Contabilidade Aplicada ao Setor Público - Aula 2 - impressao

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CONTABILIDADE APLICADA AO
SETOR PÚBLICO
AULA 2
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Prof. José Luis Modena
CONVERSA INICIAL
Esta aula será destinada à compreensão da despesa pública. Para tanto, separamos o primeiro tópico para
compreendermos o conceito de despesa no âmbito público e sua classificação. Em seguida, veremos que a
despesa passa por alguns estágios, do planejamento por meio de leis até a execução, que é encerrada com a
transferência da importância financeira para o credor. Não obstante, tem-se ainda as despesas inscritas em
restos a pagar, que são aquelas não executadas no decurso do exercício financeiro, bem como o
reconhecimento das despesas de exercícios anteriores. Por último, demonstraremos a forma que essas contas
são registradas nos variados subsistemas contábeis.
CONTEXTUALIZANDO
A despesa pública materializa as intenções do governo para com a sociedade. É por ela que os dispêndios
públicos são realizados, como para manutenção das atividades governamentais; investimentos na educação;
saúde; segurança pública; é previdência social.
Para se ter uma ideia de montantes, em 2019, o governo federal, de acordo com informações da Portal da
Transparência, liquidou mais de R$ 2,6 trilhões de despesas públicas. Esses valores, de certa forma, também
indicam a necessidade de arrecadação pública, instigando a necessidade de alterações nas leis tributárias, a
realização de privatizações e reformas nas áreas que consomem substanciais importâncias monetárias, como a
previdência social.
Então, como o governo classifica as despesas para atender aos diferentes objetivos? Essas despesas passam
por algumas etapas? Como ocorrem os registros patrimoniais e orçamentários? Ao longo da aula,
responderemos a essas questões, elucidando o assunto no âmbito da contabilidade pública.
TEMA 1 – CONCEITOS E CLASSIFICAÇÕES
Na pretensão de esclarecermos o significado de despesa no contexto da contabilidade pública, traremos
neste tópico de algumas representações presentes no campo normativo e doutrinário.
Não obstante, também abordaremos as classificações da despesa pública. Nas palavras de Burkshead
(1971, citado por Giacomoni, 2017), “a classificação é a chave estrutural para a organização consciente e racional
do orçamento do Governo”. No contexto público, como veremos a seguir, as classificações da despesa têm
papel fundamental para organização, gerenciamento e controle do gasto público. Essas classificações podem
ser encontradas nas leis orçamentárias, no Sistema Integrado de Administração Financeira (Siafi) e em alguns
demonstrativos contábeis.
1.1 CONCEITO
Para compreendermos as despesas inseridas no universo da contabilidade pública, precisamos usar as
regras expedidas pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN), que é responsável pela normatização da
contabilidade federal e pela doutrina contábil, que já traz conceitos ligados a esse conteúdo.
No que tange as descrições do STN, infere-se no MCASP (2018, p. 69), que despesa pública é o “dispêndio
realizado pelo poder público para o funcionamento e manutenção do serviço público prestado à sociedade”.
Por meio dessa designação conceitual, percebe-se enfoque na finalidade da despesa pública para com a
sociedade.
Ressalta-se, todavia, que além de desempenhar esse papel, as despesas, quando do seu reconhecimento
contábil, também impactam o patrimônio público. Na primeira parte do item 4.69 do CPC 00, despesa é tida
como “redução nos ativos, ou aumentos nos passivos, que resultam em redução no patrimônio líquido”. Esse
conceito é aderente às normas internacionais de contabilidade e também é empregado na contabilidade
aplicada ao setor público, principalmente no que se refere aos registros patrimoniais.
Além disso, a realização das despesas também depende de autorização legal. Conforme vimos, as despesas
são fixadas em lei orçamentária ou outro dispositivo igualmente válido, dando permissão para a realização do
gasto público. Portanto, com base nessas considerações, podemos definir despesa pública como sendo um
dispêndio previamente aprovado em lei, que altera o patrimônio líquido para manutenção e funcionamento do
serviço público.
1.2 DESPESA ORÇAMENTÁRIA VERSUS EXTRAORÇAMENTÁRIA
As despesas públicas podem ser divididas em dois grandes grupos: orçamentárias e extraorçamentárias.
