9-Auditoria Fiscal e Tributária

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AUDITORIA FISCAL 
E TRIBUTÁRIA
Autoria: Ilario Ziese
Indaial - 2022
UNIASSELVI-PÓS
1ª Edição
CENTRO UNIVERSITÁRIO LEONARDO DA VINCI
Rodovia BR 470, Km 71, no 1.040, Bairro Benedito
Cx. P. 191 - 89.130-000 – INDAIAL/SC
Fone Fax: (47) 3281-9000/3281-9090
Z67a
 Ziese, Ilario
Auditoria fiscal e tributária. / Ilario Ziese– Indaial: UNIASSELVI, 
2022.
 155 p.; il.
 ISBN Digital 978-65-5646-493-0
1. Contabilidade – Brasil. II. Centro Universitário Leonardo da Vinci.
CDD 657
Impresso por:
Reitor: Janes Fidelis Tomelin
Diretor UNIASSELVI-PÓS: Tiago Lorenzo Stachon
Equipe Multidisciplinar da Pós-Graduação EAD: 
Tiago Lorenzo Stachon
Ilana Gunilda Gerber Cavichioli
Norberto Siegel
Julia dos Santos
Ariana Monique Dalri
Jairo Martins
Marcio Kisner
Marcelo Bucci
Revisão Gramatical: Desenvolvimento de Conteúdos EdTech
Diagramação e Capa: 
Centro Universitário Leonardo da Vinci – UNIASSELVI
Ficha catalográfica elaborada pela equipe Conteúdos EdTech 
UNIASSELVI
Sumário
APRESENTAÇÃO ............................................................................5
CAPÍTULO 1
Aspectos Introdutórios Da Auditoria Fiscal e Tributária ...... 7
CAPÍTULO 2
Auditoria Dos Tributos Diretos ................................................ 59
CAPÍTULO 3
Auditoria Dos Tributos Indiretos ........................................... 107
APRESENTAÇÃO
O intuito deste livro obra é apresentar os principais pontos de atenção rela-
cionados à auditoria fiscal e tributária. Para tanto, passaremos por conceitos bá-
sicos de auditoria, verificando algumas das principais atribuições do auditor, bem 
como pela verificação de pontos básicos da legislação tributária necessária para a 
boa prática das escriturações fiscais e aplicações tributárias.
Todo trabalho do auditor é pautado em normativas preestabelecidas pelos 
órgãos reguladores. O auditor fiscal/tributário deve, além de conhecer todas as 
normas relacionadas à boa prática contábil, fiscal e tributária, estar ciente de 
suas obrigações perante os órgãos reguladores, tais como Conselho Federal de 
Contabilidade (CFC), Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON), 
Cadastro Nacional de Auditores Independentes (CNAI), Comissão de Valores Mo-
netários (CVM) e tantos outros.
As Normas Brasileiras de Contabilidade para Auditoria devem ser seguidas à 
risca pelo auditor quando estiver atuando em trabalhos de auditoria independen-
te. O auditor deve utilizar as NBC PA como seu manual de trabalho. De qualquer 
modo, as NBC devem ser seguidas por todos os auditores, tanto os independen-
tes quanto os internos.
É importante entendermos que o auditor pode assumir diversos papéis em 
seu ramo de atuação. Os papéis mais comuns que encontramos no meio de au-
ditoria são: 
· o auditor interno: consiste em um profissional técnico devidamente quali-
ficado para verificar e garantir os controles internos da companhia;
· o auditor independente: é aquele que trabalha na verificação da regu-
laridade das informações visando a emissão de parecer com finalidade 
de garantir a qualidade das demonstrações contábeis da companhia aos 
investidores.
De modo geral, o auditor é aquele que verifica as demonstrações contábeis 
e financeiras de uma companhia. E o auditor fiscal e tributário é o profissional es-
pecialista em procedimentos fiscais e de ordem tributária, que visa assegurar os 
procedimentos voltados para o recolhimento dos tributos e a regularidade com as 
declarações fiscais.
É possível que um profissional possua o domínio de todas as áreas da au-
ditoria, apesar da amplitude de conhecimento necessária. Mas o mais comum é 
encontrarmos profissionais qualificados para auditar tão somente uma das áreas, 
a saber:
· tributos diretos;
· tributos indiretos;
· folha de pagamento.
Essa segregação é comum nas empresas de auditoria, pois além de quali-
ficar os profissionais nas áreas específicas, possibilita um ambiente de trabalho 
mais saudável. Afinal de contas, a área dos tributos é de uma complexidade ex-
trema.
Uma vez que auditar consiste na verificação da regularidade dos lançamen-
tos fiscais e tributários, o que temos a fazer na auditoria dessas áreas é principal-
mente, a verificação da aplicação das normas fiscais, ou seja, a regularidade na 
aplicação da legislação vigente.
Podemos citar como exemplos de itens a serem checados:
· legislação aplicável;
· planilhas de cálculo;
· livros fiscais;
· declarações eletrônicas.
É mister saber que o auditor fiscal e tributário deve ser, além de um bom co-
nhecedor das normas de auditoria, um profundo conhecedor da legislação perti-
nente à área de sua atuação, seja ela em tributos diretos, ou em tributos indiretos, 
folha de pagamento, ou outra vertente que se faça necessária auditar.
Como é de nosso conhecimento, o rol de normas fiscais e tributárias é ex-
tensa. Da mesma forma, temos inúmeras declarações que devem ser entregues 
mensalmente e anualmente. O que exige ainda mais cautela do auditor antes da 
emissão de seu parecer.
Ufa, quanta coisa! Vamos lá, aprender um pouco mais sobre esse universo 
extenso que é a auditoria dos tributos? Pois seja muito bem-vindo!
CAPÍTULO 1
Aspectos Introdutórios Da 
Auditoria Fiscal e Tributária
A partir da perspectiva do saber-fazer, são apresentados os seguintes 
objetivos de aprendizagem:
� Conhecer as normas gerais de auditoria tributária.
� Visualizar as leis que estabelecem as normas tributárias.
� Reconhecer quais são os livros fiscais obrigatórios.
� Ser capaz de identificar a legislação tributária.
� Identificar os documentos fiscais obrigatórios a cada entidade.
� Reconhecer as normas aplicáveis à auditoria tributária.
� Aplicar as normas da auditoria fiscal e tributária.
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 Auditoria Fiscal e Tributária
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Aspectos Introdutórios Da Auditoria Fiscal Aspectos Introdutórios Da Auditoria Fiscal 
e Tributáriae Tributária Capítulo 1 
1 CONTEXTUALIZAÇÃO
As normas de auditoria tributária aplicam-se às normas gerais de auditoria. 
Para que tenhamos capacidade técnica para a auditoria dos tributos de uma enti-
dade, faz-se mister conhecer as normas gerais de auditoria emitidas pelo Conse-
lho Federal de Contabilidade (CFC) e demais normas correlatas.
Em todo o desenvolvimento deste capítulo, analisaremos a auditoria dos tri-
butos efetuados por auditores internos e auditores independentes, não aprofun-
dando o estudo para a auditoria efetuada por parte do fisco. Entretanto, é impor-
tante frisar que o auditor fiscal de tributos também deve conhecer profundamente 
os regulamentos aqui estudados, aplicando, desse modo, igualmente a essa ver-
tente da auditoria.
Aplicaremos para a auditoria fiscal e tributária os mesmos preceitos da audi-
toria geral. E ao auditar essa área tão específica, utilizaremos nosso conhecimen-
to relacionado às leis e normas aplicáveis à área tributária.
Precisamos, desse modo, desenvolver nosso conhecimento relacionado aos 
aspectos tributários, de escrita fiscal, de contabilização dos tributos e de tudo o 
que estiver relacionado com a correta aplicação das normas fiscais e tributárias. 
Devemos estar cientes a todo tempo que a tarefa de elucidar todos os aspectos 
necessários para a realização dos trabalhos de auditoria não se dará pela leitura 
de uma obra apenas. Para tanto, será necessário desenvolver a leitura e estudo 
de obras diversas relacionadas com o tema.
O estudo da legislação, que institui e regulamenta os tributos e as escritu-
rações fiscais, é necessário para que o auditor possa analisar e julgar cada lan-
çamento efetuado na escrita fiscal e contábil de seu cliente, de modo que seja 
possível emitir seu parecer acerca de tal assunto.
De modo geral, é possível afirmar que o profissional que se dedica à aplica-
ção e à verificação da regularidade na aplicação das normas, é um eterno aluno, 
pois precisa a todo tempo se manter atualizado com as diversas legislações e 
regulamentações atribuídas pelos órgãos reguladores.2 ASPECTOS FISCAIS DA AUDITORIA
A auditoria fiscal e tributária tem como foco principal a verificação do cumpri-
mento das normas estabelecidas pelos diversos órgãos regulamentadores, repre-
sentados pelo fisco em todas as suas esferas de atuação.
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 Auditoria Fiscal e Tributária
Além de verificar o cumprimento das normas estabelecidas pelo fisco, a fun-
ção da auditoria fiscal é também verificar a regularidade perante os demais ór-
gãos reguladores, por exemplo: o CFC, O IBRACON, a CVM e tantos outros que 
possuem influência direta ou indireta na forma de escrituração das entidades.
Para Sá (2002, p. 48), a “auditoria fiscal abrange o exame da legalidade dos 
fatos patrimoniais em face das obrigações tributárias, trabalhistas e sociais.” No-
tamos nessa afirmação que o foco primordial da auditoria fiscal é o de verificar a 
legalidade nas ações e escriturações da entidade.
Sá (2002, p. 462) ainda afirma que o “objeto principal da auditoria fiscal é o 
de observar se a empresa cumpre todas as exigências da lei, em matéria tributá-
ria, basicamente.” Ou seja, verificar se a entidade atendeu aos aspectos tributá-
rios exigidos nas leis e normas vigentes.
Para entendermos corretamente o que deve ser verificado no decorrer dos 
trabalhos de auditoria fiscal e tributária, devemos saber que as normas estabele-
cidas e as de cumprimento obrigatório pelas entidades são compostos principal-
mente por:
· Constituição Federal
· Leis
· Leis Complementares
· Decretos
· Instruções Normativas
· Pareceres Normativos
· Soluções de Consulta
· Resoluções 
· Outros
Para que todo esse trabalho possa ser realizado, é necessário que se apre-
sente nesse contexto a figura do auditor, o qual será um profissional qualificado e 
quando exigido pela regulamentação vigente, formado e devidamente habilitado 
pelo seu conselho profissional e registrado para atuar como auditor.
