Princípios Constitucionais Tributários e Hierarquia do Sistema Tributário Nacional

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Princípios Constitucionais Tributários e Hierarquia do Sistema Tributário Nacional
Os princípios como base
para as demais normas jurídicas
Os princípios constitucionais tributários prevalecem sobre todas as normas jurídicas, sendo que estas normas somente são válidas se editadas em rigorosa consonância com eles.
A seguir, serão apresentados esses princípios, que foram definidos na Constituição de 1988, dentro do capítulo do Sistema Tributário Nacional.
Princípio da legalidade
Somente será possível exigir ou aumentar tributos por meio de lei que o estabeleça. Assim, não é possível aumentar tributo, seja pela elevação de alíquota, seja pela ampliação de base de cálculo, via fontes chamadas secundárias (instruções normativas, decretos, portarias, atos declaratórios e outras).
Todavia, o § 1o do art. 153 da Constituição diz que o Poder Executivo poderá, desde que atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos seguintes impostos: II, IE, IOF e IPI. Portanto, fica de fora da aplicação do princípio da legalidade uma eventual elevação da alíquota desses impostos. Alterações na base de cálculo e no fato gerador têm que ser feitas por lei.
Princípio da irretroatividade tributária
É proibido cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado.
Em resumo, uma lei que proponha o aumento da alíquota do Imposto de Importação para sucos de frutas a partir de 1o de janeiro de 2022 não poderá ser publica-da em data posterior. Se for publicada, por exemplo, no dia 19 de janeiro de 2022, o aumento somente teria validade para os fatos geradores ocorridos a partir desta data.
Princípio da anterioridade
Não é permitido que uma lei aumente ou institua um tributo no mesmo ano de sua edição. Assim, um aumento no imposto de renda definido em lei publicada no ano de 2021 somente terá validade a partir de 1o de janeiro de 2022.
Esta regra não se aplica aos impostos sobre comércio exterior, IPI e IOF. Já as contribuições sociais (PIS, COFINS, CSLL e CPMF) só podem ser criadas ou aumentadas após se completarem 90 dias da publicação da lei.
A Emenda Constitucional no 42/2003 promoveu modificações nas regras referentes ao princípio da anterioridade, acrescentando o prazo de 90 dias para alguns impostos. Assim, é possível dizer que o princípio da anterioridade tem dois desdobramentos:
ANUALIDADE, indicando que os tributos NÃO podem ser aumentados, seja por elevação de base ou por aumento de alíquota, no mesmo ano da publicação da lei. Assim, aumento no dia 15/FEV ou no dia 15/DEZ só entrará em vigor em janeiro do ano seguinte.
NOVENTENA ou NONAGESIMAL, indicando que a lei que aumentou tributo só entrará em vigor no mês seguinte após completarem-se 90 dias de sua publicação. Assim, o aumento de alíquota da COFINS em 15/FEV entrará em vigor a partir de junho do mesmo ano, enquanto aquele aumento de 15/DEZ só entraria em vigor em abril do ano seguinte. Tributos com fato gerador semanal, como era o caso da CPMF, entram em vigor na semana seguinte à semana em que se completarem 90 dias de prazo da publicação da lei. Por exemplo, se a contribuição fosse recriada em 2021, com o normativo publicado no dia 8/JUN/2021, completaria 90 dias em 6/AGO/2021 e entraria em vigor na semana subsequente, de 9 a 13/AGO (SEG a SEX).
As contribuições sociais não seguem as regras da ANUALIDADE, seguindo, no entanto, o princípio NONAGESIMAL. Para alguns impostos e taxas, que seguem as duas regras, deve ser aplicado o prazo mais longo de entrada em vigor do aumento. Uma lei municipal que aumente a alíquota do ISS, por exemplo, e seja publicada no dia 23 de maio de 2021 entrará em vigor apenas em 1o de janeiro de 2022. Se for publicada em 23 de outubro, seguirá a noventena, entrando em vigor apenas no dia 1o de fevereiro do ano seguinte.
Para melhorar a compreensão da aplicação dessas regras em relação aos principais impostos cobrados no sistema tributário nacional, veja o Quadro 2.1, elaborado pelos sócios da empresa de consultoria tributária Gaia Silva Gaede & Associados, unidade do Rio de Janeiro, e gentilmente cedido pelo amigo Gérson Stocco.
Regras para validade de normativos propondo aumentos em tributos (seja por ampliação de base ou aumento de alíquotas): 
Medida provisória e os princípios da legalidade e anterioridade
A medida provisória tem força de lei desde sua publicação. A conversão em lei deve ser feita no prazo máximo de 120 dias, sendo 60 dias prorrogáveis por mais 60 dias. Se não houver sua conversão, a MP perde seus efeitos desde o início de sua publicação. Se houver mudança substancial na conversão em lei, o prazo para fins de princípio da anterioridade e noventena passa a ser a data da publicação da lei e não da MP.
