à auditoria no setor público todos os recursos originários da lei orçamen-
tária anual, de créditos adicionais, de operações de crédito da União, assim como as receitas 
próprias e as aplicações da Administração Direta e Indireta, inclusive fundos especiais.
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tiPos e Formas de auditoria no setor PúBliCo
Tendo como referência as normas internacionais de auditoria, as auditorias realizadas 
pelos tribunais de contas no Brasil são basicamente de dois tipos:
• auditoria de conformidade; ou
• regularidade e auditoria operacional.
Outros órgãos de controle e de auditoria governamental no Brasil preferem uma clas-
sificação diferente para as suas auditorias, como a classificação adotada pelo Sistema de 
Controle Interno do Poder Executivo Federal, que é mais elástica e contempla cinco tipos de 
auditoria:
• avaliação de gestão;
• acompanhamento de gestão;
• contábil;
• operacional; e
• especial.
A auditoria de regularidade é uma espécie de auditoria governamental, utilizada pelo tri-
bunal de contas para examinar a legalidade e a legitimidade dos atos de gestão dos respon-
sáveis sujeitos a sua jurisdição, quanto aos aspectos contábil, financeiro, orçamentário e 
patrimonial.
Compõem as auditorias de regularidade as auditorias de conformidade e as auditorias 
contábeis ou financeiras.
Assim, caso o Tribunal de Contas pretenda realizar uma auditoria na folha de pagamento 
de órgão público, com o objetivo de verificar a regularidade dos pagamentos ou uma auditoria 
nos processos de aquisição de bens e serviços do órgão, avaliando a legalidade dos proces-
sos licitatórios e contratuais, realizará uma auditoria de regularidade ou de conformidade.
A auditoria operacional é utilizada para avaliar o desempenho dos órgãos e entidades ju-
risdicionados, assim como dos sistemas, programas, projetos e atividades governamentais, 
quanto aos aspectos de economicidade, eficiência, eficácia e efetividade dos atos praticados.
Enquanto a auditoria de regularidade verifica se o gestor público cumpriu os mandamen-
tos legais e a legitimidade e a probidade dos atos administrativos, a auditoria operacional 
se preocupa em verificar o desempenho e os resultados alcançados pelo gestor público, ou 
seja, a eficácia, a eficiência, a economicidade e a efetividade da gestão.
A auditoria operacional tem por objetivo examinar a economicidade, eficiência, eficácia 
e efetividadede organizações, programas e atividades governamentais, com a finalidade de 
promover o aperfeiçoamento da gestão pública.
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O gráfico abaixo demonstra de forma comparativa os aspectos abordados em um e outro 
tipo de auditoria dos TC’s:
Note que não é a área a ser auditada que define se auditoria é do tipo regularidade/confor-
midade ou operacional, mas o objetivo que mais prevalece no trabalho. Contudo, sabemos que 
a auditoria de conformidade é muito utilizada para auditoria em licitações e contratos, aposen-
tadorias, setores de patrimônio e folhas de pagamento.
As questões a seguir elaboradas pela FGV tratam da classificação das auditorias conforme 
os seus objetivos.
002. (FGV/MP-AL/AUDITOR/2018) Uma entidade, para verificar a implementação de políticas 
públicas pela Administração, em relação aos princípios da eficácia, economicidade, eficiência, 
equidade e efetividade, deve adotar a Auditoria
a) de Conformidade.
b) Operacional.
c) de Demonstrações Contábeis.
d) de Sistemas Contábeis.
e) de Obras Públicas.
O tipo de auditoria que tem por objetivo verificar se na implementação de uma política pública 
foram observados os princípios da eficácia, economicidade, eficiência, equidade e efetividade 
é a auditoria operacional.
Letra b.
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003. (FGV/NITERÓI/AUDITOR/2018) Assinale a opção que indica o instrumento de Auditoria 
Governamental que deve ser adotado quando se examina a legalidade, a legitimidade e a eco-
nomicidade dos atos de gestão, quanto ao aspecto contábil, financeiro, orçamentário, patrimo-
nial e operacional.
a) Auditoria Operacional.
b) Auditoria de Demonstrações Contábeis.
c) Auditoria de Conformidade.
d) Auditoria Orçamentária.
e) Auditoria de Sistemas Contábeis e Financeiros Informatizados.
