MÓDULO 4 - RESERVAS DE LUCROS INCENTIVOS FISCAIS, LUCROS E REALIZAR E ESPECIAL

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MÓDULO 4 – RESERVAS DE LUCROS: INCENTIVOS FISCAIS, LUCROS A REALIZAR E ESPECIAL
Reservas de Lucros – constituem uma das partes do Lucro Líquido, quando de sua distribuição. 
De acordo com a Lei 6404/76, são as seguintes as reservas de lucros: 
a) Reserva Legal (art. 193) 
b) Reserva Estatutária (art. 194) 
c) Reserva para contingências (art. 195) 
d) Reserva de Retenção de Lucros (art. 196) 
e) Reserva de Incentivos Fiscais (art. 195-A) 
f) Reserva de Lucros a Realizar (art. 197) 
g) Reserva Especial (art. 202 - parágrafos 4º e 5º)
Neste módulo, veremos as seguintes reservas: 
e) Reserva de Incentivos Fiscais (art. 195-A) 
f) Reserva de Lucros a Realizar (art. 197) 
g) Reserva Especial (art. 202 - parágrafos 4º e 5º)
E – Reserva de Incentivos Fiscais 
O artigo 195-A da Lei 6404/76 estabelece: 
 
“Art. 195-A. A assembleia geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, destinar para a reserva de incentivos
fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, que poderá ser
excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório (inciso I do caput do art. 202 desta Lei).”
A contabilização de subvenção governamental está normatizada no Pronunciamento CPC 07 – Subvenção e Assistência
Governamentais.
Exemplo:
A empresa Alfa S.A. recebeu, em 01/01/X0, a título de doação do governo municipal da cidade onde está localizada, um terreno,
onde deverá implantar uma fábrica. O valor do terreno é de R$ 60.000. 
A doação do terreno definitiva esta condicionada à implantação da fábrica.
O lançamento contábil pelo recebimento da doação será em 01/01/X0: 
 D – Terrenos R$ 60.000 (ANC Imobilizado) 
 C – Subvenção a apropriar R$ 60.000 (PNC)
Em 31/12/X0, a empresa concluiu a construção da fábrica e iniciou suas atividades nesta data. O valor investido na construção do
galpão será depreciado em 25 anos, ou seja, 4% ao ano. 
A subvenção de investimentos a apropriar é uma receita diferida e deverá ser apropriada ao resultado em função de sua utilização.
Como esta subvenção é representada por um terreno e este não é depreciável, a receita diferida deverá ser apropriada ao resultado na
mesma proporção da realização do galpão, ou seja, 4% ao ano. 
Cálculo da apropriação da subvenção ao resultado: R$ 60.000 dividido 25 anos = R$ 2.400 / ano. 
Em 31/12/X1, a empresa reconhecerá no resultado o valor da subvenção, baixando da Subvenção a apropriar. 
 
Subvenção a Apropriar . Receita de Doação . . Terreno . 
(2)D- 2.400 C- 60.000 (1) C- 2.400 (2) (1) D- 60.000 
A receita de doação foi reconhecida no resultado e estará incorporada ao lucro líquido do exercício, que será encerrado e transferido
para lucros acumulados. 
Opcionalmente, a empresa poderá constituir Reserva de Incentivos Fiscais: 
Lucros (Prejuízos) Acumulados Reserva de Incentivos Fiscais 
(3) D- 2.400 xxxxx C- 2.400 (3)
(1) Valor da subvenção a apropriar pela doação do Terreno 
(2) Valor apropriado no exercício ref. parcela utilizada da doação, com reconhecimento da receita 
(3) Coonstituição de REserva de Incentivos Fiscais (opcional) par fins de não pagamento de dividendos sobre a receita.
No caso de doação incondicional, o valor da doação deverá ser reconhecido integralmente no resultado como receita de doação.
F – Reserva de Lucros a Realizar - RLR
A Reserva de Lucros a Realizar objetiva postergar o pagamento de dividendos sobre lucro não realizado financeiramente,
preservando, assim, as disponibilidades da empresa. 
A legislação estabelece que só pode ser constituída esta reserva quando o montante do dividendo obrigatório ultrapassar a parcela
realizada do Lucro Líquido. 
 