Podemos buscar um conceito para auditor contábil/fiscal/tributário nos ensi-
namentos de Melo e Santos (2017, p. 28):
O auditor contábil é o profissional com registro ativo no CRC 
- Conselho Regional de Contabilidade, que dispõe de conheci-
mentos técnicos na área contábil, financeira e patrimonial, que 
tem como função averiguar ou detectar falhas nos sistemas 
de controle, e tem como objetivo auxiliar com informações o 
processo de decisão, de forma independente.
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Aspectos Introdutórios Da Auditoria Fiscal Aspectos Introdutórios Da Auditoria Fiscal 
e Tributáriae Tributária Capítulo 1 
1 A auditoria fiscal e tributária realiza diversas checagens e cálcu-
los durante a execução de seus trabalhos de revisão. Para um 
auditor da área fiscal e tributária, é de extrema importância que 
nenhuma incorreção passe desapercebida em suas análises. Afi-
nal, qual é o foco principal da auditoria fiscal e tributária?
2.1 NORMAS BRASILEIRAS DE 
CONTABILIDADE PARA AUDITORIA 
(NBC PA)
As normas brasileiras de contabilidade, editadas pelo Conselho Federal de 
Contabilidade são os parâmetros básicos que devem ser seguidos pelos contabi-
listas no exercício de sua profissão. São essas normas que determinam a forma 
como os lançamentos contábeis devem ser escriturados.
Por serem aplicáveis aos contadores e por serem os auditores profissionais 
formados em contabilidade, essas mesmas normas de contabilidade devem ser 
seguidas nos trabalhos de auditoria pelos auditores. Aliás, essa é uma das prer-
rogativas do trabalho de auditoria, que é verificar o cumprimento das normas de 
contabilidade.
A NBC TA 200, item 11 (2010?, on-line), traz que:
Ao conduzir a auditoria de demonstrações contábeis, os objeti-
vos gerais do auditor são:
(a) obter segurança razoável de que as demonstrações con-
tábeis como um todo estão livres de distorção relevante, inde-
pendentemente se causadas por fraude ou erro, possibilitando 
assim que o auditor expresse sua opinião sobre se as demons-
trações contábeis foram elaboradas, em todos os aspectos re-
levantes, em conformidade com a estrutura de relatório finan-
ceiro aplicável; e
(b) apresentar relatório sobre as demonstrações contábeis e 
comunicar-se como exigido pelas NBC TAs, em conformidade 
com as constatações do auditor.
A estrutura das normas brasileiras de contabilidade foi estabelecida pela Re-
solução CFC Nº 1.328/2011, sendo esta a norma mais recente aplicável. E de 
forma bastante resumida, ela traz a seguinte estrutura:
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 Auditoria Fiscal e Tributária
• Normas Profissionais:
o NBC PG - Geral
o NBC PA - do Auditor Independente
o NBC PP - do Perito Contábil
• Normas técnicas:
o NBC TSP - do Setor Público
o NBC TA - de Auditoria Independente de Informação Contábil Histórica
o NBC TASP - de Auditoria de Informação Contábil Histórica Aplicável 
ao Setor Público
o NBC TR - de Revisão de Informação Contábil Histórica
o NBC TO - de Asseguração de Informação Não Histórica
o NBC TSC - de Serviço Correlato
o NBC TI - de Auditoria Interna
o NBC TP - de Perícia
Você pode encontrar as normas de contabilidade em: https://cfc.
org.br/tecnica/normas-brasileiras-de-contabilidade/
Enquanto estivermos estudando a auditoria fiscal e tributária, as normas de 
maior relevância sem que ocorra a completa exclusão das demais, são:
o NBC PG - Geral
o NBC PA - do Auditor Independente
o NBC TA - de Auditoria Independente de Informação Contábil Histórica
o NBC TI - de Auditoria Interna
Quando tratamos da auditoria fiscal e tributária, além das normas brasileiras 
de contabilidade, o auditor deve também verificar a correta aplicação das normas 
fiscais e tributárias inerentes à entidade auditada.
É exatamente nesse ponto que nosso estudo deve focar na correta aplicação 
das normas fiscais e tributárias existentes. Para que o auditor seja capaz de ve-
rificar e dar seu parecer informando à entidade e acionistas que as normas estão 
sendo cumpridas, esse deve possuir um profundo conhecimento da legislação e 
demais normas correlatas aplicáveis à atividade em análise.
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Aspectos Introdutórios Da Auditoria Fiscal Aspectos Introdutórios Da Auditoria Fiscal 
e Tributáriae Tributária Capítulo 1 
Você pode encontrar as normas de auditoria em: https://cfc.org.
br/tecnica/normas-brasileiras-de-contabilidade/
2 O auditor enquanto estiver atuando em trabalhos de auditoria fis-
cal e tributária deve seguir diversas normas estabelecidas pelos 
órgãos reguladores. Podemos citar aqui, por exemplo, as normas 
do IBRACON, que estão diretamente direcionadas aos auditores, 
bem como as normas do Banco Central, da Susep, da CVM, en-
tre outras. Mas afinal, por que o auditor fiscal e tributário deve 
também respeitar as normas de contabilidade?
2.2 CÓDIGO DE ÉTICA PROFISSIONAL 
DO CONTABILISTA 
Toda e qualquer profissão que esteja regulamentada possui um código de 
ética a ser seguido pelo profissional devidamente habilitado. Isso nos leva ao có-
digo de ética do profissional de contabilidade – código que deve ser igualmente 
seguido pelo profissional da auditoria.
A ética é um dos pilares a ser seguido por qualquer profissional sério que zela 
por sua profissão, independentemente de estar ou não regulamentada e possuir 
ou não um código de ética, estando oficialmente registrado em norma profissional.
Conforme nos traz a NBC TA 200 em seu item A14 (2010?, on-line):
A14. O auditor está sujeito a exigências éticas relevantes, 
inclusive as relativas à independência, no que diz respeito a 
trabalhos de auditoria de demonstrações contábeis. As exigên-
cias éticas relevantes abrangem o Código de Ética Profissional 
do Contabilista, relacionados à auditoria de demonstrações 
contábeis bem como as NBC PAs aplicáveis.
O código de ética mais recente publicado para o profissional da contabilidade 
e que deve ser seguido pelo auditor, está contido na NBC PG 01 de 07/02/2019. A 
sua estrutura está disposta em seis tópicos gerais, contendo:
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 Auditoria Fiscal e Tributária
• Objetivo
• Deveres, vedações e permissibilidades
• Valor e publicidade dos serviços profissionais• Deveres em relação aos colegas e à classe
• Penalidades
Vejamos o que há de mais relevante em cada um deles.
a) Objetivo
O objetivo principal da norma é definir qual é a conduta esperada pelo profis-
sional de contabilidade enquanto no exercício de sua profissão. Lembrando sem-
pre que essa conduta é aplicável igualmente ao técnico em contabilidade e ao 
auditor, seja este auditor interno ou auditor independente.
Podemos entender inclusive que o código de ética não se aplica somente 
ao momento em que o profissional esteja envolvido em seus trabalhos técnicos, 
estendendo-se para a sua vida privada. O que isso quer dizer? Quer dizer que se 
espera que o profissional contábil, por exemplo, respeite a ética do sigilo profissio-
nal em todos os momentos.
Objetiva-se também que o profissional da contabilidade, além deste código 
de ética, siga o que está determinado nas demais normas de contabilidade, bem 
como o que determina a legislação em vigor.
b) Deveres, vedações e permissibilidades
O código de ética do profissional de contabilidade, aqui inserido também o 
auditor fiscal e tributário, determina o que são os deveres, o que pode e o que não 
pode ser feito pelo profissional contábil.
Vejamos alguns tópicos mais relevantes do que deve ser feito pelo profissio-
nal contábil:
• exercer sua profissão com zelo;
• guardar sigilo das informações obtidas;
• abster-se de opiniões pessoais;
• recusar funções em que não perceba confiança das informações;
• cumprir o EPC.
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Aspectos Introdutórios Da Auditoria Fiscal Aspectos Introdutórios Da Auditoria Fiscal 
e Tributáriae Tributária Capítulo 1 
Vejamos parcialmente a NBC PG 12, que trata da Educação 
Profissional Continuada (EPC):
2. Educação Profissional Continuada (EPC) é a atividade que visa 
manter, atualizar e expandir os conhecimentos e competências 
técnicas e profissionais, as habilidades multidisciplinares e a ele-
vação do comportamento social, moral e ético dos profissionais 
da contabilidade, como características indispensáveis à qualida-
de dos serviços prestados e ao pleno atendimento das normas 
que regem o exercício da profissão contábil. (Alterado e renume-
rado de 1 para 2 pela NBC PG 12 (R2))
3. O Programa de Educação Profissional Continuada tem como di-
retrizes básicas:
(a) fomentar a EPC dos profissionais da contabilidade;
(c) ampliar parcerias com entidades de classe, regulatórias e fisca-
lizatórias com o objetivo de apoio ao PEPC; (Alterada pela NBC 
PG 12 (R2)).
(d) estabelecer uniformidade de critérios para a estrutura das ativi-
dades de qualificação profissional no âmbito do Sistema CFC/
CRCs;
(e) estabelecer que a capacitação possa ser executada pelo próprio 
Sistema CFC/CRCs, por entidades capacitadoras reconhecidas 
ou pelo próprio profissional em atividades previstas nesta norma; 
(Alterada pela NBC PG 12 (R2)).
(f) fomentar a ampliação do universo de capacitadoras credenciadas 
para possibilitar o atendimento das necessidades de eventos de 
educação continuada.