O tipo de auditoria que examina a legalidade, a legitimidade e a economicidade dos atos de 
gestão, quanto ao aspecto contábil, financeiro, orçamentário, patrimonial e operacional é a 
auditoria de regularidade ou de conformidade.
Letra c.
As auditorias operacionais possuem características próprias que as distinguem das audito-
rias tradicionais. Ao contrário das auditorias de regularidade, que adotam padrões relativamente 
fixos, as auditorias operacionais, devido à variedade e complexidade das questões tratadas, pos-
suem maior flexibilidade na escolha de temas, objetos de auditoria, métodos de trabalho e forma 
de comunicar as conclusões de auditoria. Empregam ampla seleção de métodos de avaliação e 
investigação de diferentes áreas do conhecimento, em especial das ciências sociais. Além disso, 
essa modalidade de auditoria requer do auditor flexibilidade, imaginação e capacidade analítica.
Algumas áreas de estudo, em função de sua especificidade, necessitam de conhecimentos 
especializados e abordagem diferenciada, como é o caso das avaliações de programa, audito-
ria de tecnologia de informação e de meio ambiente.
Nas auditorias de regularidade, as conclusões assumem a forma de opinião concisa e de 
formato padronizado sobre demonstrativos financeiros e sobre a conformidade das transa-
ções com leis e regulamentos, ou sobre temas como a inadequação dos controles internos, 
atos ilegais ou fraude.
Nas auditorias operacionais, o relatório trata da economicidade e da eficiência na aquisi-
ção e aplicação dos recursos, assim como da eficácia e da efetividade dos resultados alcan-
çados. Tais relatórios podem variar consideravelmente em escopo e natureza, informando, por 
exemplo, sobre a adequada aplicação dos recursos, sobre o impacto de políticas e programas 
e recomendando mudanças destinadas a aperfeiçoar a gestão.
Pela sua natureza, as auditorias operacionais são mais abertas a julgamentos e interpre-
tações e seus relatórios, consequentemente, são mais analíticos e argumentativos. Enquan-
to nas auditorias de regularidade o exame da materialidade está diretamente relacionado ao 
montante de recursos envolvidos, nas auditorias operacionais essa é uma questão mais sub-
jetiva e pode basear-se em considerações sobre a natureza ou o contexto do objeto auditado.
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A participação do gestor e de sua equipe é fundamental em várias etapas do ciclo de uma 
auditoria operacional. Desde a etapa de seleção do tema e definição do escopo da auditoria 
até a caracterização dos achados e possíveis recomendações, a equipe deve contar com a 
imprescindível colaboração do auditado.
Para que a auditoria contribua efetivamente para o aperfeiçoamento da gestão, o gestor 
precisa apoiar o trabalho e estar disposto a colaborar, facilitando a identificação das áreas 
relevantes a serem examinadas. Por sua vez, o envolvimento do gestor favorece a apropriação 
dos resultados da auditoria e a efetiva implementação das recomendações propostas.
O quadro a seguir resume as principais diferenças entre as auditorias de regularidade/
conformidade e operacional.
AUDITORIAS DE
REGULARIDADE
AUDITORIAS
OPERACIONAIS
Objetivam avaliar a legalidade e a 
legitimidade dos atos de gestão.
Tem a finalidade de promover o 
aperfeiçoamento da gestão pública.
Adotam padrões relativamente fixos, ou 
seja, os métodos são mais tradicionais. 
Os critérios utilizados estão previstos nas 
normas.
Maior flexibilidade na escolha de 
temas, objetos de auditoria, métodos 
de trabalho e forma de comunicar as 
conclusões de auditoria.
O enfoque dos exames é no passado. O enfoque é voltado para o presente e futuro.
Menor necessidade de conhecimentos 
especializados.
Em função de sua especificidade, 
necessitam de conhecimentos 
especializados e abordagem diferenciada.
As conclusões assumem a forma de 
opinião concisa e de formato padronizado 
sobre demonstrativos financeiros e sobre 
a conformidade das transações com leis 
e regulamentos, ou sobre temas como a 
inadequação dos controles internos, atos 
ilegais ou fraude.