“Art. 197. No exercício em que o montante do dividendo obrigatório, calculado nos termos do estatuto ou do art. 202,
ultrapassar a parcela realizada do lucro líquido do exercício, a assembleia geral poderá, por proposta dos órgãos de
administração, destinar o excesso à constituição de reserva de lucros a realizar. 
§ 1o Para os efeitos deste artigo, considera-se realizada a parcela do lucro líquido do exercício que exceder da soma dos
seguintes valores: 
I. O resultado líquido positivo da equivalência patrimonial (art. 248); e 
II. O lucro, rendimento ou ganho líquidos em operações ou contabilização de ativo e passivo pelo valor de mercado, cujo
prazo de realização financeira ocorra após o término do exercício social seguinte. 
§ 2o A reserva de lucros a realizar somente poderá ser utilizada para pagamento do dividendo obrigatório e, para efeito do
inciso III do art. 202, serão considerados como integrantes da reserva os lucros a realizar de cada exercício que forem os
primeiros a serem realizados em dinheiro.”
Existem três fontes de lucros a realizar:
1. O resultado líquido positivo da equivalência patrimonial;
2. O lucro, ganho ou rendimento em operações cujo prazo de realização financeira ocorra após o término do exercício social
seguinte e
3. Os ganhos cambiais decorrentes de ativos classificados no longo prazo que excederem as perdas cambiais em obrigações
desta mesma natureza (Deliberação CVM 249/99, item V).
Exemplo de cálculo do lucro a realizar 
A Empresa X vendeu um terreno por R$ 10.000 em 40 prestações de R$ 250 cada, em 01/07/X4. O custo do terreno é de R$ 3.000
(70% de margem de lucro) e a empresa encerra seu exercício social em 31/12/X4: 
 
Cronograma de recebimento: 
Até 31/12/X4 = 6 x R$ 250 R$ 1.500 
Até 31/12/X5 = 12 x R$ 250 R$ 3.000 
Após 31/12/X5 = 22 x R$ 250 R$ 5.500
Como R$ 5.500 serão recebidos após o término do exercício social seguinte, sobre estas parcelas calcularemos o lucro a realizar.
A percentagem do lucro sobre o preço de venda é de 70%. Assim, 70% sobre R$ 5.500 resulta em R$ 3.850, que é o lucro a realizar
financeiramente a partir de 31/12/X5. 
Caso a empresa tivesse um Lucro Líquido no período de R$ 6.000, seu lucro realizado seria: 
R$ 6.000 menos R$ 3.850 = R$ 2.150.
Supondo que seus dividendos sejam calculados pelo percentual de 50% sobre o lucro líquido após a dedução da Reserva Legal,
teríamos o seguinte valor de Dividendo:
Lucro Líquido = R$ 6.000 
(-) Reserva Legal 5% (R$ 300) 
Base de Cálculo R$ 5.700 
Dividendos = 50% = R$ 2.850 
 
Como a legislação determina que a Reserva de Lucros a Realizar só pode ser constituída quando o montante do dividendo
obrigatório ultrapassar a parcela realizado do lucro líquido, temos:
Reserva de Lucros a Realizar = Dividendos menos Lucro Realizado 
RLR = R$ 2.850 – R$ 2.150 
RLR = R$ 700
Esquema para cálculo da Reserva de lucros a Realizar: 
 
Cálculo da parcela realizada do Lucro Líquido do Exercício 
( + ) Lucro Líquido do Exercício 
( - ) Ganhos com Equivalência Patrimonial 
( - ) Lucros nas vendas a Longo Prazo 
( - ) Ganhos com ajustes de avaliação patrimonial de Longo Prazo 
( = ) Parcela realizada do Lucro Líquido do Exercício 
Cálculo do valor do Dividendo Obrigatório antes da Reserva de Lucros a Realizar 
( + ) Lucro Líquido do Exercício 
( - ) Prejuízos Acumulados 
( - ) Reserva Legal constituída 
( - ) Reserva de Contingências constituída 
( + ) Reversão de Reserva de Contingências 
(=) Lucro Líquido ajustado antes da constituição de Reserva de Lucros a Realizar 
( x ) Alíquota do dividendo conforme estatuto (50% no caso de estatuto omisso) 
( = ) Valor do Dividendo antes da Reserva de Lucros a Realizar 
Cálculo da Reserva de Lucros a Realizar 
( = ) Valor do Dividendo antes da Reserva de Lucros a Realizar 
( - ) Parcela realizada do Lucro Líquido do Exercício 
( = ) Valor da Reserva de Lucros a Realizar a ser constituída
Esquema com números 
 
