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SISTEMA DE ENSINO
AUDITORIA E 
CONTROLE NA 
ADMINISTRAÇÃO 
PÚBLICA
Técnicas e Procedimentos
Livro Eletrônico
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Técnicas e Procedimentos
AUDITORIA E CONTROLE NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
Marcelo Aragão
Sumário
Apresentação ................................................................................................................................... 3
Técnicas e Procedimentos de Auditoria ..................................................................................... 4
Inspeção ............................................................................................................................................ 4
Técnica de Indagação e Entrevista .............................................................................................. 6
Observação ..................................................................................................................................... 10
Técnica de Observação Direta segundo Manual do TCU ....................................................... 10
Aplicação de Observação Direta em Auditoria ........................................................................ 11
Potencialidade e Limitações da Observação Direta ............................................................... 11
Tipos de Observação Direta .........................................................................................................12
Cálculo ou Conferência de Cálculo .............................................................................................13
Confirmação Externa ou Circularização .................................................................................. 14
Conciliação como Técnica de Auditoria .....................................................................................19
Análise de Contas Contábeis ......................................................................................................20
Procedimentos Analíticos ou Revisão Analítica .....................................................................20
Outros Procedimentos ................................................................................................................. 22
Testes de Auditoria ....................................................................................................................... 23
Testes de Observância e Testes de Controles ........................................................................ 23
Testes Substantivos ..................................................................................................................... 25
Diferenças entre os Testes de Observância e os Testes Substantivos ............................. 27
Resumo ............................................................................................................................................ 30
Questões Comentadas em Aula ................................................................................................. 36
Questões de Concurso ................................................................................................................. 37
Gabarito ........................................................................................................................................... 65
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ApresentAção
Olá, concurseiro(a)!
Esta é a aula 6 de Auditoria e Controle na Administração Pública, para o concurso de Audi-
tor Técnico de Controle Externo do TCE/AM, na qual abordo os seguintes assuntos relativos à 
execução da auditoria previstos no edital do concurso:
• técnicas e procedimentos: entrevista; conferência de cálculo; confirmação; interpreta-
ção das informações; observação; revisão analítica;
• testes de auditoria
Vamos direto ao que interessa.
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TÉCNICAS E PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
Os procedimentos e testes de auditoria são aplicados pelo auditor para buscar evidências 
de que as afirmações da administração estão em conformidade com os critérios utilizados 
pelo auditor.
O edital do concurso exige o estudo acerca dos seguintes procedimentos básicos de audi-
toria: entrevista; conferência de cálculo; confirmação; interpretação das informações; observa-
ção; revisão analítica.
Embora o edital não exija expressamente as técnicas da inspeção, da indagação, da conci-
liação, entre outras, entendo que possam ser cobradas sim em prova, razão pela qual, as incluo 
em nosso estudo.
A seguir, destaco os principais aspectos e características dos procedimentos de auditoria 
litados acima com base nas normas de auditoria e ainda na literatura especializada.
Inspeção
Inspeção envolve o exame de registros ou documentos, internos ou externos, em forma 
de papel, em forma eletrônica ou em outras mídias, ou o exame físico de um ativo. Exem-
plos: análise de faturas de vendas expedidas pela entidade; inspeção e contagem do estoque 
da entidade.
Alguns documentos representam evidência de auditoria direta da existência de um ativo, 
por exemplo, um documento que constitui um instrumento financeiro, como uma ação ou títu-
lo. A inspeção de tais documentos pode não fornecer necessariamente evidência de auditoria 
sobre propriedade ou valor.
Além disso, a inspeção de um contrato executado pode fornecer evidência de auditoria 
relevante para a aplicação de políticas contábeis da entidade, tais como reconhecimento 
de receita.
A inspeção de ativos tangíveis pode fornecer evidência de auditoria confiável quanto à sua 
existência, mas não necessariamente quanto aos direitos e obrigações da entidade ou à ava-
liação dos ativos. A inspeção de itens individuais do estoque pode acompanhar a observação 
da contagem do estoque.
A inspeção ou exame documental é uma das técnicas mais utilizadas em auditoria, sendo 
muitas vezes, por falta de conhecimento daqueles que executam o trabalho, confundida com 
a própria auditoria.
Na inspeção de documentos, a equipe deverá observar se as transações realizadas estão 
devidamente documentadas, se a documentação que suporta a operação contém indícios de 
inidoneidade, se a transação e a documentação de suporte foram conduzidas por pessoas res-
ponsáveis e se a operação realizada é adequada em função das atividades da entidade.
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Essa técnica refere-se ao exame de documentos relacionados aos objetos da auditoria em 
busca de dados ou informações que poderão servir de subsídio ao planejamento da auditoria 
ou como evidências dos achados. Exemplos de documentos que podem ser analisados: pro-
cessos de licitação, termos contratuais, termos de convênios, prestações de contas, documen-
tos avulsos (notas fiscais, cheques), relatórios etc.
Preliminarmente, é necessário restringira amostra de documentos a serem analisados de 
acordo com o tempo disponível da auditoria, utilizando-se como critério o grau de pertinência 
e relevância frente aos objetivos do trabalho.
Duas verificações devem ser obrigatoriamente realizadas nos documentos analisados:
• a sua autenticidade, para assegurar que as informações contidas nos documentos po-
dem ser utilizadas na auditoria;
• as bases e a metodologia de sua elaboração, para poder estimar a confiabilidade das 
informações apresentadas.
Alguns autores ensinam ainda que a inspeção documental consiste na análise da adequa-
ção dos documentos comprobatórios dos fatos auditados, devendo o auditor atentar para a 
autenticidade, normalidade, aprovação e registro.
• Autenticidade: constatar se a documentação é fidedigna e merece crédito.
• Normalidade: constatar que a transação se refere à operação normal e de acordo com 
os objetivos da empresa.
• Aprovação: verificação de que a operação e os documentos foram aprovados por pes-
soa autorizada.
• Registro: comprovar que o registro das operações foi adequado, a documentação é hábil 
e houve correspondência contábil, fiscal etc.
001. (FGV/NITERÓI/AUDITOR/2018) O exame documental é a análise de documentos rela-
cionados ao objeto da auditoria em busca de dados ou informações que poderão servir de 
subsídio ao planejamento da auditoria ou como evidências dos achados. Assinale a opção que 
indica as duas verificações que devem ser realizadas, obrigatoriamente.
a) Tempestividade e confiabilidade.
b) Tempestividade e coerência.
c) Autenticidade e concisão.
d) Bases e metodologia de elaboração e coerência.
e) Autenticidade e bases e metodologia de elaboração.
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No exame documental, duas verificações devem ser obrigatoriamente realizadas nos docu-
mentos analisados:
• a sua autenticidade, para assegurar que as informações contidas nos documentos po-
dem ser utilizadas na auditoria;
• as bases e a metodologia de sua elaboração, para poder estimar a confiabilidade das 
informações apresentadas.
Letra e.
A inspeção física consiste na constatação in loco, que deverá fornecer à equipe a certeza 
da existência, ou não, do objeto ou item verificado.
Esse exame deve possuir as seguintes características:
• existência física: comprovação visual da existência do item;
• autenticidade: discernimento da fidedignidade do item;
• quantidade: apuração adequada da quantidade real física; e
• qualidade: comprovação visual ou laboratorial de que o objeto permanece em perfeitas 
condições de uso.
O exame físico realizado pelo auditor relativamente à existência dos estoques de uma enti-
dade tem por objetivo a constatação visual de que estes existem nas quantidades apuradas. O 
exame físico não existe por si só. Trata-se de um procedimento complementar que permite ao 
auditor verificar se há correspondência nos registros da entidade auditada.