O relatório trata da economicidade e 
da eficiência na aquisição e aplicação 
dos recursos, assim como da eficácia 
e da efetividade dos resultados 
alcançados. Tais relatórios podem 
variar consideravelmente em escopo e 
natureza.
O exame da materialidade está 
diretamente relacionado ao montante de 
recursos envolvidos.
A materialidade é uma questão 
mais subjetiva e pode basear-se em 
considerações sobre a natureza ou o 
contexto do objeto auditado.
O gestor não participa dos trabalhos de 
auditoria.
A participação do gestor e de sua equipe 
é fundamental em várias etapas do ciclo 
de uma auditoria operacional.
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Mapa Mental
auditoria oPeraCional
O principal objetivo da auditoria operacional é promover, construtivamente, a governança 
econômica, efetiva e eficaz. Ela também contribui para a accountability e transparência.
A auditoria operacional promove a accountability ao ajudar aqueles com responsabilida-
des de governança e supervisão a melhorar o desempenho. Isso é feito ao examinar se as de-
cisões tomadas pelo legislativo ou pelo executivo são formuladas e implementadas de forma 
eficiente e eficaz e se os contribuintes ou cidadãos têm recebido em retorno o valor justo dos 
tributos pagos.
Não se trata de questionar as intenções e decisões do legislativo, mas examinar se alguma 
deficiência nas leis e nos regulamentos ou na sua forma de implementação esteja impedindo 
que os objetivos especificados sejam alcançados. A auditoria operacional foca em áreas nas 
quais pode agregar valor para os cidadãos e que têm o maior potencial para aperfeiçoamen-
to. Ela proporciona incentivos construtivos para que as partes responsáveis desenvolvam as 
ações apropriadas.
A auditoria operacional promove a transparência ao proporcionar ao parlamento, aos con-
tribuintes e a outras fontes de financiamento, àqueles que são alvo das políticas de gover-
no e à mídia, uma perspectiva sobre a gestão e os resultados de diferentes atividades go-
vernamentais.
Desse modo, contribui diretamente para fornecer ao cidadão informações úteis e, ao mes-
mo tempo, serve de base para aprendizado e melhorias. Na auditoria operacional, as EFS são 
livres para decidir, dentro de seu mandato, o quê, quando e como auditar, e não devem ser im-
pedidas de publicar seus achados.
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As normas de auditoria governamental apresentam as principais dimensões de análise 
em auditoria operacional: economicidade, eficiência, eficácia e efetividade. O diagrama de 
insumo-produto ilustra os conceitos-chave empregados em auditoria operacional e suas in-
ter-relações.
Fonte: Manual de Auditoria Operacional do TCU (pág. 11).
A economicidade é a minimização dos custos dos recursos utilizados na consecução de 
uma atividade, sem comprometimento dos padrões de qualidade. Refere-se à capacidade de 
uma instituição gerir adequadamente os recursos financeiros colocados à sua disposição.
O exame da economicidade em auditorias operacionais poderá abranger a verificação de 
práticas gerenciais, sistemas de gerenciamento, benchmarking de processos de compra e ou-
tros procedimentos afetos à auditoria de desempenho, enquanto o exame estrito da legalidade 
de procedimentos de licitação, fidedignidade de documentos, eficiência dos controles internos 
e outros deverão ser objeto de auditoria de conformidade.
A eficiência é definida como a relação entre os produtos (bens e serviços) gerados por uma 
atividade e os custos dos insumos empregados para produzi-los em um determinado período de 
tempo, mantidos os padrões de qualidade. Essa dimensão, portanto, relaciona-se com o concei-
to de economicidade e mede o esforço do processo de transformação de insumos em produtos.
A eficácia é definida como o grau de alcance das metas programadas (de produtos e ser-
viços) em um determinado período de tempo, independentemente dos custos implicados. O 
conceito de eficácia diz respeito à capacidade da gestão de cumprir objetivos imediatos tra-
duzidos em metas de produção ou de atendimento, ou seja, a capacidade de prover bens ou 
serviços de acordo com o estabelecido no planejamento das ações.