Com o advento da Emenda Constitucional no 32/2001, a Constituição Federal passou a prever que, ressalvados os impostos sobre comércio exterior, IPI e IOF, a medida provisória que implique majoração de impostos só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se convertida em lei até o último dia útil do ano. Importante alertar que essa regra vale apenas para os IMPOSTOS, não valendo para as demais espécies tributárias, como as contribuições. Exemplos hipotéticos:
■Alíquotas do IR e CSLL majoradas na MP no X, de 15/OUT/2021, convertida na Lei no W, de 19/JAN/2022.
•ENTRADA EM VIGOR DO AUMENTO NA ALÍQUOTA DO IR JAN/2023.
•ENTRADA EM VIGOR DO AUMENTO NA ALÍQUOTA DA CSLL FEV/2022.
■Alíquotas do IR e da CSLL majoradas na MP no X, de 17/NOV/2021, convertida na Lei no W, de 19/DEZ/2021.
•ENTRADA EM VIGOR DO AUMENTO NA ALÍQUOTA DO IR JAN/2022.
•ENTRADA EM VIGOR DO AUMENTO NA ALÍQUOTA DA CSLL MAR/2022.
Princípio da isonomia tributária
É proibido instituir tratamento desigual entre contribuintes com situação equivalente, sendo proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.
Esse princípio não significa que todos os contribuintes devem ser submetidos ao mesmo tratamento tributário. Um contribuinte com renda de R$ 10 mil pode ser tributado pelo IR com alíquota superior a outro contribuinte cuja renda seja R$ 2 mil. Nesse caso, não há que se falar em ofensa ao princípio da isonomia tributária.
O aumento da alíquota de CSLL de 9% para 15% (e depois para 20% no caso dos bancos) exclusivamente para algumas empresas, como instituições financeiras e seguradoras, determinado pela Lei no 11.727/2008, ofende ao princípio da isonomia tributária, apesar da previsão expressa na Emenda Constitucional no 47/2005, autorizando a cobrança de alíquotas diferenciadas em razão do porte e da atividade econômica da empresa.
Princípio da competência tributária
A Constituição define expressamente quais impostos podem ser cobrados pela União, pelos estados e pelos municípios, sendo esta divisão denominada competência tributária. Assim, a União não pode, por exemplo, cobrar impostos incidentes sobre serviços, pois esta é uma competência atribuída, regra geral, aos municípios e, em parte, aos estados.
A Constituição de 1988 autorizou a União a cobrar imposto sobre grandes fortunas. Contudo, até o final de 2021, não houve lei federal instituindo o imposto. Admita que o município de Búzios-RJ, por exemplo, institua o Imposto sobre Grandes Fortunas, cobrando-o dos moradores do balneário que sejam proprietários de imóveis com avaliação acima de R$ 2 milhões. A criação seria inconstitucional, pois o imposto é de competência da União.
Princípio da capacidade contributiva
Este é um dos princípios mais questionados pelos contribuintes, embora seja muito subjetivo. Diz ele que os tributos devem ser graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte. De fato, muitos contribuintes argumentam que não suportam arcar com o ônus tributário imposto pelas autoridades fazendárias. Em alguns casos, o argumento vai para o detalhe mais específico.
Por exemplo, as empresas distribuidoras de energia elétrica reclamam na justiça o pagamentodo PIS e da COFINS sobre as faturas emitidas para clientes inadimplentes. No momento da emissão da fatura, é configurada a receita, sendo esta considerada base para diversos tributos, entre eles PIS e COFINS, cujo vencimento se dá no mês seguinte. Ocorre que, em muitos casos, a receita não se materializou, ou seja, o dinheiro não foi nem será recebido, não cabendo, na opinião das empresas, o pagamento das contribuições.
Reserva de lei complementar
Cabe a lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre a definição dos tributos e de suas espécies, bem como em relação aos impostos discriminados na Constituição Federal e aos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes.
A exigência é justificada pela relevância do assunto, já que a aprovação de uma lei complementar exige quórum mais qualificado (maioria absoluta) que a aprovação de uma lei ordinária (maioria simples).
A Carta Magna definiu, inteligentemente, o seguinte: para estruturar um tributo, ou seja, definir sua base de cálculo e seu fato gerador, metade do povo deve concordar, já que tal tributo será cobrado de toda a sociedade. E o povo estará representado, caso metade do Congresso aprove uma lei complementar.
A diferença entre maioria simples e maioria absoluta é que a primeira é alcançada com 50% mais 1 dos deputados e/ou senadores presentes à sessão de cada casa do Congresso Nacional (Senado Federal e Câmara dos Deputados). Já a maioria absoluta somente acontece quando há aprovação de 50% mais 1 do total de membros de cada casa. No Senado Federal, por exemplo, a maioria absoluta só acontece com voto favorável de 41 senadores.