Orçamentárias seriam as despesas que possuem prévia autorização na LOA ou por meio dos créditos adicionais,
ou seja, aquelas cuja existência decorre de prévia apreciação e aprovação pelo Poder Legislativo.
As extraorçamentárias, por outro lado, representam despesas realizadas à margem daquilo que foi
aprovado pelo poder legislativo. Araújo e Arruda (2020) observam que esse tipo de despesa pode ocorrer em
duas situações: saída compensatória dos ativos; e o pagamento de restos a pagar. Na primeira situação, tem-se
a geração de despesas em função da saída de recursos gerados por receitas extraorçamentárias, como a
devolução para fornecedores dos valores aportados a título de caução. Já a conta de restos a pagar, conforme
veremos, representam valores aprovados no orçamento anterior, mas que por alguma razão não foram
executados no decorrer do período. Nesse caso, serão encarados no exercício corrente como despesas
extraorçamentárias.
1.3 CLASSIFICAÇÃO DA DESPESA POR NATUREZA
A classificação das despesas por natureza passou a ser exigida a partir de 2002, fruto de alterações
introduzidas pela Portaria Interministerial n. 163/2001. Até então, como recordado por Giacomoni (2017), em
obediência à Lei 4320/64, as despesas eram classificadas em três níveis: categoria econômica, subcategoria
econômica e elemento. Com as modificações, a classificação por natureza passou a ser por categoria
econômica, grupo de natureza de despesa, modalidade de aplicação e elemento de despesa.
Para representar essa classificação das despesas, há uma codificação numérica de oito dígitos.
Didaticamente, utilizaremos o exemplo empregado no Manual Técnico do Orçamento (MTO, 2020).
Figura 1 – Classificação da despesa por natureza
Fonte: MTO, 2020.
Perceba uma fragmentação da despesa por códigos, detalhando o gasto público. O MCASP (2018) traz o rol
numérico para cada situação específica, a ser utilizada nos sistemas de gerenciamento de informações. Nesse
momento falaremos sobre a função de cada grupo da classificação por natureza, informando alguns desses
códigos.
No caso da categoria econômica da despesa, há duas variações possíveis: corrente e de capital. As
despesas correntes são relacionadas à atividade operacional da entidade pública, como é caso das despesas
com pessoal e juros da dívida pública. Já as despesas de capital são relacionadas à aquisição de bens de capital,
como veículos e máquinas. Para diferenciar a aplicação da despesa nesses dois grandes grupos, emprega-se o
número 3 para as despesas correntes e 4 para as despesas de capital.
Dada essa primeira estratificação, precisamos definir o grupo de natureza de despesa. De acordo com o
MCASP (2018), existem seis divisões, cada representada por um código numérico:
1. pessoal e encargos sociais: destinado às despesas com pessoal, tanto ativos quanto inativos e
pensionistas.
2. juros e encargos da dívida: despesas decorrentes da dívida pública.
3. outras despesas correntes: de acordo com o MCASP (2018) funciona como uma classificação residual para
despesas correntes que não foram direcionadas a outros grupos.
4. investimentos: gastos relacionados à execução de obras, aquisição de equipamentos e softwares,
constituição ou aportes no capital social de entidades que não destinados às atividades comerciais e
financeiras.
5. inversões financeiras: são o gastos para aquisição de imóveis que já estejam prontos para utilização,
constituição ou aporte de recursos no capital de entidades vinculadas a atividades comercial ou financeira.
6. amortização da dívida: classificação utilizada para despesas decorrentes do pagamento do montante
principal da dívida pública, bem comoo reconhecimento da atualização monetária e cambial das mesmas.
As três primeiras classificações por grupo são consideradas despesas correntes. Por conseguinte, as três
últimas são despesas de capital. Ainda sobre a classificação por natureza, existem as modalidades de
aplicação. Essa fragmentação identificará se a despesa será realizada diretamente pela entidade detentora da
dotação orçamentária ou por meio de descentralização, isto é, realizada por meio de transferência financeira
para outra entidade, que então executará a despesa. Os códigos utilizados para identificar essa estratificação
variam de 20 até 99. Nesse caso, o código 90, por exemplo, é empregado para quando a entidade fará
aplicações diretas da despesa; os demais são para designar transferência de recursos para outras entidades.