A efetividade diz respeito ao alcance dos resultados pretendidos, a médio e longo prazo. 
Refere-se à relação entre os resultados de uma intervenção ou programa, em termos de efeitos 
sobre a população-alvo (impactos observados), e os objetivos pretendidos (impactos espera-
dos). Trata-se de verificar a ocorrência de mudanças na população-alvo que se poderia razoa-
velmente atribuir às ações do programa avaliado.
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Outras dimensões
Além das quatro dimensões de desempenho examinadas, outras, a elas relacionadas, po-
derão ser explicitadas em razão de sua relevância para a delimitação do escopo das auditorias 
operacionais. Aspectos como a qualidade dos serviços, o grau de adequação dos resultados 
dos programas às necessidades das clientelas (geração de valor público), a justiça na distri-
buição dos serviços e dos seus custos econômicos, sociais e políticos (equidade) podem ser 
tratados em auditorias operacionais com o objetivo de subsidiar a accountability de desempe-
nho da ação governamental.
O exame da equidade, que pode ser derivado da dimensão de efetividade da política públi-
ca, baseia-se no princípio que reconhece a diferença entre os indivíduos e a necessidade de 
tratamento diferenciado. Promover a equidade é garantir as condições para que todos tenham 
acesso ao exercício de seus direitos civis (liberdade de expressão, de acesso à informação, de 
associação, de voto, igualdade entre gêneros), políticos e sociais (saúde, educação, moradia, 
segurança). Portanto, as políticas públicas de proteção e de desenvolvimento social têm papel 
fundamental na construção da equidade.
Em relação aos critérios pelos quais o auditor operacional mede o desempenho/resulta-
dos, eles são amplos (leis, definidos pela Administração, pelos auditores, auditorias anteriores, 
outras instituições ou programas etc.). Os critérios em auditorias contábeis são relativamente 
fixos e padronizados.
outros tiPos de auditoria Governamental
• Auditoria de avaliação de gestão (ou de gestão): esse tipo de auditoria objetiva emitir 
opinião com vistas a certificar a regularidade das contas, verificar a execução de con-
tratos, acordos, convênios ou ajustes, a probidade na aplicação dos dinheiros públicos 
e na guarda ou administração de valores e outros bens da União ou a ela confiados, 
compreendendo, entre outros, os seguintes aspectos: exame das peças que instruem os 
processos de tomada ou prestação de contas; exame da documentação comprobatória 
dos atos e fatos administrativos; verificação da eficiência dos sistemas de controles ad-
ministrativo e contábil; verificação do cumprimento da legislação pertinente; e avaliação 
dos resultados operacionais e da execução dos programas de governo quanto à econo-
micidade, eficiência e eficácia dos mesmos.
• Auditoria de acompanhamento de gestão: é a auditoria realizada ao longo dos proces-
sos de gestão, com o objetivo de se atuar em tempo real sobre os atos efetivos e os efei-
tos potenciais positivos e negativos de uma unidade ou entidade federal, que contém 
evidências e relatos sobre melhorias e economias existentes no processo ou oportuni-
dades de prevenção de gargalos ao desempenho da missão institucional.
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Auditoria no Setor Público
AUDITORIA E CONTROLE NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
Marcelo Aragão
• Auditoria contábil: é a auditoria de natureza contábil, que contém a opinião do auditor 
se os registros contábeis foram efetuados de acordo com os princípios fundamentais 
de contabilidade e se as demonstrações deles originárias refletem, adequadamente, em 
seus aspectos mais relevantes, a situação econômico-financeira do patrimônio, os resul-
tados do período administrativo examinado e as demais situações nelas demonstradas.
• Auditoria de recursos externos: a auditoria contábil tem por objeto, também, verificar 
a efetividade e a aplicação de recursos externos, oriundos de agentes financeiros e or-
ganismos internacionais, por unidades ou entidades públicas executoras de projetos 
celebrados com aqueles organismos com vistas a emitir opinião sobre a adequação e 
fidedignidade das demonstrações financeiras. Logo, no Brasil, a auditoria realizada nos 
projetos financiados por organismos internacionais, como o Banco Mundial – BIRD e o 
Banco Interamericano de Desenvolvimento – BID, são realizadas por órgãos públicos 
responsáveis pelo controle e auditoria governamental.
