Livro contabilidade Internacional

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Contabilidade 
Internacional
1ª edição
2019
Contabilidade 
Internacional
Presidente do Grupo Splice
Reitor
Diretor Administrativo Financeiro
Diretora da Educação a Distância
Gestor do Instituto de Ciências Sociais Aplicadas 
Gestora do Instituto da Área da Saúde
Gestora do Instituto de Ciências Exatas
Autoria
Parecerista Validador
Antônio Roberto Beldi
João Paulo Barros Beldi
Claudio Geraldo Amorim de Souza 
Jucimara Roesler
Henry Julio Kupty
Marcela Unes Pereira Renno
Regiane Burger
Beatriz Pereira
Rafaela Pereira
Lúcio Flavio Bicalho
*Todos os gráficos, tabelas e esquemas são creditados à autoria, salvo quando indicada a referência.
Informamos que é de inteira responsabilidade da autoria a emissão de conceitos. Nenhuma parte 
desta publicação poderá ser reproduzida por qualquer meio ou forma sem autorização. A violação dos 
direitos autorais é crime estabelecido pela Lei n.º 9.610/98 e punido pelo artigo 184 do Código Penal.
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Sumário
Unidade 1
Convergência da Contabilidade Brasileira às Normas 
Internacionais de Contabilidade (IFRS) .......................6
Unidade 2
Demonstrações Contábeis ..........................................22
Unidade 3
Estoques e Políticas Contábeis e estimativas 
de erros .........................................................................41
Unidade 4
Eventos após o balanço e a receita ............................56
Unidade 5
Imobilizado ...................................................................71
Unidade 6
Custos de empréstimos e demonstrações contábeis 
consolidadas e separadas ...........................................89
Unidade 7
Investimentos em Coligadas e Provisões, Passivos 
Contingentes e Ativos Contingentes .......................107
Unidade 8
Ativos Intangíveis e Combinação de Negócios ......126
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Palavras do professor
Caros alunos, 
Iniciaremos o estudo da disciplina de contabilidade internacional e os 
padrões adotados pelo IFRS cujo objetivo foi realizar as coalizões das 
informações contábeis em novos parâmetros de estrutura e sua aplica-
ção diante das normas contábeis. Essas habilidades foram desenvolvidas 
pelos órgãos reguladores buscando alinhar dados qualitativos e quanti-
tativos para que os usuários das informações pudessem realizar a leitura 
desses dados por meio de uma linguagem universal.
A adoção dessa nova contabilidade e a introdução da Lei n. 11.638/07 
proporcionaram uma visão de modernização e desenvolvimento estabe-
lecido no cenário das Normas Contábeis Brasileiras. Mais do que uma lei 
normativa, a Lei n. 11.638/07, mais conhecida como a Lei das S/As, foi 
um marco histórico para as grandes empresas, pois a adoção dessa meto-
dologia foi necessária para que houvesse uma adaptação de um cenário 
globalizado, no qual a informações contábeis têm um papel fundamental 
gerando, dessa forma, grandes negócios.
Além da mudança ocorrida no âmbito das S/As a contabilidade internacional 
agregou as mudanças técnicas no Brasil com a introdução do CPC (Comitê 
de Pronunciamentos Contábeis) que foi criado em 2006. Tais pronuncia-
mentos são considerados como primordiais para a adoção de uma estru-
tura clara, objetiva e coerente de dados contábeis, reproduzindo, assim, um 
ambiente macro, em que as empresas possam seguir uma normativa que 
trate de assuntos importantes e essenciais para as organizações.
Vamos abordar a responsabilidade e divulgação dos princípios, normas e 
padrões da contabilidade internacional.
Bons estudos!
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Unidade 1
Convergência da Contabilidade 
Brasileira às Normas 
Internacionais de Contabilidade 
(IFRS)
Para iniciar seus estudos
Bem-vindo(a) à primeira unidade da disciplina Contabilidade Internacio-
nal! Preparado(a) para começar? Nesta unidade, aprenderemos sobre a 
modificação das normas contábeis para a adoção do padrão internacio-
nal alinhando as diversas práticas adotadas, bem como as normatizações 
específicas publicadas nas Normas Brasileiras de Contabilidade.
Esperamos que a aprendizagem aqui apresentada lhe permita compreen-
der a importância desse alinhamento universal e os aspectos que sofre-
ram impactos significativos com essas mudanças. Ademais, podemos 
observar que a contabilidade ganhou uma atuação com mais eficácia 
diante do cenário global, e, nesse sentido, acabou por desenvolver habi-
lidades muito mais gerenciais tornando a ciência social mais analítica e 
também mais estratégica. Estudaremos sempre com base nas competên-
cias da disciplina:
• Conhecer as IFRS e IASB em alinhamento com os pronunciamen-
tos contábeis CPCs e suas aplicações.
• Apresentar os principais pronunciamentos contábeis.
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Objetivos de Aprendizagem
• Conhecer as principais alterações da Lei n. 6.404/76 para a imple-
mentação da Lei n. 11.638/07.
• Sintetizar o processo de convergência da contabilidade brasileira 
aos padrões internacionais elaborados pelo IASB. 
• Compreender a adoção das Normas Internacionais.
• Conhecer o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC).
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Contabilidade Internacional | Unidade 1 - Convergência da Contabilidade Brasileira às Normas...
1.1 Principais alterações da Lei nº 6.404/76 para a 
implementação da Lei nº 11.638/06
A legislação societária executada por meio da Lei n. 6.404/76 foi a base da literatura contábil durante muitos 
anos. Essa norma, destinada às organizações classificadas como S/As, aborda a temática de organizar as maiores 
estruturas de negócios e mais complexas organizações no Brasil. Antes da Lei 6.404, a legislação societária foi 
regulamentada pelo Decreto-Lei 2.627/1940. 
Ao longo dos anos, a contabilidade estava voltada unicamente para apresentar dados quantitativos em estruturas 
de apresentação um tanto ultrapassadas para um mundo que já adotava práticas mais modernas. A implantação 
da Lei 6.404/76 propôs alterações substanciais na estrutura contábil em relação à estrutura normativa existente da 
época. Como sabemos, a contabilidade é formada por demonstrações elaboradas para os usuários internos (sócios, 
acionistas, diretores, conselheiros, entre outros.) e externos (órgãos reguladores, tais como: Conselhos Regional e 
Federal de Contabilidade e Receita Federal do Brasil, entre outros). Tais demonstrações têm diversas necessidades e 
finalidades, devendo atender aos interesses próprios e principalmente às exigências governamentais.
Com o passar do tempo, as organizações necessitaram de informações mais apuradas, claras e ainda mais sóli-
das visando que as tomadas de decisões gerenciais possam iniciar por meio dos dados quantitativos coletados. 
Partindo desse pressuposto, e visando atender às Normas Internacionais de Contabilidade, assim foi criada a Lei 
n. 11.638/07 que alterou e introduziu novos dispositivos nas estruturas das demonstrações contábeis. Logo nas 
empresas de capital aberto, essa lei, que foi promulgada em 28 de dezembro de 2007, entrou em vigor em 1º de 
janeiro de 2008. A principal motivação para elaboração dessa lei está na justificativa de padronização interna-
cional da contabilidade diante do IASB (International Accounting Standards Board) e FASB (Financial Accounting Stan-
dards Board), dessa forma, evidenciando a necessidade de elaboração de demonstrativos conforme a estrutura 
conceitual internacional. 
Figura 1.1: Contabilidade internacional
Legenda: Imagem representa a contabilidade como uma só língua, conhecida globalmente.
Fonte: Plataforma Deduca (2018).
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Contabilidade Internacional | Unidade 1 - Convergência da Contabilidade Brasileira às Normas...
Diante dessa necessidade de universalização de informações entre as organizações, e visando obter uma mode-
lagem de estrutura, houve uma necessidade de formatação das demonstrações contábeis. O objetivo é atender 
aos usuários internos e externos e ser abrangente em todos os aspectos relevantes; desse modo, as normas con-
tábeis adotaram critérios preestabelecidos. 
a. As estruturas conceituais regidas pelas Normas Internacionais de Contabilidade (Ernest & Young, 2011,p. 2) seguem princípios que são fundamentais para a apresentação das demonstrações financeiras e têm 
por finalidade:
b. Dar suporte ao desenvolvimento de novos pronunciamentos técnicos e a revisão de pronunciamentos 
existentes.
c. Promover a harmonização das regras, padrões contábeis e procedimentos.
d. Dar suporte aos órgãos reguladores nacionais no desenvolvimento de regrais locais.
e. Dar suporte aos preparadores de demonstrações financeiras na aplicação das normas internacionais e no 
tratamento de assuntos que ainda não tiverem sido objetivo das normas internacionais.
f. Auxiliar os auditores independentes a formar sua opinião sobre a conformidade das demonstrações con-
tábeis com as normas internacionais. 
g. Proporcionar aos interessados informações sobre o enfoque adotado na formulação dos pronuncia-
mentos técnicos.
As mudanças ocasionadas com as alterações trazidas pela Lei 11.638/07 transformaram a sistemática da con-
tabilidade nas empresas de capital aberto. Com isso, a Lei das Sociedades por Ações proporcionou um grande 
passo em atualização dos seus regimentos contábeis, adequando seus principais demonstrativos contábeis ao 
cenário internacional. Ainda assim, é importante lembrar que as estruturas conceituais não definem as nor-
mas ou os procedimentos relacionados com aspectos de mensuração, conhecimento ou divulgação, ou seja, as 
estruturas conceituais não estão acima das normas internacionais específicas (IFRS ou IASB).
Muitas mudanças foram identificadas pela introdução da nova legislação contábil. Logo vamos conhecer mais 
sobre a harmonização global da contabilidade e da divulgação das demonstrações financeiras e a síntese do pro-
cesso de convergência aos padrões IASB, além da implantação dos comitês técnicos de pronunciamento contábil 
que foi multifuncional para as organizações. 
Você irá realizar um desafio, no qual terá que demonstrar na prática todos os conheci-
mentos que veremos nesta disciplina. Então, fique alerta! 
1.1.1 Avanço da Contabilidade no Brasil com a Lei n. 11.638/07
A Lei 11.638/07 trouxe alterações importantes na estrutura das demonstrações contábeis, talvez a maior delas 
esteja na apresentação e composição do Balanço Patrimonial. Nesta alteração, houve uma subdivisão do ATIVO 
e do PASSIVO em dois grupos: circulante e o não circulante, visando, assim, facilitar o processo e a análise da 
situação financeira e econômica das organizações. 
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Contabilidade Internacional | Unidade 1 - Convergência da Contabilidade Brasileira às Normas...
A importância dessa segregação envolveu aspectos financeiros e operacionais, pois as análises financeiras que 
são baseadas em índices financeiros e econômicos são realizadas com a utilização dos ativos e passivos em suas 
classificações de liquidez. A exemplo disso, temos a análise do capital circulante líquido, em que a entidade deve 
subtrair do ativo circulante o passivo circulante, conseguindo, assim, identificar a capacidade financeira de liqui-
dar suas obrigações em curto prazo. A definição sobre a classificação das contas enquanto características circu-
lantes e não circulantes estão baseadas em seu prazo de realização, ou seja, com base na sua atividade opera-
cional. A capacidade de liquidez estará refletida por meio do ciclo operacional de cada entidade; assim, quanto 
maior for o prazo, maior será o tempo decorrente para realização da liquidez.
Com a proposta de alteração da Lei 11.638/07, a classificação de circulante está limitada ao período de doze 
meses, desconsiderando sua classificação funcional. Outra consideração que foi introduzida com a lei foi a inclu-
são dos Ativos Intangíveis no grupo do ativo não circulante; esses ativos estão destinados a classificar bens como, 
por exemplo, marcas e patentes, direitos autorais, direitos de concessão etc. 
Essas mudanças proporcionaram uma contabilização e uma divulgação mais objetiva, levando em consideração 
uma essência contábil pouco explorada pelas outras normativas. As empresas brasileiras estavam na expectativa 
de uma mudança na legislação societária há muito tempo e, se for levando em consideração, o último projeto 
foi elaborado em 1976. No entanto, a maioria delas não vinha se preparando para tais mudanças, por isso o pro-
cesso de migração para adoção da nova lei foi bastante complexa, visto que essa adaptação modificou muitos 
parâmetros. O balanço patrimonial foi o demonstrativo mais alterado com relação à estrutura de apresentação. 
Veja como ficou a Estrutura do Balanço Patrimonial segundo a Lei nº 6.404/76 X Lei n. 11. 638/07:
Tabela 1.1: Alteração da estrutura do Balanço Patrimonial
LEI 6.404, DE 15 DE DEZEMBRO DE 1976 LEI 11.638, DE 28 DE DEZEMBRO 2007
Ativo circulante Ativo circulante
Realizável a longo prazo Ativo não circulante
Ativo permanente • realizável a longo prazo
• investimento • investimento
• imobilizado • imobilizado
• diferido • intangível
Passivo circulante Passivo circulante
Passivo exigível a longo prazo Passivo não circulante
Reserva de exercícios futuros Exigível a longo prazo
Patrimônio líquido Resultado de exercícios futuros
• capital social • Patrimônio líquido
• reserva de capital • capital social
• reserva de reavaliação • reserva de capital
• reservas de lucros • ajuste de avaliação patrimonial
• lucros ou prejuízos acumulados • reservas de lucros
  • ações em tesouraria
  • prejuízos acumulados
Legenda: Apresentação do antes e depois da estrutura do balanço patrimonial, após a mudança de lei.
Fonte: Adaptada da Revista contábil & Jurídica Netlegis: Aspectos societários e tributários da Lei n. 11.638/2007 e da MP 449/08.