Cálculo da parcela realizada do Lucro Líquido do Exercício 
( + )Lucro Líquido do Exercício ........................................................ 11.000 
( - ) Ganhos com Equivalência Patrimonial .......................................... (6.000) 
( - ) Lucros nas vendas a Longo Prazo ................................................. (4.000) 
( - ) Ganhos com ajustes de avaliação patrimonial de Longo Prazo ......... 0 
( = ) Parcela realizada do Lucro Líquido do Exercício ..................... 1.000 
Cálculo do valor do Dividendo Obrigatório antes da Reserva de Lucros a Realizar 
( + ) Lucro Líquido do Exercício ....................................................... 11.000 
( - ) Prejuízos Acumulados ................................................................ 0 
( - ) Reserva Legal constituída ........................................................... ( 550) 
( - ) Reserva de Contingências constituída ........................................... ( 1.950) 
( + ) Reversão de Reserva de Contingências ........................................ 5.500 
(=) Lucro ajustado antes da constituição de Res. de Lucros a Realizar .... 14.000 
Alíquota do dividendo conf. estatuto (50% no caso de estatuto omisso) .. 50% 
( = ) Valor do Dividendo antes da Reserva de Lucros a Realizar ....... 7.000 
Cálculo da Reserva de Lucros a Realizar 
( = ) Valor do Dividendo antes da Reserva de Lucros a Realizar ............ 7.000 
( - ) Parcela realizada do Lucro Líquido do Exercício ......................... ( 1.000) 
( = ) Valor da Reserva de Lucros a Realizar a ser constituída .......... 6.000 
A Reserva de Lucros a Realizar só existe se o valor dos dividendos for superior ao valor do Lucro Líquido Realizado. 
Exemplo: 
Cálculo da parcela realizada do Lucro Líquido do Exercício 
( + ) Lucro Líquido do Exercício .................................................... 17.800 
( - ) Ganhos com Equivalência Patrimonial ...................................... ( 6.000) 
( - ) Lucros nas vendas a Longo Prazo ............................................. ( 4.000) 
( - ) Ganhos com ajustes de avaliação patrimonial de Longo Prazo ...... 0 
( = ) Parcela realizada do Lucro Líquido do Exercício ................... 7.800 
Cálculo do valor do Dividendo Obrigatório antes da Reserva de Lucros a Realizar 
( + ) Lucro Líquido do Exercício .................................................... 17.800 
( - ) Prejuízos Acumulados ............................................................. ( 1.800) 
( - ) Reserva Legal constituída ........................................................ ( 800) 
( - ) Reserva de Contingências constituída ........................................ ( 1.875) 
( + ) Reversão de Reserva de Contingências ...................................... 675 
(=) Lucro ajustado antes da constituição de Res.de Lucros a Realizar ... 14.000 
Alíquota do dividendo conf.estatuto (50% no caso de estatuto omisso).. 50% 
( = ) Valor do Dividendo antes da Reserva de Lucros a Realizar ..... 7.000
Cálculo da Reserva de Lucros a Realizar 
( = ) Valor do Dividendo antes da Reserva de Lucros a Realizar ........... 7.000 
( - ) Parcela realizada do Lucro Líquido do Exercício ........................ ( 7.800) 
( = ) Valor da Reserva de Lucros a Realizar .................................. ( 800)
Como o valor da Reserva de Lucros a Realizar deu negativo, não há porque constituir a Reserva de Lucros a Realizar.
 
G – Reserva Especial 
Esta reserva permite que a administração proponha à Assembleia Geral a retenção de parte ou de todo dividendo em função de
problemas financeiros. 
O artigo 202 – parágrafos 4º e 5º – da Lei 6404/76 estabelece: 
 
“.............................. 
§ 4º O dividendo previsto neste artigo não será obrigatório no exercício social em que os órgãos da administração
informarem à assembleia geral ordinária ser ele incompatível com a situação financeira da companhia. O conselho fiscal, se
em funcionamento, deverá dar parecer sobre essa informação e, na companhia aberta, seus administradores encaminharão à
Comissão de Valores Mobiliários, dentro de 5 (cinco) dias da realização da assembleia geral, exposição justificativa da
informação transmitida à assembleia. 
§ 5º Os lucros que deixarem de ser distribuídos nos termos do § 4º serão registrados como reserva especial e, se não
absorvidos por prejuízos em exercícios subsequentes, deverão ser pagos como dividendo assim que o permitir a situação
financeira da companhia.”
 
Limite das Reservas de Lucros 
As reservas de lucros não podem ultrapassar o valor do capital social (integralizado), exceto as reservas de contingências, incentivos
fiscais, lucros a realizar, conforme artigo 199 da Lei 6404/76: 
 
“Art. 199. O saldo das reservas de lucros, exceto as para contingências, de incentivos fiscais e de lucros a realizar, não
poderá ultrapassar o capital social. Atingindo esse limite, a assembleia deliberará sobre aplicação do excesso na
integralização ou no aumento do capital social ou na distribuição de dividendos.” 
 