A competência residual que consta no art. 154 da Constituição de 1988 diz que a União poderá instituir outros impostos, com base e natureza diferentes dos demais impostos autorizados pela Carta Magna, que sejam não cumulativos e criados por lei complementar. A lógica é que, com a exigência de lei complementar, a Constituição assegurou que a maioria absoluta do povo tenha concordado, via representação parlamentar, com a criação de um tributo não especificado pela Carta Magna.
Reserva de lei para anistia
Significa que qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativo a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal. Se o tributo tem origem no povo, via Constituição Federal, qualquer redução de tributo específico para um segmento ou pessoa, física ou jurídica, tem que ser por meio da lei, que é o instrumento no qual o povo está, teoricamente, representado.
Hierarquia do Sistema Tributário Nacional
Como os normativos serão citados em todo o livro, torna-se relevante conhecer o significado de cada um deles e a hierarquia da legislação brasileira, particularmente em relação a aspectos tributários.
1. Constituição Federal
É a Carta Magna do país que constitui, define e estrutura o Estado de direito. A Constituição atual é a de 1988 e prevalece sobre todas as demais leis. Só pode ser alterada por meio de emenda constitucional, exceto para as chamadas cláusulas pétreas, que não podem ser modificadas. A divisão federativa do país em unidades autônomas (União, estados, Distrito Federal e municípios) é um exemplo de cláusula pétrea.
A Constituição define também a competência tributária de cada ente, apresentando os impostos e as contribuições que podem ser criados e cobrados por cada um. Por exemplo, os estados não podem cobrar impostos sobre a renda, pois esta atribuição é exclusiva da União.
2. Emenda constitucional
É o único instrumento legal permitido para se proceder a modificações na Constituição. As emendas podem ser propostas:
a)por um terço, no mínimo, dos membros da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal;
b)pelo presidente da República; ou
c)por mais da metade das Assembleias Legislativas das unidades da Federação, manifestando-se, cada uma delas, pela maioria relativa de seus membros.
Para ser publicada, uma emenda constitucional deve ter aprovação de três quintos dos componentes de cada uma das casas do Congresso Nacional. No Senado Federal, por exemplo, uma emenda só será aprovada com 49 votos, pois, como são 81 senadores, três quintos representariam 48,6 senadores. A Constituição de 1988 já teve mais de 100 emendas até 2021.
3. Lei complementar
As leis complementares apareceram no Brasil em 1965, com a Emenda no 18.
A ideia original do legislador foi criar um modelo de lei que tivesse abrangência sobre os interesses nacionais, com um quórum diferenciado em relação às leis ordinárias.
A lei complementar não é hierarquicamente superior à lei ordinária. Ou seja, uma lei ordinária, comum, poderá ser aprovada e ter sua aplicação independentemente de lei complementar. Contudo, a Constituição enumera os temas que devem ser tratados por lei complementar, restando, por exclusão, os demais temas a serem regulados por lei ordinária.
No campo tributário, restringe-se à lei complementar a criação e a regulamentação de tributos (desde que permitidas pela Constituição), a definição de base de cálculo e fato gerador. No Brasil, temos exemplos de uso de lei complementar na área tributária:
■LC no 5.172/66, que representa o Código Tributário Nacional.
■LC no 7/70, que criou o PIS.
■LC no 8/70, que criou o PASEP.
■LC no 70/91, que criou a COFINS.
■LC no 87/96, que definiu as regras básicas do ICMS.
■LC no 116/2003, que redefiniu os serviços alcançados pelo ISS.
■LC no 123/2003, que instituiu o Super Simples.
Por outro lado, estados e municípios enfrentam problemas para regulamentar o ITD e o ITBI, respectivamente, que apresentam arrecadação tímida, justificada, entre outros problemas, pela falta de lei complementar definindo a estrutura de cobrança e controle destes impostos.
4. Leis ordinárias
São as leis que regulamentam o dia a dia. No campo tributário, são as leis que trazem as definições básicas sobre os tributos.
A Constituição Federal não cria tributos, apenas direciona de forma impositiva a competência para sua instituição. As leis ordinárias de cada ente (estados, municípios e União) é que instituem e regulamentam os tributos, alterando também sua cobrança ao longo do tempo. Em alguns casos, a Constituição impõe a criação de tributos por lei complementar.
A lei ordinária não precisa de quórum qualificado como a lei complementar e também não tem hierarquia entre os entes, ou seja, uma lei federal não vale mais que uma lei estadual ou municipal e vice-versa.
As leis ordinárias são leis próprias de cada ente da Federação e têm poder de normatização apenas dentro dos limites de sua competência tributária.