Após a classificação por modalidade, a despesa será identificada por elemento. Essa estratificação seria
uma designação mais específica da despesa. Se a identificação por grupo evidencia que a despesa será com
pessoal, o elemento especificará, a título de exemplo, se esse gasto será com vencimentos, salário-família,
obrigações patronais, dentre outras possibilidades pertencentes a esse grupo de despesas. Para as entidades
públicas que necessitam maior detalhamento, ainda há dois códigos finais para serem empregados como
subelementos.
Saiba mais
Verifique a empregabilidade dessa classificação por natureza nos anexos da Lei Orçamentária da União,
válidos para o exercício de 2020, por meio do link: <https://www.camara.leg.br/internet/comissao/index/mi
sta/orca/orcamento/or2020/Lei/ANL13978.pdf>. Acesso em: 09 set. 2020.
https://www.camara.leg.br/internet/comissao/index/mista/orca/orcamento/or2020/Lei/ANL13978.pdf
TEMA 2 – ESTÁGIO DA DESPESA
A despesa pública, desde o seu planejamento em leis orçamentárias até seu efetivo pagamento, passa por
duas fases principais: planejamento e execução. Confira a seguir as características de cada uma dessas fases.
2.1 PLANEJAMENTO
A primeira etapa do planejamento é a fixação das despesas orçamentárias. Esse processo ocorre por meio
da LOA, com base nas previsões das receitas públicas. Conforme mencionado no MCASP (2018), seria o
estabelecimento de limite para realização de gastos pelo poder público. Obviamente não se trata de um limite
global de gasto, mas de fixação específica, empregando-se as classificações da despesa. Esse processo é findado
com a aprovação do Poder Legislativo, dando concordância ao planejamento de despesas e receitas.
Outra fase da despesa é a descentralização de créditos orçamentários. Conforme explica Giacomoni
(2017), trata-se da cessão de crédito entre unidades. Seria o caso, por exemplo, da provisão de crédito do
Ministério da Justiça para a Polícia Federal. Caso essa cessão seja realizada entre unidades do mesmo órgão,
tem-se uma descentralização interna. Se a cessão ocorrer entre órgãos distintos, estaremos diante de uma
descentralização externa.
No decorrer do período de validade da lei orçamentária, o poder público deverá realizar a programação
orçamentária e financeira. Caso ocorra, por exemplo, uma arrecadação inferior aos patamares previstos,
ajustes relacionados aos gastos deverão ser realizados, afim de cumprir os resultados previstos na LDO. A última
etapa do planejamento da despesa pública, elencada pelo MCASP (2018), é o processo de licitação e
contratação. Em outras palavras, seria a forma pela qual a administração pública formaliza contratos junto aos
fornecedores, buscando as propostas mais vantajosas.
2.2 EXECUÇÃO
Existindo respaldo legal nas leis orçamentárias, a despesa passa então pelo processo de execução que, de
acordo com a Lei 4.320/64, é dividido em três etapas: empenho, liquidação e pagamento.
Empenho, de acordo com o art. 58 da Lei 4.320/64, é “o ato emanado de autoridade competente que cria
para o Estado obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de condição” (Brasil, 1964). Giacomoni
(2017) cita que além dessa atribuição, esse processo também representa um instrumento de controle
orçamentário, já que ao realizar um empenho ocorre a dedução da dotação orçamentária destina para
determinada função.
De modo exemplificativo, imagine que determinado município tenha fixado despesas para compra de
material de expediente, no montante de R$ 200.000,00. Após realizar um processo licitatório, é eleito o
fornecedor que apresentou a proposta mais vantajosa para administração pública. Se em determinado mês o
município necessite realizar uma compra de R$ 10.000,00 desses produtos, deverá ser realizado previamente um
empenho da despesa, reduzindo esse valor da dotação orçamentária inicial.
Vale lembrar que existe um instrumento de formalização, denominado nota de empenho, que efetivará esse
gasto público. Esse documento contém informações relacionadas à transação realizada, tais como nome do
fornecedor, valor correspondente, tipo de empenho e produto/serviço negociado. O art. 61 da Lei 4.320/64
determina que a nota de empenho deverá conter obrigatoriamente os beneficiários do recurso público. No
entanto, conforme explicitado no MCASP (2018), em algumas situações práticas essa exigência torna-se inviável,
como para pagamento de salários e bolsas estudantis, em que em função da quantidade de beneficiários