A inspeção de itens individuais do estoque pode acompanhar a observação da contagem 
do estoque. Também podem ser objeto de inspeção física o dinheiro em caixa, títulos (ações, 
títulos de aplicações financeiras etc.) e os bens não circulantes (bens móveis e imóveis).
técnIcA de IndAgAção e entrevIstA
A indagação é a técnica correspondente em auditoria de demonstrações contábeis e a en-
trevista é a técnica utilizada em manuais de auditoria governamental.
Procedimento de indagação
Indagação consiste na busca de informações junto a pessoas com conhecimento, finan-
ceiro e não financeiro, dentro ou fora da entidade.
A indagação é utilizada extensamente em toda a auditoria, além de outros procedimentos 
de auditoria, podendo incluir desde indagações escritas formais até indagações orais informais.
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A avaliação das respostas às indagações é parte integral do processo de indagação. Exem-
plo: o auditor indaga os advogados da empresa acerca do andamento dos litígios trabalhistas 
da entidade auditada.
Portanto, indagação é a formulação de perguntas e obtenção de respostas satisfatórias. 
As respostas às indagações podem fornecer ao auditor informações não obtidas anteriormen-
te ou evidência de auditoria comprobatória.
Alternativamente, as respostas podem fornecer informações significativamente divergen-
tes das informações que o auditor obteve, por exemplo, informações referentes à possibilidade 
de a administração burlar os controles. Em alguns casos, as respostas às indagações forne-
cem uma base para que o auditor modifique ou realize procedimentos de auditoria adicionais.
Embora a corroboração da evidência obtida por meio da indagação muitas vezes seja de 
particular importância, no caso de indagações sobre a intenção da administração, a informa-
ção disponível para suportar a intenção da administração pode ser limitada.
Nesses casos, o entendimento do histórico da administração na realização de intenções 
por ela formuladas, das razões por ela alegadas para escolher determinado curso de ação, e 
sua capacidade de seguir um curso de ação específico, podem fornecer informações relevan-
tes para corroborar a evidência obtida por meio de indagação.
No que diz respeito a alguns assuntos, o auditor pode considerar necessário obter repre-
sentações formais da administração (cartas da administração) e, quando apropriado, dos res-
ponsáveis pela governança, para confirmar respostas a indagações verbais.
Técnica de entrevista
A entrevista é um método de coleta de informações que consiste em uma conversação, in-
dividual ou em grupo, com pessoas selecionadas cuidadosamente, e cujo grau de pertinência, 
validade e confiabilidade é analisado na perspectiva dos objetivos da coleta de informações.
Em resumo, uma entrevista é uma sessão de perguntas e respostas para obter uma informa-
ção específica. As respostas podem ser obtidas através de declarações formais ou informais.
Fazer perguntas e obter respostas não é tarefa simples, exige disciplina mental, preparação 
e habilidade para a interação para garantir seu sucesso. Assim, as entrevistas assumem várias 
formas para uma multiplicidade de usos. Elas podem ser presenciais ou por telefone, individu-
ais ou em grupo. Podem ter o propósito de obter informações sobre determinado assunto ou 
entender a perspectiva de uma pessoa ou grupo de pessoas. Podem ter duração de 5 minutos, 
se realizadas por telefone, ou de dias, se identificada a necessidade de várias sessões.
Segundo o Manual de Técnica de Entrevista em Auditoria do TCU, a entrevista é utilizada 
nos trabalhos de auditoria como técnica qualitativa de coleta de dados para obter informação 
em profundidade sobre o tema da auditoria.
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A entrevista serve para ampliar o conhecimento sobre o objeto auditado eobter a percep-
ção de gestores, especialistas e beneficiários de programas governamentais sobre o aspec-
to examinado e, ainda, investigar indícios de irregularidades e fraudes. Além disso, é útil para 
coletar informações preliminares, na fase de diagnóstico do problema, que serão usadas no 
desenho do projeto de auditoria. Serve ainda como ferramenta para auxiliar na interpretação 
de dados obtidos por meio do uso de outros métodos de coleta e para explorar possíveis 
recomendações.
A técnica de entrevista, em razão da sua flexibilidade, permite obter informações direta-
mente de gestores, especialistas, beneficiários de programas dentre outros atores, bem como 
explorar ideias e questões não identificadas na fase inicial dos trabalhos e, ainda, aprofundar 
pontos levantados por outras técnicas como, por exemplo, a pesquisa documental e a obser-
vação. É útil, também, para atingir entrevistados que não poderiam ser consultados por outros 
meios como, por exemplo, pessoas com pouca instrução formal.
Como limitação, as informações coletadas podem ser insuficientes para sustentar os acha-
dos ou, podem ser viesadas, caso não sejam tomados cuidados na condução da entrevista e 
na seleção dos entrevistados. Para reduzir os riscos associados à escolha dos entrevistados, 
os critérios mais importantes a serem observados, são a representatividade, a credibilidade e 
a imparcialidade do entrevistado selecionado.
O entrevistador deve evitar deixar-se influenciar por preconceitos; aceitar informações ba-
seadas apenas na opinião de grupos específicos; ou concentrar todo o esforço da entrevista 
em informações já conhecidas ou que respaldem noções pré-assumidas. Ao deparar-se com 
evidências aparentemente pouco consistentes, se comparadas às conclusões iniciais, o entre-
vistador não deve ignorá-las ou deixar de aprofundar a investigação.
Em qualquer caso, a equipe deve esforçar-se para obter evidências de múltiplas fontes e 
de diversas naturezas, porque isso fortalecerá as conclusões da auditoria. Assim, sempre que 
informações provenientes de entrevistas forem utilizadas para suportar achados de auditoria 
é recomendável empregar diversas fontes de informação e, quando possível, corroborar com 
evidências de outra natureza.
Tipos de entrevista
As entrevistas podem ser realizadas de forma não estruturada, estruturada e semiestrutu-
rada, como indicado:
• não estruturada: o entrevistador segue o ritmo livre do entrevistado, fazendo perguntas 
ocasionais para ajustar o foco ou esclarecer aspectos não compreendidos, com base 
no guia elaborado pela equipe com os principais pontos de interesse. Sua utilização é 
apropriada na fase inicial dos trabalhos, quando a equipe necessita aprofundar o conhe-
cimento do tema;
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• estruturada: o entrevistador segue roteiro fixo e padronizado de perguntas, também 
denominado questionário, cuja ordem e redação permanece invariável para todos os 
entrevistados. Geralmente empregada quando se quer obter informação de um grande 
número de entrevistados, podendo ser realizada por telefone. A utilização de perguntas 
fechadas, isto é, com respostas-padrão pré-elaboradas, facilita o tratamento estatístico 
das informações coletadas. Essa modalidade de entrevista é utilizada em pesquisas;
• semiestruturada: o entrevistador segue o roteiro elaborado com perguntas fechadas e 
poucas perguntas abertas. Esse tipo de entrevista procura incorporar as vantagens da 
entrevista estruturada, deixando espaço para o entrevistado complementar informações 
ou manifestar livremente sua opinião sobre o tema abordado. As perguntas aparente-
mente abertas são as mais adequadas a este tipo de entrevista.
O emprego de qualquer técnica envolve o conhecimento prévio de suas vantagens e des-
vantagens com o objetivo de maximizar os resultados potenciais do trabalho de auditoria.
Vantagens da entrevista
• Maior detalhamento: o contato pessoal com o entrevistado possibilita uma visão de vá-
rios aspectos subjetivos sobre o objeto auditado.
• Analfabetos participam: permite a participação de um público-alvo mais carente e como 
menor nível de educação formal, ocasião na qual o uso da técnica de entrevista é mais 
adequado.
Desvantagens da entrevista
• Maior custo: requer treinamento dos entrevistadores, maior planejamento e tempo de 
auditoria.