5. Medidas provisórias
A medida provisória (MP) nasceu na Constituição de 1988, para substituir o decreto-lei. Representa assuntos referentes a casos de relevância e urgência e pode ser adotada pelo presidente da República, com força de lei. Originalmente, as MPs deveriam ser aprovadas pelo Congresso Nacional no prazo de 30 dias, para não perderem eficácia desde a data da edição. Entretanto, adotou-se a prática da simples reedição, o que levou algumas medidas provisórias a serem reeditadas mais de cem vezes.
A Emenda Constitucional no 32/2001 proibiu essa prática. As MPs devem ser votadas e aprovadas no prazo de 60 dias, prorrogável uma única vez por mais 60 dias, não cabendo reedição. Caso uma MP não seja aprovada nesse prazo, perde sua eficácia e não poderá ser reeditada.
Causa-nos vergonha saber que diversos dispositivos em vigor no Sistema Tributário Nacional, como a tributação de PIS e COFINS das entidades imunes e isentas, sejam regulados, até os dias atuais, por medida provisória. A Medida Provisória no 2.158, em sua 35a reedição, está em vigor e ainda não foi convertida em lei. Imagine o caos jurídico que seria se o Congresso Nacional resolvesse votar, hoje, contra a conversão desta MP.
6. Decreto legislativo
Tem a função de regular matérias de competência exclusiva do Congresso, como: ratificar atos internacionais,sustar atos normativos do presidente da República, julgar anualmente as contas prestadas pelo chefe do governo, autorizar o presidente da República e o vice-presidente a se ausentarem do país por mais de 15 dias, apreciar a concessão de emissoras de rádio e televisão, autorizar em terras indígenas a exploração e o aproveitamento de recursos hídricos e a pesquisa e lavra de recursos minerais.
7. Decreto regulamentar
Ato jurídico elaborado e promulgado pelo chefe do Poder Executivo. Normalmente, decretos regulamentares são utilizados para consolidar a legislação acumulada sobre determinado assunto. É possível citar como exemplo o Decreto no 3.000/99, que consolida a legislação do imposto de renda.
O decreto regulamentar não pode inovar em relação ao texto legal, seja ampliando ou restringindo seu alcance e conteúdo. Em suma, o decreto não cria uma única linha normativa nova, sendo apenas uma combinação de normativos anteriores ou ajuste de itens direcionados por lei.
8. Resoluções
São instrumentos legais emanados pelo Senado Federal, tendo como objetivos:
a)Eliminar da ordem jurídica, norma declarada como inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal. Como exemplo, pode-se citar a Resolução no 49/95, que declarou inconstitucionais os Decretos-leis no 445/88 e no 449/88 (aumentaram indevidamente a base do PIS).
b)Estabelecer os limites das alíquotas dos impostos sobre transmissão, circulação de mercadorias e serviços.
9. Tratados e convenções internacionais
Representam acordos celebrados pelo Poder Executivo de dois Estados soberanos, com efeitos nos territórios dos dois países. Os tratados e as convenções, firmados pelo Poder Executivo (art. 84, VII, da CF), devem ser aprovados pelo Congresso Nacional (art. 49, I, da CF), produzindo seus efeitos no âmbito interno após sua promulgação por decreto do presidente da República.
10. Instrução normativa
Como o próprio nome diz, instrui de forma mais detalhada os artigos da lei. Por exemplo: a Lei no 9.249/95 determinou que o resultado não operacional negativo apurado em determinado ano somente seria dedutível com resultado não operacional positivo nos anos seguintes. Da forma como a lei definiu, parecia que o resultado não operacional seria tratado de maneira separada do resultado operacional, fazendo o contribuinte apurar dois cálculos separados para o imposto de renda. A Instrução Normativa (IN) SRF no 11/96 esclareceu melhor o texto da lei, explicando que o resultado não operacional negativo poderia ser compensado com resultados operacionais positivos, desde que no mesmo ano.
A IN, por outro lado, não tem poder para aumentar a base dos tributos, embora isso tenha ocorrido em algumas situações. A IN RFB no 390/2004, por exemplo, ampliou a base da CSLL, com adição de valores que, originalmente, eram exigidos apenas na base do IR. A referida IN poderá ser contestada pelos contribuintes que se sentirem prejudicados.
A IN RFB no 1.911/2019, por exemplo, regulamentou a cobrança de PIS e COFINS, dizendo que há crédito nas compras de bens para revenda, matéria-prima e insumos, sem informar se o ICMS incluído no preço integra a base do crédito. Sua antecessora, a IN RFB no 404/2004 (II do § 3o do art. 8º) citava a inclusão do ICMS na base de créditos. As leis que regem a cobrança das contribuições (no 10.637/2002 e no 10.833/2003) citam apenas que o crédito será pelo valor da aquisição. A definição se o ICMS integra ou não o valor da compra caberia à IN? Seria sua função? O tema é polêmico. O Parecer Normativo CST no 70/72 tem sido utilizado como base para defesa dos contribuintes que desejam manter os créditos sobre o total da aquisição, incluindo o ICMS.