usualmente não há especificação desse detalhe.
Saiba mais
Veja como é uma nota de empenho no link disponível em: <https://www.ufrgs.br/proplan/wp-content/
uploads/2017/10/modelo-NE-servi%C3%A7os-or%C3%A7ament%C3%A1rios.pdf>. Acesso em: 09 set.
2020.
Em relação ao tipo de empenho, que constará na nota de empenho, existem três modalidades de
classificação:
a. empenho ordinário: utilizado para situações em que o valor da compra é exato, devendo ser pago em
uma única vez.
b. empenho por estimativa: diferentemente do primeiro caso, no empenho por estimativa não há um valor
exato da despesa. É o caso, por exemplo, das despesas com energia elétrica e fornecimento de água, em
que não há como ter conhecimento prévio do montante a ser gasto.
c. empenho global: destinado às despesas derivadas de contrato, em que o pagamento ocorre de forma
parcelada. É o que ocorre, por exemplo, nas despesas com aluguel, que em função da característica têm
necessidade de pagamentos periódicos.
Após a realização do empenho, chegamos à fase de liquidação, etapa na qual o beneficiário comprova a
realização do que foi previamente pactuado. Nas palavras do art. 63 da Lei 4.630/64, seria a “verificação do
direito adquirido pelo credor” (Brasil, 1964). Em termos práticos, essa comprovação ocorre, por exemplo, pela
entrega da mercadoria e apresentação do documento fiscal.
https://www.ufrgs.br/proplan/wp-content/uploads/2017/10/modelo-NE-servi%C3%A7os-or%C3%A7ament%C3%A1rios.pdf
Por último, temos a fase de pagamento, que seria a entrega dos numerários para o credor. O art. 64 da Lei
4.320/1964 determina que essa ordem de pagamento poderá ser emitida somente por “documento processado
pelo serviço de contabilidade” (Brasil, 1964), ou seja, antes de ocorrer a efetiva entrega de recursos financeiros
para os credores, a contabilidade deverá apreciar o processo, para que então ocorra o pagamento.
TEMA 3 – RESTOS A PAGAR
Como vimos, a execução da despesa passa por diversas etapas, que vão do empenho até o momento em
que o montante seja efetivamente transferido para o credor. Usualmente, essas etapas devem ocorrer durante o
ano em que a despesa é empenhada. Conforme previsto no art. 35 da Lei 4.320/64, “pertencem ao exercício
financeiro: as despesas nele legalmente empenhadas” (Brasil, 1964).
Ocorre, no entanto, que em algumas ocasiões esse processo não é efetivado no mesmo ano. Surge, nesse
caso, a possibilidade de a administração lançar esses valores na conta restos a pagar, indicando obrigações
financeiras para o próximo ano. Essa conta, como veremos a seguir, divide-se em dois grupos: restos a pagar
processados e restos a pagar não processados. Os demais casos em que a despesaorçada não foi empenhada,
ou mesmo sendo empenhada não atende aos critérios normativos para inscrição em restos a pagar, esta deverá
ser cancelada.
3.1 RESTOS A PAGAR PROCESSADOS
De acordo com o MCASP (2018), despesas liquidadas e não pagas serão inscritas como restos a pagar
processados. Seria o caso, por exemplo, de um determinado serviço realizado durante o exercício financeiro,
com entrega de documento fiscal e apresentação de demais condições contratuais. Ou seja, faltaria somente a
entrega do recurso financeiro para o prestador de serviço. Nessa hipótese, como o fornecedor já honrou com as
obrigações, de forma geral a administração pública estaria impedida de cancelar essa despesa.
3.2 RESTOS A PAGAR NÃO PROCESSADOS
Existem situações em que ainda não há comprovação de que o fornecedor cumpriu todas as prerrogativas
contratuais. Em outras palavras, a fase de liquidação da despesa ainda não foi concluída. Consoante ao MCASP
(2018), para fins de registros contábeis existiriam duas hipóteses de enquadramento dessa fase das despesas
não liquidadas:
a. restos a pagar em liquidação: utilizada para as despesas empenhadas, cuja contraprestação do fornecedor
foi realizada, estando em fase de conferência do direito adquirido.
b. restos a pagar a liquidar: para casos em que o prazo contratual ainda não foi atingido. Por exemplo, foram
comprados computadores em dezembro para entrega até fevereiro do próximo ano. Ou seja, o fornecedor
ainda possui prazo para honrar seus compromissos contratuais.
Há ainda outros casos em que a lei permite a inscrição em restos a pagar não processados, na modalidade
a liquidar. No âmbito federal, o Decreto n. 93.872/86 disciplina essa temática. De acordo com o art. 35 desse