• Auditoria especial: é o trabalho de auditoria governamental relativo ao exame de fa-
tos ou situações consideradas relevantes, de natureza incomum ou extraordinária, para 
atender determinação expressa de autoridade competente. Classificam-se nesse tipo os 
demais trabalhos de auditoria não inseridos em outras classes de atividades. Cuidado 
em prova, pois a auditoria especial ocorre em situações relevantes e incomuns ou ex-
traordinárias para atender a uma solicitação de uma autoridade, como um Ministro de 
Estado ou o Procurador-Geral da República.
• Auditoria de Programas: tem o objetivo de examinar, avaliar e observar a execução de 
programas e projetos governamentais específicos, bem como a aplicação de recursos 
descentralizados.
• Auditoria de Sistema: observando as normas estabelecidas e a legislação específica, 
tem o objetivo assegurar a adequação, privacidade dos dados e informações vindas dos 
sistemas eletrônicos de processamento de dados.
Veja interessante questão da FGV acerca da auditoria operacional e demais tipos de audi-
toria no setor público.
004. (FGV/NITERÓI/AUDITOR/2018) Sobre os objetivos da Auditoria Operacional, assinale a 
afirmativa correta.
a) Acompanha ações gerenciais, avalia a eficácia dos resultados em relação aos recursos dis-
poníveis e auxilia a administração na gerência e nos resultados, por recomendações que visem 
aprimorar os procedimentos.
b) Obtém elementos comprobatórios que permitem opinar se os registros contábeis foram 
efetuados de acordo com os princípios e se as demonstrações deles originárias refletem, ade-
quadamente, a situação do patrimônio.
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c) Examina fatos ou situações consideradas relevantes, incomuns ou extraordinárias, para 
atender determinação do Prefeito do Município, do Controlador Geral, dos Secretários Munici-
pais ou de outras autoridades.
d) Acompanha, examina e avalia a execução dos programas e projetos governamentais, bem 
como a aplicação de recursos descentralizados.
e) Assegura a adequação, a privacidade dos dados e as informações oriundas de processa-
mento de dados, observando a legislação específica.
Com o apoio de uma tabela, vamos correlacionar os objetivos aos tipos de auditoria no se-
tor público:
Objetivo Tipo de Auditoria
a) Acompanha ações gerenciais, avalia a eficácia 
dos resultados em relação aos recursos 
disponíveis e auxilia a administração na gerência 
e nos resultados, por recomendações que visem 
aprimorar os procedimentos.
OPERACIONAL
b) Obtém elementos comprobatórios que 
permitem opinar se os registros contábeis foram 
efetuados de acordo com os princípios e se 
as demonstrações deles originárias refletem, 
adequadamente, a situação do patrimônio.
CONTÁBIL
c) Examina fatos ou situações consideradas 
relevantes, incomuns ou extraordinárias, para 
atender determinação do Prefeito do Município, do 
Controlador Geral, dos Secretários Municipais ou 
de outras autoridades.
ESPECIAL
d) Acompanha, examina e avalia a execução dos 
programas e projetos governamentais, bem como a 
aplicação de recursos descentralizados.
DE PROGRAMAS
e) Assegura a adequação, a privacidade dos dados 
e as informações oriundas de processamento de 
dados, observando a legislação específica.
DE SISTEMAS
Letra a.
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Formas de exeCução das auditorias do setor PúBliCo
Além dos tipos de auditoria, existe a classificação estabelecida na revogada IN SFC 1/2001 
(Manual do SCI), mas ainda consagrada em alguns livros, quanto às formas de execução da 
auditoria no setor público federal: direta (centralizada, descentralizada e integrada), indireta 
(compartilhada e terceirizada) e simplificada.
• 1. Forma Direta – quando as atividades de auditoria são executadas diretamente por 
pessoal ou servidores dos órgãos de controle, com atribuição de auditoria, sendo sub-
divididas em:
− centralizada – executada exclusivamente por auditores em exercício nos órgãos cen-
tral ou setoriais do Sistema de Controle.