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Contabilidade Internacional | Unidade 1 - Convergência da Contabilidade Brasileira às Normas...
As características apresentadas pelo Balanço Patrimonial quanto à sua liquidez devem ser associadas às possibi-
lidades de classificação entre circulante e não circulante. Com base nesse pressuposto, as organizações devem 
estar atentas ao:
• Ativo Circulante como:
 » todos os movimentos de entrada e saída;
 » os ativos devem ser comprados, vendidos ou consumidos;
 » o ativo é circulante quando for se realizar dentro de doze meses.
• Passivo Circulante como:
 » as dívidas com intenção de serem liquidadas dentro do ciclo ;
 » o passivo deve ser exigível dentro de 12 meses.
Todo ativo ou passivo que não se enquadrar nas características apresentadas anteriormente, a entidade deve 
classificar em não circulantes. 
Outra exigência é que, exceto quando a norma permitir ou exigir de outra forma, a entidade deve divulgar infor-
mação comparativa com respeito ao período anterior para todos os valores apresentados nas demonstrações 
contábeis do período corrente. Ou seja, as demonstrações devem conter os numerários do ano corrente e do ano 
anterior, a fim de obtenção de uma comparabilidade. 
Ademais, identificamos muitas outras alterações que merecem um destaque em nosso estudo visando entender 
o tamanho da importância dessa lei no âmbito da contabilidade societária, sendo elas:
a. Balanço Patrimonial: 
 » A divisão entre o circulante e o não circulante. 
 » Retirada do Intangível de dentro do Imobilizado.
 » Obrigatoriedade de informar uma destinação aos lucros acumulados, exceto para as empresas de 
pequeno porte.
b. Demonstrações Financeiras:
 » Obrigatoriedade da Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) para todas as S/As de capital aberto ou 
com patrimônio líquido superior a R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais);
 » As Demonstração dos Fluxos de Caixa serão demonstrados em até três fluxos: de operações, de finan-
ciamentos e de investimentos;
 » Obrigatoriedade de Demonstrativo do Valor Adicionado (DVA) para todas as companhias abertas.
 » Deixou de ser obrigatória a Demonstração das Origens e das Aplicações de Recursos (DOAR). 
c. Reservas e retenção de lucros:
 » Com a criação da reserva de incentivos fiscais, pode-se destinar à reserva de incentivos fiscais a parcela 
do lucro líquido por meio de subvenções ou doações do governopara serem investidos.
d. Demonstração do resultado do exercício:
 » Criação de uma demonstração do resultado do exercício discriminando, entre outras informações, as 
participações de debêntures para entidades, como fundos ou instituições de assistência e previdência 
de empregados.
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Contabilidade Internacional | Unidade 1 - Convergência da Contabilidade Brasileira às Normas...
As mudanças aplicadas à contabilidade estão inseridas no contexto de internacionalização da economia, prin-
cipalmente quando relacionamos a atividade econômica que visa uma livre movimentação de recursos e uma 
redução das barreiras comerciais entre os países. Nesse sentido, as realizações do projeto aplicado pela Lei 
11.638/07 tentou efetuar um processo de harmonização às normas contábeis, para que todos apresentassem 
impactos semelhantes das contas patrimoniais e de resultado, independentemente da localidade a qual perten-
ceriam. As medidas que foram aplicadas por meio do processo das IFRS buscaram projetar empresas brasileiras 
nesse cenário internacional complexo, visando a uma captura de recursos econômicos; por isso o aumento da 
transparência e da compreensão foram fundamentais.
Figura 1.2: Harmonização da contabilidade internacional
Legenda: Equilíbrio para a linguagem contábil
Fonte: Plataforma Deduca (2018).
No estudo de Ernst & Young e Fipecafi (2009, p. 13), [...] muitos são os problemas à plena e total convergên-
cia: educação e treinamento, traduções tempestivas e impecáveis, absorção das novas normas pelo mundo dos 
envolvidos em demonstrações financeiras (empresas, auditores, educadores, reguladores, analistas de crédito e 
investimentos, agências fiscalizadoras governamentais, operadores do direito), entre outros.
Os organismos normalizadores responsáveis pela internacionalização da contabilidade são: 
o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPCs), o International Accounting Standard Board 
(IASB) e o International Financial Report Standard (IFRS).
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Contabilidade Internacional | Unidade 1 - Convergência da Contabilidade Brasileira às Normas...
1.2 Síntese do processo de convergência da contabilidade 
brasileira aos padrões internacionais elaborados pelo IASB
O International Accounting Standards Board (IASB) é uma organização internacional independente criada a partir da 
reformulação, ocorrida em 2001, do International Accounting Standing Committee (IASC) e assim acabou por obter a 
antiga responsabilidade técnica dos IAS já emitidos. A partir desse momento, os novos pronunciamentos passa-
ram a ser chamados por IFRS. Visando dirimir posições diferentes, o IASB foi criado para adoção de um processo 
de atualização da estrutura conceitual. O projeto dessa estrutura iniciou em 1989, pelos, órgãos internacionais, e 
por meio da internacionalização estão sendo reescritos para a apresentação das demonstrações contábeis e sua 
elaboração, devido à padronização e unificação brasileira e, quando tudo estiver pronto, teremos sua finalização 
por meio de documento completo, abrangente e único pelo IASB, que será conferido após ajustes às leis brasi-
leiras. Para esclarecer, o IASB criou a norma em 1989 nos Estados Unidos e o Brasil copiou as normas pela Lei n. 
11.638/07, mas a realidade brasileira e as leis são diferentes do cenário americano; por esta razão, esta lei está 
passando por alterações constantes até hoje, para se ajustar a nossas práticas contábeis.
A estrutura conceitual contábil buscou fundamentar sua estrutura quando houve uma deliberação para a implan-
tação de normas que pudessem ser equilibradas diante de um cenário de globalização das informações financeiras. 
As atividades empresariais brasileiras demandaram mudanças na lei e alterações dos artigos da Lei n. 6.404/1976 
para que houvesse mais transparência aos negócios globais, fundamental para a criação da Lei n. 11.638/07. No 
entanto, experiências anteriores demonstraram que nem sempre uma convergência de normas condiz com a con-
vergência de fato, sendo necessário que as melhores práticas sejam adotadas para efetivação das IFRS.
Entendemos que a forma de interpretar essa estrutura conceitual não poderá ser substituída por qualquer norma. 
Deve-se observar uma interpretação ou um comunicado técnico, que sempre irá gerar questionamentos; no 
entanto, prevalecem as exigências da norma. Na ausência de um pronunciamento ou interpretação de aplicação 
específica, para uma transação ou um evento deve se utilizar o julgamento para aplicação da política contábil 
que resulte em informações claras e transparentes, sendo:
a. Relevantes quando forem necessárias para a tomada de decisão gerencial.
b. Confiáveis quando as demonstrações forem fidedignas.
c. Representação fiel da realidade financeira e o desempenho dos fluxos de caixa.
d. Reflexo da substância econômica de transações em que se apresentem não apenas a forma legal.
e. Neutras, livres de distorções relevantes.
f. Prudentes. e
g. Completas em todos os termos relevantes.
A contabilidade baseada na visão do IASB é fundamentada pelo conceito principles-based (baseada em princípios), 
sendo, então, um órgão regulador que mantém a sua base por intermédio de conceitos normativos, mas que abrem 
um espaço para o julgamento de valor, assumindo um papel fundamental diante da importância na elaboração e 
divulgação das demonstrações financeiras. As aplicações baseadas em princípios demonstram uma maior eficácia 
e, portanto, longo alcance quando falamos de contabilidade complexa, focando naquilo que as normas norte-ame-
ricanas não conseguem enxergar. Isso tende a demonstrar que os padrões americanos estão mais enfraquecidos, 
visto que o grau de detalhamento alcançado pelo IASB torna o sistema único e muito eficaz.
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Contabilidade Internacional | Unidade 1 - Convergência da Contabilidade Brasileira às Normas...
No Brasil, os estudiosos provocam a elaboração, adaptação e renovação das IFRS e acreditam que o país precisa ter 
voz mais ativa para que possa contribuir com o processo de convergência às normas. O Brasil é apenas o terceiro 
país a ter um acordo do tipo com o IASB - os outros dois são China e Estados Unidos. Os pronunciamentos e publi-
cações do IASB podem ser adquiridos em formato impresso ou eletrônico por meio do site do IASB (www.ifrs.org). 
Figura 1.3: Adoção da contabilidade internacional
Legenda: Contabilidade Internacional (Accounting)
Fonte: Plataforma Deduca (2018).
O IASB está inserido em uma estrutura composta, com a finalidade de desenvolver normas que atendam ao 
interesse público, com alta qualidade e potencial para o uso geral das demonstrações financeiras. Apesar de 
aparentemente possuirmos um alinhamento na estrutura dos conceitos brasileiros e os internacionais após a 
emissão da deliberação da CVM n. 539/08, ainda há muitos desafios a serem vencidos para que a norma contábil 
tenha uma adaptação à norma fiscal, visto que o Brasil é um país de direito codificado, dificultando o processo de 
alinhamentos fiscal de informações.
 Accounting é uma palavra em inglês que significa divisão de custos de um conjunto de pro-
cessamento de informações pelos seus usuários. Contagem, medição (para efeito de fatu-
ramento), contabilidade. Fonte: <http://www.guiaup.net/2015/06/o-que-e-accounting.
html>.
Glossário
http://www.ifrs.org
http://www.guiaup.net/2015/06/o-que-e-accounting.html
http://www.guiaup.net/2015/06/o-que-e-accounting.html
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Contabilidade Internacional | Unidade 1 - Convergência da Contabilidade Brasileira às Normas...
1.3 A adoção das normas internacionais
A necessidade de determinar critérios a serem utilizados pelos gestores na tomada de decisão levou ao estudo de 
alternativas contábeis que pudessem atender aos diversos países por meio de uma linguagem mais universal. A 
International Financial Reporting Standards (IFRS) emitida pelo IASB (International Accounting Standards Board) repre-
senta a experiência contábil desenvolvida para alinhar em termos mundiais a melhor solução.
O reconhecimento das IFRS no Brasilocorreu com diversas alterações na legislação societária brasileira (Lei 
6.404/76) por meio da Lei n. 11.638/2007. Todas essas modificações foram de extrema importância para incluir 
o Brasil no rol de países preparados para um novo mercado de acionistas internacionais, porém a adoção das 
normas internacionais trouxe a necessidade de adaptação às normas já vigentes e, logo em seguida, um processo 
de comparabilidade entre eles, uma vez que os novos 14 pronunciamentos apresentados pelos CPCs integravam 
as companhias brasileiras às normas internacionais.
A partir disso, elencamos as diversas modificações que a Lei. 11.638/07 trouxe, por meio do quadro comparativo:
Tabela 1.2: Quadro comparativo Lei 6.404/76 x Lei 11.638/07
Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976 Lei 11.638, de 28 de dezembro de 2007
Publicação das Demonstrações das Origens e 
Aplicações de Recursos – DOAR.
Publicação das Demonstrações dos Fluxos de 
Caixas – DFC.
Não havia a exigência da publicação da 
Demonstração do Valor Adicionado – DVA para as 
companhias abertas.
Obrigatoriedade da publicação da Demonstração do 
Valor Adicionado – DVA para as companhias abertas.
Os aumentos de valores nos saldos de ativos serão 
registrados, como Reserva de Reavaliação, no 
Patrimônio Líquido.
Os aumentos ou diminuições de valores nos saldos 
de ativos e passivos decorrentes de avaliações e preço 
de mercado serão registrados na conta de Ajuste de 
Avaliação Patrimonial, no Patrimônio Líquido.
O ativo permanente é dividido em: investimentos, 
ativo imobilizado e ativo diferido.
Ativo permanente passa a ser dividido em: 
investimentos, imobilizado e intangível.
Nas operações de incorporação, fusão ou cisão, os 
saldos vertidos poderão ser registrados pelos valores 
contábeis.
Os saldos serão vertidos a valor de mercado nos 
casos de: fusões, cisões ou incorporações.
O Patrimônio Líquido: capital social reserva de 
capital, reservas de reavaliação, reservas de lucros 
ou prejuízos acumulados.
O Patrimônio Líquido: capital social reserva de 
capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas 
de lucros, ações em tesouraria e prejuízos 
acumulados.
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Contabilidade Internacional | Unidade 1 - Convergência da Contabilidade Brasileira às Normas...
Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976 Lei 11.638, de 28 de dezembro de 2007
As companhias abertas são obrigadas a publicar 
as suas demonstrações contábeis devidamente 
auditadas. As companhias fechadas são obrigadas a 
publicar suas demonstrações contábeis.
As companhias abertas e as sociedades de grande 
porte de capital fechado são obrigadas a apresentar 
demonstrações contábeis segundo os mesmos 
padrões da Lei das S.As e auditadas por auditores 
independentes.
A escrituração contábil será efetuada de acordo 
com os princípios de contabilidade geralmente 
aceitos, podendo registrar nos livros comercias 
ou em livros auxiliares os ajustes decorrentes da 
legislação tributária.
Deverá ocorrer segregação entre escrituração 
mercantil e tributária.
A CVM expedirá normas contábeis de acordo com 
os princípios de contabilidade geralmente aceitos.
A CVM expedirá normas contábeis em consonância 
com as Normas Internacionais de Contabilidade 
(IFRS)
As sociedades controladas devem ser avaliadas pelo 
método da equivalência patrimonial.
As sociedades controladas, sociedades que fazem 
parte do mesmo grupo que estejam sob influência 
e controle comum, serão avaliadas pelo método de 
equivalência patrimonial.