dispositivo, adicionalmente às hipóteses mencionadas anteriormente, ainda poderiam ser inscritas em restos a
pagar:
- interesse da administração exigir o cumprimento da obrigação assumida pelo credor; 
- se destinar a atender transferências a instituições públicas ou privadas; 
- corresponder a compromissos assumido no exterior.
Essas hipóteses, portanto, justificam que despesas empenhadas durante o ano sejam transferidas para o
próximo exercício.
3.3 VEDAÇÃO DE INSCRIÇÃO EM RESTOS A PAGAR
Mesmo que a despesa empenhada esteja enquadrada nas hipóteses elencadas anteriormente, a Lei de
Responsabilidade Fiscal (Lei 101/2000) traz algumas vedações para inscrição em restos a pagar. De acordo com
o art. 42 dessa lei, é vedado ao titular do poder público:
nos últimos dois quadrimestres do seu mandato, contrair obrigação de despesa que não possa ser cumprida
integralmente dentro dele, ou que tenha parcelas a serem pagas no exercício seguinte sem que haja suficiente
disponibilidade de caixa para este efeito. (Brasil, 2000)
Como exemplo, imagine que um prefeito, em seu último ano de mandato resolve empenhar despesas, nos
últimos meses do ano, com intenção de inscrever as obrigações em restos a pagar, comprometendo, as finanças
de seu sucessor. Em respeito aos preceitos da Lei de Responsabilidade Fiscal, essa hipótese não seria plausível, a
menos que existisse disponibilidade de caixa para honrar esses compromissos no próximo ano.
TEMA 4 – DESPESA DE EXERCÍCIOS ANTERIORES (DEA)
Despesas de exercícios anteriores é a nomenclatura utilizada para designar despesas cuja execução ocorre
posteriormente ao momento da ocorrência do seu fato gerador. Em outras palavras, seria o caso em que a
despesa é efetivada em um exercício, mas o processo de empenho, liquidação e pagamento somente ocorrem
no ano posterior. Para exemplificar, imagine que determinado servidor tenha um filho em 2019, mas somente
solicite auxílio natalidade em 2020. Nessa hipótese, o fato gerador ocorreu em 2019, com realização da
execução da despesa somente no ano seguinte.
Não obstante, salienta-se que esse tipo de classificação da despesa é diferente dos restos a pagar. Na
primeira situação, o processo de execução orçamentária ocorre posteriormente ao momento da realização da
despesa. Já no caso dos restos a pagar, existe a necessidade de que o empenho tenha sido emitido previamente
a realização da despesa. A previsão legal para esse tipo de despesa está contida no art. 37 da Lei 4.320/64, cujo
texto elenca algumas hipóteses em que o poder público poderá reconhecer despesas de exercícios anteriores,
conforme enumerado a seguir.
a. despesa não processada na época própria: conforme o MCASP (2018), é a hipótese em que o empenho é
cancelado dentro da vigência contratual. Caso o credor cumpra a obrigação, existe direto de liquidação da
despesa.
b. restos a pagar com prescrição interrompida: é o caso, por exemplo, de um empenho cancelado no
exercício, mas com realização do serviço ou entrega da mercadoria pelo fornecedor. Ou seja, o
beneficiário possui o direito de recebimento do poder público.
c. obrigações reconhecidas após o encerramento do exercício, mas que possuem respaldo legal na lei,
dando direito ao beneficiário.
Assim, a autoridade pública competente para empenhar a despesa, poderá reconhecer a obrigação das
despesas de exercícios anteriores (MCASP, 2018).
TEMA 5 – LANÇAMENTO CONTÁBIL DA DESPESA PÚBLICA
Até agora foi possível verificar algumas peculiaridades atinentes à despesa pública. Nesse momento,
falaremos sobre o reconhecimento dessas despesas nos diferentes subsistemas. Não se preocupe, nesse
primeiro momento, com a estrutura desses demonstrativos, pois veremos tais assuntos nas próximas aulas. É
relevante, nesse caso, ter ciência dos registros necessários para cada fase da despesa pública.
5.1 RECONHECIMENTO DA DESPESA NOS DIFERENTES ESTÁGIOS
Para esclarecer a forma como ocorrem os registros orçamentários, financeiros e patrimoniais, imagine a
seguinte hipótese: determinado município aprovou na Lei Orçamentária o montante de R$ 1.000 de despesa
corrente e R$ 500.000 de despesa de capital. Diante dessa realidade, o primeiro procedimento a ser realizado é
a fixação da despesa no subsistema orçamentário, cuja movimentação é detalhada a seguir:
Tabela 1 – Fixação da despesa
  Débito Crédito
Dotação Inicial
Despesas correntes
Despesas de capital
Crédito disponível
Despesas correntes
Despesas de capital
 