• Menor abrangência: a técnica de entrevista não é adequada quando desejamos obter 
informações de diversas localidades, pois isso acarretaria um custo excessivo em 
deslocamentos.
• Inexistência de anonimato: a entrevista não permite o anonimato do entrevistado, pois é 
necessário o contato direto e formal, assim diversas questões mais delicadas ou polê-
micas podem ser mascaradas.
• Constrangimentos e defesas: o contato com o entrevistador pode, em algumas ocasi-
ões, constranger o entrevistado em função das eventuais diferenças sociais, culturais 
ou econômicas.
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observAção
Observação consiste no exame de processo ou procedimento executado por outros, por 
exemplo, a observação pelo auditor da contagem do estoque pelos empregados da entidade 
ou da execução de atividades de controle.
É análise dos fatos durante a sua ocorrência. Consiste em olhar como um determinado 
processo ou procedimento está sendo executado por outros. São objetos de observação as 
pessoas, os procedimentos e os processos.
A norma de evidência em auditoria contábil diz que a observação fornece evidência de au-
ditoria a respeito da execução de processo ou procedimento, mas apresenta duas limitações 
quanto ao uso da técnica. A primeira é que a observação é limitada ao ponto no tempo em que 
a observação ocorre. A segunda limitação deve-se ao fato de que o ato de ser observado pode 
afetar a maneira como o processo ou procedimento é executado.
A literatura especializada define que a observação é a técnica de auditoria mais intrínseca, 
pois envolve o poder de constatação visual do auditor. Esta técnica pode revelar erros, pro-
blemas ou deficiências através de exames visuais, e é uma técnica dependente da argúcia, 
conhecimentos, e experiências do auditor, que colocada em prática possibilitará que sejam 
identificados quaisquer problemas no item em exame.
A observação é aplicada em todos os tipos de auditoria. É, talvez, a mais generalizada de 
todas as técnicas de auditoria. Isso porque ela não se aplica à verificação específica de proble-
mas, da forma que o fazem a circularização ou a conferência de cálculos, sendo, ao contrário, 
de alguma utilidade em quase todas as fases do exame e não devendo jamais ser omitida ou 
negligenciada.
técnIcA de observAção dIretA segundo MAnuAl do tcu
Em se tratando da FGV, como é o concurso do TCE/AM, devemos estudar ainda o manual 
de técnica de observação direta em auditoria do TCU. Em duas provas recentes, a banca elabo-
rou questões acerca dessa norma, conforme veremos mais adiante.
De acordo com o referido manual, a observação direta é uma técnica de coleta de dados 
que utiliza os sentidos para compreender determinados aspectos da realidade. Não consiste 
apenas em ver e ouvir, mas também em examinar fatos ou fenômenosque se desejam estudar. 
Ajuda a identificar e obter provas a respeito de situações sobre as quais os indivíduos não têm 
consciência, mas que orientam seu comportamento.
Nas auditorias, observação direta é um método de coleta de informação contextualizada 
sobre a forma de funcionamento do objeto auditado. A técnica de observação direta permite 
realizar essa tarefa de forma sistemática e estruturada, valendo-se de roteiros para registro 
das observações.
A norma do TCU apresenta a seguinte diferença entre observação direta e inspeção física:
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A diferença entre as técnicas de observação direta e inspeção física é que enquanto a inspe-
ção física é aplicada para situações estáticas (equipamentos, instalações e infraestrutura em 
geral) a observação direta é indicada para situações dinâmicas (prestação de serviços, execu-
ção de processos, por exemplo).
AplIcAção de observAção dIretA eM AudItorIA
É parte do trabalho de campo das auditorias observar o que está acontecendo. Nesses 
trabalhos, a observação direta é aplicada na coleta de dados e pode ser utilizada em conjunto 
com outros métodos como, por exemplo, entrevistas e questionários. Nas auditorias operacio-
nais serve para gerar informação qualitativa sobre a forma de funcionamento do objeto audi-
tado, sobretudo no que se refere a seus processos. Pode envolver, por exemplo, a observação 
da rotina de processamento de pagamento de benefícios ou a verificação da qualidade de 
serviços hospitalares.
A utilização da técnica de observação direta permite que a equipe de auditoria compreenda 
melhor ou aprofunde conhecimentos sobre processos operacionais e sobre gestores em seus 
ambientes de trabalho, discuta e teste ideias e, ainda, acrescente ou compare informações.
A observação pode revelar equipes com baixo desempenho, formas inadequadas de aten-
dimento ao público, rotinas de trabalho ineficientes.
Interessante recomendação é estabelecida no manual do TCU quando a observação de 
uma situação física é decisiva para alcançar os objetivos da auditoria. Nesse caso, ela deverá 
ser confirmada por meio da observação de dois ou mais auditores e, se possível, por represen-
tantes do órgão auditado.
Para que as evidências coletadas por meio da observação direta tenham a qualidade dese-
jada é necessário foco no objetivo do trabalho, planejamento sistemático, registro criterioso e 
controles de validade e confiabilidade.
Embora a maior parte das evidências obtidas pelas observações sejam registros da pró-
pria equipe de auditoria, outros recursos podem ser empregados para aumentar sua robustez, 
como filmagens, gravações sonoras, registros de declarações de usuários, por exemplo. Esses 
registros também podem ser feitos na forma de fotografias, tabelas, mapas, gráficos ou outras 
representações mediante imagens, para compor as evidências do processo. As fotografias e 
vídeos aumentam o valor da observação direta, mas não dispensam a descrição detalhada dos 
resultados verificados.
potencIAlIdAde e lIMItAções dA observAção dIretA
Segundo o manual do TCU, nas auditorias, a observação direta dá suporte à coleta de da-
dos sobre atividades e sobre o contexto onde são desenvolvidas, que não podem ser obtidas 
por questionários como, por exemplo, as atividades de implementação de um programa gover-
namental. Além disso, reduzem a interferência, pois os dados são coletados no momento em 
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que ocorrem, evitando a filtragem e o esquecimento do respondente, e podem, também, validar 
as informações obtidas nas entrevistas e nos questionários, além de permitir melhor compre-
ensão do assunto estudado.
Outra vantagem é que pode revelar condições, problemas ou modelos repetitivos que os 
entrevistados possam não conhecer, estejam relutantes para responder ou mesmo sejam in-
capazes de descrever corretamente como, por exemplo, a forma como os beneficiários de um 
programa são atendidos. Importante ressaltar que a evidência obtida por meio de observação 
do auditor é mais confiável que a evidência obtida de modo indireto.
A norma do tribunal aponta, na mesma linha da norma de auditoria contábil (NBC TA 500), 
conforme vimos antes nesta aula, que a maior fragilidade da observação é a presença do ob-
servador no ambiente em estudo, que pode alterar o comportamento do indivíduo e levar a um 
resultado distorcido da realidade observada.
As equipes devem estar cientes de que as pessoas atuam de forma diferente quando subme-
tidas à observação, o que pode fragilizar as evidências, salvo se confirmadas por outras fontes.
Antes de optar pelo uso da observação direta, o custo da aplicação da técnica deve ser 
avaliado, bem como se deve atentar para a seleção dos processos ou atividades que serão 
observadas, pois deverão ser representativos do objeto a ser examinado.
tIpos de observAção dIretA
Atenção, pois essa tipologia de observação direta foi o aspecto cobrado pela FGV em pro-
vas anteriores. As formas mais utilizadas de observação direta nas auditorias são:
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002. (FGV/MP-AL/AUDITOR/2018) A técnica de auditoria onde o pesquisador observa de ma-
neira espontânea os fatos que ocorrem no ambiente em estudo e procura registrar o máximo 
de ocorrências que interessam ao seu trabalho, evitando alterar o ambiente é conhecida como:
a) Observação identificada.
b) Observação não identificada.
c) Observação indireta.
d) Observação sistemática.
e) Observação assistemática.