11. Ato declaratório
Tem a função de interpretar pontos obscuros dos instrumentos legais, além de ampliar o raio de ação desses instrumentos. É um ato departamental.
O Sistema Tributário Nacional tem sua estrutura básica definida no Código Tributário Nacional (Lei Complementar no 5.172/66) e suas regras ditadas de forma extensa e rígida na Constituição Federal de 1988, que define:
a)Competência tributária de cada ente estatal (arts. 145 a 149 e 153 a 156)
b)Limitações constitucionais ao poder de tributar (arts. 150 a 152).
c)Repartição das receitas (arts. 157 a 162).
d)Demais normas (art. 195, Disposições Transitórias etc.).
3.2Conceito de tributo
A definição de tributo pode ser obtida pela transcrição do art. 3o do Código Tributário Nacional (CTN, Lei no 5.172/66):
Art. 3o Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção por ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Com base neste artigo, destacamos alguns aspectos nos tributos, como:
COMPULSORIEDADE – Não é tributo o que não tiver caráter de obrigatoriedade. Por este aspecto, principalmente, e pelo fato de contribuições sociais e empréstimos compulsórios estarem regulados pelo Código Tributário Nacional (CTN) e previstos na Constituição Federal (Capítulo I, Título VI), são estes considerados tributos pela doutrina em geral.
NATUREZA JURÍDICA DO TRIBUTO – É determinada pelo fato gerador da respectiva operação, sendo irrelevantes para qualificar a natureza jurídica do tributo:
•denominação legal do produto de sua arrecadação; e
•a destinação legal do produto de sua arrecadação.
Portanto, detalhando cada termo da definição de tributo, apresentamos, de forma resumida, o Quadro 3.1.
3.3Espécies de tributo
O Brasil possui em sua estrutura normativa espécies tributárias distintas, que são apresentadas a seguir:
■impostos, taxas e contribuições de melhoria (competência comum a União, estados e municípios);
■contribuições sociais, econômicas e especiais1 (competência da União);
■empréstimos compulsórios (competência da União).
Assim, eu pago, você paga, nós pagamos de forma obrigatória, diariamente, direta e indiretamente, três tipos de TRIBUTOS: impostos, taxas e contribuições. Vamos rapidamente explicar cada termo na Figura 3.1.
3.3.1Impostos
Diz o art. 16 do CTN: “Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa aos contribuintes.” O imposto é de competência privativa, atribuída pela Constituição Federal, ou seja, é de competência exclusiva da União, dos estados, do Distrito Federal e dos municípios. Em resumo, o imposto nasce por um ATO DO CONTRIBUINTE.
Esta definição desvincula totalmente o imposto pago do serviço prestado ao próprio contribuinte sobre o qual recaiu o ônus. O IPTU pago por um morador de um edifício de luxo localizado no Leblon, zona sul do Rio de Janeiro, não será destinado, necessariamente, para obras no mesmo bairro, podendo ser direcionado para diversos outros fins.
3.3.2Taxas
A definição de taxa está no art. 77 do CTN: “as taxas [...] têm como fato gerador o exercício do poder de polícia ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte, ou posto à sua disposição”. Seu parágrafo único completa: “a taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idêntico ao imposto, nem ser calculada em função do capital das empresas”.
O termo “poder de polícia” é utilizado no sentido do poder de limitar e disciplinar, por parte da administração pública, atividades de interesses públicos, como: segurança, higiene, boa ordem, costumes, disciplina da produção, do mercado, tranquilidade pública e respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.
Assim, embora todo indivíduo seja livre e possa estabelecer-se como comércio ou indústria, não pode instalar seu estabelecimento em local que cause prejuízo a terceiros. Esse poder da administração pública de limitar o direito de instalar um estabelecimento industrial ou comercial chama-se poder de polícia.
Pelo serviço prestado de verificar as condições do local onde se pretende instalar um estabelecimento (comercial, industrial ou bancário) e por sua autorização para funcionamento, paga-se uma taxa. No caso da Prefeitura Municipal doRio de Janeiro, chama-se de Taxa de Licença de Funcionamento (TLF).
Em MAR/2004 houve um incêndio de grandes proporções, felizmente sem nenhum ferido, num prédio localizado no centro do Rio de Janeiro, na esquina das avenidas Rio Branco e Presidente Vargas. A imprensa discutiu muito o fato de a taxa de incêndio não ter sido direcionada integralmente para investimentos em novos aparelhos para o corpo de bombeiros.
O argumento das autoridades é que o dinheiro arrecadado com a taxa de incêndio deve cobrir o serviço prestado pelo corpo de bombeiros, sem que os recursos sejam direcionados especificamente para a corporação.
Em síntese, a taxa nasce por um ATO DO ESTADO.