1.000.000
500.000
 
 
 
 
 
 
 
1.000.000
500.000
Subsistema patrimonial: não há registro.
Subsistema de compensação: não há registro.
Após esse primeiro registro orçamentário, considere que o município contrate serviços de dedetização, a
serem realizados no mês de janeiro do corrente ano, no valor de R$2.000,00. Nessa hipótese, após realização
dos procedimentos de contratação, iniciaremos a fase de execução orçamentária, empenhando a despesa.
Acompanhe o registro necessários para a transação:
a)  subsistema orçamentário (SO)
Tabela 2 – Empenho da despesa SO
  Débito Crédito
Crédito disponível
Despesas correntes
Crédito empenhado a liquidar
Despesas correntes
 
2.000
 
 
 
 
 
2.000
Perceba que no empenho da despesa, há uma separação do recurso a ser utilizado, na conta de créditos
disponíveis. Em outras palavras, reduzimos o saldo registrado nessa conta afim de demonstrar para a
administração pública que parte das despesas fixadas já foram destinadas.
b)  subsistema de compensação (SC)
Tabela 3 – Empenho da despesa SC
  Débito Crédito
Disponibilidade por destinação de recurso
Disponibilidade por destinação de recursos comprometidas por empenho
2.000
 
 
2.000
Subsistema patrimonial: não há registros.
Dando sequência às etapas da despesa, após a realização do empenho ocorre a liquidação. Nesse caso,
imagine que o prestador de serviço tenha cumprido os termos contratuais e apresentado o respectivo
documento fiscal. Então, teremos os seguintes registros:
a)  subsistema orçamentário
Tabela 4 – Liquidação da despesa SO
  Débito Crédito
Crédito empenhado a liquidar
Despesas correntes
Crédito empenhado liquidado
Despesas correntes
 
2.000
 
 
 
 
 