Segundo o manual de técnica de observação direta do TCU, a técnica de auditoria onde o 
pesquisador observa de maneira espontânea os fatos que ocorrem no ambiente em estudo e 
procura registrar o máximo de ocorrências que interessam ao seu trabalho, evitando alterar o 
ambiente é conhecida como observação identificada.
Letra a.
cálculo ou conferêncIA de cálculo
Consiste na verificação da exatidão matemática de documentos ou registros. O recálculo 
pode ser realizado manual ou eletronicamente.
Este procedimento é, por si e ao mesmo tempo, o mais simples e o mais completo. Esta 
técnica é amplamente utilizada em virtude da quase totalidade das operações de uma enti-
dade auditada envolver valores, números etc. Muito embora os valores auditados possam ter 
sido conferidos pela entidade, é de grande importância que sejam reconferidos.
Objetiva a conferência das operações que envolvam cálculos; na aplicação da técnica, a 
equipe não deve se limitar a conferir os cálculos realizados por terceiros, fazendo-se necessá-
ria a efetivação de cálculos próprios, que serão comparados, ao final, com aqueles apresenta-
dos pelo auditado.
Em auditorias contábeis, geralmente o cálculo é utilizado como teste substantivo, para cer-
tificar a correçãodos registros e demonstrações. As transações para as quais o auditor utiliza 
esse procedimento são: a) cálculos de valores de estoques; b) cálculos de amortização de 
despesas antecipadas e diferidas; c) cálculos de depreciações dos bens do ativo imobilizado; 
e d) cálculos dos juros provisionados.
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Marcelo Aragão
confIrMAção externA ou cIrculArIzAção
Muita atenção quanto à confirmação externa. São frequentes as questões sobre esse 
procedimento!
Uma confirmação externa ou circularização representa evidência de auditoria obtida pelo 
auditor como resposta escrita de terceiro (a parte que confirma) ao auditor, em forma escrita, 
eletrônica ou em outra mídia.
Exemplo: o auditor solicita que a administração da entidade auditada expeça uma carta a 
devedores solicitando que confirmem aos auditores o valor que estão devendo em determina-
da data.
A circularização consiste em fazer com que o auditado expeça cartas dirigidas a empresas 
e a pessoas com as quais mantém relação de negócios, solicitando que confirmem, em carta 
dirigida diretamente ao auditor (resposta por escrito), qual a situação desses negócios, em 
data determinada.
Esse procedimento só tem validade para comprovação de autoria quando o gerente ou 
responsável ligado ao assunto a comprovar tem participação no processo, porém, ficam a re-
messa e a obtenção das respostas dos pedidos circularizados sob controle do auditor.
Os dois tipos de confirmação externa usados pela auditoria são:
• positivo – quando há necessidade de resposta da pessoa de quem se quer obter uma 
confirmação formal. A circularização positiva pode ser utilizada de duas formas:
− em preto – registra os valores ou quantidades para os quais se quer a confirmação da 
pessoa consultada ou respondente; e
− em branco – não contém a indicação dos valores;
• negativo – quando a resposta somente for necessária em caso de discordância da pes-
soa de quem se quer obter a confirmação. Na prática, o auditor solicita que a fonte con-
sultada somente responda à carta em caso de discordância dos valores registrados na 
carta. Quando a fonte não responde, presume-se que está concordando com os valores. 
Como você deve ter percebido, a circularização negativa será sempre em preto, já que 
se pede à fonte informação de discordância em relação aos valores registrados na soli-
citação por escrito.
Em auditorias contábeis essa técnica é utilizada para confirmar, por meio de cartas, bens 
de propriedade da empresa em poder de terceiros, direitos a receber, obrigações etc., ou seja, 
para confirmar a existência de ativos ou a omissão de passivos.
Esta técnica é indicada nos casos em que é desejável evitar que haja influência ou modi-
ficação, por parte do auditado, dos dados ou respostas dos itens objeto do processo da cir-
cularização.
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Solicitação de confirmação positiva é a solicitação de que a parte que confirma responda di-
retamente ao auditor indicando se concorda ou discorda das informações na solicitação, ou 
forneça as informações solicitadas. Recomenda-se utilizar a confirmação positiva para con-
firmar informações junto aos advogados da entidade auditada, contas do ativo com poucos 
itens, mas de valor individual relevante, e contas de passivo.
Solicitação de confirmação negativa é a solicitação de que a parte que confirma responda 
diretamente ao auditor somente se discorda das informações fornecidas na solicitação. Re-
comenda-se utilizar a confirmação negativa para contas do ativo com muitos itens, mas de 
pequeno valor individual. Deve-se utilizar a circularização negativa apenas em situações ou 
contas de baixo risco.
O mapa mental a seguir ajuda a memorizar as caraterísticas das confirmações externas, 
que é assunto muito cobrado em prova.
Importância da confirmação externa
Dependendo das circunstâncias da auditoria, a evidência de auditoria na forma de confir-
mações externas recebidas diretamente pelo auditor das partes que confirmam pode ser mais 
confiável que a evidência gerada internamente pela entidade.
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Procedimentos de confirmação externa
Os procedimentos de confirmação externa são frequentemente usados para confirmar ou 
solicitar informações relativas a saldos contábeis e seus elementos.
Podem ser usados, também, para confirmar os termos de acordos, contratos ou transa-
ções entre a entidade e outras partes, ou para confirmar a ausência de certas condições como 
um “acordo paralelo” (side letter).
Ao usar procedimentos de confirmação externa, o auditor deve manter o controle sobre as 
solicitações de confirmação externa, incluindo:
• determinação das informações a serem confirmadas ou solicitadas;
• seleção da parte que confirma apropriada para confirmação;
• definição das solicitações de confirmação, assegurando-se que as solicitações estão 
devidamente endereçadas e que contenham as informações para retorno das respostas 
diretamente ao auditor; e
• envio das solicitações, incluindo 2º pedido, quando aplicável, para a parte que confirma.
Recusa da administração em permitir que o auditor envie solicitações de 
confirmação
A recusa da administração em permitir que o auditor envie solicitações de confirmação 
constitui uma limitação sobre a evidência de auditoria que o auditor deseja obter. O auditor 
deve, portanto, indagar sobre as razões para a limitação.
Uma razão comum apresentada é a existência de uma disputa legal ou negociação em 
andamento com a pretensa parte que confirma, cuja solução pode ser afetada por uma solici-
tação de confirmação inoportuna. O auditor deve procurar evidência de auditoria sobre a vali-
dade e razoabilidade das razões em decorrência do risco de que a administração pode estar 
tentando negar ao auditor o acesso à evidência de auditoria que pode revelar fraude ou erro.
No caso da administração se recusar a permitir que o auditor envie solicitações de confir-
mação, o auditor deve:
• indagar sobre as razões da recusa da administração e procurar evidência de auditoria 
sobre sua validade e razoabilidade;
• avaliar as implicações da recusa da administração na avaliação do auditor dos riscos 
significativos de distorção relevante, incluindo o risco de fraude, e sobre a natureza, épo-
ca e extensão de outros procedimentos de auditoria; e
• executar procedimentos alternativos de auditoria definidos para obter evidência de au-
ditoria relevante e confiável.
Se o auditor concluir que a recusa em permitir o envio de solicitações de confirmação não 
é razoável, ou não conseguir obter evidência de auditoria relevante e confiável por meio de 
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procedimentos alternativos de auditoria, o auditor deve comunicar aos responsáveis pela go-
vernança e, também, determinar as implicações para a auditoria e para a sua opinião (a opinião 
poderá ser com ressalva ou abstenção de opinião!).