− descentralizada – executada exclusivamente por auditores em exercício nas unida-
des regionais ou setoriais do Sistema de Controle Interno governamental.
− integrada – executada conjuntamente por auditores em exercício no órgão central, 
setoriais e unidades regionais. A coordenação é do órgão central de controle com a 
utilização de auditores do próprio órgão e auditores das unidades regionais.
• 2. Forma Indireta – trata-se das atividades de auditoria executadas com a participação 
de servidores não lotados nos órgãos e unidades do Sistema de Controle, que desem-
penham atividades de auditoria em quaisquer instituições da Administração Pública ou 
entidade privada.
− Compartilhada – coordenada pelo Sistema de Controle Interno ou órgão de auditoria 
governamental, com o auxílio de órgãos/instituições públicas ou privadas. Um exem-
plo seria uma auditoria realizada pela CGU com a participação de um auditor ou um 
técnico do Banco Central do Brasil.
− Terceirizada – executada por instituições privadas, ou seja, pelas denominadas em-
presas de auditoria externa. Um exemplo seria um trabalho de auditoria em uma enti-
dade da Administração Pública Indireta contratado junto a uma empresa de auditoria 
independente.
• 3. Auditoria Simplificada – trata-se das atividades de auditoria realizadas, por servido-
res de qualquer unidade do Sistema de Controle, sobre informações obtidas por meio 
de exame de processos e por meio eletrônico, específico das unidades ou entidades 
federais, cujo custo-benefício não justifica o deslocamento de uma equipe para o órgão. 
Essa forma de execução de auditoria pressupõe a utilização de indicadores de desem-
penho que fundamentam a opinião do agente executor das ações de controle. É uma 
auditoria à distância ou “de mesa”.
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Resumo
TIPOS OU ESPÉCIES DE AUDITORIA NO 
SETOR PÚBLICO
FORMAS DE EXECUÇÃO DA 
AUDITORIA NO SETOR PÚBLICO
1 – de regularidade ou conformidade;
2 – operacional;
3 – de avaliação de gestão;
4 – de acompanhamento de gestão;
5 – contábil;
6 – de recursos externos;
7 – especial.
1 – direta: centralizada; descentralizada 
e integrada;
2 – indireta: compartilhada e 
terceirizada;
3 – simplificada.
normas relativas à exeCução dos traBalhos
As normas relativas à execução do trabalho da auditoria no setor público compõem-se dos 
seis elementos abaixo discriminados:
• livre acesso;
• planejamento dos trabalhos;
• avaliação dos controles internos administrativos;
• supervisão das atividades;
• obtenção de evidências;
• tratamento de impropriedade e irregularidades.
livre aCesso
O auditor governamental, no exercício de suas funções, terá livre acesso a todas as depen-
dências do órgão ou entidade examinado, assim como a documentos, valores e livros conside-
rados indispensáveis ao cumprimento de suas atribuições, não lhe podendo ser sonegado, sob 
qualquer pretexto, nenhum processo, documento ou informação, devendo o servidor guardar o 
sigilo das informações caso elas estejam protegidas legalmente.
Quando houver limitação da ação, o fato deverá ser comunicado, de imediato, por escrito, 
ao dirigente do órgão ou da entidade examinada, solicitando as providências necessárias.
Planejamento dos traBalhos
O trabalho de auditoria deve ser adequadamente planejado, compreendendo as seguintes 
atividades:
• Exame Preliminar – com o objetivo de obter os elementos necessários ao planejamento 
dos trabalhos, o auditor governamental deve examinar as informações constantes da 
ordem de serviço e dos planos estratégico e operacional a que se vincula o objeto do 
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controle. Para tanto, deve considerar a legislação aplicável, normas e instruções vigen-
tes, bem como os resultados dos últimos trabalhos realizados e diligências pendentes 
de atendimento, quando for o caso.