Legenda: Resumo comparativo com as principais mudanças da Lei n. 11.638/2007.
Fonte: Adaptado da Revista Capital Aberto: As mudanças introduzidas pela Lei n. 11.638/2007.
Diante das diversas mudanças que foram surgindo com a aplicação da nova lei, a missão de desenvolver o pro-
fissional contábil era fundamental para que todas as exigências fossem alteradas. A profissão contábil no Brasil 
já possui um caráter bem desafiador, visto que a legislação brasileira exerce forte influência em nosso cenário 
cotidiano alterando constantemente as obrigações acessórias, tributárias entre outras.
De acordo com Almeida (2014, p.12), existem seis motivos para adoção das IFRS:
1. Convergência para as Normas Contábeis Internacionais, com o número significativo de países adotando 
as IFRS.
2. Necessidade de maior transparência e alto grau de confiabilidade nos relatórios, de forma a atender os 
interesses dos usuários das demonstrações contábeis.
3. Globalização dos mercados de capitais, resultando em aumento de competitividade entre as empresas.
4. Investidores estrangeiros necessitam de informações com base em dados locais para, assim, tomar deci-
sões comparando os dados com os competidores globais.
5. Necessidade de o mercado acompanhar o movimento internacional de unificação de dados.
6. Relatórios contábeis que reduzirão custos do investidor e o custo de captação para as entidades locais.
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Contabilidade Internacional | Unidade 1 - Convergência da Contabilidade Brasileira às Normas...
Dessa forma, para identificarmos se as empresas estão subordinadas à adoção de IFRS, ao atendimento às regras da 
CVM, e à publicação de demonstrações financeiras e obrigatoriedade de auditoria, apresentaremos a tabela abaixo:
Tabela 1.3: Obrigação de informações por IFRS, CVM e Auditorias
Tipos Adoção do IFRS
Adoção das 
Normas da CVM
Publicação de 
DF’s
Auditoria
SAs abertas SIM SIM SIM SIM
SAs fechadas - Grande Porte NÃO OPCIONAL SIM SIM
SAs fechadas - Outras NÃO OPCIONAL SIM NÃO
Ltda’s - Grande Porte NÃO NÃO NÃO SIM
Ltda’s - Outras NÃO NÃO NÃO NÃO
Legenda: Apresentação S/As e Ltda. que atendem às mudanças internacionais.
Fonte: Adaptado do Artigo da KPMG: Lei 11.638/07 altera a Lei das SAs (Lei 6.404/76). 
 O CPC- PME foi aprovado em 2009 e visa demonstrar exclusivamente as perspectivas de 
normas de Contabilidade para as Pequenas e Médias Empresas, visto que muitos dos instru-
mentos não eram utilizados pelos pequenos empresários. 
1.4 Comitê de Pronunciamentos Contábeis
O Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) foi criado por meio da Resolução n. 1.055/05 do Conselho Fede-
ral de Contabilidade e tem como finalidade unificar as normas contábeis brasileiras aos padrões internacionais, 
já que o Brasil está inserido no panorama de países que estão oficialmente comprometidos com a adoção das 
normas internacionais, independentemente das companhias serem de capital aberto, fechado ou sociedades 
limitadas. Uma exceção a essa regra cabe às instituições financeiras, pois o órgão regulador que normatiza a 
entidade é o Banco Central do Brasil, não sendo obrigada a adoção do CPC na sua escrituração contábil.
Os comitês são considerados como entidades autônomas que possuem representação, sendo deliberado com 
2/3 dos seus membros. O principal apoio ao CPC é advindo do Conselho Federal de Contabilidade e seus mem-
bros são na maioria contadores que não recebem remuneração. O comitê possui 12 órgãos reguladores que par-
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Contabilidade Internacional | Unidade 1 - Convergência da Contabilidade Brasileira às Normas...
ticipam da elaboração das normas, entre eles: Banco Central, Comissão de Valores Mobiliários (CVM) e a Superin-
tendência de Seguros Privados (SUSEP).
Segundo Almeida (2014, p.10), em função das necessidades, os CPCs podem ser classificados como:
• Convergência internacional das normas contábeis (redução de custos de elaboração de relatórios contá-
beis, redução de custos e de riscos nas análises e decisões, redução de custos de capital etc.).
• Centralização na emissão de normas dessa natureza (no Brasil, diversas entidades o faziam). 
• Representação e processo democrático na produção dessas informações (produtores das informações 
contábeis, auditores, usuários, intermediários, academia, governo etc.).
Em cumprimento aos objetivos elencados nos pronunciamentos técnicos e com a adoção a Lei n 11.638/07 
houve muitas modificações para padronizar as demonstrações sendo aprovadas 14 deliberações por meio dos 
CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis (uma fase)e duas orientações técnicas, sendo eles:
PRONUNCIAMENTOS TÉCNICOS
CPC 00 – Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis.
CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos.
CPC 02 – Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis.
CPC 03 – Demonstração dos Fluxos de Caixa.
CPC 04 – Ativo Intangível.
CPC 05 – Divulgação sobre Partes Relacionadas.
CPC 06 – Operações de Arrendamento Mercantil.
CPC 07 – Subvenção e Assistência Governamentais.
CPC 08 – Custos de Transações e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários.
CPC 09 – Demonstração do Valor Adicionado.
CPC 10 – Pagamento Baseado em Ações.
CPC 11 – Contratos de Seguro.
CPC 12 – Ajuste a Valor Presente.
CPC 13 – Adoção Inicial da Lei n. 11.638/07 e da Medida Provisória n. 449/08
CPC 14 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensuração e Evidenciação.
ORIENTAÇÕES TÉCNICAS
OCPC 01 – Entidades de Incorporação Imobiliária.
OCPC 02 – Esclarecimentos sobre as Demonstrações Contábeis de 2008.
Com a adoção das políticas implantadas pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis, é possível identificar uma 
análise que foi desenvolvida por membros capacitados pelos estudos nas áreas acadêmicas, fiscais, governamentais 
e operacionais, proporcionando às atividades empresarias uma perspectiva de avanço na atualização e na moder-
nização dos conceitos contábeis. Em termos históricos, a introdução dos CPCs resultou na abertura da economia 
brasileira para o exterior, nos colocando numa posição de igualdade com outras economias mais avançadas.
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Considerações finais
Nesta unidade, você descobriu que:
• As normas internacionais chamadas de International Financial 
Reporting Standards, as IFRS, foram trazidas para o Brasil pelas 
modificações propostas pela Lei 11.638/2007 e fazem parte do 
processo de harmonização contábil cujo órgão regulador é o IASB 
(Information Accounting Standard Board).
• A harmonização tem sido um processo longo, difícil e que, acima 
de tudo, tem tentado respeitar as diferenças inerentes a cada 
país, uma vez que a contabilidade é afetada por diversos aspectos 
como cultura, política e economia.
• A adoção das IFRS foi um processo que buscou projetar as empresas 
brasileiras no cenário internacional, visando a uma abertura para 
a captação de recursos no exterior. Além disso, elas foram neces-
sárias para o aumento da transparência e da compreensão das 
demonstrações brasileiras em qualquer país que as tenha adotado.
• Com as grandes mudanças ocorrendo no cenário internacional (e 
nas empresas), e com o intuito de tornar a linguagem de negó-
cios globalizada, o profissional contábil deve se manter atualizado 
e ser um eterno aprendiz, visto que o mundo da contabilidade 
constitui-se de ferramentas essenciais para dominar os aspectos 
que foram alterados com a nova lei.
Referências
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As mudanças introduzidas pela Lei 11.63807. Disponível em: <https:// 
capitalaberto.com.br/boletins/as-mudancas-introduzidas-pela -
lei-11-6382007/#.WyILpUgvyUl>. Acesso em: 14 jun. 2018. 
ALMEIDA, M. C. Curso de contabilidade introdutória em IFRS e CPC. 
São Paulo: Atlas, 2014. 
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Conheça o CPC. Disponí-
vel em: <http://www.cpc.org.br/CPC/CPC/ Conheca-CPC>. Acesso em: 
15 jun. 2018.
COSTA. F. M. da; CARVALHO, L. N.; LEMES, S. Contabili dade internacio-
nal: aplicação das IFRS 2005. São Paulo: Atlas, 2011. 
ERNEST & YOUNG; FIPECAFI. Manual de Normas Internacionais de 
Contabilidade. São Paulo: Atlas, 2010.
ESTADÃO. Iasb quer Brasil mais influente na convergência con-
tábil. 2010. Disponível em: <https://economia.estadao.com.br/
noticias/geral,iasb-quer-brasil -mais-influente-na-convergencia-
contabil,2358e>. Acesso em: 15 jun. 2018. 
IFRS. Migração: 2009 é ano-chave para IFRS. Disponível em: <http://www. 
ey.com.br/Publication/vwLUAssets/IFRS_Journal_6/$FILE/IFRS_Journal6. 
pdf>. Acesso em: 14 jun. 2018.
KPMG. Lei 11.638/07 altera a Lei das SAs (Lei 6.404/76) Resumo dos 
princi pais impactos. Disponível em: <http://www.kpmg.com.br/publica-
coes/ Lei_6404_final.pdf>. Acesso em: 15 jun. 2018. 
https:// capitalaberto.com.br/boletins/as-mudancas-introduzidas-pela--lei-11-6382007/#.WyILpUgvyUl
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https://economia.estadao.com.br/noticias/geral,iasb-quer-brasil--mais-influente-na-convergencia-contabil,2358e
https://economia.estadao.com.br/noticias/geral,iasb-quer-brasil--mais-influente-na-convergencia-contabil,2358e
https://economia.estadao.com.br/noticias/geral,iasb-quer-brasil--mais-influente-na-convergencia-contabil,2358e
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Unidade 2
Demonstrações Contábeis
Para iniciar seus estudos
O que seria do mundo sem a Contabilidade? Para entender mais sobre essa 
questão, que tal associar o nosso cotidiano às operações financeiras, quando:
• pagamos nossas contas;
• recebemos nosso salário;
• investimos nosso dinheiro em aplicações;
• compramos um imóvel.
A partir das operações cotidianas, podemos consolidar essas informações 
nas chamadas demonstrações contábeis. Mas, afinal de contas, o que são 
demonstrações contábeis e qual o seu propósito para as organizações? 
Com o passar do tempo, a Contabilidade realizou grande progresso em infor-
mações por meio das suas demonstrações. Estas, por sua vez, representam o 
resumo de todas essas informações contábeis de forma consolidada ou indi-
vidual com o objetivo de reunir as informações descritas por meio das normas 
internacionais de contabilidade, que realizaram a consolidação de todos os 
dados por meio de diversas diretrizes no sentido de adequar a organização con-
tábil mundial a tais mudanças. Dessa forma, esperamos que a adoção das nor-
mas internacionais possa contribuir para a maior transparência e qualidade das 
informações reportadas pelas empresas no âmbito nacional e internacional.
Vamos explorar esses conceitos a partir de agora. Você está pronto para 
esse desafio? Desejamos que sim. Um ótimo estudo para você!
Objetivos de Aprendizagem
• Apresentação das demonstrações contábeis.
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Contabilidade Internacional | Unidade 2 - Demonstrações Contábeis
2.1	 Objetivo	e	finalidade	das	demonstrações	contábeis
Ao longo do desenvolvimento das organizações, e com o crescimento acentuado do mercado americano, a Con-
tabilidade passou a reconhecer uma metodologia baseada em entregar informações consolidadas e com a capa-
cidade de fornecer informações úteis para a tomada de decisão gerencial numa linguagem universal. Diante 
dessa nova roupagem e com o mercado em forte expansão, a finalidade das demonstrações é unificar as infor-
mações globais, facilitando o entendimento dos dados divulgados a todos os usuários.
A adesão às normas internacionais de contabilidade pelas entidades está ligada às realizações econômicas e 
financeiras em que os investimentos globalizados reportam para as instituições. Essa é a forma de manter uma 
linguagem universal para os investidores e demonstrar confiabilidade das informações apresentadas.
Figura 2.1: Análise das demonstrações contábeis
Uma pessoa analisando um demonstrativo contábil – balanço patrimonial.
Fonte: Plataforma Deduca (2018).
Dentro do processo de convergência com o IFRS, e para se adequar às exigências regulatórias, o Brasil adota a 
versão dos pronunciamentos emitida pelo IASB ou o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), sendo eles 
os reguladores que definem as mudanças e a data de vigência das transições. Entende-se que, quanto maior a 
transparência, clareza e compreensibilidade das informações financeiras das empresas, haverá qualidade pri-
mordial às boas práticas de governança corporativa.
O CPC 26 (R1) – Apresentação das demonstrações contábeis define os objetivos como sendo: 
A base para a apresentação das demonstrações contábeis, para assegurar a comparabilidade 
tanto com as demonstraçõescontábeis de períodos anteriores da mesma entidade quanto com 
as demonstrações contábeis de outras entidades. Nesse cenário, este pronunciamento estabe-
lece requisitos gerais para a apresentação das demonstrações contábeis, diretrizes para a sua 
estrutura e os requisitos mínimos para seu conteúdo.
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Contabilidade Internacional | Unidade 2 - Demonstrações Contábeis
O IAS 1, que vigora desde 1º de janeiro de 2009, estabelece requisitos para apresentação das demonstrações 
financeiras representando a situação e o desempenho das informações seguindo uma estrutura definida para 
atender aos usuários. A norma observa que a consolidação de dados (juntamente com informações da gover-
nança corporativa) auxilia as demonstrações financeiras a prever os fluxos de caixa futuros e ratifica a ideologia 
de apresentar dados qualitativos de avaliação de mercado.