Em outras palavras, a soma da Reserva Legal, da Reserva Estatutária e da Reserva de Retenção não pode ultrapassar o capital social
integralizado.
Exemplo: 
A Empresa “X” possui Capital Social de R$ 200, Reserva de Contingência de R$ 150, Reserva de Lucros a Realizar de R$ 60,
Reserva de Incentivos Fiscais de R$ 70, Sabendo-se que o saldo da conta Reserva Legal é de R$ 40 e que a Reserva Estatutária
possui saldo de R$ 130, qual o valor máximo que a Reserva de Retenção pode ser constituída neste exercício?
Reservas a serem consideradas no cálculo Reservas não consideradas no cálculo 
Reserva Legal R$ 40 Reserva para Contingência R$ 150 
Reserva Estatutária R$ 130 Reserva de Incentivos Fiscais R$ 70 
 Reserva de Lucros a Realizar R$ 60
O valor máximo da constituição da Reserva de Retenção deve ser:
Capital Social R$ 200 
Reserva Legal ( R$ 40) 
Reserva Estatutária ( R$ 130) 
Diferença .............. R$ 30 = Reserva de Retenção
Uso das reservas de lucros na compensação de prejuízos 
Segundo o artigo 189, parágrafo único, da Lei 6404/76, o prejuízo do exercício será obrigatoriamente absorvido pelos lucros
acumulados, pelas reservas de lucros e pela reserva legal, nesta ordem, sendo a reserva legal a última reserva de lucros a ser
utilizada para a absorção de prejuízos. 
Após isto, opcionalmente, os prejuízos podem ser compensados com reservas de capital.
Bibliografia:
BRAGA, Hugo Rocha. Demonstrações Contábeis: Estrutura, Análise e Interpretação. 7ª. ed. São Paulo: Atlas, 2012 
FIPECAFI, Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras. Manual de Contabilidade Societária. 2a ed., São
Paulo: Atlas, 2013.
MARION, José Carlos. Contabilidade Empresarial. 17a. ed., São Paulo: Atlas, 2015. 
SANTOS, José Luiz doa; SCHMIDT, Paulo. Contabilidade Societária. 4a ed., São Paulo: Atlas, 2011. 
 
Exercício 1:
Das reservas de lucros abaixo, indique aquela que é constituída com a finalidade de postergar parte ou a totalidade do
pagamento de dividendos. 
A)
Reserva para Contingências.
B)
Reserva Legal.
C)
Reserva de Lucros a Realizar.
D)
Reserva Orçamentária.
E)
Reserva Estatutária.
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Exercício 2:
Ao registrar a proposta de destinação dos lucros da empresa, deve-se contabilizar:
A)
Débito da conta Lucros e Prejuízos Acumulados, na constituição de Reserva Legal.
B)
Crédito da conta Lucros e Prejuízos Acumulados, na proposta de distribuição de dividendos.
C)
Crédito da conta de Patrimônio Líquido, na proposta de distribuição de dividendos.
D)
Débito da conta de Passivo Circulante, na proposta de distribuição de dividendos.
E)
Débito da conta de Apuração do Resultado do Exercício, na constituição de Reserva Legal.
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Exercício 3:
A Cia RL possui seu capital social formado, exclusivamente, por ações ordinárias, e prevê, em seu Estatuto Social, a
destinação integral do Lucro Líquido do Exercício. 
O referido Estatuto contempla ainda a distribuição de dividendos obrigatórios de 25% do Lucro Líquido do Exercício.
Em 31.12.X1, a Cia. RL apresentou os seguintes dados
 Lucro Líquido 800 
 Resultado de Equivalência Patrimonial credora 500 
 Lucro não realizado em vendas de longo prazo 170 
Sabendo que a Cia. RL constitui a Reserva de Lucros a Realizar pelo limite permitido pela Lei 6.404/76, o limite do
dividendo a ser distribuído no exercício é de
A)
90,00
B)
130,00
C)
60,00
D)
190,00
E)
170,00
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Exercício 4:
Considere que a empresa tinha os seguintes saldos nas contas patrimoniais no Ano 1: 
 R$ 
 Capital Social 500.000 
 Reserva de Capital - Ágio 80.000 
 Reserva Legal 60.000 
 Reserva Estatutária 20.000 
 Reserva de Contingência 40.000 
 Reserva de Lucros a Realizar 30.000 
No Ano 2: 
 - A empresa encerrou o exercício com um lucro de R$ 300.000,00 
- Foi constituída Reserva Legal, conforme legislação 
- A Reserva de Contingência foi revertida 
- O saldo da Reserva de Lucros a Realizar do ano 1 foi realizado no ano 2 
- O saldo do Resultado da Equivalência Patrimonial (credor) foi de R$ 180.000,00 
- O estatuto é omisso com relação ao Dividendo Obrigatório 
- Com o saldo de lucros acumulados, foi constituída Reserva Orçamentária.
Com base nos dados acima, o valor da Reserva de Lucros a Realizar a ser constituída foi de
A)
22.500,00
B)
42.500,00
C)
32.500,00
D)
30.000,00
E)
20.000,00
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Exercício 5:
Considere que a empresa tinha os seguintes saldos nas contas patrimoniais no Ano 1: ?
 R$ 
 