• Elaboração do programa de trabalho – o programa de trabalho consta da ordem de ser-
viço preparada pela área de controle que elabora o plano estratégico e operacional. A 
elaboração de um adequado programa de trabalho exige:
− a determinação precisa dos objetivos do exame, ou seja, a identificação sobre o que 
se deseja obter com a auditoria;
− a identificação do universo a ser examinado;
− a definição e o alcance dos procedimentos a serem utilizados;
− a localização do objeto ou unidade examinada;
− o estabelecimento das técnicas apropriadas;
− a estimativa dos homens x horas necessários à execução dos trabalhos; e
− referência quanto ao uso de material e/ou documentos de exames prévios ou outras 
instruções específicas.
avaliação dos Controles internos administrativos
Quando ficar identificada a necessidade de avaliação dos controles internos administra-
tivos, o auditor deve efetuar um adequado exame com vistas à avaliação da capacidade e da 
efetividade dos sistemas de controles internos administrativos – contábil, financeiro, patrimo-
nial, de pessoal, de suprimento de bens e serviços e operacional – das unidades da administra-
ção direta, entidades da administração indireta, projetos e programas.
• Capacidade dos sistemas de controle interno – avaliar os procedimentos, políticas e re-
gistros que compõem os controles, com o objetivo de constatar se estes proporcionam 
razoável segurança de que as atividades e operações se realizam, de forma a possibilitar 
o atingimento das metas, em termos satisfatórios de economia, eficiência e eficácia.
• Efetividade – realizar exame das operações que se processam nos sistemas de controle 
interno, com o propósito de verificar se os procedimentos, políticas, mecanismos, regis-
tros e outros dados relevantes, funcionam de acordo com o previsto e se os objetivos de 
controle estão sendo atendidos, de forma permanente, sem desvios.
• Exame dos objetivos de controle – as unidades e entidades adotam sistemas de contro-
le interno que compreendem um plano de organização e de todos os métodos e procedi-
mentos, de forma ordenada, para: proteger seus recursos; obter informações oportunas 
e confiáveis; e promover a eficiência operacional, assegurar a observância das leis, nor-
mas e políticas vigentes, com o intuito de alcançar o cumprimento das metas e objetivos 
estabelecidos. Deverá, ainda:
− certificar a existência e propriedade dos procedimentos e mecanismos de salvaguar-
da dos recursos humanos, financeiros e materiais, assim como do devido uso e fun-
cionamento dos mesmos;
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− constatar se os sistemas de registros incluem a totalidade das operações realizadas 
e se os métodos e procedimentos utilizados permitem confiar se as informações, fi-
nanceira e operacional, oriundas daqueles, refletem, adequadamente, a boa e regular 
utilização dos recursos, bem como o cumprimento das metas e dos objetivos dos 
programas;
− certificar a existência e a idoneidade dos critérios, para identificar, classificar e men-
surar dados relevantes das operações, verificando, igualmente, se estão sendo ado-
tados parâmetros adequados para avaliação da efetividade, eficiência, eficácia e eco-
nomicidade dessas operações; e
− comprovar se os procedimentos estabelecidos asseguram, razoavelmente, o cumpri-
mento das diretrizes governamentais, das leis, regulamentos, normas e outras dispo-
sições de observância obrigatória.
• Prevenção de impropriedades e irregularidades – os sistemas de controle interno admi-
nistrativo, instituídos em uma unidade ou entidade, devem conter procedimentos, me-
canismos e diretrizes que prevejam ou minimizem o percentual de impropriedades ou 
irregularidades. Um bom sistema de controle interno administrativo reduz a probabili-
dade de ocorrer tais impropriedades ou irregularidades, ainda que não possa evitá-las 
totalmente.
A responsabilidade pela prevenção de irregularidades cabe ao gestor, mediante a adoção de 
adequado e efetivo sistema de controles internos e não à auditoria. A auditoria governamental 
auxilia o gestor na prevenção, avaliando riscos e aprimoramento sistemas e mecanismos de 
controles internos.
suPervisão das atividades de Controle e de auditoria
Todo trabalho de auditoria, desde seu planejamento até a emissão do parecer, deve ser 
adequadamente supervisionado pela chefia ou por auditor a quem a função for formalmen-
te delegada.
• Responsabilidade de quem dirige a função – o titular do órgão de auditoria deve su-
pervisionar, pessoalmente, todas as atividades que envolvem a execução do trabalho, 
podendo delegar parte das tarefas a supervisores, devendo para isso, estabelecer meca-
nismos