2.000
b)  subsistema patrimonial (SP)
Tabela 5 – Liquidaçãoda despesa SP
  Débito Crédito
Variação patrimonial diminutiva
Despesa com serviços de terceiros
Passivo
Fornecedores a pagar
 
2.000
 
 
 
 
 
2.000
Variações patrimoniais, nesse contexto, representam o bloco de contas para identificar receitas e despesas
do ente público. Variações diminutivas seriam as despesas; e aumentativas, as receitas.
c)  subsistema de compensação (SC)
Tabela 6 – Liquidação da despesa SC
  Débito Crédito
Disponibilidade por destinação de recursos comprometidas por empenho
Disponibilidade por destinação de recursos comprometidas por liquidação
2.000
 
 
2.000
Por último teremos a fase de pagamento da despesa, conforme segue:
a)  subsistema orçamentário
Tabela 7 – Pagamento da despesa SO
  Débito Crédito
Crédito empenhado liquidado
Despesas correntes
Crédito empenhado pago
Despesas correntes
 
2.000
 
 
 
 
 
2.000
b)  subsistema patrimonial
Tabela 8 – Pagamento da despesa SP
  Débito Crédito
Passivo
Fornecedores a pagar
Ativo
Caixa
 
2.000
 
 
 
 
 
2.000
c)  subsistema de compensação
Tabela 9 – Empenho da despesa SC
  Débito Crédito
Disponibilidade por destinação de recursos comprometidas por liquidação
Disponibilidade por destinação de recursos utilizada
2.000
 
 
2.000
Com esses registros, findamos o reconhecimento da despesa no subsistema orçamentário, patrimonial e de
compensação.
5.2 RECONHECIMENTO DOS RESTOS A PAGAR
Para demonstrar os registros necessários para o devido reconhecimento dos restos pagar, continuaremos
com a situação hipotética descrita anteriormente. No entanto, nesse primeiro momento, imaginemos que a
despesa com dedetização foi somente empenhada, não tendo sido realizado o serviço no decurso do ano, pois
o prestador ainda possuía prazo contratual para o cumprimento de suas obrigações.
Nessa hipótese, estamos diante dos restos a pagar não processados (RPNP), ou seja, a despesa foi
empenhada, mas não liquidada. Os registros seriam realizados da seguinte forma:
a)  subsistema orçamentário
Tabela 10 – Inscrição em restos a pagar não processados – SO
  Débito Crédito
Crédito empenhado a liquidar
Despesas correntes
Empenho a liquidar inscrito em RPNP
Despesas correntes
 
2.000
 
 
 
 
 
2.000
Em seguida, ainda no subsistema orçamentário, faremos outra movimentação:
Tabela 11 – Inscrição em restos a pagar não processados – SO
  Débito Crédito
Empenho a liquidar inscrito em RPNP
Despesas correntes
RPNP – Inscrição no exercício/transferência
Despesas correntes
 
2.000
 
 
 
 
 
2.000
Em síntese, a movimentação de inscrição dos restos a pagar não processados envolve somente o
subsistema orçamentário. Se a despesa tivesse sido liquidada, mas não paga no decurso do exercício,
realizaríamos inscrição na conta de restos a pagar processados (RPP), conforme segue:
a)  subsistema orçamentário
Tabela 12 – Inscrição em restos a pagar processados – SO
  Débito Crédito
Crédito empenhado liquidado a pagar
Despesas correntes
Empenho liquidado inscrito em RPP
Despesas correntes
 
2.000
 
 
 
 
 
2.000
Após esse primeiro registro orçamentário, há escrituração da transferência da despesa para o próximo
exercício.
Tabela 13 – Inscrição em restos a pagar processados - SO
  Débito Crédito
Empenho liquidado inscrito em RPP
Despesas correntes
RPP – Inscrição no exercício/transferência
Despesas correntes
 
2.000
 
 
 
 
 