Campo de aplicação e obrigações dos profissionais
4. A EPC é obrigatória para todos os profissionais da contabilidade 
que:
(a) estejam inscritos no Cadastro Nacional de Auditores Independen-
tes (CNAI) do CFC, exercendo, ou não, a atividade de auditoria 
independente; (Alterada pela NBC PG 12 (R2))
(b) estejam registrados na Comissão de Valores Mobiliários (CVM), 
inclusive sócios, exercendo, ou não, atividade de auditoria inde-
pendente, responsáveis técnicos e demais profissionais que exer-
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 Auditoria Fiscal e Tributária
çam cargos de direção ou gerência técnica, nas firmas de audito-
ria registradas na CVM; 
(c) exercem atividades de auditoria independente nas instituições fi-
nanceiras e nas demais entidades autorizadas a funcionar pelo 
Banco Central do Brasil (BCB), na função de responsável técnico, 
diretor, gerente, supervisor e qualquer outro integrante, com fun-
ção de gerência, da equipe envolvida nos trabalhos de auditoria; 
(Alterada pela NBC PG 12 (R1))
(d) exercem atividades de auditoria independente nas sociedades 
seguradoras, resseguradoras, de capitalização, nas entidades 
abertas de previdência complementar reguladas pela Superinten-
dência de Seguros Privados (Susep) na função de responsável 
técnico, diretor, gerente, supervisor e qualquer outro integrante, 
com função de gerência, da equipe envolvida nos trabalhos de 
auditoria; (Alterada pela Revisão NBC 02)
(d1)exercem atividades de auditoria independente nas Entidades Fe-
chadas de Previdência Complementar (EFPC) reguladas pela Su-
perintendência Nacional de Previdência Complementar (Previc), 
na função de responsável técnico pela auditoria independente ou 
exercendo as funções de gerência/chefia no processo de elabora-
ção das demonstrações contábeis; (Incluído pela Revisão NBC 08)
(e) exercem atividades de auditoria independente de entidades não 
mencionadas nas alíneas (b), (c), (d) e (d1), como sócio, respon-
sável técnico ou em cargo de direção ou gerência técnica de fir-
mas de auditoria e de organizações contábeis. Estão incluídas 
nessa obrigação as organizações contábeis que tenham explici-
tamente em seu objeto social a previsão de atividade de auditoria 
independente. (Alterada pela Revisão NBC 08)
Responsáveis técnicos
(f) sejam responsáveis técnicos pelas demonstrações contábeis, ou 
que exerçam funções de gerência/chefia no processo de elabo-
ração das demonstrações contábeis das empresas, reguladas e/
ou supervisionadas pela CVM, pelo BCB, pela Susep e, ainda, 
das sociedades consideradas de grande porte nos termos da Lei 
n.º 11.638/2007, e também as entidades sem finalidade de lucros 
que se enquadrem nos limites monetários da citada lei; (Alterada 
pela Revisão NBC 02)
 (h) sejam responsáveis técnicos pelas demonstrações contábeis das 
sociedades e das entidades de direito privado com ou sem fina-
lidade de lucros que tiverem, no exercício social anterior, receita 
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Aspectos Introdutórios Da Auditoria Fiscal Aspectos Introdutórios Da Auditoria Fiscal 
e Tributáriae Tributária Capítulo 1 
total, igual ou superior a R$ 78 milhões e que não se enquadram 
na alínea (f). (Incluída pela Revisão NBC 02)
(i) sejam responsáveis técnicos pelas demonstrações contábeis, ou 
que exerçam funções de gerência/chefia no processo de elabora-
ção das demonstrações contábeis das empresas reguladas e/ou 
supervisionadas pela Superintendência Nacional de Previdência 
Complementar (Previc). (Incluída pela Revisão NBC 02)
Peritos contábeis
(j) estejam inscritos no Cadastro Nacional de Peritos Contábeis 
(CNPC) do CFC. (Incluída pela Revisão NBC 02)
Fonte: https://www2.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.
aspx?Codigo=2017/NBCPG12(R3)&arquivo=NBCPG12(R3).doc
Vejamos alguns tópicos mais relevantes do que NÃO deve ser feito pelo pro-
fissional contábil:
• assumir trabalhos que desprestigiem a classe contábil;
• auferir proventos de práticas ilícitas;
• exercer a profissão sem o devido registro no CRC;
• exercer a profissão enquanto estiver impedido;
• solicitar e receber vantagens ilícitas;
• apropriar-se indevidamente de bens e valores sob sua guarda.
• Vejamos alguns tópicos mais relevantes do que pode ser feito pelo pro-
fissional contábil:
• publicar trabalhos técnicos ou científicos;
• transferir trabalhos e competências técnicas a outro profissional;
• publicar na mídia títulos, especializações e serviços oferecidos.
c) Valor e publicidade dos serviços profissionais
É esperado que o profissional de contabilidade, bem como o auditor fiscal e 
de tributos, especifique em seu contrato de prestação de serviços, qual é o valor 
que será cobrado pela prestação de seus serviços. Note que tanto a contabilidade 
quanto a auditoria são consideradas uma prestação de serviços.
Para definir qual será o preço estabelecido pelos seus serviços prestados, a 
NBC PG 01 sugere em seu item 7 (2010?, on-line):
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 Auditoria Fiscal e Tributária
O contador deve estabelecer, por escrito,o valor dos serviços 
em suas propostas de prestação de serviços profissionais, 
considerando os seguintes elementos:
(a) a relevância, o vulto, a complexidade, os custos e a dificul-
dade do serviço a executar;
(b) o tempo que será consumido para a realização do trabalho;
(c) a possibilidade de ficar impedido da realização de outros 
serviços;
(d) o resultado lícito favorável que, para o contratante, advirá 
com o serviço prestado;
(e) a peculiaridade de tratar-se de cliente eventual, habitual ou 
permanente; e
(f) o local em que o serviço será prestado.
Ao elaborar a proposta de serviços, é importante destacar abertamente qual 
o tipo e valor de cada serviço que será prestado. Bem como explicitar caso algu-
ma etapa da prestação do serviço fique a encargo do contratante.
Está permitido ao profissional da área contábil e de auditoria dar publicidade 
de seus serviços. Sempre que fizer isso, deve tomar o cuidado de ser o mais sim-
plista possível, focando principalmente em dados técnicos e científicos, evitando 
dar enfoque de comercialização.
Ainda, o item 15 da NBC PG 01 (2010?, on-line) determina o que está ex-
pressamente vedado durante a publicidade:
É vedado efetuar ações publicitárias ou manifestações que de-
nigram a reputação da ciência contábil, da profissão ou dos 
colegas, entre as quais:
(a) fazer afirmações desproporcionais sobre os serviços que 
oferece, sua capacitação ou sobre a experiência que possui;
(b) fazer comparações depreciativas entre o seu trabalho e o 
de outros; e
(c) desenvolver ações comerciais que iludam a boa-fé de ter-
ceiros.
d) Deveres em relação aos colegas e à classe
A NBC PG 01 determina que o profissional da contabilidade deve ter em rela-
ção aos seus colegas de profissão “consideração, respeito, apreço, solidariedade 
e harmonia da classe.” Sem, entretanto, ser conivente com erros e demais condu-
tas que não sejam admissíveis à profissão de contador e auditor.
Ainda, segundo a NBC PG 01, item 18 (2010?, on-line):
O contador deve, em relação aos colegas, observar as seguin-
tes normas de conduta:
(a) abster-se de fazer referências prejudiciais ou de qualquer 
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Aspectos Introdutórios Da Auditoria Fiscal Aspectos Introdutórios Da Auditoria Fiscal 
e Tributáriae Tributária Capítulo 1 
modo desabonadoras;
(b) abster-se da aceitação de encargo profissional em subs-
tituição a colega que dele tenha desistido para preservar a 
dignidade ou os interesses da profissão ou da classe, desde 
que permaneçam as mesmas condições que ditaram o referido 
procedimento;
(c) jamais se apropriar de trabalhos, iniciativas ou de soluções 
encontradas por colegas, que deles não tenha participado, 
apresentando-os como próprios; e
(d) evitar desentendimentos com o colega que substituir ou 
com o seu substituto no exercício profissional.
Listadas as condutas esperadas em relação ao colega de profissão, listamos 
ainda algumas condutas esperadas em relação à classe contábil:
• ser prestativo;
• zelar pelo código de ética;
• acatar as decisões da classe;
• não depreciar a classe;
• não usar de posição para benefício próprio.
e) Penalidades
O não cumprimento do código de ética profissional enseja em uma das se-
guintes punições:
•	 advertência reservada: é uma punição estabelecida ao profissional de 
contabilidade de forma reservada, sem que seja dado conhecimento pú-
blico ao fato.
•	 censura reservada: muita semelhante a advertência reservada, trata-se 
de uma comunicação direta ao profissional de contabilidade, sem que se 
dê publicidade ao ato.
•	 Censura pública: nesse caso, a censura ao profissional de contabilidade é 
publicada, dando a conhecer o profissional e o ato que levou a punição.
A punição estabelecida ao profissional contábil pode ir desde uma simples 
advertência, até a aplicação de multas e a suspensão de seu registro profissional.
3 O código de ética é um documento formal emitido pelo órgão 
competente por regulamentar determinada profissão. Para o con-
tador, existe um código de ética específico, escrito de modo a 
atender às necessidades da profissão contábil. E o auditor fiscal 
e tributário, como contador formados e devidamente registrado 
20
 Auditoria Fiscal e Tributária
no CRC deve fazer cumprir as normas estabelecidas pelo código 
de ética. Isso quer dizer que apenas o contador e o auditor fiscal 
e tributário devem ser éticos? E se a profissão não for regulamen-
tada, então não há necessidade de ser ético?
O Código de ética do profissional de contabilidade, extensível ao 
auditor pode ser encontrado em: https://www2.cfc.org.br/sisweb/sre/
detalhes_sre.aspx?Codigo=2019/NBCPG01&arquivo=NBCPG01.doc.
2.3 O CONTADOR NA ÁREA FISCAL
A contabilidade possui muitas vertentes onde o profissional de contabilidade 
pode se inserir. Podemos citar as principais vertentes da contabilidade:
•	 contabilidade gerencial
•	 contabilidade fiscal e tributária
•	 custos
•	 orçamento
•	 auditoria
•	 controladoria
É difícil encontrar um profissional que possua conhecimento em todas as áre-
as citadas. Quando ocorre de um profissional contábil ter conhecimento sobre as 
diversas áreas da contabilidade, então normalmente temos um contador atuando 
como responsável técnico pela escrituração contábil de uma entidade, ou então 
um controller, que é o profissional responsável pelo planejamento financeiro e es-
tratégico de um negócio.