 Capital Social 400.000 
 Reserva de Capital - Ágio 30.000 
 Reserva Legal 60.000 
 Reserva Estatutária 20.000 
 Reserva de Contingência 20.000 
 Reserva de Lucros a Realizar 20.000 
 No Ano 2: 
- A empresa encerrou o exercício com um lucro de R$ 457.000,00 
- Foi constituída Reserva Legal, conforme legislação 
- A Reserva de Contingência foi revertida 
- O saldo da Reserva de Lucros a Realizar do ano 1 foi realizado no ano 2 
- O saldo do Resultado da Equivalência Patrimonial (credor) foi de R$ 256.000,00 
- O estatuto é omisso com relação ao Dividendo Obrigatório 
- Com o saldo de lucros acumulados, foi constituída Reserva Orçamentária.
Com base nos dados acima, o valor da Reserva de Lucros a Realizar a ser constituída foi de
A)
22.500,00
B)
12.500,00
C)
17.500,00
D)
27.500,00
E)
20.000,00
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Exercício 6:
O estatuto da empresa é omisso em relação ao pagamento de dividendos.
 Lucro Líquido 520.000 
 Resultado positivo de Equivalência Patrimonial 270.000 
 Acréscimo à Reserva Legal 26.000 
 Reversão da Reserva de Contingência 14.000 
 Lucro com realização a ocorrer em 20X3 20.000 
De acordo com o disposto nos artigos 197 e 202 da Lei 6.404/76, a empresa pode constituir, em 20X1, Reserva de
Lucros a Realizar no valor de
A)
40.000,00
B)
36.000,00
C)
30.000,00
D)
24.000,00
E)
18.000,00
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Exercício 7:
Considere as informações abaixo, relativas ao exercício de 20X1. 
 Lucro Líquido 360.000 
 Resultado positivo de Equivalência Patrimonial 230.000 
 Acréscimo à Reserva Legal 18.000 
 Reversão da Reserva de Contingência 14.000 
 Lucro com realização a ocorrer em 20X3 20.000 
O estatuto da empresa é omisso em relação ao pagamento de dividendos.
De acordo com o disposto nos artigos 197 e 202 da Lei 6.404/76, a empresa pode constituir, em 20X1, Reserva de
Lucros a Realizar no valor de
A)
48.000,00
B)
75.000,00
C)
61.000,00
D)
65.000,00
E)
68.000,00
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Exercício 8:
Considere as seguintes informações abaixo do exercício de 20X1. 
 Lucro Líquido 400.000 
 Resultado positivo de equivalência Patrimonial 200.000 
 Lucro de vendas a prazo - vencimento 20X2 50.000 
 Lucro de vendas a prazo - vencimento 20X3 80.000 
 Dividendos obrigatórios omissos no estatuto 
 Reserva Legal a ser constituída 
 
 20.000
Considerando as informações acima, o valor da Reserva de Lucros a Realizar será de
A)
120.000,00
B)
70.000,00
C)
80.000,00
D)
50.000,00
E)
90.000,00
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Exercício 9:
Considere as seguintes informações abaixo, relativas ao exercício de 20X1.
 Lucro líquido do exercício 340.000 
 Resultado positivo de equivalência Patrimonial 169.000 
 Lucro ref. vendas a prazo - vencimento 20X3 13.000 
 Dividendo obrigatório calculado antes da RLR 166.000 
A Reserva de Lucros a Realizar - RLR a ser constitída pela empresa será de
A)
13.000,00
B)
8.000,00
C)
21.000,00
D)
4.500,00
E)
16.500,00
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