2.000
Como o fato gerador da despesa já ocorreu, a entidade pública também deverá também reconhecer o fato
no subsistema patrimonial. Nesse caso, considera-se a mesma movimentação elencada na Tabela 5.
TROCANDO IDEIAS
Conforme observamos durante a aula, o poder público dispõe da prerrogativa de inscrever despesas para
serem pagas no exercício subsequente. Trata-se do lançamento de despesas na categoria de restos a pagar.
Tendo isso e vista, participe do fórum de discussões, debatendo sobre o impacto das inscrições em restos a
pagar no orçamento subsequente.
Para apoiar essa discussão, faça uma leitura do artigo “Restos a pagar e a perda da credibilidade
orçamentária”, disponível em: <https://www.scielo.br/scielo.php?pid=S0034-76122017000400580&script=sci_art
text>. Acesso em: 09 set. 2020.
NA PRÁTICA
https://www.scielo.br/scielo.php?pid=S0034-76122017000400580&script=sci_arttext
Determinado prefeito manifesta a pretensão de construir um novo hospital na cidade, objetivando
melhorar o atendimento na saúde pública municipal. Essa manifestação já foi apreciada nas leis orçamentárias,
tendo sido aprovada pelo Poder Legislativo. Diante dessa realidade, qual seria a categoria econômica da
despesa? Quais as etapas essa despesa percorrerá na fase de execução? O gabarito pode ser encontrado ao
final do material, após as referências.
FINALIZANDO
No início desta aula, apresentamos o conceito teórico e doutrinário da despesa no âmbito da contabilidade
pública. Percebemos que para organização desses dispêndios, existem classificações da despesa, estratificando-
as em orçamentária e extraorçamentária, e também por natureza econômica.
Também mencionamos as diversas etapas da despesa pública. Diferentemente do que ocorre na iniciativa
privada, as despesas no âmbito público passam por um processo que vai desde o planejamento até a execução,
em que ocorre empenho, liquidação e pagamento. Para os casos em que a despesa pública é empenhada, mas
não paga, existe a possibilidade de inscrição em restos a pagar. Tendo isso em vista, a administração pública
pode escriturar o gasto como restos a pagar processados (quando a liquidação já foi efetiva) ou restos a pagar
não processados (quando está pendente de liquidação).
Também existem os casos em que a administração pública reconhece uma despesa ocorrida no ano
anterior, não existindo a nota de empenho para amparar o gasto. Trata-se do reconhecimento das despesas de
exercícios anteriores, cujo fato gerador ocorre de maneira pretérita às etapas da execução da despesa. Por
último, utilizamos exemplos de evidenciação da informação no subsistema orçamentário, patrimonial e de
controle.
REFERÊNCIAS
ARAÚJO, I.; ARRUDA, D. Contabilidade Pública da Teoria a Prática. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2020.
BRASIL. Diário Oficial da União. Poder Legislativo. Brasília. Lei n. 4320, de 17 de março de 1964. Disponível
em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l4320.htm> Acesso em: 04 set. 2020.
BRASIL. Diário Oficial da União. Poder Legislativo. Brasília. Lei n. 101, de 04 de maio de 2000. Disponível
em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp101.htm> Acesso em: 04 set. 2020.
Ministério da Fazenda. Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público. 8. ed. 2018. Disponível em:
<https://sisweb.tesouro.gov.br/apex/f?p=2501:9::::9:P9_ID_PUBLICACAO:31484>. Acesso em: 04 set. 2020.
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l4320.htm
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GIACOMONI, J. Orçamento Público. 17. ed. São Paulo: Atlas, 2017.
KOHAMA, H. Contabilidade Pública – Teoria e Prática. 15. ed. São Paulo: Atlas, 2016.
GABARITO
De acordo com os fatos relatados, essa despesa deverá ser classificada, na categoria econômica, como
despesa de capital. No que tange às etapas de execução da despesa, o poder público deverá incialmente emitir
a nota de empenho para que então seja realizada a obra pública. Em seguida, será verificado o cumprimento
das obrigações contratuais na etapa de liquidação. Tendo sido testificado o atendimento dos pressupostos
contratuais pertinentes a realização da despesa, chegará o momento do pagamento, que representa a
transferência do recurso financeiro para o credor.