Confiabilidade das respostas às solicitações de confirmação
Se o auditor identificar fatores que dão origem a dúvidas sobre a confiabilidade da resposta 
a uma solicitação de confirmação, deve obter evidência adicional de auditoria para resolver 
essas dúvidas.
Mesmo quando a evidência de auditoria é obtida de fontes externas à entidade, pode haver 
circunstâncias que afetam sua confiabilidade. Todas as respostas envolvem algum risco de 
interceptação, alteração ou fraude. Esse risco existe independentemente de a resposta ser 
obtida na forma de papel, em formato eletrônico ou outro meio. Os fatores que podem indicar 
dúvidas sobre a confiabilidade de resposta incluem o fato da resposta:
• ter sido recebida pelo auditor indiretamente; ou
• aparentemente não ter sido recebida originalmente da parte que confirmou.
As respostas recebidas eletronicamente, por exemplo, por fax ou correio eletrônico, envol-
vem riscos relacionados à confiabilidade podendo ser difícil estabelecer a prova de origem e 
autoridade da parte que confirma e a identificação de alterações.
Um processo usado pelo auditor e a parte que confirma, que institua um ambiente seguro 
para as respostas recebidas eletronicamente, pode reduzir esses riscos. Se o auditor está sa-
tisfeito que esse processo é seguro e adequadamente controlado, aumenta a confiabilidade 
das respectivas respostas. Um processo de confirmação eletrônica pode incorporar diversas 
técnicas para validação da identidade do remetente de informações no formato eletrônico, 
por exemplo, por meio do uso de criptografia, assinaturas digitais eletrônicas e procedimentos 
para verificação de autenticidade de site.
Se a parte que confirma usa um terceiro para coordenar e fornecer respostas a solicitações 
de confirmação, o auditor pode executar procedimentos para tratar os riscos de que:
• a resposta pode não ser da fonte apropriada;
• uma parte que confirma pode não ser autorizada a responder; e
• a integridade da transmissão pode ter sido comprometida.
A NBC TA 500, item 11, requer que o auditor determine se deve modificar ou adicionar 
procedimentos para resolver dúvidas sobre a confiabilidade de informações a serem usadas 
como evidência de auditoria.
O auditor pode optar por verificar a fonte e o conteúdo da resposta a uma solicitação de 
confirmação entrando em contato com a parte que confirma. Por exemplo, quando a parte que 
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confirma responde por correio eletrônico, o auditor pode telefonar para verificar se ela, de fato, 
enviou a resposta.
Quando uma resposta foi enviada ao auditor indiretamente (por exemplo, porque a parte 
que confirma endereçou a resposta incorretamente para a entidade ao invés de encaminhar 
para o auditor), o auditor pode solicitar a essa parte que envie uma nova resposta por escrito 
diretamente a ele.
Uma resposta verbal a uma solicitação de confirmação, por si só, não se enquadra na de-
finição de confirmação externa porque não é uma resposta por escrito direta para o auditor. 
Entretanto, após obter uma resposta verbal a uma solicitação de confirmação, o auditor pode, 
dependendo das circunstâncias, solicitar à parte que confirma uma resposta por escrito direta-
mente para ele. No caso dessa resposta não ser recebida, o auditor procura outra evidência de 
auditoria para suportar as informações da resposta verbal.
Uma resposta a uma solicitação de confirmação pode conter linguagem restritiva sobre 
sua utilização. Essas restrições não invalidam necessariamente a confiabilidade da resposta 
como evidência de auditoria.
Se o auditor determinar que uma resposta a uma solicitação de confirmação não é confiá-
vel, o auditor deve avaliar as implicações na avaliação dos riscos significativos de distorção re-
levante, incluindo o risco de fraude, e sobre a natureza, época e extensão relacionada a outros 
procedimentos de auditoria.
Resposta não recebida
Resposta não recebida é quando a parte que confirma não responde ou não responde de 
maneira completa, a uma solicitação de confirmação positiva, ou a devolução de uma solicita-
ção de confirmação não entregue (devolução pelo correio, por exemplo, para um destinatário 
não localizado).
No caso de resposta não recebida, o auditor deve executar procedimentos alternativos de 
auditoria para obter evidência de auditoria relevante e confiável.
São exemplos de procedimentos alternativos de auditoria que o auditor pode executar:
• para saldos de contas a receber, examinar recebimentos subsequentes específicos, do-
cumentação de embarque e vendas próximas ao final do período;
• para saldos de contas a pagar, examinar pagamentos subsequentes, correspondência 
de terceiros e outros registros, como notas de entrada (documentos internos que evi-
denciem o recebimento de produtos que geraram esses passivos).
Se o auditor determinou que uma resposta a uma solicitação de confirmação positiva é ne-
cessária para obter evidência de auditoria, procedimentos alternativos de auditoria não forne-
cerão a evidência de auditoria que o auditor precisa. Se o auditor não obtiver essa confirmação, 
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o auditor deve determinar as implicações para a auditoria e para a sua opinião de acordo com 
as normas de auditoria.
Exceções
Exceção é a resposta que indica uma diferença entre as informações para as quais se so-
licitou confirmação ou diferença entre os registros da entidade e as informações fornecidas 
pela parte que confirma.
Atenção em prova, pois exceções não constituem por si só distorções. O auditor deve in-
vestigar as exceções para determinar se elas são indicativas ou não de distorção.
Algumas exceções não representam distorções. Por exemplo, o auditor pode concluir que 
diferenças nas respostas a solicitação de confirmação são decorrentes de época, mensuração 
ou erros de transcrição nos procedimentos de confirmação externa.
Confirmação negativa
Como visto, solicitação de confirmação negativa é a solicitação de que a parte que con-
firma responda diretamente ao auditor somente se discorda das informações fornecidas na 
solicitação.
As confirmações negativas fornecem evidência de auditoria menos persuasiva que as con-
firmações positivas. Consequentemente, o auditor não deve usar solicitações de confirmação 
negativa como o único procedimento substantivo de auditoria, a menos que estejam presen-
tes todos os itens a seguir:
• o auditor avaliou o risco de distorção relevante como baixo e obteve evidência de audito-
ria apropriada e suficiente em relação à efetividade operacional dos controles relevantes 
para a afirmação;
•a população de itens sujeitos a procedimentos de confirmação negativa compreende 
grande número de saldos contábeis, transações ou condições, homogêneas de pequena 
magnitude;
• espera-se uma taxa de exceção muito pequena; e
• o auditor não tem conhecimento das circunstâncias ou condições que fariam com 
que as pessoas que recebem solicitações de confirmação negativa ignorassem essas 
solicitações.
concIlIAção coMo técnIcA de AudItorIA
As conciliações objetivam verificar a compatibilidade entre o saldo das contas sintéticas 
com aqueles das contas analíticas, ou ainda o confronto dos registros mantidos pela entida-
de com elementos recebidos de fontes externas, como no caso de conciliação ou reconcilia-
ção bancária.
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Conciliação consiste na confrontação da mesma informação com dados vindos de bases 
diferentes, adotando as ações corretivas, quando necessário. A análise, revisão ou prepara-
ção de conciliações bancárias estabelecem qual é o saldo correto de caixa na data do balan-
ço representam, portanto, fonte importante de evidências sobre a afirmação de mensuração. 
Também fornecem evidências sobre as afirmações de existência ou ocorrência, abrangência 
e direitos e obrigações.
As conciliações são utilizadas em auditorias contábeis, para verificar a compatibilidade 
entre o saldo de contas sintéticas com aqueles de contas analíticas, ou ainda o confronto dos 
registros mantidos pela entidade com elementos recebidos de fontes externas.
AnálIse de contAs contábeIs
A análise de contas consiste no exame das transações que geraram lançamentos em de-
terminada conta contábil, para investigar e identificar a existência, legalidade e pertinência dos 
fatos correspondentes nas contas contábeis de uma entidade. Quando houver muitas transa-
ções, pode-se utilizar a estatística para seleção da amostra a ser verificada.