Cada uma das áreas enumeradas pode ser subdividida em áreas mais espe-
cíficas, possibilitando, dessa forma, a atuação de especialistas nas áreas. Costu-
mamos chamar de especialista o profissional que possui conhecimento aprofun-
dado sobre um determinado tema, enquanto o generalista é o profissional que 
possui conhecimento genérico sobre as diversas áreas.
21
Aspectos Introdutórios Da Auditoria Fiscal Aspectos Introdutórios Da Auditoria Fiscal 
e Tributáriae Tributária Capítulo 1 
Ao subdividirmos a área fiscal e tributária, podemos encontrar, por exemplo, 
as seguintes subdivisões:
•	 tributos diretos
•	 tributos indiretos
•	 tributos sobre a folha de pagamento
•	 escrituração fiscal
O contador que atua na área fiscal e tributária é o profissional responsável 
pela correta apuração dos tributos que incidem sobre as operações da entidade. 
Sua função é zelar pela correta aplicação da legislação e demais normas tributá-
rias, garantindo que sejam apurados, escriturados e recolhidos adequadamente 
os tributos incidentes sobre as operações.
Considerado o contador fiscal tributário responsável pela escrituração e apu-
ração dos tributos; o auditor, por sua vez, é o profissional responsável por verificar 
e garantir que as operações registradas pelo contador estejam adequadas às nor-
mas fiscais e tributárias vigentes à época da escrituração.
Não há aqui que se falar em qual das duas funções é mais importante, se a 
de contador ou a de auditor, visto que ambas se complementam.
Recentemente, a Resolução CFC 1640/2021 veio para definir as atividades 
que podem ser exercidas pelo contador. Vejamos aqui algumas das atividades 
listadas na resolução que estão vinculadas com a área fiscal e tributária:
•	 assistente de contadoria fiscal
•	 auditor fiscal (em contabilidade)
•	 auditor interno, externo, contábil, de contabilidade e orçamento e inde-
pendente
•	 escriturador fiscal
•	 fiscal de tributos
•	 contador fiscal
•	 administrador de contadorias e registros fiscais
•	 inspetor de auditoria
Leia a Resolução CFC 1640/2021 na íntegra, acessando: ht-
tps://www2.cfc.org.br/sisweb/sre/Confirmacao.aspx
22
 Auditoria Fiscal e Tributária
A mesma Resolução CFC 1640 (2021, on-line) definiu em seu art. 3º:
Art. 3º São atribuições privativas dos profissionais da contabi-
lidade:
I- avaliação de acervos patrimoniais e verificação de haveres 
e obrigações, para quaisquer finalidades, inclusive de natureza 
tributária;
[...]
X- coordenação e/ou assunção de responsabilidade técnica 
pela escrituração fiscal de quaisquer entidades;
XI- elaboração de livros,de documentos em meio físico ou di-
gital e de registro contábil, tributário e/ou patrimonial de quais-
quer entidades;
[...]
XXI- auditoria interna e operacional;
XXII- auditoria externa independente;
[...]
XXVII- assistência e/ou participação aos/nos conselhos de ad-
ministração, fiscais, consultivos, comitês de auditoria, de riscos 
de quaisquer entidades, independentemente da nomenclatura, 
quando houver demanda por conhecimento em contabilidade;
[...]
XXX- definição dos elementos para parametrização e/ou para 
configuração de todas as regras fiscais e contábeis em qual-
quer tipo de software de gestão empresarial que sejam auxilia-
res à contabilidade;
De acordo com o art. 2º da Resolução CFC 1640/2021, o conta-
dor pode exercer suas atividades quando seu conhecimento técnico 
for necessário:
Art. 2º Os profissionais da contabilidade, isto é, contadores e 
técnicos em contabilidade, podem exercer as suas atividades em 
todo cargo ou função em que se verifique a necessidade de conhe-
cimentos técnicos das Ciências Contábeis, independentemente do 
tipo de vínculo ou do cargo ocupado, como na condição de profis-
sional liberal ou autônomo, de empregado regido pela Consolidação 
das Leis do Trabalho (CLT), de servidor público, de sócio de qualquer 
tipo de empresa, sociedade, de diretor ou de conselheiro, atuando 
para quaisquer entidades, ou, em qualquer outra situação jurídica 
definida pela legislação, exercendo qualquer tipo de função. Essas 
funções poderão ser as de analista de balanço, analista de contabi-
lidade e orçamento, analista de contas, analista de contas a pagar, 
analista de custos, analista de contabilidade industrial, administrador 
de contadorias e registros fiscais, assistente de contador de custos, 
assistente de contadoria fiscal, assistente de controladoria, auditor 
23
Aspectos Introdutórios Da Auditoria Fiscal Aspectos Introdutórios Da Auditoria Fiscal 
e Tributáriae Tributária Capítulo 1 
interno, auditor externo, auditor contábil, auditor de contabilidade e 
orçamento, auditor financeiro, auditor fiscal (em contabilidade), audi-
tor independente, chefe de contabilidade (técnico), conselheiro, con-
sultor contábil, contabilista, contador, contador judicial, controlador 
de arrecadação, controller, coordenador de contabilidade, especialis-
ta contábil, escriturador contábil ou fiscal, fiscal de tributos, gerente 
de contabilidade, inspetor de auditoria, organizador, perito assistente, 
perito contador, perito de balanço, perito judicial contábil, perito liqui-
dador, planejador, redator, revisor, subcontador, supervisor de con-
tabilidade, técnico de contabilidade, técnico de controladoria. Essas 
funções poderão ser exercidas em cargos como os de chefe, sub-
chefe, diretor, responsável, encarregado, supervisor, superintenden-
te, gerente, subgerente, de todas as unidades administrativas onde 
se processem serviços contábeis. Quanto à titulação, poderá ser de 
contador, contador de custos, contador departamental, contador de 
filial, contador fazendário, contador fiscal, contador geral, contador 
industrial, contador patrimonial, contador público, contador revisor, 
contador seccional ou setorial, contadoria, técnico em contabilidade, 
departamento, setor, ou outras semelhantes, expressando o seu tra-
balho por meio de balancetes, balanços, cálculos e suas memórias, 
certificados, conferências, demonstrações, laudos periciais, judiciais 
e extrajudiciais, levantamentos, livros ou folhas ou fichas escritura-
dos, mapas ou planilhas preenchidas, papéis de trabalho, pareceres, 
planos de organização ou reorganização, com textos, organogramas, 
fluxogramas, cronogramas e outros recursos técnicos semelhantes, 
prestações de contas, projetos, relatórios, e todas as demais formas 
de expressão, de acordo com as circunstâncias.
Fonte: https://www2.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.
aspx?Codigo=2021/001640&arquivo=RES_1640.doc.
É notável que a área de atuação do profissional de contabilidade é extensa. 
Podemos ainda afirmar que a atuação do auditor, que visa à revisão de todo o 
trabalho executado pelo contador, torna-se ainda mais extensiva.
4 O contador devidamente registrado no CRC é o profissional res-
ponsável pela apuração e escrituração dos tributos da entidade 
que representa. O contador deve zelar para que toda a operação 
24
 Auditoria Fiscal e Tributária
fiscal, desde a escrituração de notas fiscais de entrada e saída, 
passando pelo envio dos livros fiscais digitais e pela emissão 
das guias esteja correta e em acordo com a legislação vigente. 
Em contrapartida, a função do auditor fiscal e tributário é garantir 
que todo o trabalho realizado pelo contador esteja correto. Diante 
desse contexto, qual das profissões é a mais importante, a de 
contador ou a de auditor?
2.4 AUDITORIA INDEPENDENTE DAS 
DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS
Há duas formas principais de auditoria e são elas:
•	 a auditoria interna
•	 a auditoria externa ou auditoria independente
Temos a execução de um trabalho de auditoria independente quando os au-
ditores que realizam os trabalhos de verificação da escrituração da entidade não 
fazem parte do quadro de funcionários dessa entidade.
Normalmente, a auditoria independente é uma empresa terceirizada que 
presta os serviços de auditoria das demonstrações por meio de um contrato de 
prestação de serviços. Essa empresa é composta por profissionais da área de 
contabilidade, devidamente qualificados em sua área de atuação e registrados no 
conselho de contabilidade de sua região (CRC), bem como autorizados a realizar 
trabalhos de auditoria por meio da entidade que representa, como CVM, Banco 
central e outras.
Conforme Attie (2010, p. 6), o “objetivo da auditoria independente é expres-
sar uma opinião sobre a propriedade das demonstrações contábeis e o meio pela 
qual ela é expressa é por meio do Relatório de Auditoria”.
De acordo com Melhem (2012, p. 28), a independência “consiste na capa-
cidade da entidade de auditoria de julgar e atuar com integridade e objetividade, 
permitindo a emissão de relatórios imparciais em relação à entidade auditada.”.
Devemos ainda dar atenção ao que determina a NBC PA 400, item 400.5 
(2010?, on-line):
25
Aspectos Introdutórios Da Auditoria Fiscal Aspectos Introdutórios Da Auditoria Fiscal 
e Tributáriae Tributária Capítulo 1 
A independência está vinculada aos princípios da objetividade 
e da integridade. Ela compreende:
a) independência de pensamento – postura que permite a 
apresentação de conclusão que não sofra efeitos de influên-
cias que comprometam o julgamento profissional, permitindo 
que a pessoa atue com integridade, objetividade e ceticismo 
profissional;
b) aparência de independência – evitar fatos e circunstâncias 
que sejam tão significativos a ponto de que um terceiro infor-
mado e prudente provavelmente concluiria, ponderando todos 
os fatos e circunstâncias específicas, que a integridade, a ob-
jetividade ou o ceticismo profissional da firma, ou de membro 
da equipe de auditoria ficaram comprometidos.
Você pode se aprofundar sobre o trabalho do auditor independen-
te e a conduta que este deve adotar lendo a NBC TA 200 – OBJETI-
VOS GERAIS DO AUDITOR INDEPENDENTE E A CONDUÇÃO DA 
AUDITORIA EM CONFORMIDADE COM NORMAS DE AUDITORIA.