Carvalho, Lemes e Costa (2005, p. 22) destacam as quatro características qualitativas da informação estabeleci-
das no Framework Conceitual do IASB, tornando-as úteis aos usuários.
1. Prontamente compreensível aos usuários.
2. Relevante aos usuários para a tomada de decisão.
3. Confiável, sendo essa característica expressa por demonstrações: 
3.1. que representem inicialmente as transações e outros eventos; 
3.2. prevaleçam a essência e a realidade econômica sobre a forma legal;
3.3. que sejam neutras, isto é, livres de viés;
3.4. resultem do exercício da prudência, considerando incertezas inevitáveis;
3.5. que sejam completas dentro dos limites de materialidade e custo.
4. Comparável com a informação fornecida pela entidade em seus relatórios contábeis ao longo do tempo 
e em relação a outras empresas.
Contudo, as normas orientam a formulação de uma estrutura base para elaboração das demonstrações contá-
beis; no entanto, essa estrutura em modelagem não significa que a organização não possa fazer modificações 
que atendam às necessidades dos usuários da informação interna e externa. De uma forma geral, o conjunto das 
demonstrações deve conter como base cada uma das demonstrações evidenciadas como necessárias, além do 
complemento das notas explicativas e dados comparativos, caso sejam aplicáveis ao processo decisório ou regu-
lamentadas pela Lei nº 11.638/07 (Lei das Sociedades Anônimas) ou por meio de normatização para instituições 
financeiras. É possível, portanto, elaborar dados que atendam às características de liquidez dos itens patrimo-
niais, conseguindo influenciar o espaço abrangente e sendo uma referência identificada por meio do IAS 1.
Entre as mudanças ocorridas na aplicação das IFRS em 2018, este artigo auxilia a obten-
ção de uma visão complementar das principais alterações em suas diversas perspectivas 
de reconhecimento e mensuração. Conferir: <https://www.pwc.com.br/pt/estudos/servicos/
auditoria/2017/F221_Tempos_de_mudanca_17.pdf>.
https://www.pwc.com.br/pt/estudos/servicos/auditoria/2017/F221_Tempos_de_mudanca_17.pdf
https://www.pwc.com.br/pt/estudos/servicos/auditoria/2017/F221_Tempos_de_mudanca_17.pdf
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Contabilidade Internacional | Unidade 2 - Demonstrações Contábeis
2.2	 Estrutura	das	demonstrações	contábeis
O IAS 1 demanda que pelo menos anualmente o conjunto completo das demonstrações contábeis, incluindo 
informações comparativas, seja apresentado. Ainda assim, quando há necessidade de alteração de informações 
contábeis, como, por exemplo, informações de correção do balanço patrimonial, seja realizada a divulgação do 
período abrangente à correção juntamente com as informações do exercício apresentado.
O conjunto completo de demonstrações contábeis inclui: 
a. uma demonstração do balanço patrimonial com posição na data de encerramento do período e a do 
período anterior;
b. uma demonstração do resultado com data de encerramento do período abrangente e a do período anterior; 
c. uma demonstração das mutações do patrimônio líquido do período abrangente e as movimentações 
ocorridas entre o ano anterior e a data-base de encerramento do PL;
d. uma demonstração do valor adicionado se exigida legalmente ou por algum órgão regulador ou mesmo 
se apresentada voluntariamente. (Essa demonstração é apenas requerida pelo CPC 26);
e. uma demonstração dos fluxos de caixa para o período e a do período anterior; 
f. notas explicativas, compreendendo um resumo das políticas contábeis significativas e outras informa-
ções descritivas como relevantes; e,
g. informações comparativas do período anterior.
Nessa estrutura, as informações precisam assumir uma disposição considerando uma base metodológica ado-
tada pelas normas internacionais de contabilidade. Tal assimetria de informações fornecida aos usuários visa 
dirimir possíveis questionamentos entre as inconsistências anteriormente apresentadas, muitas vezes provoca-
das por diferenças de normatização contábil entre os países e que influenciavam ou prejudicavam as decisões 
de investidores e outros tomadores de decisões. Com uma economia globalizada, as informações contábeis das 
empresas são analisadas por diferentes usuários, nos mais diversos locais do mundo. As características que dife-
rem os investidores estão baseadas na política de maximizar ou reduzir as diferenças nas informações merca-
dológicas em relação aos dados que são negociados juntamente com os investidores, refletindo ou provocando 
mudanças de gestão organizacional. 
No contexto das instituições financeiras brasileiras, o Banco Central do Brasil, por meio do Comunicado nº 
14.259, de 10 de março de 2006, deliberou sobre a obrigatoriedade de convergência das normas aplicáveis às 
instituições financeiras no Brasil até 2010. Uma entidade pode usar títulos diferentes dos usados pela IAS 1 para 
suas diversas demonstrações contábeis.
De uma forma geral, a aplicação das normas internacionais de contabilidade deve atender a todos os usuários 
das informações, contribuindo para o desenvolvimento das organizações, sendo elas pequenas, médias ou gran-
des empresas. A introdução a todas as entidades desperta o interesse de investidores em quaisquer negócios, 
sendo ele um possível investidor. A seguir, elencamos um quadro comparativo. 
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Contabilidade Internacional | Unidade 2 - Demonstrações Contábeis
Quadro 2.1: Quadro comparativo de demonstrações
Demonstração Contábil PMEs Empresas em Geral SA de Capital Aberto
Balanço Patrimonial Obrigatório Obrigatório Obrigatório
Demonstração do 
Resultado do Exercício
Obrigatória Obrigatória Obrigatória
Demonstração do 
Resultado Abrangente
Pode ser 
substituída pela 
DLPA
Obrigatória Obrigatória
Demonstração de Lucros 
(Prejuízos) Acumulados
Facultativa
Pode ser 
substituída pela 
DMPL
Pode ser substituída 
pela DMPL
Demonstração das 
Mutações do Patrimônio 
Líquido
Pode ser 
substituída pela 
DLPA
Obrigatória Obrigatória
Demonstração dos 
Fluxos de Caixa
Obrigatória Obrigatória Obrigatória
Demonstração do Valor 
Adicionado
Facultativa Facultativa Obrigatória
Notas Explicativas Obrigatórias Obrigatórias Obrigatórias
Fonte: Adaptado de Ernst & Young – Manual das Normas Internacionais (2010). 
O CPC foi idealizado a partir da união das seguintes entidades: ABRASCA, APIMEC NACIO-
NAL, BOVESPA, CFC, FIPECAFI E IBRACON.
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Contabilidade Internacional | Unidade 2 - Demonstrações Contábeis
2.3	 Componentes	das	demonstrações	contábeis
Diante das estruturas apresentadas pela aplicação e o conceito do IAS 1, as características financeiras de uma 
organização são diretamente modificadas pelos recursos econômicos que controlam e pela sua capacidade de 
adaptar as alterações que estão ligadas diretamente ao impacto do negócio. Para avaliar as posições adotadas 
nessas modificações, é necessário que as informações contábeis apresentadas, e consequentemente as de com-
petência do balanço patrimonial, tenham sido definidas com base nos conceitos e critérios estabelecidos.
Os elementos presentes do reconhecimento de ativos, passivos e capital próprio podem ser classificados como sendo:
a. ATIVOS
Conceitos: os processos requisitadospelas organizações precisam estar alinhados como base nos even-
tos que irão modificar os cenários futuros.
Critérios de reconhecimento: prováveis benefícios econômicos futuros para a entidade. O ativo tem um 
custo ou valor que possa ser determinado com confiabilidade.
b. PASSIVOS
Conceitos: os encargos que são reflexos dos eventos passados, dos quais se espera uma liquidação e 
consequentemente uma saída desse recurso.
Critérios de reconhecimento: é possível que os desembolsos de recursos que resultem em liquidação 
estejam contabilizados a valor presente e que seu pagamento possa ser mensurado de forma transparente.
c. CAPITAL PRÓPRIO
Conceitos: o saldo residual dos ativos da entidade após a compensação de todos os seus passivos.
Critérios de reconhecimento: consiste em padrões de reconhecimento de ativos, passivos e custos.
Ainda assim, a classificação e a definição de ativos e passivos são aplicadas com base no método de normas 
internacionais e suas propriedades definidas com base no IAS 1. Assim sendo, a sua apresentação deve consi-
derar o fluxo de liquidez dos dados coletados. Cada informação apresentada nas demonstrações financeiras é 
resultante do que propõe uma classificação definida pela linguagem universal seguida pelos órgãos fiscalizados. 
É importante considerar que as empresas que adotam a metodologia de contabilização das normais interna-
cionais de contabilidade apresentam grande vantagem competitiva no mercado nacional e principalmente 
internacional, visando às novas oportunidades de aderência de grandes investidores estrangeiros. Ademais, tais 
empresas apresentam uma elevada qualidade de informação, transparência nos dados coletados, efeito de com-
parabilidade e contribuem significativamente para a redução do risco do investimento e o custo de capital.
Diante de novos cenários de mercado, as pequenas e médias empresas também necessita-
ram adotar as normais internacionais de contabilidade. Você acha que essa adaptação foi 
fácil? Vale salientar que as informações que demonstram as modificações ocorridas podem 
ser acessadas no CPC 26 e CPC – PMEs.
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Contabilidade Internacional | Unidade 2 - Demonstrações Contábeis
2.3.1	Balanço	patrimonial
Essa demonstração é considerada pelos especialistas como o “pulmão” das entidades e apresenta em sua carac-
terística a situação financeira e patrimonial das organizações.
Segundo o IAS 1 o modelo apresentado como balanço patrimonial, não determina especificamente como essa 
demonstração deve apresentar-se em seu relatório. No entanto, exige que os ativos e passivos sejam classifi-
cados correspondendo ao índice de liquidez, sendo correntes (até um ano para a realização financeira) e não 
correntes (realização superior a um ano e ativos fixos). 
Adicionalmente, o CPC 26 (R1) informa que o balanço patrimonial deve apresentar, respeitada a legislação, os 
seguintes itens:
a. caixa e equivalentes de caixa; 
b. clientes e outros recebíveis; 
c. estoques; 
d. ativos financeiros (exceto os mencionados nas alíneas “a”, “b” e “g”); CPC_26_R1. 
e. total de ativos classificados como disponíveis para venda e ativos à disposição para venda de acordo com 
o CPC 31 – Ativo Não Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada; 
f. ativos biológicos; 
g. ativos biológicos dentro do alcance do CPC 29 (Alterada pela Revisão CPC 08); 
h. investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial;
i. propriedades para investimento; 
j. imobilizado; 
k. intangível; 
l. contas a pagar comerciais e outras; 
m. provisões; 
n. obrigações financeiras (exceto as referidas nas alíneas “k” e “l”); 
o. obrigações e ativos relativos à tributação corrente, conforme definido no Pronunciamento Técnico CPC 
32 – Tributos sobre o Lucro;
p. impostos diferidos ativos e passivos, como definido no Pronunciamento Técnico CPC 32; 
q. obrigações associadas a ativos à disposição para venda de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 31; 
r. participação de não controladores apresentada de forma destacada dentro do patrimônio líquido;
s. capital integralizado e reservas e outras contas atribuíveis aos proprietários da entidade.
Os pronunciamentos técnicos não determinam o modelo a ser utilizado pelas organizações, S.A. ou PMEs na 
aplicação do balanço patrimonial. Entretanto, eles devem seguir legalmente algumas características que são 
aplicáveis às boas práticas, tais como:
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Contabilidade Internacional | Unidade 2 - Demonstrações Contábeis
a. a classificação de contas patrimoniais deve atender aos critérios estabelecidos de natureza, função e 
tamanho ou até mesmo por meio de uma identificação de itens análogos que estejam dispostos de forma 
individualizada para que a compreensão da posição financeira seja evidenciada;
b. a terminologia de contas e o seu ordenamento de classificação estão vinculados à associação de informa-
ções afins que podem sofrer alterações conforme a natureza e as transações de cada entidade. O maior 
objetivo dessa classificação é abastecer os usuários de dados financeiros relevantes para gerenciamento 
das informações econômicas financeiras. Ainda assim, as instituições financeiras, no sentido de atender 
ao público ao qual se destinam, podem, por exemplo, modificar a terminologia utilizada na estrutura das 
demonstrações contábeis, de forma a não alterar o sentido das informações, mas sua contextualização 
na aplicação diante do seu negócio.
Tabela 2.1: Modelo de balanço patrimonial
Balanço Patrimonial Encerrado em X1
ATIVO X1 X0 PASSIVO + PATRIMÔNIO LÍQUIDO X1 X0
Ativo Circulante Passivo Circulante
Disponível Fornecedores
Clientes Contas a Pagar
Estoques Passivo Não Circulante
Créditos Patrimônio Líquido
Ativo Não Circulante Capital Social
Realizável a Longo Prazo (-) Gastos c/ Emissão de Ações
Investimento Reservas de Capital
Imobilizado Reservas de Lucros
Intangível (-) Ações em Tesouraria
Ajustes Avaliação Patrimonial
Lucros (Prejuízos) Acumulados (*)
Fonte: Adaptada de CPC 26 (2011).
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Contabilidade Internacional | Unidade 2 - Demonstrações Contábeis
2.3.2	Demonstração	do	resultado
As entidades apresentam seus resultados formados pelos grupos de receitas e despesa, sendo que: as receitas 
são os fatos que permitem variações positivas no patrimônio e as despesas são os fatos que permitem variações 
negativas no patrimônio da organização. 