Na análise das contas contábeis, o auditor utiliza as demais técnicas e procedimentos 
estudados, como a inspeção de documentos, a inspeção física, a conferência de cálculos e a 
circularização, para se certificar do correto lançamento na conta, de acordo com as práticas 
contábeis e legislação aplicável.
procedIMentos AnAlítIcos ou revIsão AnAlítIcA
Os procedimentos analíticos ou simplesmente a revisão analítica é também um dos proce-
dimentos de auditoria mais explorados em prova, pelas bancas em geral, em especial, quanto 
a sua definição e o seu propósito!
Fique atento(a)! Procedimentos analíticos consistem em:
• avaliação das informações feitas por meio de estudo das relações plausíveis entre da-
dos financeiros e não financeiros;
• os procedimentos analíticos incluem também a investigação de flutuações e relações 
identificadas que sejam inconsistentes com outras informações relevantes ou que se 
desviem significativamente dos valores previstos.
Quanto à análise das relações plausíveis entre dados financeiros e não financeiros, o audi-
tor pode, por exemplo, comparar faturamento com metro quadrado de fábrica ou quantidade 
de empregados na produção ou ainda a relação dos custos com folha de pagamento e número 
de empregados.
Como exemplo do exame necessário de flutuações ou relações identificadas que são 
inconsistentes com outras informações relevantes ou que diferem significativamente dos 
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valores esperados, o auditor pode analisar a evolução do faturamento da empresa de um exer-
cício para o outro e comparar com as metas estabelecidas, com o faturamento médio das em-
presas do ramo de atividade ou ainda confrontar com a evolução do estoque e outras contas 
relacionadas com a receita de vendas.
Os procedimentos analíticos incluem, por exemplo, levar em consideração comparações 
de informações contábeis e financeiras da entidade:
• informações comparáveis de períodos anteriores;
• resultados previstos pela entidade, tais como orçamentos ou previsões, ou expectativas 
do auditor, como uma estimativa de depreciação;
• informações de entidades do mesmo setor de atividade, como a comparação entre índi-
ces de vendas e contas a receber com as médias do setor ou com outras entidades de 
porte comparável do mesmo setor.
Podem ser usados diversos métodos para executar procedimentos analíticos. Esses méto-
dos variam desde a realização de comparações simples até análises complexas usando técni-
cas estatísticas avançadas (regressão, por exemplo). Os procedimentos analíticos podem ser 
aplicados para demonstrações contábeis consolidadas, componentes e elementos individuais 
de informação.
Procedimentos analíticos que auxiliam na formação da conclusão geral
O auditor deve planejar e executar procedimentos analíticos próximo do final da auditoria 
que o auxiliam formar uma conclusão geral sobre se as demonstrações contábeis são consis-
tentes com o entendimento que o auditor possui da entidade.
As conclusões obtidas desses procedimentos analíticos têm a finalidade de corroborar 
as conclusões formadas durante a auditoria de componentes ou elementos individuais das 
demonstrações contábeis. Isso ajuda o auditor a formar conclusões razoáveis sobre as quais 
deve basear a sua opinião.
Exame dos resultados de procedimentos analíticos
Se os procedimentos analíticos executados identificam flutuações ou relações, que são 
inconsistentes com outras informações relevantes ou que diferem dos valores esperados de 
maneira significativa, o auditor deve examinar essas diferenças por meio de:
• indagação à administração e obtenção de evidência de auditoria apropriada e relevante 
para as respostas da administração; e
• aplicação de outros procedimentos de auditoria conforme necessário nas circunstâncias.
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outros procedIMentos
Apesar das seguintes técnicas ou procedimentos serem menos cobrados em prova, enten-
do que vale a pena ficarmos atentos a eles, pois a FGV pode aprontar na prova.
• INVESTIGAÇÃO MINUCIOSA: segundo Attie, a investigação minuciosa nada mais é do 
que o exame em profundidade da matéria auditada, que pode ser um documento, uma 
análise, uma informação obtida, entre outras. Quando essa técnica é colocada em prá-
tica, tem por objetivo certificar que o objetivo auditado, no momento, realmente é fide-
digno, devendo o auditor, para tanto, ter os conhecimentos necessários para detectar a 
existência de quaisquer anomalias.
• RASTREAMENTO: segundo Boynton e outros, no rastreamento o auditor (1) seleciona 
documentos criados quando transações são executadas e (2) determina quais informa-
ções daqueles documentos encontram-se adequadamente registradas nos livros contá-
beis. A direção do teste é dos documentos para os registros contábeis, refazendo o fluxo 
original dos dados no sistema contábil. O procedimentofornece segurança de que da-
dos dos documentos se encontram incluídos nas contas; por isso, é especialmente útil 
na detecção de quantias lançadas a menor nos registros contábeis. Assim, constitui um 
importante procedimento para obtenção de evidências relacionadas com afirmações de 
integridade ou de subavaliação de contas (saldo a menor).
• VOUCHING: segundo Boynton e outros, o vouching envolve (1) seleção de lançamentos 
nos registros e (2) obtenção e inspeção da documentação com base na qual os lança-
mentos foram efetuados, para determinação da validade e exatidão das transações con-
tabilizadas. A direção do teste é oposta à do rastreamento. É um procedimento muito 
utilizado para detectar lançamentos a maior nos registros contábeis. Assim, constitui 
procedimento importante para obtenção de evidências sobre afirmações de existência 
ou ocorrência. Se não houver a identificação de documentação ou bem que respaldo o 
lançamento, haverá superavaliação da conta (saldo a maior).
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Mapa Mental
Vamos ao último assunto desta aula: testes de auditoria.
testes de AudItorIA
Vimos que os procedimentos de auditoria são ferramentas técnicas, das quais o auditor se 
utiliza para a realização de seu trabalho, com vistas à obtenção de diferentes tipos de evidên-
cias ou ao tratamento de informações.
Os procedimentos de auditoria, como a inspeção, a observação e a confirmação, podem 
ser classificados de acordo com o seu objetivo ou do contexto em que sejam aplicados pelo 
auditor em: testes de observância ou testes substantivos.
testes de observâncIA e testes de controles
Em auditoria interna, conforme a NBC TI 01, os testes de observância visam à obtenção de 
razoável segurança de que os procedimentos de controle interno estabelecidos pela adminis-
tração estão em efetivo funcionamento.
A definição de teste de observância contida na norma de auditoria interna é mesma da 
norma de auditoria governamental. Testes de observância visam à obtenção de razoável se-
gurança de que os procedimentos de controle interno estabelecidos pela Administração estão 
em efetivo funcionamento e cumprimento.
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Já as normas de auditoria independente das demonstrações contábeis (NBC TAs) deno-
minam de testes de controle os testes direcionados ao funcionamento dos controles internos. 
Segundo a NBC TA 330, teste de controle é o procedimento de auditoria planejado para avaliar 
a efetividade operacional dos controles na prevenção ou detecção e correção de distorções 
relevantes no nível de afirmações (saldo de conta ou divulgação).
Conforme nos ensina Silvio Aparecido Crepaldi, os testes de controle destinam-se a pro-
var a credibilidade dos procedimentos de controles da empresa, e não o registro correto das 
transações. Por exemplo, o auditor pode verificar que o empregado de contas a pagar aprovou 
cada fatura para codificação de contas; esse teste relativo à aprovação constitui um teste de 
observância e não se levará em conta se a codificação das faturas é uma realidade concreta. 
O teste de correção da codificação seria um teste substantivo.