As normas a serem cumpridas pelo auditor independente po-
dem ser encontradas em: https://cfc.org.br/tecnica/normas-brasilei-
ras-de-contabilidade/nbc-pa-do-auditor-independente/
5 O auditor fiscal e tributário pode realizar seus trabalhos atuan-
do como auditor interno ou como auditor independente. Quando 
atuar como auditor independente, deve obrigatoriamente possuir 
formação em ciências contábeis, com registro ativo no CRC e au-
torizado a atuar pelos órgãos reguladores da atividade de audi-
toria. Sabendo que o auditor fiscal e tributário deve possuir inde-
pendência, defina o que é independência.
26
 Auditoria Fiscal e Tributária
2.5 AUDITORIA INTERNA
Conforme o próprionome sugere, a auditoria interna é uma atividade desen-
volvida dentro da própria entidade, com equipe oriunda de seu próprio quadro de 
funcionários.
A principal característica e objetivo da auditoria interna é a checagem da re-
gularidade das atividades da entidade. E pode adquirir estruturas diversas, a de-
pender do objetivo a ser atingido pelo trabalho elaborado.
Como seu objetivo primordial é a verificação da regularidade na aplicação 
das normas, o trabalho de auditoria interna se encaixa muito bem para a área fis-
cal e tributária, visto que há um infindável rol de normas e legislações que devem 
ser cumpridas após interpretadas pelos profissionais da área.
Outra característica da auditoria interna é sua composição. Não há necessi-
dade que os profissionais dedicados a essa atividade tenham registro nos órgãos 
regulamentadores da auditoria. Basta que o profissional seja um profundo conhe-
cedor da estrutura da entidade, bem como de suas normas internas e das normas 
externas, como normas e legislações tributárias que regem as atividades.
A NBC TI 01, em seu item 12.1.1.3 (2010?, on-line) determina a abrangência 
dos trabalhos de auditoria interna. Vejamos:
A Auditoria Interna compreende os exames, análises, avalia-
ções, levantamentos e comprovações, metodologicamente 
estruturados para a avaliação da integridade, adequação, efi-
cácia, eficiência e economicidade dos processos, dos sistemas 
de informações e de controles internos integrados ao ambien-
te, e de gerenciamento de riscos, com vistas a assistir à admi-
nistração da entidade no cumprimento de seus objetivos.
De forma bem resumida, podemos afirmar que a auditoria interna pode ser 
realizada por qualquer profissional qualificado à atividade, alocado ao quadro de 
funcionários da entidade, com a finalidade de verificar se as normas internas e 
externas estão sendo cumpridas.
O trabalho da auditoria interna pode ser utilizado para início e complemento 
dos trabalhos da auditoria externa.
6 O auditor fiscal e tributário interno é um profissional ligado ao 
quadro de funcionário da entidade. A auditoria interna tem como 
27
Aspectos Introdutórios Da Auditoria Fiscal Aspectos Introdutórios Da Auditoria Fiscal 
e Tributáriae Tributária Capítulo 1 
principal característica a verificação da regularidade das opera-
ções da entidade, sem necessariamente divulgar tais informa-
ções. O objetivo principal dos trabalhos internos de auditoria fis-
cal e tributária é checar se tudo foi feito da forma correta. Desse 
modo, é necessário que o auditor interno seja um profissional da 
contabilidade formado? E quis são as características esperadas 
do auditor fiscal e tributário interno?
Os Auditores Internos devem seguir o código de ética instituído 
pelo Instituto dos Auditores Internos do Brasil (IIA) quando associa-
dos ao instituto. Vejamos o que diz o IIA:
Código de Ética – Princípios
É esperado que os auditores Internos apliquem e defendam os 
seguintes princípios:
1. Integridade: A integridade dos auditores internos estabelece cre-
dibilidade e, desta forma, fornece a base para a confiança dada a 
seus julgamentos.
2. Objetividade: Os auditores internos exibem o mais alto grau de 
objetividade profissional na coleta, avaliação e comunicação de in-
formações sobre a atividade ou processo examinado. Os auditores 
internos efetuam uma avaliação equilibrada de todas as circuns-
tâncias relevantes e não são indevidamente influenciados pelos 
interesses próprios ou de terceiros na formulação dos julgamentos.
3. Confidencialidade: Os auditores internos respeitam o valor e a 
propriedade das informações que recebem e não divulgam in-
formações sem a autorização apropriada, a não ser em caso de 
obrigação legal ou profissional de assim proceder.
4. Competência: Os auditores internos aplicam o conhecimento, 
habilidades e experiência necessárias na execução dos serviços 
de Auditoria Interna.
Regras de Conduta
1. Integridade
Os auditores internos:
1.1 Devem executar seus trabalhos com honestidade, diligência e 
responsabilidade.
28
 Auditoria Fiscal e Tributária
1.2 Devem observar a lei e fazer as divulgações esperadas pela le-
gislação e pela profissão.
1.3 Não devem conscientemente fazer parte de qualquer atividade 
ilegal ou se envolver em atos impróprios para a profissão de Audi-
toria Interna ou para a organização.
1.4 Devem respeitar e contribuir para os objetivos legítimos e éticos 
da organização.
2. Objetividade
Os auditores internos:
2.1 Não devem participar de qualquer atividade ou relacionamento 
que possa prejudicar ou que presumidamente prejudicaria sua 
avaliação imparcial. Esta participação inclui aquelas atividades ou 
relacionamentos que possam estar em conflito com os interesses 
da organização.
2.2 Não devem aceitar qualquer coisa que possa prejudicar ou que 
presumidamente prejudicaria seu julgamento profissional.
2.3 Devem divulgar todos os fatos materiais de seu conhecimento 
que, caso não sejam divulgados, possam distorcer o reporte so-
bre as atividades sob revisão.
3. Confidencialidade
Os auditores internos:
3.1 Devem ser prudentes no uso e proteção das informações obtidas 
no curso de suas funções.
3.2 Não devem utilizar informações para qualquer vantagem pessoal 
ou de qualquer outra maneira contrária à lei ou em detrimento dos 
objetivos legítimos e éticos da organização.
4. Competência
Os auditores internos:
4.1 Devem se envolver somente com aqueles serviços para os quais 
possuam os necessários conhecimentos, habilidades e experiência.
4.2 Devem executar os serviços de Auditoria Interna em conformida-
de com as Normas Internacionais para a Prática Profissional de 
Auditoria Interna.
4.3 Devem melhorar continuamente sua proficiência, e a eficácia e 
qualidade de seus serviços.
Fonte: https://iiabrasil.org.br/ippf/codigo-de-etica
29
Aspectos Introdutórios Da Auditoria Fiscal Aspectos Introdutórios Da Auditoria Fiscal 
e Tributáriae Tributária Capítulo 1 
3 NOÇÕES GERAIS SOBRE 
ASPECTOS TRIBUTÁRIOS
Para que possamos entender como funciona a legislação dos tributos no Bra-
sil, primeiramente é necessário entender a configuração estabelecida pelo direito 
tributário na aplicação das leis e normas diversas.
Após adquirido o entendimento principal da aplicação das normas, fica muito 
mais fácil entender seu funcionamento e sua forma de aplicação.
Uma forma prática de entender a estrutura das normas brasileiras é através 
do estudo da Pirâmide de Kelsen. Hans Kelsen criou uma estrutura, aplicável a 
nossa legislação e que permite atribuir uma classificação de acordo com a hie-
rarquia das normas, posicionando no alto da pirâmide as normas de maior valor e 
descendo para as normas de menos valor.
FIGURA 1 – PIRÂMIDE DE KELSEN
FONTE: Adaptado de Contabeis.com.br (2022)
Se você quiser se aprofundar sobre a Pirâmide de Kelsen, leia o 
artigo em: https://www.contabeis.com.br/artigos/2690/a-piramide-de-
-kelsen-e-o-sistema-tributario-nacional/
30
 Auditoria Fiscal e Tributária
Vejamos como é possível aplicar essa estrutura da pirâmide a um caso prá-
tico. Vamos tomar como exemplo o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e 
sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de 
Comunicação (ICMS). Sabemos que o ICMS é de competência dos Estados e 
que devemos seguir a legislação estadual para aplicar na prática esse imposto. E 
normalmente utilizamos um Decreto estadual como guia de aplicação.
A prática de usar o Decreto estadual para aplicar o ICMS está correta, visto 
que cada Estado pode legislar sobre o ICMS. O que muitas vezes não nos aten-
tamos, é que existem normas de maior hierarquia que definem regras ao ICMS. 
Note na pirâmide que o Decreto está apenas em quarta posição na hierar-
quia das normas. E as Soluções de Consulta estaduais, que muitas vezes utiliza-
mos como guia de aplicação prática, estão na última posição da pirâmide.
Vejamos o caso do ICMS. Como se dá a hierarquiada norma?
1º) Constituição Federal. Está na primeira posição da pirâmide. É a norma 
mais forte e se sobrepõe às demais. Na Constituição Federal encontra-
mos determinações para o ICMS no artigo 155, II.
2º) Lei Complementar Federal 87/1996. Complementa a Constituição Fede-
ral e se encontra na segunda posição da pirâmide. Também conhecida 
como Lei Kandir, A Lei Complementar 87/1996 deve ser respeitada por 
todos os estados. Isso significa que os Estados podem legislar sobre o 
ICMS sem, entretanto, desrespeitar as normas da Lei Complementar Fe-
deral. Isso faz com que todas as Leis Estaduais de ICMS possuam a 
mesma base para definição de sua norma própria.
3º) Lei Estadual do ICMS. A lei Estadual de ICMS é de edição obrigatória e 
deve seguir as diretrizes básicas da Lei Complementar 87/1996.
4º) Decreto Estadual do ICMS. Cada Estado possui o seu Decreto. Este está 
em penúltima posição na pirâmide.
Notamos no exemplo acima que não basta conhecer o Decreto Estadual que 
regulamenta a Legislação estadual do ICMS. Para que o auditor fiscal e tributário 
tenha base sólida para aplicação em seus trabalhos de auditoria, é necessário 
que conheça toda a estrutura que legisla sobre o tributo investigado.
7 Hans Kelsen fez uma grande contribuição para o entendimento 
das normas tributárias, criando uma pirâmide demonstrativa. Em 
sua pirâmide, Kelsen ordena as normas tributárias em ordem de-
31
Aspectos Introdutórios Da Auditoria Fiscal Aspectos Introdutórios Da Auditoria Fiscal 
e Tributáriae Tributária Capítulo 1 
crescente. E essa contribuição é aplicável às normas brasileiras. 