3.3.3Contribuições de melhoria
A contribuição de melhoria, cobrada pela União, pelos estados, pelo Distrito Federal e pelos municípios, pode ser instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária para o contribuinte.
Em virtude de exigências burocráticas, a contribuição de melhoria raramente tem sido cobrada no Brasil. Nas poucas vezes em que houve a tentativa de cobrança, deixou-se de atender aos requisitos mínimos exigidos pela lei.
3.3.4Contribuições sociais
As contribuições sociais representam, sem dúvida, uma quarta espécie de tributo, conforme vem sendo escrito por renomados autores da área do Direito Tributário.
O saudoso Prof. Láudio Camargo Fabretti escreveu, em seu excelente livro Contabilidade tributária, o seguinte sobre a contribuição social:
Analisando-se a relação custo/benefício para o contribuinte, verifica-se que ora seu impacto é de imposto, ora é de taxa, ou seja, é um tributo misto de imposto e taxa.
As contribuições sociais são de dois tipos: as destinadas especificamente para atender à seguridade social, instituídas na Constituição Federal, em seu art. 195, e modificadas na Emenda Constitucional no 20/98; e as outras contribuições sociais.
As contribuições sociais direcionadas para a seguridade social incidem sobre:
■folha de salários e de terceiros – INSS;
■faturamento ou receita – PIS e COFINS;
■lucro – CSLL.
A seguridade social representa um conceito amplo de apoio social para atender ao previsto no art. 6o da Constituição Federal de 1988, garantindo que a sociedade possa ter acesso a direitos humanos básicos como comida, moradia, saúde, aposentadoria, renda mínima, integrando o que poderia ser sintetizado no termo “bem-estar”. No Brasil, os recursos oriundos da arrecadação de COFINS, CSLL e contribuições previdenciárias são geridos por ministérios/secretarias de saúde, previdência social, assistência social e direitos humanos (cidadania).
Existem, ainda, outras contribuições sociais não direcionadas diretamente para a seguridade social, como o PIS/PASEP, cuja destinação é para o Fundo de Amparo ao Trabalhador, vinculado ao Ministério/Secretaria do Trabalho e do Emprego, direcionado para cobrir programas como seguro-desemprego e abono anual.2 Outras contribuições sociais são aquelas destinadas para o Sistema S: SENAR, SENAC, SESC, SESCOOP, SENAI, SESI, SEST, SENAT, SEBRAE, entre outras.
3.3.5Contribuições econômicas e especiais
As contribuições econômicas estão representadas, basicamente, pela CIDE (explicada no Capítulo 13), além daquelas autorizadas em lei para representação de sindicatos e profissões regulamentadas. Por exemplo, a anuidade desembolsada pelos contadores para o Conselho Federal de Contabilidade (representado pelos conselhos regionais) é considerada uma contribuição econômica, com característica de contribuição parafiscal, pois os recursos são administrados por entes definidos pelo Estado em benefício da categoria profissional.
Alguns autores denominam contribuições especiais o conjunto de contribuições sociais e econômicas. Outros denominam contribuições especiais somente as contribuições sindicais e de profissões regulamentadas.
3.3.6Empréstimos compulsórios
Além de impostos, taxas e contribuições, existe a previsão da instituição de empréstimos compulsórios, por parte da União. O EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO só pode ser instituído:
■para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; ou
■no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional.
3.4Tributos vinculados e não vinculados
Cientificamente, os tributos podem ser divididos em duas espécies: vinculados e não vinculados.
VINCULADOS são os tributos em que há relação entre a arrecadação e o serviço prestado ou a prestar pelo Estado. Exemplo: taxas e contribuições especiais. A taxa de fiscalização sanitária, por exemplo, tem vínculo com o serviço prestado pelo ente estatal, não necessariamente com o carimbo do dinheiro arrecadado com ela. Já a COFINS tem vínculo com a destinação do dinheiro arrecadado, que deve ser direcionado à seguridade social.
NÃO VINCULADOS não possuem vínculo entre a arrecadação e a destinação, sendo que os tributos são devidos independentemente de qualquer atividade estatal relacionada ao contribuinte. Exemplo: os impostos em geral.
3.5Classificação conforme a incidência
Em relação à sua incidência econômica, os tributos podem ser divididos da seguinte forma:
a)RENDA – Tributos cobrados sobre o produto do capital, do trabalho e da combinação de ambos. Inclui a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) e o Imposto de Renda (IR).
b)PATRIMÔNIO – Tributos cobrados sobre o patrimônio das pessoas físicas e jurídicas. Os principais são IPTU, IPVA e ITBI.
c)CONSUMO – Tributos que incidem sobre a cadeia produtiva: IPI, ICMS, ISS, II, IE, PIS, COFINS, CIDE e IOF.
d)ENCARGOS SOCIAIS – Contribuições cobradas sobre a folha de pagamento: INSS, SESC, SENAC, Salário-educação, FGTS, SEBRAE, entre outros.