Nos termos da NBC TA 330, ao planejar procedimentos adicionais de auditoria a serem 
realizados, o auditor deve considerar as razões para a avaliação atribuída ao risco de distorção 
relevante no nível de afirmações para cada classe de transações, saldo de contas e divulga-
ções, incluindo:
• a probabilidade de distorção relevante devido às características particulares da classe 
de transações, saldo de contas ou divulgação relevantes (isto é, o risco inerente); e
• se a avaliação de risco leva em consideração os controles relevantes (isto é, o risco de 
controle), exigindo assim que o auditor obtenha evidência de auditoria para determinar 
se os controles estão operando eficazmente (isto é, o auditor pretende confiar na efe-
tividade operacional dos controles para determinar a natureza, época e extensão dos 
procedimentos substantivos).
O auditor deve planejar e realizar testes de controle para obter evidência de auditoria apro-
priada e suficiente quanto à efetividade operacional dos controles relevantes se a avaliação de 
riscos de distorção relevante no nível das afirmações pelo auditor inclui a expectativa de que 
os controles estão operando efetivamente (isto é, o auditor pretende confiar na efetividade 
operacional dos controles para determinar a natureza, época e extensão dos procedimentos 
substantivos).
O auditor deve ainda planejar e realizar testes de controle se os procedimentos substan-
tivos isoladamente não fornecem evidência de auditoria apropriada e suficiente no nível de 
afirmações.
Ao planejar e executar os testes de controle, o auditor deve obter evidência de auditoria 
mais persuasiva quanto maior for a sua confiança na efetividade do controle.
A decisão quanto à execução ou não de testes de controle e sua extensão dependem do jul-
gamento do auditor, especialmente quanto ao risco de distorção relevante (inerente e contro-
le) avaliado.
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Muito cuidado em prova, pois pode parecer incoerente o que vamos ressaltar aqui, de acordo 
com as normas. Se o auditor avalia o risco inerente e de controle como baixos, ele pode esta-
belecer uma estratégia de depositar confiança máxima nos controles e, dessa forma, ele de-
verá aplicar teste de controle e com maior extensão, para obter segurança razoável de que ele 
pode confiar nos controles internos e, assim, limitar os procedimentos substantivos a serem 
aplicados.
Você pode estar se perguntando:
Como assim, se o auditor avalia o risco de controle como baixo e, portanto, confia nos 
controles, ele deve testar os controles na fase de execução da auditoria?
É isso mesmo! Perceba que a fase de avaliação de risco é uma fase preliminar do trabalho. 
Logo, se nessa fase preliminar, o auditor avaliou o risco como baixo, entendendo que os contro-
les internos são eficazes, ou seja, capazes de evitar ou detectar tempestivamente distorções, 
quando ele for aplicar os procedimentos adicionais ou testes de auditoria, como resposta ao 
risco, ele deve testar os controles para se certificar de que realmente são eficazes e, com isso, 
poder reduzir a extensão dos testes substantivos.
Por outro lado, caso o auditor tenha avaliado que os controles internos não são eficazes ou 
confiáveis (risco de controle maior), ele pode concluir que a execução de testes de controle 
não é adequada nas circunstâncias e, dessa forma, efetuar testes substantivos extensivos na 
data das demonstrações.
Quanto à natureza e extensão dos testes de controle, as normas estabelecem que, ao pla-
nejar e executar os testes de controle, o auditor deve:
• executar outros procedimentos de auditoriajuntamente com indagação para obter evi-
dência de auditoria sobre a efetividade operacional dos controles, incluindo:
− o modo como os controles foram aplicados ao longo do período;
− a consistência como eles foram aplicados;
− por quem ou por quais meios eles foram aplicados;
• determinar se os controles a serem testados dependem de outros controles (controles 
indiretos) e, caso afirmativo, se é necessário obter evidência de auditoria que suporte a 
operação efetiva desses controles indiretos.
testes substAntIvos
Os testes substantivos são procedimentos de auditoria que visam à obtenção de evi-
dência quanto à suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos pelo sistema contábil 
da entidade.
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Técnicas e Procedimentos
AUDITORIA E CONTROLE NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
Marcelo Aragão
Segundo a NBC TA 330, procedimento substantivo é o procedimento de auditoria planejado 
para detectar distorções relevantes no nível de afirmações. Os testes de controle evidenciam 
apenas o risco de distorções relevantes em função da eficácia dos controles. Para identificar 
se ocorreram distorções, o auditor aplica os procedimentos substantivos.
Ao contrário dos testes de controles, que podem ou não ser realizados pela auditoria, os 
testes substantivos devem ser realizados, constituindo o núcleo da realização dos trabalhos 
de auditoria. As normas requerem que o auditor planeje e execute procedimentos substantivos 
para cada classe de transações, saldo de contas e divulgações relevantes, independentemen-
te dos riscos avaliados de distorção relevante. Essa exigência reflete os fatos de que:
• a avaliação de risco do auditor é questão de julgamento e, portanto, pode não identificar 
todos os riscos de distorção relevante; e
• há limitações inerentes ao controle interno, incluindo a burla dos controles pela admi-
nistração.
Os testes substantivos são sempre aplicados, porém, são dimensionados conforme a vul-
nerabilidade ou probabilidade de erros e irregularidades, aferida em função da avaliação de 
riscos e de controles internos. Por exemplo, se os controles internos forem considerados fra-
cos, a vulnerabilidade a erro e fraude será alta e, consequentemente, deve haver maior volume/
extensão de testes substantivos sobre determinada operação ou conta.
Por outro lado, pode ser que os controles internos sejam fortes, o que representaria uma 
vulnerabilidade baixa, e assim, por diante.
Gonçalo Longo apresenta uma comparação interessante entre procedimentos substanti-
vos básicos e mais extensos que sintetizamos na tabela a seguir:
Procedimentos substantivos
básicos
Procedimentos substantivos
mais extensos
São aplicáveis nas situações em 
que o risco de distorção relevante é 
baixo, como, por exemplo: obter lista 
compondo o saldo de uma conta; 
comparar o saldo deste período com 
período anterior; investigar variações e 
explicá-las; aplicar teste de corte para 
se assegurar que foram registradas no 
período correto.
O auditor deve aplicar procedimentos 
adicionais além daqueles considerados 
básicos, onde o risco para uma situação 
particular for considerado moderado ou alto.
Procedimentos mais extensos compreendem 
aumento no tamanho da amostra ou aplicação 
de procedimentos direcionados para identificar 
se a administração da entidade pode ter 
burlado os controles.
O objetivo dos testes substantivos é que o auditor se certifique da correção de um ou mais 
dos seguintes pontos, que dizem respeito aos tipos de afirmações contidas em demonstra-
ções contábeis.
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• Existência – se o componente patrimonial existe em certa data.
• Direitos e obrigações – se efetivamente existentes em certa data.
• Ocorrência – se a transação de fato ocorreu.
• Abrangência – se todas as transações estão registradas.
• Mensuração, apresentação e divulgação – se os itens estão avaliados, divulgados, clas-
sificados e descritos de acordo com os Princípios Contábeis e as Normas Brasileiras de 
Contabilidade.
Por fim, cabe destacar que os testes substantivos se subdividem em procedimentos analí-
ticos e testes de detalhes de saldos e transações.
• Procedimentos de revisão analítica correspondem a uma modalidade de testes subs-
tantivos de elementos econômico-financeiros por meio de análise e comparação do re-
lacionamento entre eles.
Os procedimentos de revisão analítica envolvem o cálculo e a utilização de índices financei-
ros simples, inclusive análise vertical de demonstrações, comparação de quantias reais com 
dados históricos ou orçados e utilização de modelos matemáticos e estatísticos, tal como a 
análise de regressão. Os procedimentos analíticos podem contemplar a utilização tanto de 
dados financeiros como não financeiros (quantidade de empregados, por exemplo).