Segundo o IAS 1, todos os dados relacionados ao resultado devem constar nesse relatório demonstrativo, sendo 
eles reconhecidos no período executado ou interpretados de forma diferente atendendo a outras IAS com algu-
mas variações específicas, como, por exemplo, o resultado de reavaliação do ativo descrito no IAS 16, os ativos 
financeiros disponíveis descritos no IAS 39 e a conversão de informações de investimento no exterior conside-
radas no IAS 21. A entidade pode apresentar a demonstração do resultado como uma demonstração separada. 
Nesse caso, a demonstração separada do resultado do período precederá imediatamente à demonstração que 
apresenta o resultado abrangente, que se inicia com o resultado do período.
As instituições financeiras possuem características diferentes ao exibir essa demonstração, uma vez que apre-
sentam informações baseadas na determinação descrita na normativa do Banco Central do Brasil, na qual a enti-
dade deve optar por analisar a natureza das despesas e sua classificação deve atender aos aspectos funcionais 
mais confiáveis e úteis para a tomada de decisão gerencial.
Tabela 2.2: Modelo de demonstração de resultado
Demonstração do Resultado do Exercício findo em X1 X1 X0
Receita Bruta (Vendas ou Serviços)
(-) Deduções da Receita Bruta
(=) Receita Líquida
(-) Custo das Mercadorias, Produtos ou Serviços
(=) Lucro Bruto
(-) Despesas (Gerais; Administrativas; Vendas);
(+/-) Receitas (Despesas) com Investimentos, Pessoas Ligadas
(+/-) Outras Receitas ou Despesas
(=) Resultado antes das Receitas e Despesas Financeiras
(+/-) Receitas e Despesas Financeiras
(=) Resultado antes do Tributos s/ Lucros(-) Despesas com tributos sobre os Lucros
(=) Resultado Líquido das Operações Continuadas
(+/-) Vendas/Custos (Vendas de itens do não circulantes) Resultado 
de Operações Descontinuadas
(=) Resultado Líquido do Período
Fonte: Adaptada de CPC 26 (2011).
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Contabilidade Internacional | Unidade 2 - Demonstrações Contábeis
Outra característica que pode ser apurada por meio da DRE é a extração do EBTIDA (earning before interest, taxes, 
depreciation and amortization). Essa demonstração pode evidenciar os pagamentos de juros, impostos, deprecia-
ção e é uma demonstração que pode ser informada para aproximar-se ao caixa gerado pela atividade operacio-
nal do negócio. Vale ressaltar que esse relatório é muito apreciado pelos investidores estrangeiros, uma vez que 
estão sempre atentos ao lucro líquido gerado pela operação e pela verificação/identificação da capacidade de 
pagamentos das organizações.
2.3.3	Demonstrações	do	valor	adicionado
Em 2007, a IAS 1 passou por uma revisão na qual foi solicitada a apresentação de uma DVA. No entanto, a abor-
dagem dessa demonstração pode ocorrer preferencialmente diante de aspectos de previsibilidade e dos possí-
veis resultados futuros a serem obtidos. 
Em caso de apresentação dessa demonstração, é imprescindível que sua estrutura de composição apresente 
em seu corpo informações que demonstrem sua materialidade e natureza das funções. Diante dessa ocorrência, 
qualquer organização tem a opção de demonstrá-la de forma separada ou conjuntamente com as demonstra-
ções do patrimônio líquido. 
Tabela 2.3: Modelo de demonstração do valor adicionado
Descrição X1 X0
1. RECEITAS
1.1. Vendas de mercadorias, produtos e serviços
1.2. Outras receitas
2. INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS (incluem os valores dos impostos - ICMS, IPI, PIS 
e COFINS)
2.1. Custos dos produtos, das mercadorias e dos serviçõs vendidos
2.2. Materiais, energia, serviços de terceiros e outros
3. VALOR ADICIONADO BRUTO (1-2)
4. DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO
5. VALOR ADICIONADO LÍQUIDO PRODUZIDO PELA ENTIDADE (3-4)
6. VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM TRANSFERÊNCIA
6.1. Resultado de equivalência patrimonial
6.2. Receitas financeiras
6.3. Outras
7. VALOR ADICIONADO TOTAL A DISTRIBUIR (5+6)
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Contabilidade Internacional | Unidade 2 - Demonstrações Contábeis
8. DISTRIBUIÇÃO DO VALOR ADICIONADO (*)
8.1. Pessoal
8.2. Impostos, taxas e contribuições
8.3. Remuneração de capitais de terceiros
8.4. Remuneração de capitais próprios
Fonte: Adaptada de CPC 26 (2011). 
Segundo o CPC 09 (2008), que evidencia as características de riqueza criadas por esses demonstrativos, os meses 
devem conter:
a. pessoal e encargos; 
b. impostos, taxas e contribuições; 
c. juros e aluguéis; 
d. juros sobre o capital próprio (JCP) e dividendos; 
e. lucros retidos/prejuízos do exercício.
2.3.4	Demonstrações	das	mutações	do	patrimônio	líquido
Esta demonstração tem como princípio evidenciar a destinação do resultado do exercício. Cabe a ela, também, 
manter os históricos de movimentações ocorridas no capital das organizações, bem como as reservas legais e as 
reservas relacionadas ao lucro, evidenciando as mudanças ocorridas no PL durante o período.
A DMPL evidencia as movimentações do patrimônio líquido, considerando os seguintes itens:
I. Os demonstrativos do resultado do período e/ou outros resultados abrangentes, que podem ser apresen-
tados separadamente entre itens de controladas e de controladores; 
II. Os itens elencados como receitas e despesas do período para efeitos de variações;
III. A receita e despesa resultantes dos itens I e II, que podem ser apresentadas de forma única ou separada; 
IV. Para cada componente do patrimônio líquido, há efeitos das alterações nas políticas contábeis e corre-
ções de erros reconhecidos de acordo com o IAS 8.
Fique	atento	a	todas	as	informações	ao	longo	da	disciplina,	pois	você	irá	precisar	delas	
para	resolver	o	seu	desafio.
33
Contabilidade Internacional | Unidade 2 - Demonstrações Contábeis
Tabela 2.4: Modelo de demonstração das mutações do patrimônio líquido
DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Capital Social 
Integralizado
Reserva de 
Capital
Reservas 
de Lucros
Lucros ou 
Prejuízos 
Acumulados
Outros 
Resultados 
Abrangentes
Patrimônio 
Líquido 
Consolidado
Saldos Iniciais X 0
Aumento de Capital
Ações em Tesouraria 
Adquiridas
Dividendos
Transações de Capital 
com os Sócios
Ajustes de 
Instrumentos 
Financeiros
Equiv. Patrim. s/ 
Ganhos Abrang. de 
Coligadas
Outros Resultados 
Abrangentes
Ajustes de Instrum. 
Financ. Reclassificado 
p/ Resultado
Realização da Reserva
Reclassificações 
de Resultados 
Abrangentes
Lucro Líquido do 
Período
Constituição de 
Reservas
Saldos Finais X1
Fonte: Adaptada de CPC 26 (2011). 
34
Contabilidade Internacional | Unidade 2 - Demonstrações Contábeis
2.3.5	Fluxo	de	caixa
O fluxo de caixa é o demonstrativo capaz de refletir as operações das disponibilidades em seus efeitos e suas 
movimentações em determinado período. 
No CPC 26, o fluxo de caixa é a metodologia utilizada para avaliação da geração de caixa e equivalência de caixa, 
e sua necessidade de realizações desses ativos de liquidez imediata. Nesse demonstrativo, é possível segregar 
os fluxos de entrada e saída de caixa em três grupos: os derivados das atividades operacionais, das atividades de 
investimento e das atividades de financiamento, sendo ele no formato direto ou indireto.
O objetivo da DFC é evidenciar os seguintes aspectos:
• A capacidade da empresa em gerar fluxos de caixa operacionais de forma positiva;
• A capacidade em atender às necessidades de investimento das entidades;
• A habilidade da empresa honrar com os compromissos e seus dividendos perante os sócios.
Tabela 2.5: Modelo de demonstração de fluxo de caixa
Demonstração dos fluxos de caixa pelo método indireto (item 18b)
Fluxos de caixa das atividades operacionais
Lucro líquido antes do IR e CSLL
Ajustes por:
Depreciação
Perda Cambial
Resultado de equivalência patrimonial
Despesas de juros
Aumento nas contas a receber de clientes e outros
Diminuição nos estoques
Diminuição nas contas a pagar - fornecedores
Caixa gerado pelas operações
Juros pagos
Imposto de renda e contribuição social pagos
Imposto de renda na fonte sobre dividendos recebidos
Caixa líquido gerado pelas atividades operacionais
Fluxos de caixa das atividades de investimento
Aquisição da controlada X, líquido do caixa obtido na aquisição (Nota A)
Compra de ativo imobilizado (Nota B)
Recebimento pela venda de equipamento
Juros recebidos
Dividendos recebidos
Caixa líquido consumido pelas atividades de investimento
Fluxo de caixa das atividades de financimento
Recebimento pela emissão de ações
Recebimento por empréstimos a longo prazo
Pagamento de passivo por arrendamento
Dividendos pagos (a)
Caixa líquido consumido pelas atividades de financimento
Aumento líquido de caixa e equivalentes de caixa
Caixa e equivalentes de caixa no início do período (Nota C)
Caixa e equivalentes de caixa no fim do período (Nota C)
3.350
450
40
(500)
400
3.740
(500)
1.050
(1.740)
2.550
(270)
(800)
(100)
(550)
(350)
20
200
200
250
250
(90)
(1.200)
20x2
$1.380
$(480)
$(790)
$110
$120
$230
Fonte: Adaptada de CPC 03 (2010).
35
Contabilidade Internacional | Unidade 2 - Demonstrações Contábeis
A estrutura definida no Pronunciamento Técnico CPC 03 – Demonstração dos Fluxos de Caixa (2010) determina 
as características para o formato no qual devem constar as informações, oriundas dos fluxos de caixas, sendo ele 
de forma direta ou indireta. 
2.3.6	Notas	explicativas
São parte integrante das demonstrações contábeis e são obrigadas a divulgar dados não monetários que possam 
ser acompanhados de forma complementar aos dados monetários (demonstrações contábeis).
O IAS 1 trata da forma de apresentação das notas explicativas como sendo a relação de apresentação de diretrizes 
e evidenciação de itens específicos descritivos das organizações. Nesse contexto, essaapresentação deve deter-
minar uma base de mensuração sobre as políticas contábeis adotadas para a elaboração das demonstrações 
contábeis e os possíveis impactos que estimativas de incertezas podem gerar na avaliação dos ativos e passivos.
Os critérios que podem ser apresentados como quadros analíticos podem ser:
• a avalição de estoque;
• a depreciação;
• a composição do capital social e os tipos de ações e ajustes efetuados nos exercícios;
• o provisionamento para créditos de liquidação duvidosa;
• o detalhamento das obrigações em longo prazo que podem gerar incertezas em momento futuro.
Eventualmente, as notas explicativas também podem ser apresentadas por meio de gráficos.
2.3.7	Informações	comparativas
Conforme descrito no item 38 do CPC 26 (R1), as organizações devem demonstrar as informações contendo no 
mínimo dois balanços patrimoniais (ano atual e ano anterior), duas demonstrações do resultado e do resultado 
abrangente, duas demonstrações do resultado (se apresentadas separadamente), duas demonstrações dos flu-
xos de caixa, duas demonstrações das mutações do patrimônio líquido e duas demonstrações do valor adicio-
nado (se apresentadas), bem como as respectivas notas explicativas.
2.9 IAS 1 X CPC 26
Em conformidade com as instruções que tramitem as orientações para a apresentação das demonstrações contá-
beis, temos como base o IAS 1 e o CPC 26, que devem ser compreendidos como técnicas eficientes para prática à 
consolidação dessas informações de forma homogênea, adotando uma linguagem universal de comparabilidade.
Apesar de serem normas bem regulamentadas e concisas em seus conceitos e aplicações, o IAS 1 e o CPC 26 
possuem algumas diferenças na classificação de alguns itens. Por exemplo, o CPC 26 utiliza o balanço patrimo-
nial determinado pela Lei nº 11.638/07, ao passo que a IAS alterou essa determinação do balanço para demons-
tração da posição financeira. Outro questionamento é que o CPC 26 requer obrigatória a apresentação da DVA 
para companhias abertas; já para a IAS 1, essa demonstração não é exigida.
36
Contabilidade Internacional | Unidade 2 - Demonstrações Contábeis
Além dos conceitos de comparação entre o CPC e o IAS, a adoção das normas internacionais de contabilidade, 
quando relacionadas entre as IFRS e as US GAAP, também apresentam classificações um pouco distintas. Os 
mecanismos de estrutura das organizações financeiras devem estar atentos para a classificação das demonstra-
ções e os conceitos podem ser comparados pelas IFRS e US GAAP para fins de apresentação com os seguintes 
aspectos:
• Estrutura e conteúdo
a. IFRS: Definida pelo IAS 1
b. US GAAP: Não há pronunciamento definido
• Demonstrações comparativas de anos anteriores
a. IFRS: Requerido pelas informações apresentadas
b. US GAAP: Apresentações de três demonstrações comparativas
• Classificação de contas patrimoniais
a. IFRS e US GAAP: Devem ser classificados por índice de liquidez
Quadro 2.2: Quadro comparativo de Normas Internacionais
  IFRS US GAAP BR GAAP
Balanço 
Patrimonial
Não apresenta um formato 
específico definido, mas 
sugere a separação entre 
ativos e passivos correntes 
e não correntes.
As empresas podem 
apresentar um balanço 
patrimonial classificado 
ou não. Geralmente, por 
ordem decrescente de 
liquidez.