3.6Relação de tributos existentes no Brasil
A ótima página eletrônica www.portaltributario.com.br
apresenta uma relação dos tributos existentes no Brasil, apontando um total de 92 em pesquisa realizada no mês de JUN/2021. Pela relevância e qualidade da matéria, fica a recomendação do acesso à página.
3.7O que não é considerado tributo
Interessante é que pagamos tributos demais e ainda existem certos gastos que realizamos e que não são considerados tributos, apesar de terem o mesmo sentido para nós, contribuintes. Veja alguns casos a seguir.
3.7.1Laudêmio
Laudêmio representa o valor pago pelo proprietário do domínio útil ao proprietário do domínio direto (ou pleno) sempre que se realizar uma transação onerosa do imóvel. Na venda de imóveis que originariamente pertencem à União, como todos os que se localizam na orla marítima, ocorre o pagamento do laudêmio. Conforme o Código Civil (Lei no 10.406/2002, art. 686), quem paga o laudêmio é o vendedor.
O laudêmio não é um tributo, por representar apenas uma relação contratual, de direito obrigacional, na qual o ente público participa na condição de contratante e como tal está sujeito aos princípios gerais dos contratos.
3.7.2Serviços prestados
O Estado aufere algumas receitas pela prestação de serviços oferecidos ao público de forma não gratuita. Um exemplo desse tipo de serviço é o estacionamento em vias públicas, que pode ser cobrado dos proprietários de automóveis pelo uso de espaço público.
O preço público não é nenhuma espécie de tributo (não é receita tributária), pois sua exigência não é compulsória nem tem por base o poder fiscal do Estado.
Pode-se afirmar que o preço público representa um valor monetário (em dinheiro) que o Estado (órgão público, empresa associada, permissionária ou concessionária) exige do adquirente (pessoa física ou jurídica), pela venda de um bem material (produto, mercadoria ou simples bem material) ou imaterial (serviços, locação e outros).
3.7.3Multas
As multas cobradas pelo Poder Público não compõem a carga tributária nacional, pelo fato de a própria definição de tributo apresentar a expressão “que não constitua sanção por ato ilícito”. Esse dispositivo define que as multas representam uma punição pelo não cumprimento de determinada obrigação.
Assim, não representam tributos, dentre outras:
■multas cobradas pelo atraso nopagamento de tributos, seja por autuação fiscal, seja espontânea;
■multas de trânsito;
■multas pelo atraso no envio de documentos, cobradas pelos órgãos oficiais, como Banco Central, ANATEL, ANEEL, ANP e demais órgãos reguladores; e
■multas ambientais.
3.7.4Tarifas
As tarifas são cobradas pelas empresas associadas, concessionárias ou permissionárias de serviços públicos federais, estaduais e municipais, para permitir a justa remuneração do capital, o melhoramento e a expansão dos serviços e assegurar o equilíbrio econômico e financeiro do contrato.
Tarifa é receita originária empresarial, proveniente da intervenção do Estado, por meio dos seus associados, permissionários ou concessionários, na atividade econômica.
Por outro lado, a taxa é uma receita pública derivada, isto é, retirada de forma coercitiva do patrimônio dos particulares, vindo a se integrar no patrimônio do Estado.
Como explicação simples e definitiva, a tarifa visa ao lucro enquanto a taxa visa ao ressarcimento.
Na tarifa, o serviço é facultativo e o pagamento é voluntário, somente havendo pagamento se existir a utilização do serviço. A tarifa é uma contraprestação de serviços de natureza comercial ou industrial, sendo muitas vezes uma espécie de serviço (teoricamente) considerado público.
Na cobrança de taxa, ocorre uma contraprestação de serviços de natureza administrativa ou jurisdicional, sendo normalmente um preço tabelado.
Como exemplo de tarifa, podemos considerar a conta de água e esgoto que pagamos mensalmente. É um preço cobrado por um serviço (teoricamente) público, mas não compõe a carga tributária nacional, por representar uma relação contratual, não compulsória, embora sem alternativa por parte da maioria dos contribuintes, pois, se estes não contratarem os serviços da concessionária de água da região, não terão o serviço, considerado essencial à vida humana.
Portanto, os valores recolhidos a título de conta de água não podem ser denominados taxa, na medida em que não estão inseridos no conceito de tributo definido no art. 3o do CTN. Segundo o artigo, tributo é uma prestação compulsória, cobrada mediante atividade plenamente vinculada. Ora, se um dia o cidadão não quiser mais o serviço de água por ter um poço artesiano em seu terreno, poderá requerer o corte do serviço à concessionária responsável pelo fornecimento da água.