O que, afinal, a pirâmide de Kelsen nos ajuda a entender?
3.1 A IMPORTÂNCIA DA AUDITORIA 
FISCAL 
O auditor fiscal e de tributos, para que possa exercer adequadamente a sua 
profissão, necessita conhecer profundamente todas as legislações e normas que 
são inerentes ao campo de atuação no qual desenvolverá suas atividades.
Podemos exemplificar da seguinte forma:
a) se o auditor fiscal estiver atuando na área de tributos diretos, deve ter 
conhecimento aprofundado das legislações ligadas aos tributos diretos, 
como o Imposto de renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), Contribuição So-
cial sobre o Lucro Líquido (CSLL), Imposto Predial e Territorial Urbano 
(IPTU) e outros;
b) se o auditor fiscal estiver atuando na área dos tributos indiretos, então 
deve ter conhecimento aprofundado das legislações e demais normas 
ligadas aos tributos indiretos, tais como o ICMS – Imposto sobre Circu-
lação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte In-
terestadual e Intermunicipal e de Comunicação, Imposto sobre Produtos 
Industrializados (IPI), Programa de Integração Social (PIS), Contribuição 
para Fins Sociais (COFINS) e outros;
c) se o auditor fiscal estiver atuando na área dos tributos sobre a folha de 
pagamento, deve ter conhecimento aprofundado das legislações e nor-
mas relacionadas com a folha de pagamento, como o INSS Instituto Na-
cional de Seguridade Social (INSS), o Fundo de Garantia por Tempo de 
Serviço (FGTS) e outros.
Temos ainda as normas relacionadas com toda a escrituração fiscal desses 
mesmos tributos, diretos, indiretos e sobre folha de pagamento, que geram decla-
rações eletrônicas diversas e que possibilitam cruzamentos entre elas.
O auditor que se dedicar à verificação fiscal e tributária de uma entidade, 
deve ser profundo conhecedor das normas relacionadas a área a que estiver se 
dedicando. É verdade afirmar que se espera que o auditor possua conhecimento 
igual ou maior do que o conhecimento do profissional responsável pelo cálculo e 
escrituração dos tributos da entidade.
32
 Auditoria Fiscal e Tributária
Conforme Melo (2017, p. 18):
[...] a função do auditor mudou, passando da busca de erros 
e confirmação da exatidão dos demonstrativos, para o exame 
do sistema e testes de evidência, de modo que se pudesse 
emitir um relatório sobre a fidedignidade das demonstrações 
contábeis.
Há uma relevante importância em fazer a auditoria fiscal sob duas óticas:
•	 cumprimento das obrigações legais perante o fisco, evitando dessa for-
ma passivos tributários;
•	 certificação para os acionistas da entidade de que toda a escrituração 
contábil está assertiva, inclusive a fiscal tributária, garantindo segurança 
ao investidor.
Podemos realizar a auditoria de forma preventiva, utilizando trabalhos de au-
ditoria interna. Dessa forma, garantindo a assertividade dos registros fiscais e re-
duzindo de forma importante a possibilidade de autuações por parte do fisco.
A obrigatoriedade na contratação de empresa de auditoria independente está 
vinculada com a estrutura jurídica adotada pela companhia, podendo também es-
tar vinculada a seu porte ou ao tipo de atividade que exerce.
Por exemplo, uma empresa seguradora, independentemente de seu tama-
nho, está obrigada a seguir as normativas da SUSEP e sujeitar-se anualmente à 
auditoria independente para verificação de sua escrituração.
Por não estarem todas as empresas obrigadas a uma auditoria, é bem pos-
sível que estejam ocorrendo situações que podem trazer prejuízos de diversas 
formas para as entidades. Vejamos alguns pontos que demonstram a importância 
em executar uma auditoria fiscal e tributária, mesmo que esta não seja obrigató-
ria, seja ela interna ou independente.
8 Algumas empresas contratam serviços de auditoria fiscal e tribu-
tária com a finalidade de verificar se os trabalhos de escrituração 
fiscal e de recolhimento dos tributos ocorre de forma adequada. 
Enquanto outras empresas, que também possuem escrituração 
fiscal e recolhimento de tributos, não contratam a auditoria fiscal 
e tributária. Afinal, por que algumas empresas contratam serviços 
de auditoria fiscal e tributária?
33
Aspectos Introdutórios Da Auditoria Fiscal Aspectos Introdutórios Da Auditoria Fiscal 
e Tributáriae Tributária Capítulo 1 
a) Regularidade na escrituração
Uma das principais preocupações de empresas que são obrigadas a efetuar 
algum tipo de escrituração fiscal é saber se fez tudo correto, de acordo com o que 
exigem as normas tributárias. Afinal de contas, o fato de um arquivo eletrônico 
ser validado pelo fisco no momento do envio, não significa dizer que esse arquivo 
contém todas as informações corretas. O fato de o arquivo eletrônico ter validado 
no momento da transmissão significa apenas que o conteúdo apresenta todos os 
campos obrigatórios preenchidos.
A verificação das informações enviadas ao fisco é de extrema importância. 
Principalmente porque o fisco possui condições de fazer cruzamentos das infor-
mações enviadas em diferentes arquivos eletrônicos. Por exemplo, IRPJ declara-
do na Escrituração Contábil Fiscal (ECF) com IRPJ declarado na Declaração de 
Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF).
A maioria das declarações eletrônicas é obrigatória para as grandes corpo-
rações, não atingindo a grande massa de empresas, como por exemplo as em-
presas optantes pelo Simples Nacional, que possuem uma maior simplicidade no 
envio das informações fiscais e tributárias.
A revisão da escrituração fiscal por um auditor garante uma maior segurança 
para a empresa detentora das declarações. E, mesmo não estando obrigada a 
auditoria independente, uma auditoria interna de regularidade pode ser aplicada 
para a revisão.
b) Apropriação correta de créditos fiscais
A depender do porte da empresa, a atividade que exerce e o regime de escri-
turação fiscal ao qual tiver optado, a entidade pode ter direito a créditos fiscais no 
momento da compra de insumos de produção e de produtos para revenda.
Os tributos creditáveis mais comuns nas operações das empresas são:
•	 ICMS
•	 IPI
•	 PIS
•	 COFINS
Quando a entidade deixa de apropriar créditos fiscais das compras que lhe 
são de direito, aumenta seu custo de aquisição, gerando, com isso, a necessida-
de de aplicar um preço de venda maior, ou de reduzir o lucro de sua operação.
34
 Auditoria Fiscal e TributáriaPor mais simples que parece, a tarefa de identificar créditos fiscais nas com-
pras é bem complexa e requer um grau de conhecimento elevado da legislação 
tributária vigente.
A execução de um trabalho de auditoria voltado para a verificação das nor-
mas fiscais inerentes aos créditos tributários possíveis pela aquisição de merca-
dorias pode gerar um retorno financeiro importante para a entidade.
VOCÊ SABIA DISSO?
DECRETO Nº 7.212, DE 15 DE JUNHO DE 2010.
Regulamenta a cobrança, fiscalização, arrecadação e adminis-
tração do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI).
Art. 227. Os estabelecimentos industriais, e os que lhes são 
equiparados, poderão, ainda, creditar-se do imposto relativo a maté-
ria-prima, produto intermediário e material de embalagem, adquiridos 
de comerciante atacadista não contribuinte, calculado pelo adquiren-
te, mediante aplicação da alíquota a que estiver sujeito o produto, 
sobre cinquenta por cento do seu valor, constante da respectiva nota 
fiscal (Decreto-Lei n o 400, de 1968, art. 6 o ).
c) Aplicação correta dos tributos sobre as vendas
Saber definir quais tributos devem fazer parte do Markup, é parte importan-
te para a correta definição do preço de venda. Aqui, novamente, precisamos de 
profissional que tenha a experiência e conhecimento necessários para a correta 
execução da atividade.
O contador responsável pelos tributos sobre a venda deve conhecer adequa-
damente todos os tributos que incidem na atividade da entidade, atribuindo dessa 
forma, além das práticas corretas de escrituração e apuração do imposto, a corre-
ta definição dos percentuais de tributos que devem fazer parte da composição do 
preço de venda.
Um preço de venda mal definido pode trazer prejuízos de diversas formas. 
Quando o preço de venda for definido acima do ideal, limita a venda do produto 
http://legislacao.planalto.gov.br/legisla/legislacao.nsf/Viw_Identificacao/DEC 7.212-2010?OpenDocument
35
Aspectos Introdutórios Da Auditoria Fiscal Aspectos Introdutórios Da Auditoria Fiscal 
e Tributáriae Tributária Capítulo 1 
no mercado. Quando o preço de venda é definido abaixo do valor ideal, reduz o 
percentual de lucro da operação, podendo inclusive gerar prejuízos à entidade. E 
os tributos sobre vendas influenciam diretamente no preço final do produto.
O trabalho de auditoria fiscal voltada para os tributos incidentes sobre as 
vendas permite uma correta aplicação da legislação vigente, corrigindo eventuais 
práticas incorretas aplicadas no processo de tributação das vendas. O trabalho 
pode ser positivo sob vários aspectos.
Leia a matéria “O que é Markup?” publicada pelo site contá-
beis. Lá você encontra a definição do que é o Markup, bem como um 
exemplo de cálculo de preço de venda.
Veja mais em: https://www.contabeis.com.br/noticias/30248/o-
-que-e-markup/
3.2 PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA 
FISCAL
A forma de executar os trabalhos de auditoria vai depender basicamente dos 
procedimentos adotados pela empresa de auditoria que estiver aplicando os tra-
balhos, bem como de acordo com a profundidade dos trabalhos a serem realiza-
dos.
Em uma auditoria de balanço, por exemplo, os trabalhos de auditoria estarão 
voltados principalmente para revisões gerais de regularidade das escriturações 
fiscais e dos recolhimentos dos tributos.
Já em um trabalho de auditoria direcionado para um tributo específico, tra-
balho este que pode ser solicitado a qualquer momento pela entidade ou pelos 
seus acionistas, terá uma maior profundidade nas análises, legislações e cálculos 
aplicados ao processo.