Ativos e passivos são 
segregados entre os 
grupos de circulante e 
não circulante e serão 
apresentados em ordem 
decrescente de liquidez.
Demonstração 
do Resultado
Não há um formato padrão, 
mas os gastos devem 
ser apresentados ou por 
função ou por natureza.
Receitas e despesas 
são classificadas em 
grupos (despesas são 
apresentadas por função).
Similar às IFRS, exceto 
pelo tratamento de 
determinados itens como 
“não-operacionais” 
e pelas despesas que 
devem ser apresentadas 
por função.
Fluxo de Caixa
Exigem classificação 
em contas padrão, mas 
são flexíveis quanto ao 
conteúdo das contas. 
Permitem a utilização dos 
métodos direto ou indireto.
Classificação em contas 
de categorias similares em 
relação às IFRS. Permitem 
a utilização dos métodos 
direto ou indireto.
Não exigem 
apresentação. Se 
voluntariamente 
apresentadas, as regras 
assemelham-se às IFRS.
Fonte: Adaptado de Ernst & Young – Manual das Normas Internacionais (2010).
https://www.treasy.com.br/blog/como-elaborar-o-orcamento-de-despesas-operacionais-e-gastos-administrativos-para-sua-empresa
https://www.treasy.com.br/blog/como-elaborar-o-orcamento-de-despesas-operacionais-e-gastos-administrativos-para-sua-empresa
https://www.treasy.com.br/blog/como-elaborar-o-orcamento-de-despesas-operacionais-e-gastos-administrativos-para-sua-empresa
https://www.treasy.com.br/blog/como-elaborar-o-orcamento-de-despesas-operacionais-e-gastos-administrativos-para-sua-empresa
37
Contabilidade Internacional | Unidade 2 - Demonstrações Contábeis
Diante do exposto, no ano de 2005, o pronunciamento original foi alterado pelo Amendment to International 
Accounting Standard IAS 1 – Capital Disclosures (divulgação de capital), que acrescentou aos fundamentos das 
exigências técnicas das demonstrações que as informações estruturais apresentadas devem estar pautadas:
I. Com base nas finalidades e políticas adotadas no processo gerencial de cada entidade.
II. Com base em informações quantitativas e pelas definições de capital adotadas.
III. Com base na adoção de demanda de cada organização para cumprimento de demonstrativo de capital, 
fundamentado até em sua governança corporativa.
IV. Com base na penalidade pelo não cumprimento dos itens acima já estabelecidos.
38
Considerações finais
Nesta unidade, aprendemos os principais objetivos, finalidades e aplica-
ções das apresentações das demonstrações contábeis de acordo com o 
IAS 1 e o CPC 26. Podemos destacar as seguintes características: 
• Identificamos a importância da aplicação e os conceitos estrutu-
rais sobre as demonstrações contábeis dentro da adoção das nor-
mas internacionais de contabilidade.
• Elencamos os aspectos mais relevantes e característicos como 
vantagem competitiva para as entidades que adotam uma lin-
guagem universal. 
• Destacamos a importância de cada demonstração dentro da 
apresentação do conjunto das informações e as principais carac-
terísticas dos dados de avaliações de patrimônio, resultado, valor 
adicionado, mutações do patrimonial e de fluxo de caixa.
• Apresentamos as principais diferenças entre os aspectos para fins 
de apresentação entre o IAS 1 e o CPC 26.
Referências
39
BANCO CENTRAL DO BRASIL. Comunicado nº 14.259 de 10 de março 
de 2006. Disponível em: <https://www.bcb.gov.br/nor/convergencia/
IAS_01_Apresentacao_das_Demonstracoes_Contabeis.pdf>. Acesso em: 
10 abr. 2018.
CARVALHO, L. N.; LEMES, S.; COSTA. F. M. da. Contabilidade internacional: 
aplicação das IFRS 2005. São Paulo: Atlas, 2011.
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. CPC 09 – Demonstração 
do Valor Adicionado. Brasília-DF: 2008. Disponível em: <http://static.cpc.
aatb.com.br/Documentos/175_CPC_09.pdf>. Acesso em: 7 abr. 2018.
______. CPC 03 (R2) – Demonstração de Fluxo de Caixa. Brasília-DF: 
2010. Disponível em: <http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/183_
CPC_03_R2_rev%2010.pdf>. Acesso em: 6 abr. 2018.
______. CPC 26 – Apresentações das Demonstrações Contábeis. Bra-
sília-DF: 2011. Disponível em: <http://static.cpc.aatb.com.br/Documen-
tos/312_CPC_26_R1_rev%2012.pdf>. Acesso em: 7 abr. 2018.
ERNEST & YOUNG; FIPECAFI. Manual de Normas Internacionais de 
Contabilidade. São Paulo: Atlas, 2010.
https://www.bcb.gov.br/nor/convergencia/IAS_01_Apresentacao_das_Demonstracoes_Contabeis.pdf
https://www.bcb.gov.br/nor/convergencia/IAS_01_Apresentacao_das_Demonstracoes_Contabeis.pdf
http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/175_CPC_09.pdf
http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/175_CPC_09.pdf
http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/183_CPC_03_R2_rev%2010.pdf
http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/183_CPC_03_R2_rev%2010.pdf
http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/312_CPC_26_R1_rev%2012.pdf
http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/312_CPC_26_R1_rev%2012.pdf3
41
Unidade 3
Estoques e Políticas Contábeis e 
estimativas de erros
Para iniciar seus estudos
Caro(a) aluno(a), seja bem-vindo(a) à terceira unidade da disciplina de Conta-
bilidade Internacional. Nesse momento, estudaremos um pouco mais sobre 
as metodologias adotadas para compor as políticas das normas internacionais 
de contabilidade. O objetivo de aprendizado dessa unidade está nas oportu-
nidades de prescrever os tratamentos contábeis que são dados por meio das 
normativas dos IAS 2 – Estoque e o IAS 8 Politicas Contábeis e Estimati-
vas de Erros. Veremos as principais finalidades e alguns métodos aplicados a 
essas políticas que traduzem impactos nas demonstrações contábeis.
A adoção a essa nova contabilidade e a introdução da Lei n. 11.638/08, 
proporcionou uma visão de modernização e desenvolvimento estabele-
cido no cenário das Normas Contábeis Brasileiras. Veremos nessas novas 
normas os conceitos, os exemplos e as aplicações; assim, estudaremos os 
seguintes assuntos:
• A interpretação dos pronunciamentos contábeis, especialmente 
dos IAS 2 (Estoque) e IAS 8 (Políticas Contábeis, Estimativas e 
Erros) e suas aplicações.
• Tradução dos IAS para Normas Brasileiras de Contabilidades por 
meio do CPC 16 (Estoques) e do CPC 23 (Políticas Contábeis, 
Mudança de Estimativa e Retificação de Erro).
• Os principais impactos dessa norma no cenário das empresas que 
adotam as Normas Brasileiras de Contabilidade.
Objetivos de Aprendizagem
• IAS 2 Estoques.
• IAS 8 Políticas Contábeis, Estimativas e Erros.
42
Contabilidade Internacional | Unidade 3 - Estoques e Políticas Contábeis e Estimativas de Erros 
3.1 Objetivo da IAS 2 - Estoques
O principal objetivo desta norma contábil é estudar o tratamento do estoque e seus principais efeitos relaciona-
dos com a correta contabilização desse ativo nas empresas que adotam as normas internacionais de contabili-
dade. O principal conceito que norteia essa norma está relacionado com o custo que deve ser reconhecido e o 
processo de contabilização; assim, como consequência, as receitas provenientes desse ativo.
Conforme Iudícibus (2003, p. 115), “[...] os estoques são bens tangíveis ou intangíveis, adquiridos ou produzidos 
pela empresa com o objetivo de venda ou utilização própria no curso normal de suas atividades”. 
O estoque pode ser categorizado como sendo um ativo:
a. Destinado à venda no processo operacional das empresas.
b. Processo de produção de venda.
c. No conceito de material ou suprimento que serão posteriormente consumidos no processo de produção 
ou vinculado à prestação de serviço.
Assim a norma define orientação para os seguintes contextos:
a. custos do estoque.
b. valor líquido realizável.
c. métodos de mensuração.
d. divulgação.
Apesar de a norma do estoque ter uma abrangência significativa, é importante mencionar que o processo de 
produção e a contabilização dessas informações passam por um roteiro de reconhecimento por diversos tipos 
de entidades e, por isso, é necessário identificar que nem todas as entidades estarão obrigadas à adoção dessa 
metodologia. Podemos, assim, destacar as exceções como sendo:
a. Produção em andamento proveniente de contratos de construção, incluindo contratos de serviços dire-
tamente relacionados (ver o Pronunciamento Técnico CPC 17 - Contratos de Construção).
b. Instrumentos financeiros (ver os Pronunciamentos Técnicos CPC 38 e CPC 39 sobre Instrumentos Finan-
ceiros).
c. Ativos biológicos relacionados com a atividade agrícola e o produto agrícola no ponto da colheita (ver 
Pronunciamento Técnico CPC 29 - Ativo Biológico e Produto Agrícola).
De acordo com Almeida (2014, p. 83):
os estoques compreendem bens adquiridos e destinados à venda, incluindo, por exemplo, mer-
cadorias compradas por um varejista para revenda ou terrenos e outros imóveis para revenda. Os 
estoques também processo de produção pela entidade e incluem matérias-primas e materiais 
aguardando utilização no processo de produção, tais como: componentes, embalagens e mate-
rial de consumo. 
No caso de prestador de serviços, os estoques devem incluir os custos do serviço, tal como descrito no item 19, para 
o qual a entidade ainda não tenha reconhecido a respectiva receita (ver o Pronunciamento Técnico CPC 30 – Receita).
43
Contabilidade Internacional | Unidade 3 - Estoques e Políticas Contábeis e Estimativas de Erros 
Figura 3.1: Espaço de Armazenagem
Legenda: Modelo de espaço para o estoque
Fonte: Plataforma Deduca (2018).
Todo o processo de estoque é desenvolvido pela aplicação do conceito de custos de aquisição e do seu custo de 
transformação. No caso da indústria, por exemplo, o estoque é composto de matéria-prima, produtos acabados 
e materiais auxiliares. Já no comércio, são as mercadorias para revenda que compõem essa seção, enquanto o 
setor de serviços conta com um estoque composto de todos os materiais necessários para a realização das suas 
atividades, assim os produtos podem ser classificados entre os temas:
a. Produtos acabados: consideram os itens como acabados durante o processo produtivo concluídos e, 
portanto, disponíveis para venda.
b. Mercadoria para revenda: leva em conta os itens que não passaram por mais nenhum processo de 
transformação, considerados aptos para revenda. 
c. Produtos em elaboração: consideram todo o material que está em fase de processamento, ou seja, pas-
sando por uma transformação. Neste momento, há inclusão de termo como os custos diretos e indiretos.
d. Matéria-prima: insumos necessários para o processo produtivo.
e. Materiais de acondicionamento e embalagem: constituem o processo de embalagem e acondiciona-
mento dos produtos para que haja o envio ao cliente.
f. Materiais auxiliares: outros materiais que são usados de forma paralela aos custos principais; costumam 
ser gastos imateriais para o processo produtivo.
g. Materiais de manutenção e suprimentos gerais: estoques usados para o processo de reparo ao maqui-
nário utilizado no processo produtivo.
h. Almoxarifado: engloba os itens do estoque que serão consumidos de uma forma geral.
i. Perda estimada para redução do valor realizável: conta com essência credora e que faz parte do grupo do 
estoque; tem por finalidade a classificação do estoque que apresenta valor acima do custo realizável líquido.
j. Perda em estoques: perdas conhecidas como parte do processo produtivo, apresentadas por estimativas.
44
Contabilidade Internacional | Unidade 3 - Estoques e Políticas Contábeis e Estimativas de Erros 
Um processo de produção pode resultar em diversos produtos, assim a alocação do seu custo tem um papel 
fundamental no controle e gerenciamento dessas informações. A adoção da IAS 2 determina que a alocação de 
gastos gerais de fabricação aos custos de transformação está baseada na capacidade normal de produção e que 
a apropriação desses valores vai determinar a possibilidade de se ter um estoque mensurável da forma correta. 
Importante mencionar que as técnicas de controle gerencial de entradas, saídas, compra, venda, custo, avaliação 
entre outros critérios de estoque são tratadas por meio da utilização de custeio, custo médio, ou o PEPS (primeiro 
que entra é o primeiro que sai). Essas técnicas são determinantes para um controle de estoque eficaz e traduzem 
as informações na sua essência para uma boa administração estratégica. Assim, diante do ponto de vista de 
avaliação dos estoques, podemos utilizar também a disciplina Contabilidade de Custos, que consegue auxiliar o 
controle e proporciona um comportamento decisivo com o detalhamento e apuração dos itens. 
Ernest & Young (2011, p. 60) no IAS 2 especifica que:
o custo dos estoques pode não ser recuperável se esses estoques estiveram danificados, se tor-
narem total ou parcialmente obsoletos ou se os seus preços de venda tiveram diminuído. O custo 
dos estoques pode também não ser recuperável se os custos estimados a serem incorridos para 
realização da venda tiverem aumentado.