• Testes de detalhes de saldos e transações são procedimentos de revisão analítica por 
si só podem não ser suficientes para que o auditor chegue a uma conclusão segura so-
bre as afirmações contidas nas demonstrações, sendo necessários testes detalhados 
de saldos e transações.
Testes de detalhes de saldos envolvem o exame da fundamentação do saldo final direta-
mente – confirmando o saldo final de contas a receber diretamente com o cliente, por exemplo. 
A técnica utilizada seria a circularização.
Testes de detalhes de transações envolvem o exame de documentos que suportam o lan-
çamento de transações específicas em determinadas contas. Nesse caso, pode-se utilizar a 
inspeção de documentos e registros.
dIferençAs entre os testes de observâncIA e os testes substAntIvos
TESTE DE OBSERVÂNCIA TESTE SUBSTANTIVO
Se destina a verificar e comprovar a 
regularidade na aplicação das normas e 
certificar a confiabilidade e a adequação 
dos procedimentos do sistema de 
controles internos.
Se destina a obter competente e razoável 
evidência comprobatória da validade e 
propriedade material do tratamento de 
eventos e transações pelo ente público.
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TESTE DE OBSERVÂNCIA TESTE SUBSTANTIVO
A ênfase é na obtenção de evidências sobre o 
funcionamento dos controles.
A ênfase é na obtenção de evidências 
detalhadas acerca da regularidade de 
saldos e transações.
Propicia evidenciar o risco de ocorrência de 
erros e fraudes.
Propicia evidenciar a ocorrência de erros 
e fraudes.
Podem não ser aplicados pelo auditor, 
dependendo das circunstâncias.
Jamais podem deixar de ser aplicados 
pelo auditor.
Apesar das diferenças apontadas, existe uma relação entre os testes de observância e os 
testes substantivos. Quanto melhor for o resultado dos testes de observância, menor será a 
extensão e a profundidade dos testes substantivos.
Dito de outra forma, se o auditor considera que os controles internos são eficazes (maior 
eficácia), o volume dos testes substantivos a ser aplicado peloauditor será menor. Nesse sen-
tido, existe uma relação inversa entre os testes de auditoria.
Por outro lado, se compararmos os testes substantivos, com o risco avaliado nos testes 
de observância, a relação existente seria diretamente proporcional, pois quanto maior o risco 
de auditoria, em função da ineficácia dos controles internos, maior será o volume de testes 
substantivos a ser aplicado.
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Mapa Mental
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RESUMO
Técnicas e procedimentos básicos de auditoria
Inspeção
• Envolve o exame de registros ou documentos, internos ou externos, em forma de papel, 
em forma eletrônica ou em outras mídias, ou o exame físico de um ativo.
Exemplos: análise de faturas de vendas expedidas pela entidade; inspeção e contagem do 
estoque da entidade.
• A inspeção de ativos tangíveis pode fornecer evidência de auditoria confiável quanto à 
sua existência, mas não necessariamente quanto aos direitos e obrigações da entidade 
ou à avaliação dos ativos.
• A inspeção de itens individuais do estoque pode acompanhar a observação da conta-
gem do estoque.
Observação
• Consiste no exame de processo ou procedimento executado por outros, por exemplo, a 
observação pelo auditor da contagem do estoque pelos empregados da entidade ou da 
execução de atividades de controle.
• A observação fornece evidência de auditoria a respeito da execução de processo ou pro-
cedimento, mas é limitada ao ponto no tempo em que a observação ocorre e pelo fato 
de que o ato de ser observado pode afetar a maneira como o processo ou procedimento 
é executado.
Confirmação externa ou circularização
• Uma confirmação externa representa evidência de auditoria obtida pelo auditor como 
resposta escrita de terceiro (a parte que confirma) ao auditor, em forma escrita, eletrôni-
ca ou em outra mídia. Exemplo: Confirmação do saldo do “contas a receber” diretamente 
com uma amostra de devedores, solicitando que confirmem aos auditores o valor que 
estão devendo em determinada data.
• Os procedimentos de confirmação externa são frequentemente usados para confirmar 
ou solicitar informações relativas a saldos contábeis e seus elementos, contudo, podem 
ser usados também para confirmar os termos de acordos, contratos ou transações entre 
a entidade e outras partes, ou para confirmar a ausência de certas condições como um 
“acordo paralelo” (side letter).
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• Recomenda-se utilizar a confirmação positiva para confirmar informações junto aos ad-
vogados da entidade auditada; contas do ativo com poucos itens, mas de valor individu-
al relevante; e contas de passivo.
• Recomenda-se utilizar a confirmação negativa para contas do ativo com muitos itens, 
mas de pequeno valor individual. Deve-se utilizar a circularização negativa apenas em 
situações de baixo risco.
CIRCUNSTÂNCIA O QUE DEVE FAZER O AUDITOR
RECUSA DA 
ADMINISTRAÇÃO 
EM PERMITIR AS 
SOLICITAÇÕES DE 
CONFIRMAÇÕES
O auditor indaga a administração as razões e aplica 
procedimento alternativo.
Se o auditor concluir que a recusa em permitir o envio de 
solicitações de confirmação não é razoável, ou não conseguir 
obter evidência de auditoria relevante e confiável por meio de 
procedimentos alternativos de auditoria deve comunicar aos 
responsáveis pela governança e determinar as implicações 
para a auditoria e para a sua opinião de acordo com a NBC 
TA 705.
RESPOSTAS VERBAIS O auditor aplica procedimento alternativo para validar as informações recebidas verbalmente.
RESPOSTAS NÃO 
RECEBIDAS
O auditor deve executar procedimentos alternativos de 
auditoria para obter evidência de auditoria relevante e 
confiável.
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CIRCUNSTÂNCIA O QUE DEVE FAZER O AUDITOR
DÚVIDAS SOBRE A 
CONFIABILIDADE DA 
RESPOSTA A UMA 
SOLICITAÇÃO DE 
CONFIRMAÇÃO
O auditor deve obter evidência adicional de auditoria para 
resolver essas dúvidas.
Se o auditor determinar que uma resposta a uma solicitação 
de confirmação não é confiável, deve avaliar as implicações 
na avaliação dos riscos de distorção relevante e sobre a 
natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos.
NO CASO DE 
EXCEÇÕES
O auditor deve investigar as exceções para determinar se elas 
são indicativas ou não de distorção.
Conferência de cálculo
• Consiste na verificação da exatidão matemática de documentos ou registros.
• O recálculo pode ser realizado manual ou eletronicamente.
• Objetiva a conferência das operações que envolvam cálculos; na aplicação da técnica, a 
equipe não deve se limitar a conferir os cálculos realizados por terceiros, fazendo-se ne-
cessária a efetivação de cálculos próprios, que serão comparados, ao final, com aqueles 
apresentados pelo auditado.
Procedimentos analíticos (revisão analítica)
• Consistem em avaliação das informações feitas por meio de estudo das relações plau-
síveis entre dados financeiros e não financeiros.
• Os procedimentos analíticos incluem também a investigação de flutuações e relações 
identificadas que sejam inconsistentes com outras informações relevantes ou que se 
desviem significativamente dos valores previstos.
• Podem ser usados diversos métodos para executar procedimentos analíticos. Esses 
métodos variam desde a realização de comparações simples até análises complexas 
usando técnicas estatísticas avançadas (regressão, por exemplo).
• Os procedimentos analíticos podem ser aplicados para demonstrações contábeis con-
solidadas, componentes e elementos individuais de informação.
Indagação
• Consiste na busca de informações junto a pessoas com conhecimento, financeiro e não 
financeiro, dentro ou fora da entidade.
• A indagação é utilizada extensamente em toda a auditoria, além de outros procedimen-
tos de auditoria.
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• As indagações podem incluir desde indagações escritas formais até indagações 
orais informais.