De acordo com Sá (2002, p. 462), “a maneira de auditoria é semelhante à 
adotada para outros casos, ou seja: planeja-se, executa-se, relata-se, conclui-se, 
36
 Auditoria Fiscal e Tributária
mas a forma é que varia.”. Ou seja, os trabalhos voltados para a auditoria fiscal e 
tributária seguem os mesmos preceitos dos trabalhos aplicados para as demais 
auditorias. A única diferença está no foco do trabalho e na escolha do profissional 
que estará ao encargo das revisões.
Antes de iniciar os trabalhos de auditoria, é necessário que o auditor se aten-
te a algumas necessidades que terá para a realização do trabalho. É preciso, por 
exemplo:
•	 elaborar uma estratégia de trabalho;
•	 solicitar informações da empresa auditada;
•	 solicitar acesso físico à empresa auditada;
•	 adquirir conhecimento do negócio;
•	 conhecer quais as práticas mais comuns da empresa auditada;
•	 conhecer o regime tributário.
Os procedimentos são diversos, mas muito parecidos entre eles. Vejamos o 
que orienta o Portal de Auditoria (2022?, on-line), disponível em: <https://portalde-
auditoria.com.br/>:
O auditor da área fiscal e tributária deve solicitar, antes de ini-
ciar os trabalhos de revisão, os seguintes documentos:
Cópia do balanço patrimonial, demonstração do resultado do 
exercício, demonstração das mutações do patrimônio líquido e 
balancete analítico do exercício sob revisão.
Memórias de cálculos e comprovantes de recolhimentos do 
Imposto de Renda e Contribuição Social (no caso de tributos 
diretos) e do IPI, do ICMS, do ISS, do PIS e da Cofins (no caso 
de tributos indiretos) no decorrer do exercício sob revisão.
Cópia do arquivo que contenha os formulários e anexos a se-
rem revisados, devidamente preenchidos.
Cópia do formulário e anexos apresentados no exercício finan-
ceiro anterior.
Livro de Apuração do Lucro Real, com escrituração atualizada 
até o exercício financeiro anterior, bem como os demais livros 
fiscais de apuração dos tributos, tais como IPI, ICMS e ISS.
Rascunho da escrituração que deverá ser feita na parte “A” do 
Lalur relativo ao exercício financeiro sob revisão e na parte “B” 
dos ajustes ainda em aberto.
Memórias de cálculos dos valores recolhidos, demonstrativos das 
antecipações recolhidas mediante retenção na fonte, cujos ren-
dimentos estejam computados na determinação do Lucro Real.
Balancete referenciado ou papéis de trabalho, se houver, rela-
tivos ao preenchimento de formulário e anexos.
Demonstrativo da movimentação contábil, identificando, no Li-
vro Diário, os lançamentos dos itens que deverão ser adiciona-
dos ou excluídos do Lucro Líquido do Exercício na determina-
ção do Lucro Real e da base de cálculo da CSLL.
Obtenção, junto aos representantes da empresa, de todos os 
detalhes sobre a natureza dos produtos ou serviços vendidos, 
37
Aspectos Introdutórios Da Auditoria Fiscal Aspectos Introdutórios Da Auditoria Fiscal 
e Tributáriae Tributária Capítulo 1 
benefícios fiscais específicos e demais informações pertinen-
tes às vendas, confrontando-as com as apresentadas na De-
claração de Imposto de Renda Pessoa Jurídica (DIPJ) e com 
as contidas na Demonstração de Resultado do Exercício.
Constatação de que as compras, os estoques e as apropria-
ções aos custos dos produtos estão registrados na contabilida-
de pelos valores líquidos de ICMS e IPI (impostos considera-
dos recuperáveis).
9 Há procedimentos de auditoria que o auditor fiscal e tributário 
deve definir antes mesmo de começar seus trabalhos. O intuito 
é não deixar para conhecer na última hora fatos que podem ser 
antecipados. Cite três procedimentos que você adotaria como au-
ditor fiscal e tributário antes de iniciar os seus trabalhos.
3.3 PROGRAMA DE AUDITORIA 
FISCAL
Para auxiliar o auditor durante a execução de seus trabalhos, é importante 
que ele tenha em mãos um programa de auditoria, elaborado por ele, no qual 
constem as etapas a serem seguidas durante o processo. Esse programa servirá 
como um check list das atividades a serem desenvolvidas no processo.
Dentre as normas de auditoria existentes, devemos acompanhar a NBC TA 
300, que trata do Planejamento da Auditoria de Demonstrações Contábeis. Ape-
sar de seu título não levar diretamente ao fiscal e tributário, é esta norma que se 
aplica no momento do planejamento dos trabalhos de auditoria. Vejamos a NBC 
TA 300, item 2 (2010?, on-line):
O planejamento da auditoria envolvea definição de estratégia 
global para o trabalho e o desenvolvimento de plano de audi-
toria. Um planejamento adequado é benéfico para a auditoria 
das demonstrações contábeis de várias maneiras, inclusive 
para (ver itens A1 a A3):
• auxiliar o auditor a dedicar atenção apropriada às áreas im-
portantes da auditoria;
• auxiliar o auditor a identificar e resolver tempestivamente pro-
blemas potenciais;
• auxiliar o auditor a organizar adequadamente o trabalho de 
38
 Auditoria Fiscal e Tributária
auditoria para que seja realizado de forma eficaz e eficiente;
• auxiliar na seleção dos membros da equipe de trabalho com 
níveis apropriados de capacidade e competência para respon-
derem aos riscos esperados e na alocação apropriada de ta-
refas;
• facilitar a direção e a supervisão dos membros da equipe de 
trabalho e a revisão do seu trabalho;
• auxiliar, se for o caso, na coordenação do trabalho realizado 
por outros auditores e especialistas.
Você pode acessar a íntegra da NBC TA 300 em: https://
www2.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2016/NBC-
TA300(R1)
Esse check list pode apresentar formas muito variadas, dependendo da for-
ma de trabalho que é adotada pela empresa de auditoria e pelo auditor responsá-
vel pelos trabalhos. Vejamos um modelo simples de programa de auditoria:
QUADRO 1 – PROGRAMA DE AUDITORIA
Empresa de Auditoria Audit 
Documento: Programa da Auditoria 
Seq. Tarefa Concluído?
1 Solicitar o regime tributário da entidade X
2 Solicitar Relatório de Notas Fiscais de Entrada 
3 Solicitar Relatório de Notas Fiscais de Saídas 
4 Amostragem de Notas Fiscais 
5 Amostragem de Guias de Impostos X
6 Revisar Apuração de ICMS 
7 Revisar Apuração de IPI NÃO SE APLICA
8 Revisar Apuração de PIS e COFINS 
9 Revisar Apuração de ISS X
10 Revisar LALUR 
11 Solicitar CND X
FONTE: O autor (2022)
39
Aspectos Introdutórios Da Auditoria Fiscal Aspectos Introdutórios Da Auditoria Fiscal 
e Tributáriae Tributária Capítulo 1 
O modelo apresentado no Quadro 1 é de pouca complexidade. A complexi-
dade e quantidade de itens a serem listados no programa de auditoria vai depen-
der da complexidade e profundidade dos trabalhos a serem realizados.
Vejamos alguns pontos de atenção listados por Sá (2002, p. 250):
1. Se os registros são feitos dentro dos prazos exigidos;
2. se a documentação comprobatória satisfaz às exigências 
legais;
3. se a rotina empregada atende ao espírito da lei e se é vul-
nerável em algum ponto que venha a ferir os interesses da 
empresa no caso de uma fiscalização;
4. se a conexão dos livros fiscais com os demais registros, im-
pressos e normas é perfeita e segura.
Após elaborado o programa de auditoria, em suas diversas fases e complexi-
dades, devemos iniciar as checagens dos materiais recebidos. Temos um exem-
plo do que indica Sá (2002, p. 250) quando afirma que a “conta de estoque ou a 
ela equivalente deverá coincidir com o registro de inventário.”
Ainda, de acordo com Sá, a integração dos sistemas deveria assegurar que 
os lançamentos estão adequados e de acordo com sua inserção. Entretanto, exis-
te a necessidade de sua verificação, visto que tais sistemas não estão livres de 
erros ou alterações posteriores. Segundo Sá (2002, p. 251), “O fato de todos os 
registros serem feitos ao mesmo tempo não significa que estão imunes de erros e 
de defraudações e que também, posteriormente, possam ocorrer modificações”.
10 Já estamos certos de que planejar os trabalhos possui uma gran-
de importância para o sucesso da auditoria fiscal e tributária. Para 
auxiliar a entender a importância do planejamento dos trabalhos 
de auditoria, podemos contar com a NBC PA 300. Evidencie três 
pontos da NBC PA 300 que, em seu entendimento demonstram a 
importância do planejamento da auditoria.
4 LEGISLAÇÃO DE TRIBUTOS
É na legislação que rege a aplicação dos tributos que está a grande comple-
xidade para quem atua na área tributária. O sistema tributário brasileiro é de gran-
de complexidade, contendo inúmeras normas que são alteradas constantemente.
40
 Auditoria Fiscal e Tributária
Como profissionais da área, não podemos apenas enxergar essa comple-
xidade tributária como algo negativo, pois ao mesmo tempo em que dificulta sua 
aplicação, abre possibilidades de especialização alcançadas por poucos profissio-
nais, valorizando desse modo aqueles que dominam o tema.
No Brasil, o sistema de normas tributárias é segmentado de acordo com a 
esfera de aplicação dos tributos. Vamos encontrar normas nas esferas:
•	 federal: regulamentados pela União;
•	 estadual: regulamentados pelos Estados e Distrito Federal;
•	 municipal: regulamentados pelos Municípios.
Ainda ocorrendo essa divisão das normas entre os entes tributantes, quais 
sejam a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, todas as regu-
lamentações seguem uma normativa maior, que é a Constituição Federal e as 
Leis Complementares a Constituição Federal. Desse modo, apesar de suas pecu-
liaridades, as normas dos participantes de uma mesma esfera tributária acabam 
sendo muito semelhantes, visto que se originam de uma mesma legislação de 
hierarquia superior.
Para auxiliar na aplicação das normas tributárias, temos a nossa disposição 
o Código Tributário Nacional. A Lei 5.172 de 25 de outubro de 1966 é uma Lei Fe-
deral que determina as regras gerais de aplicação do sistema tributário nacional. 