Daí nota-se que os valores recolhidos não possuem o caráter da compulsoriedade, assim como atividade de cobrança vinculada. Assim, o valor recolhido para o pagamento do serviço de fornecimento de água não é tributo, e sim, preço público, que tem como fundamento uma relação contratual.
3.7.5Pedágio
Representa o valor cobrado sob a forma de taxa ou tarifa pela utilização de qualquer via de transporte por pessoa, veículo ou animal, com ou sem carga, levando-se em consideração seu peso, unidade e capacidade de carga, destinada à construção, conservação e melhoramentos das mesmas vias.
O pedágio, basicamente, é um preço público cobrado pela utilização de pontes ou rodovias. A quantia cobrada a título de pedágio é exigida em razão da utilização, pelo fato de circular numa determinada obra (ponte ou outra) ou via de comunicação (estrada), com o fim de amortizar o custo da obra e de atender despesas com a sua manutenção.
A receita pública auferida sob o título de pedágio é originária e facultativa. A formalização da cobrança do pedágio ocorre a partir da instalação, em determinado lugar estratégico de uma via natural de comunicação, de uma guarita de cobrança, havendo a obrigação de pagar certa contribuição por parte das pessoas que passam pelo referido local, que recebe serviços de infraestrutura.
Não há menção do pedágio no CTN ou na Constituição, mas alguns doutrinadores entendem que se trata de um tributo, quando cobrado em local onde o contribuinte não tenha uma via alternativa para trafegar.
3.8Elementos fundamentais dos tributos
Os elementos fundamentais de qualquer tributo são: contribuinte, fato gerador, base de cálculo e alíquota. Vamos conversar sobre cada um deles.
3.8.1Fato gerador
É o que faz nascer a obrigação tributária, podendo essa obrigação ser principal ou acessória. O Código Tributário Nacional (Lei no 5.172/66) define fato gerador, nos artigos 114 e 115:
Art. 114. Fato Gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.
Assim, a concretização do fato gerador pode fazer nascer uma obrigação principal, que sempre será de natureza pecuniária, ou seja, pagar um tributo; ou obrigações acessórias, que representam dever administrativo para o contribuinte, como escrituração de livros fiscais e envio de declarações, exemplificados na Figura 3.2.
3.8.2Contribuinte de fato e contribuinte responsável
O contribuinte é o sujeito passivo da obrigação tributária que possui relação direta com o fato gerador. Por exemplo, o prestador do serviço (ISS) ou o proprietário do automóvel (IPVA).
Existem dois tipos de contribuintes: o contribuinte de fato, que efetivamente suporta o ônus tributário; e o contribuinte responsável, o qual a Lei determina para responder pela obrigação tributária. Em alguns casos, o contribuinte de fato é também o responsável, enquanto em outros o contribuinte de fato é um e o contribuinte responsável é outro. Veja alguns exemplos no Quadro 3.2.
No caso do IPTU, em que o locador repassa o encargo para o locatário pagar, o proprietário locador é o contribuinte de fato e também o responsável perante o fisco municipal. A relação jurídica entre o locador e o locatário é assunto entre particulares, sem envolver o ente público, no caso o município.
3.8.3Base de cálculo
Normalmente, é o valor sobre o qual será aplicada a alíquota para apuração do valor do tributo a pagar, devendo ser definida por meio de lei complementar. A base de cálculo pode ser também uma unidade de medida, como acontece, por exemplo, com a base de cálculo de ICMS no setor de bebidas em alguns estados, que considera o litro vendido. Na CIDE-Combustíveis, por exemplo, a base de cálculo é obtida na venda de cada mil litros de gasolina, sendo desconsiderado o valor da venda. líquota
Normalmente, é o percentual definido em lei que, aplicado sobre a base de cálculo, determina o valor do tributo que deve ser pago.
As alíquotas podem ser cobradas de duas formas:
■Em percentual (ad valorem), como ocorre na maioria dos casos. Exemplos: alíquota da COFINS para empresas tributadas pelo lucro presumido e do ITBI no município do Rio de Janeiro, que é de 3%; ou alíquota máximo do ISS, definida em 5% na Lei Complementar no 116/2003.
■Por valor fixo. Exemplos: a CIDE, que é cobrada na venda de gasolina sobre uma quantidade vendida (m³), independentemente do valor da venda; e também alguns casos referentes ao PIS e à COFINS, como a venda de refrigerantes, em que pode se pode cobrar sobre o litro vendido.
A alíquota pode ter ainda outra função importante de qualquer sistema tributário justo, que é a progressividade. No imposto de renda das pessoas jurídicas, por exemplo, existem duas alíquotas vigentes: uma alíquota básica, aplicada a todas as empresas (15% até 2021, com redução prevista a partir de 2022); e outra, que é uma alíquota adicional de 10%, cobrada apenas daquelas empresas que apresentam base de cálculo (lucro real, presumido ou arbitrado) superior a R$ 20 mil/mês.