Após contabilização das técnicas referidas ao estoque,o próximo passo é atender às exigências das normas 
quanto à correta divulgação das demonstrações contábeis, assim adotando alguns aspectos primordiais para 
atender às exigências da contabilidade internacional. Assim o IAS 2 descreve em relação ao Estoque, conforme o 
item 36 do CPC 16 (2009): 
a. as políticas contábeis adotadas na mensuração dos estoques, incluindo formas e critérios 
de valoração utilizados; 
b. o valor total escriturado em estoques e o valor registrado em outras contas apropriadas para 
a entidade;
c. o valor de estoques escriturados pelo valor justo menos os custos de venda; 
d. o valor de estoques reconhecido como despesa durante o período; 
e. o valor de qualquer redução de estoques reconhecida no resultado do período de acordo 
com o item 34; 
f. o valor de toda reversão de qualquer redução do valor dos estoques reconhecida no resul-
tado do período de acordo com o item 34; 
g. as circunstâncias ou os acontecimentos que conduziram à reversão de redução de estoques 
de acordo com o item 34; e 
h. o montante escriturado de estoques dados como penhor de garantia a passivos.
Para acompanhar os critérios de estoque, iremos mencionar os conceitos indispensáveis para que as apresenta-
ções atendam aos requisitos da norma por meio dos critérios de valorização.
45
Contabilidade Internacional | Unidade 3 - Estoques e Políticas Contábeis e Estimativas de Erros 
Hedge Inventory (Estoque de Proteção) é feito quando excepcionalmente está previsto um 
acontecimento que pode colocar em risco o abastecimento normal de estoque e gerar uma 
quebra na produção e/ou vendas.
3.1.2 Critérios de Valorização do Estoque
Conforme mencionado na estrutura do pronunciamento do IAS 2 sobre a valorização dos estoques, eles devem 
ser mensurados pelo valor de custo ou pelo valor realizável líquido, dos dois o menor. Diante dessa informação, 
abordaremos os principais aspectos presentes na avaliação do custo, podendo ele ser:
a. Custo do Estoque:
O procedimento aprovado pela norma determina que os itens, sejam eles produtos ou serviços, devem 
ser segregados por projetos específicos, assim sendo atribuídos os custos individuais a cada processo 
elaborado. A relação específica do custo está ligada à identificação usada para cada item do estoque, 
sendo o tratamento ideal para uma apresentação contábil, não obtendo interferência se os produtos 
foram comprados ou produzidos. Vale salientar que essa definição não se aplica em casos de grandes 
quantidades de itens, uma vez que a identificação específica não se torna eficaz no processo de custeio. 
Em tais circunstâncias, um critério de valoração dos itens que permanecem nos estoques deve ser usado. 
Os custos dos estoques não incluem impostos recuperáveis. Os impostos recuperáveis representam, 
geralmente, IPI, ICMS, PIS e Cofins. Com isso, os impostos recuperáveis serão debitados no ativo em uma 
conta de impostos a recuperar e, usualmente, serão compensados com impostos que são devidos nas 
vendas das mercadorias e produtos acabados. 
b. Realizável Líquido:
O custo dos estoques pode não ser recuperável se esses estoques estiverem danificados, tornarem-se 
total ou parcialmente obsoletos ou se os seus preços de venda tiverem diminuído. O processo de recu-
peração dos custos no momento em que os produtos estão em fase de acabamento pode ou não ser 
recuperável, visto que a realização das vendas deve ser apresentada a um preço justo. 
Com isso, a determinação ou a prática de redução no valor de custo dos estoques (write down) para acompanhar 
o realizável líquido está equiparado aos princípios de que os ativos não podem ser escriturados por montantes 
superiores àqueles da sua realização, seja ele venda ou uso. Os estoques geralmente devem ser reduzidos para o 
seu valor realizável líquido, item a item. Em algumas circunstâncias, porém, pode ser apropriado agrupar unida-
des semelhantes ou relacionadas. 
Um exemplo disso ocorre quando os itens do estoque possuem a mesma linha, e, portanto, possuem caracterís-
ticas semelhantes, sejam produzidos e comercializados na mesma área geográfica e não possam ser avaliados 
separadamente de outros itens dessa linha de produtos. Não é apropriado reduzir o valor do estoque com base 
em uma classificação de estoque, como, por exemplo, bens acabados, ou em todo estoque de determinado setor 
ou segmento operacional.
46
Contabilidade Internacional | Unidade 3 - Estoques e Políticas Contábeis e Estimativas de Erros 
As estimativas do valor realizável líquido devem ser baseadas nas evidências mais confiáveis disponíveis no momento 
em que são feitas as estimativas do valor dos estoques que se espera realizar. Essas estimativas devem levar em 
consideração variações nos preços e nos custos diretamente relacionados com eventos que ocorram após o fim do 
período, à medida que tais eventos confirmem as condições existentes no fim do período. As estimativas do valor 
realizável líquido também devem levar em consideração a finalidade para a qual o estoque é mantido. 
Porém, quando houver redução no preço dos produtos que estão em fase final ou ainda assim uma redução no preço 
dos serviços que foram prestados/executados, isto indicará que o custo de realização será excedido do seu valor rea-
lizável líquido; assim os materiais ou outros bens de consumo devem ser reduzidos ao valor realizável líquido. Em 
tais circunstâncias, o custo de reposição dos materiais pode ser a melhor medida disponível do seu valor realizável 
líquido. Em cada período subsequente, deve ser feita uma nova avaliação do valor realizável líquido. Quando as cir-
cunstâncias que anteriormente provocaram a redução dos estoques abaixo do custo deixarem de existir ou quando 
houver uma clara evidência de um aumento no valor realizável líquido devido à alteração nas circunstâncias econô-
micas, a quantia da redução deve ser revertida (a reversão é limitada à quantia da redução original) de modo que o 
novo montante registrado do estoque seja o menor valor entre o custo e o valor realizável líquido revisto. 
Isso ocorre, por exemplo, com um item de estoque registrado pelo valor realizável líquido quando o seu preço de 
venda tiver sido reduzido e, enquanto ainda mantido em período posterior, tiver o seu preço de venda aumentado. 
As metodologias de valorização do estoque estão baseadas na identificação específica das técnicas, sendo elas:
• Custo Médio Ponderado: para determinar o custo de cada produto, é necessário que se efetue uma 
média ponderada de todos os itens. Isto significa que a cada compra o montante é somado ao saldo resi-
dual, sendo o preço obtido a partir dessa média de movimentação de estoque.
• PEPS (o primeiro a entrar é o primeiro a sair): Geralmente aplicável a produtos produzidos por enco-
menda do cliente. Essa metodologia pressupõe que os itens de estoque que foram comprados ou produ-
zidos primeiro sejam vendidos em primeiro lugar e, consequentemente, que os itens que permanecerem 
em estoque no fim do período sejam os mais recentemente comprados ou produzidos.
• Identificação específica: geralmente aplicável a produtos produzidos por encomenda de cliente, ou seja, 
para produtos produzidos e segregados para projetos específicos.
Para melhor exemplificar os métodos do estoque, elencaremos a seguir alguns exemplos que podem auxiliar 
nessa identificação:
Exemplos: 
Apuraremos o custo das vendas em janeiro de 20x3 e o montante dos estoques em 31/01/20x3, considerando 
que, no final desse mês, existiam 31.000 quantidades de unidades em estoques.
Tabela 3.1: Exemplo de Valorização do Estoque
Quantidade de unidades Custo por unidade Custo total
Saldo de estoques em 01/01/20x3 17.000 2,0 34.000
Compras em janeiro/20x3
05 – janeiro 14.000 2,3 32.200
10 – janeiro 15.000 2,5 37.500
15 – janeiro 18.000 2,7 48.600
20 – janeiro 21.000 2,9 60.900
Total 85.000 213.200
47
Contabilidade Internacional | Unidade 3 - Estoques e Políticas Contábeis e Estimativas de Erros 
Custo médio ponderado:
Custo total domês R$ 213.200
Quantidade de unidades : 85.000
Custo médio ponderado por unidade R$ 2,5082
PEPS (primeiro que entra, primeiro que sai):
Quantidade de unidades Custo por unidade Custo total
20 – janeiro 21.000 2,9 60.900
15 – janeiro 10.000 2,7 27.000
Total 31.000 87.900
Legenda: Procedimento de Identificação da Valorização dos Estoques
Fonte: Almeida (2014, p. 88).
Podemos adicionar muitas outras caraterísticas pertinentes ao processo do custo, como, por exemplo, há esto-
ques que podem ser transferidos para ativos imobilizados, com o propósito de construção própria, assim os ati-
vos que serão reconhecidos como despesa durante o período em que trouxessem benefícios futuros, ou seja, 
tenham vida útil, que serão baixados na mesma proporcionalidade de apuração.
A empresa na qual você trabalha tem estoque? Qual é o método utilizado pela sua empresa 
para mensuração e controle dos seus estoques? Identifique qual a modalidade que mais 
seria benéfica em termos financeiros e gerenciais sobre o estoque.
3.1.3 Pronunciamento Técnico – CPC 16 Estoque
O objetivo dessa norma é prescrever um tratamento para que os estoques sejam considerados como ativo (bens) 
de uma entidade e que a contabilização desses valores seja representativa e validada em cada resultado do perí-
odo. Assim como o IAS 2 eliminou da sua estrutura que os estoques são um sistema do custo histórico, vem que 
a classificação dessa estrutura se aplica a todos os tipos de estoque, excetos àqueles que foram, claramente, 
explicitados nas exceções.
48
Contabilidade Internacional | Unidade 3 - Estoques e Políticas Contábeis e Estimativas de Erros 
Não existe divergência entre as normas internacionais e as normas brasileiras de contabilidade em relação ao 
conceito de estoque. Assim, o CPC 16 define que os estoques são:
a. mantidos para venda na operação normal dos negócios – produtos acabados;
b. em processo de produção, para posterior venda – produto em elaboração;
c. na forma de matérias ou suprimentos a serem consumidos no processo de produção ou na prestação de 
serviço – matéria-prima ou material de consumo.
Podemos elencar que o CPC 16 e os IAS 2 possuem características muitos similares quanto aos aspectos de 
mensuração do estoque e em relação às demais regras e conceitos aplicados aos estoques e seus processos de 
mensuração e contabilização. O procedimento de reconhecimento dos estoques que foram vendidos consiste na 
contabilização das despesas do período e sua respectiva receita em proporcionalidades. Quando houver a neces-
sidade de reconhecimento de perdas decorrentes do estoque, elas devem ser reconhecidas como despesas do 
período e, assim, toda reversão de redução dos estoques em detrimento do aumento do valor realizável líquido, 
deve ser escriturado como uma redução dos produtos (item a item) em que for reconhecido simultaneamente a 
despesa no período em que ocorrer, usado o princípio da competência.
Figura 3.2: Conhecimento do Estoque
Legenda: Controle e armazenagem dos estoques
Fonte: Plataforma Deduca (2018)
Commodities – ou commodity, no singular – é uma expressão do inglês que se difundiu no 
linguajar econômico para fazer referência a um determinado bem ou produto de origem 
primária comercializado nas bolsas de mercadorias e valores de todo o mundo e que possui 
um grande valor comercial e estratégico. Geralmente, tratam-se de recursos minerais, vege-
tais ou agrícolas, tais como o petróleo, o carvão mineral, a soja, a cana-de-açúcar e outros. 
Fonte: Mundo Educação.
Glossário
49
Contabilidade Internacional | Unidade 3 - Estoques e Políticas Contábeis e Estimativas de Erros 
3.2 IAS 8 – Políticas Contábeis, Estimativa e Erros
O mundo globalizado passa por um processo de consolidação das informações contábeis por meio de um alinha-
mento e homogeneização das informações financeiras. Essas políticas passam por um processo para que possam 
demonstrar transparência, confiabilidade e clareza em relação à preparação de suas demonstrações contábeis. 
Contudo, pode haver alterações das políticas resultantes de mudanças de gestão de normas, interpretações ou 
outros fatores que determinem que uma alteração com relação à política anterior seja benéfica para representar a 
posição financeira da empresa.
A norma IAS 8 trata de muitas alterações das mudanças de políticas contábeis, em que podemos destacar o 
seguinte trecho:
Uma entidade deve selecionar e aplicar as suas políticas contabilísticas de forma constante para 
que as transações semelhantes ou outros acontecimentos em condições ocorra de forma linear, 
a menos que uma norma ou interpretação especificamente exija ou permita a categorização de 
itens para os quais as diferentes políticas possam ser apropriadas. Se uma norma ou interpretação 
exigir ou permitir tal categorização, uma política contabilista apropriada deve ser selecionada e 
aplicada constantemente a cada categoria. (IAS 8, 13)
Com o objetivo de facilitar esse entendimento e a aplicação dos conceitos, as principais definições do IAS 8 são:
Quadro 3.1 – Conceitos e Definições
Políticas contábeis
São os procedimentos, as convenções, as regras e práticas específicas 
adotadas por uma entidade na elaboração e apresentação de suas 
demonstrações contábeis.
Mudanças em estimativas 
contábeis
São ajustes nos saldos contábeis de ativos ou passivos ou dos montantes de 
consumo periódico de um ativo que decorre da avaliação da situação atual e dos 
benefícios futuros esperados e das obrigações associados com ativos e passivos.
Omissões matérias ou 
divulgações incorretas
Sendo materiais, de forma individual ou coletiva, e podendo influenciar nas 
decisões econômicas dos usuários das demonstrações financeiras.
Erros de períodos 
anteriores
São omissões ou distorções contidas nas demonstrações contábeis de um 
ou mais períodos anteriores, resultantes de falhas no uso ou do uso errôneo. 
Podem ainda ser subdivididos em: (a) estavam disponíveis quando as 
demonstrações anteriores foram elaboradas e ainda (b) seria razoável concluir 
que poderiam ter sido reconhecidas e levadas em consideração por ocasião 
da elaboração e divulgação das demonstrações contábeis.
Aplicação retrospectiva
Representa a aplicação de uma nova prática contábil a transações, outros 
eventos e condições dessa prática.