Você encontra o Código Tributário Nacional em: http://www.pla-
nalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm
Cada tributo possui uma legislação específica que rege sua aplicação, pau-
tada na Constituição Federal que o institui e na Lei Complementar à Constituição 
federal que a complementa. Desse modo, precisamos conhecer a legislação es-
pecífica de cada tributo para realizar os trabalhos de auditoria.
Quando falamos de tributos, não falamos tão somente dos impostos. O termo 
tributo possui uma abrangência maior. Vejamos algumas definições.
Conforme art. 3º do CTN (BRASIL, 1988, on-line), “tributo é toda prestação 
pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não 
41
Aspectos Introdutórios Da Auditoria Fiscal Aspectos Introdutórios Da Auditoria Fiscal 
e Tributáriae Tributária Capítulo 1 
constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade ad-
ministrativa plenamente vinculada.”.
Desse modo, o tributo é composto por:
•	 impostos
•	 taxas
•	 contribuição de melhoria
Conforme CTN art. 16 (BRASIL, 1988, on-line), “imposto é o tributo cuja obri-
gação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade esta-
tal específica, relativa ao contribuinte.” Ou seja, independe de uma contraprestação.
Enquanto as taxas, de acordo com o art. 77 do CTN:
As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Fe-
deral ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atri-
buições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de 
polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público 
específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua 
disposição (BRASIL, 1988, on-line).
Para que ocorra a cobrança de uma taxa é necessário que exista uma con-
traprestação por parte do poder público. Um exemplo de taxa que pode ser co-
brada do contribuinte é a de coleta de lixo. Importante observar que, uma vez que 
a coleta de lixo estiver instituída pelo poder público, ela é passível de cobrança. 
Uma vez que estiver à disposição, sua cobrança estará instituída, visto que inde-
pendentemente do uso ou não do serviço pelo contribuinte.
A contribuição de melhoria está prevista no art. 81 do CTN:
A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, 
pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas 
respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo 
de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo 
como limite total a despesa realizada e como limite individual 
o acréscimo de valor que da obra resultarpara cada imóvel 
beneficiado (BRASIL, 1988, on-line).
Sempre que houver alguma obra pública que gere valorização mobiliária ao 
contribuinte, então a contribuição de melhoria é devida. Um exemplo de obra pú-
blica passível de cobrança da contribuição de melhoria é a pavimentação de vias 
públicas.
42
 Auditoria Fiscal e Tributária
11 O sistema tributário brasileiro é composto de uma vasta quanti-
dade de normas. Há uma complexidade visível em sua estrutura. 
O que nos ajuda um pouco a entender a estrutura das normas é 
a sua divisão de acordo com as esferas tributárias. Quais são as 
esferas tributárias no Brasil?
4.1 LEGISLAÇÃO FISCAL
Já sabemos que a legislação fiscal é segmentada de acordo com o tributo ao 
qual se refere, bem como o ente tributante que está responsável por sua edição. 
Vejamos agora alguns exemplos de legislação fiscal, de acordo com sua norma 
mais elevada na hierarquia, após a Constituição Federal.
a) Imposto sobre Serviços (ISS)
O ISS é um imposto que incide sobre a prestação de serviços. A Lei Com-
plementar Federal que traz as diretrizes da aplicação desse imposto é a de nº 
116/2003. Posteriormente tivemos a edição algumas normas complementares, 
continuando, porém, a LC de nº 116/2003 sendo a principal normativa do ISS. Le-
gislações municipais são e devem ser editadas pelos municípios sem, entretanto, 
desvirtuar a base estabelecida pela Lei Complementar federal.
Os principais pontos de atenção da Lei Complementar 116/2003 são:
•	 Fato gerador: o fato gerador do imposto é a prestação de serviços.
•	 Alíquota: mínima de 2% e máxima de 5% sobre a base de cálculo.
•	 Base de cálculo: a base de cálculo é o preço do serviço prestado.
A LC 116/2003 possui uma lista de serviços em anexo que determina a clas-
sificação do serviço e o local de recolhimento do imposto. Foram inseridas altera-
ções na LC 116/2003 pela LC 157/2016, LC 175/2020 e LC 183/2021.
12 A Constituição Federal determina que o Imposto sobre Serviços é 
de competência dos municípios. Cada município edita sua própria 
43
Aspectos Introdutórios Da Auditoria Fiscal Aspectos Introdutórios Da Auditoria Fiscal 
e Tributáriae Tributária Capítulo 1 
Lei Municipal, definindo as regras para cobrança do ISS. Con-
siderando a Pirâmide de Kelsen, como se estrutura hierarquica-
mente o ISS?
b) Imposto sobre Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de 
Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comuni-
cação (ICMS)
O ICMS é um imposto que incide sobre a circulação de mercadorias. A Lei 
Complementar Federal que traz as diretrizes da aplicação desse imposto é a 
87/1996, também conhecida como Lei Kandir. Posteriormente tivemos inúmeras 
complementações, continuando, porém, a LC 87/1996 sendo a principal normati-
va do ICMS. Legislações estaduais são e devem ser editadas pelos Estados sem, 
entretanto, desvirtuar a base estabelecida pela Lei Complementar Federal.
Os principais pontos de atenção da Lei Complementar 87/1996 são:
•	 Fato gerador: o fato gerador do imposto é bastante extenso e devemos 
consultar a legislação sempre que houver a necessidade de conhecê-lo. 
Podemos citar principalmente a saída de mercadorias do estabelecimen-
to e a transmissão da propriedade de uma mercadoria.
•	 Alíquota: as alíquotas são estabelecidas por cada Estado, não podendo 
a menor alíquota ser inferior à alíquota interestadual; e a maior não pode 
gerar confisco.
•	 Base de cálculo: a base de cálculo é variável de acordo com a operação. 
Podemos citar principalmente o valor da mercadoria, o valor da operação 
e o preço corrente da mercadoria.
As alíquotas serão variáveis de acordo com o Estado que for realizada a 
operação. As alíquotas básicas de cada Estado estão entre 17% e 19%. Outras 
alíquotas são definidas de acordo com a essencialidade de cada produto, poden-
do ser desde 7% no caso da cesta básica, indo a infinitos 35% no caso da ener-
gia elétrica. É importante consultara legislação de cada estado, visto que a LC 
87/1996 permite essa variação de alíquotas.
Quanto ao fato gerador e à base de cálculo, os Estados sempre deverão se-
guir o que já foi determinado na Lei Complementar 87/1996 (Lei Kandir).
44
 Auditoria Fiscal e Tributária
[...] o Deputado Antonio Kandir apresentou o PLP nº 95/1996, 
que foi aprovado pelo Congresso Nacional, durante a sua gestão 
como Ministro do Planejamento do Governo Fernando Henrique Car-
doso, e transformou-se desde então na chamada “Lei Kandir” (Lei 
Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996), substituindo o 
Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 19682 , diploma legal que 
estabelecia, até então, as principais regras de cobrança do ICMS.
Conheça um breve resumo sobre a Lei Kandir em: https://bd.ca-
mara.leg.br>lei_kandir_soares
c) Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)
O IPI é um imposto que incide sobre a produção. A Lei Federal que traz as 
diretrizes da aplicação desse imposto é nº 4.502/1964. Posteriormente, tivemos 
inúmeras complementações, continuando, porém, a Lei nº 4.502/1964 sendo a 
principal normativa do IPI.
Por ser uma Lei Federal, a legislação do IPI é aplicada a todos os Estados 
brasileiros, não havendo regulamentação complementar em Estados e Municípios.
Os principais pontos de atenção da Lei Federal 4.502/1964 são:
•	 Fato gerador: a venda de mercadoria e produtos e o desembaraço adua-
neiro.
•	 Alíquota: as alíquotas são variáveis e de acordo com a essencialidade do 
produto. Há uma lista (TIPI) de produtos agrupados de acordo com suas 
especificações e que determina a alíquota de IPI aplicável a cada produto.
•	 Base de cálculo: a base de cálculo é o valor da operação. 
Você encontra todas as Lei Complementares Federais em: 
http://www4.planalto.gov.br/legislacao/portal-legis/legislacao-1/leis-
-complementares-1/todas-as-leis-complementares-1
45
Aspectos Introdutórios Da Auditoria Fiscal Aspectos Introdutórios Da Auditoria Fiscal 
e Tributáriae Tributária Capítulo 1 
Há ainda uma série de outros tributos a serem listados e estudados. Esse 
livro de Auditoria Fiscal e Tributária torna-se pequena demais para um estudo tão 
complexo e detalhado. Deixamos aqui o desafio de buscarmos um aprofunda-
mento maior através de pesquisa das legislações tributárias.
Encontre muito mais acerca das legislações de competência fe-
deral. Acesse: https://www.gov.br/receitafederal/pt-br/acesso-a-infor-
macao/legislacao/legislacao-por-assunto 
4.1 ADMINISTRAÇÃO DE CRÉDITOS E 
TRIBUTOS
Esse seja talvez o ponto mais importante no trabalho do contador tributário. E 
certamente é o ponto de maior atenção do auditor fiscal e tributário.
Está correto afirmar que todo o trabalho executado na área fiscal e tributária de 
uma entidade é de grande importância. Devemos ter zelo pelas informações inseri-
das no sistema que nossas declarações devem estar livres de erros e fraudes.
Vamos focar na necessidade de administrar corretamente os créditos fiscais 
e os tributos que devem ser pagos pela entidade. Aqui pode estar uma das cha-
ves de sucesso de um empreendimento.
Tanto o contador quanto o auditor fiscal e tributário devem gastar um tempo 
importante na avaliação das atividades que estão relacionadas com a tomada de 
créditos fiscais e com a definição da tributação das vendas.
Vamos dividir esse tema em Créditos Tributários e Tributação sobre as Vendas:
a) Créditos tributários
Diversos tributos permitem que o adquirente de mercadorias e insumos de 
produção retenham créditos dos tributos embutidos no preço de aquisição. Pode-
mos citar:
46
 Auditoria Fiscal e Tributária
•	 ICMS
•	 IPI
•	 PIS
•	 COFINS
As regras de tomada de crédito são relativamente parecidas para os quatro 
tributos listados anteriormente. O que diferencia a possibilidade ou não do crédito, 
é a constituição jurídica e o ramo de atividade da entidade.
Por exemplo, tanto o IPI quanto o ICMS, o PIS e a COFINS permitem crédi-
tos pela aquisição de insumos destinados