Ajuste retrospectiva
Refere-se à correção do registro inicial, da valoração ou da divulgação de 
elemento das demonstrações financeiras.
50
Contabilidade Internacional | Unidade 3 - Estoques e Políticas Contábeis e Estimativas de Erros 
Impraticável
A aplicação de uma norma que é considerada impraticável quando a entidade 
esgota os recursos para aplicação, portanto, sem sucesso. Esse conceito ainda 
pode ser subdivido dos itens: (a) os efeitos não poderem ser determinados e 
(b) determinação dos valores envolver o uso de premissas que dependam ou 
estejam relacionados a intenções da Administração ou do período anterior.
Aplicação da prospectiva 
de uma mudança
(a) a aplicação da nova prática contábil a transações, outros eventos e 
circunstância que ocorrerem após adoção da nova prática; (b) o registro e 
a divulgação do efeito da mudança em estimativas contábeis nos períodos 
correntes e futuros afetados pela mudança.
Legenda: Resumo com as principais definições que podemos encontrar no IAS 8
Fonte: IAS 8 Políticas Contábeis, Estimativas e Erros.
A principal característica do IAS 8 está na aplicação das políticas e estimativas de erros e na adoção nas mudan-
ças nas políticas contábeis. Sendo assim, a norma só permite que seja efetuada uma mudança quando:
a. For exigida por uma norma ou por uma interpretação; ou
b. Resulte em demonstrações contábeis que forneçam informações confiáveis e mais relevantes acerca dos 
efeitos das transações, outros eventos ou condições na situação financeira, desempenho financeiro ou 
fluxos de caixa da entidade (IAS 8, 14).
Dessa forma, o IAS 8 trata de mudanças de política contábil provenientes de três fontes:
1. A aplicação inicial de umanorma ou interpretação que contenha provisões de transição específica;
2. A aplicação inicial de uma norma ou interpretação que não contenha provisões de transição específica;
3. Mudança voluntária na política contábil.
De uma forma geral, será simplificada a mudança de uma política, entretanto a norma aceita que essas aplica-
ções serão impraticáveis algumas vezes. Consequentemente, a aplicação da norma exigirá determinar os efeitos 
dessa mudança e os seus efeitos principais diante das demonstrações financeiras.
Sobre as principais características com relação às estimativas de mudanças contábeis, o IAS 8 fornece os seguin-
tes exemplos:
I. Provisões para devedores duvidosos;
II. Obsolescência de inventários;
III. Valor justo de ativo financeiro ou passivo financeiro;
IV. Vida útil estimada de um ativo depreciável; 
V. Obrigações de garantia.
Assim, as estimativas precisam de uma revisão sempre que apresentarem distorções relevantes, pois podem 
ocorrer mudanças nas circunstâncias em que elas estão baseadas ou ainda como resultado de uma nova infor-
mação ou de mais experiência. A norma observa que, pela própria natureza, a revisão de uma estimativa não está 
relacionada a períodos anteriores e tampouco representa a correção de um erro. 
51
Contabilidade Internacional | Unidade 3 - Estoques e Políticas Contábeis e Estimativas de Erros 
Todavia, quando o processo de correção de erros é baseado no reconhecimento em função de uma mensuração, 
apresentação ou divulgação dos elementos das demonstrações financeiras, a IAS estabelece que sejam seguidos 
os itens em conformidade, conforme determina a IFRS: enquanto ao processo de correção de erro pode surgir em 
função do reconhecimento. Mensuração, apresentação ou divulgação de elementos de demonstrações finan-
ceiras, o IAS estabelece em conformidade com a IFRS caso contenham erros sejam:
a. Materiais;
b. Imateriais, mas que tenham sido cometidos intencionalmente em função de uma apresentação especí-
fica da situação financeira, do desempenho financeiro ou do fluxo de caixa de uma entidade.
O descritivo na norma identifica que as correções de erros são diferentes de mudanças em estimativas con-
tábeis. Apesar disso, é necessário que o estudo ocorra de forma consolidada, já que as estimativas contábeis 
podem demandar uma revisão das informações à medida que foram acrescentando informações adicionais. Um 
exemplo significativo em relação ao contexto é a contabilização das contingências, pois à medida que os proces-
sos judiciais apresentam suas vão obtendo mudanças de seus prognósticos (resultados de ganho ou perdas). É 
necessário que se faça o reconhecimento desses valores, ou seja, adição ou baixa das contingências, contudo, 
esse método de avaliação isto não é considerado um erro, mas, sim, uma mudança de estimativa. 
Você realizará um desafio, no qual terá que demonstrar, na prática, todos os conhecimen-
tos que veremos nesta disciplina. Então, fique alerta!
3.3 CPC 23 – Políticas Contábeis, Estimativa e Erros
A Lei 6.404/76, em seu artigo 186, estabeleceu que “ajustes de exercícios anteriores serão considerados apenas 
os decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação de erro imputável a determinado 
período anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos subsequentes”. A Lei 11.638/07 não elaborou altera-
ções sobre esse contexto.
Assim, o CPC 23, editado pelas normas brasileiras de contabilidade, refere-se: 
O objetivo deste pronunciamento é definir critérios para a seleção e a alteração de políticas con-
tábeis, juntamente com o tratamento contábil, e divulgação das alterações nas políticas contá-
beis, as estimativas contábeis e a retificação dos erros. O pronunciamento tem como objetivo 
melhorar a relevância e a confiabilidade das demonstrações contábeis de uma entidade, bem 
como permitir sua comparabilidade ao longo do tempo com as demonstrações contábeis de 
outras entidades. (CPC 23, 2009)
Os temas “seleção da prática contábil”, “mudanças nas práticas” e “estimativas contábeis”, bem como “correção 
de erros”, têm sido objeto constante de estudo e reformulação pelos órgãos reguladores. Com isso, o CPC 23 
será aplicável aos exercícios encerrados a partir de dezembro de 2010 e as demonstrações financeiras de 2009 a 
serem divulgadas em conjunto com as de 2010. Atualmente, ambos os órgãos reguladores defendem que todos 
os ajustes de estimativas sejam, estes, sim, parte do resultado do período. Dessa forma, o objetivo central é afetar 
o resultado corrente e os futuros, mas não afetar os exercícios anteriores.
52
Contabilidade Internacional | Unidade 3 - Estoques e Políticas Contábeis e Estimativas de Erros 
Figura 3.3: Influência da Política de Erros
Legenda: Impactos das mudanças de políticas contábeis
Fonte: Plataforma Deduca (2018)
É importante ressaltar que segundo o que determina a CVM (Comissão de Valores Mobiliários) há um entendi-
mento de que se uma empresa que contabilizou algo que não deveria, sabidamente, ter contabilizado, não terá 
cometido um erro, mas, sim, feito algo parecido com uma fraude, a não ser que tenha registrado dessa forma 
com devido suporte legal. De qualquer forma, o processo de correção desse fato não se encaixa, segundo a CVM, 
na figura de uma correção de erros de exercícios anteriores, e, sim, um ajuste que precisa ser ajustado no resul-
tado do exercício, desconsiderando impactos contra resultados acumulados.
A Comissão de Valores Mobiliários (CVM) foi criada em 07/12/1976 pela Lei 6.385/76, com o 
objetivo de fiscalizar, normatizar, disciplinar e desenvolver o mercado de valores mobiliários 
no Brasil. Acesse: <http://www.cvm.gov.br/menu/acesso_informacao/institucional/sobre/
cvm.html> e saiba mais sobre as funções da CVM
http://www.cvm.gov.br/menu/acesso_informacao/institucional/sobre/cvm.html
http://www.cvm.gov.br/menu/acesso_informacao/institucional/sobre/cvm.html
53
Considerações finais
Podemos concluir claramente que as normas internacionais estão em 
sintonia com as normas brasileiras de contabilidade tratadas, IAS 2 – 
Estoques e IAS 8 – Políticas Contábeis.
• Os estoques compreendem os bens destinados à venda que serão 
utilizados no processo de produção dos produtos.
• Os estoques serão valorizáveis por meio do custo do estoque e 
realizável líquido, dos dois a menor.
• Os métodos de aplicação do estoque podem ser determinados 
pelo método de PEPS (primeiro que entra é o primeiro que sai), 
custo médio ou ponderado.
• As principais metodologias do IAS 8 estão na política de mudan-
ças e estimativas de erros.
• Os erros precisam adotar as premissas de itens que são conside-
rados materiais ou imateriais para aplicação de interfaces no que 
tange às alterações significativas das demonstrações financeiras.
• Os órgãos reguladores determinam a diferença aplicada ao erro 
e à fraude, e os aspectos que devem ser observados sobre esses 
acontecimentos.
Referências bibliográficas
54
ALMEIDA, M. C. Curso de contabilidade introdutória em IFRS e CPC. 
São Paulo: Atlas, 2014.
CPC 16. Estoques. Disponível em : <http://www.cpc.org.br/CPC/Docu-
mentos-Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?Id=47>. Acesso 
em: 21 de jun. de 2018.
CPC 23. Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de 
Erro. Disponível em: <http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/
Pronunciamentos/Pronunciamento?Id=54>. Acesso em: 21 de jun. de 
2018.
IUDÍCIBUS, S. et al. Manual de contabilidade societária. São Paulo: 
Atlas, 2010. 
MUNDO EDUCAÇÃO. Disponível em: <https://mundoeducacao.bol.uol.
com.br/geografia/commodities.htm>. Acesso em: 27 de jun. de 2018.
PRINCIPAIS PONTOS DA APLICAÇÃO DA NORMA. IAS 08 - Política con-
tábil, mudanças de estimativas e retificação de erros. Disponível em: 
<http://www.pgsskroton.com.br/seer/index.php/rcger/article/down-
load/1671/1598>. Acesso em: 21 de jun. de 2018.
http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?Id=47
http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?Id=47http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?Id=54
http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?Id=54
https://mundoeducacao.bol.uol.com.br/geografia/commodities.htm
https://mundoeducacao.bol.uol.com.br/geografia/commodities.htm
http://www.pgsskroton.com.br/seer/index.php/rcger/article/download/1671/1598
http://www.pgsskroton.com.br/seer/index.php/rcger/article/download/1671/1598
4
56
Unidade 4
Eventos após o balanço e a 
receita
Para iniciar seus estudos
A compreensão do conhecimento está relacionada a obter um ponto refe-
rencial de partida diante de uma base de pensamento em que se busca com-
por e organizar os fatos que devem ser relacionados às teorias por meio de 
normas, postulados e convenções. A Contabilidade tem, em sua essência, a 
formação das características nas Ciências Sociais Aplicadas e, portanto, está 
pautada em atender às normas internacionais e às práticas contábeis brasi-
leiras decorrentes dos efeitos e mudanças adotados pelas IFRS.
Diante desse cenário, abordaremos dois aspectos muitos distintos, e ao 
mesmo tempo muito similares, que visam atender à evolução histórica da 
Contabilidade. Um deles são os eventos subsequentes ao período contá-
bil a que se referem as demonstrações financeiras (IAS 10 e CPC 24) e o 
outro está relacionado à adoção do reconhecimento e contabilização das 
receitas (IAS 18 e CPC 47).
Chegamos ao momento de aplicação dos conceitos das IFRS às situações 
dinâmicas da Contabilidade ao fortalecimento para a convergência das 
normas brasileiras rumo às normas internacionais. Estão preparados para 
reunir conceitos para relacionar com a prática nesta etapa? Vamos conhe-
cer, abordar, identificar, criticar, consolidar e reunir informações essenciais 
para os desafios do cotidiano. 
Você está pronto para esse desafio? Desejamos que sim. Um ótimo 
estudo para você!
Objetivos de Aprendizagem
• Eventos após a data do balanço.
• Receitas.
57
Contabilidade Internacional | Unidade 4 - Eventos após o balanço e a receita 
4.1 Resumo das Normas – IAS 10 e IAS 18
O nascimento das normas internacionais de contabilidade reconheceu os benefícios em adotar um conjunto de 
normas preparadas para atender aos usuários com interesses globais distintos. Hoje, mais de 100 países já ado-
tam a IFRS como o padrão mundial de contabilidade e a lista de países que, anualmente, optam por essa prática 
cresce de forma acentuada. Logo após a adoção da IFRS, o Brasil desenvolveu as práticas contábeis brasileiras e 
os pronunciamentos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), que discutem as diferenças e similarida-
des entre as normas brasileiras e as internacionais.
Foram escolhidos diversos assuntos para serem elaborados por meio das IAS e, assim, foram correlacionados por 
meio de pronunciamentos para adoção de políticas de contabilização que melhor pudessem avaliar a capacidade 
gerencial de cada entidade. Um dos elementos diretamente relacionados com essa avaliação gerencial foi em 
relação à mensuração da receita, sendo apresentada por meio da demonstração do resultado do exercício ou do 
resultado abrangente, podendo, então, ser determinada em base confiável e que possa gerar benefícios econô-
micos e futuros provimentos do aumento de um ativo ou da diminuição de um passivo.
As versões que determinaram parâmetros conceituais da receita foram o IAS 18 e o CPC 47, que definiram uma 
questão fundamental na contabilização da receita que é determinar quando e por quanto reconhecê-la. Nesse 
sentido, o pronunciamento identifica quais características e critérios precisam ser mensurados para que a correta 
contabilização seja efetuada e indica a orientação para práticas e adoções que servirão de base à aplicação dos 
conceitos.
O CPC 47 – Receita de Contratos de Clientes institui a definição do termo receita:
Receita é o ingresso bruto de benefícios econômicos durante o período proveniente das ativida-
des ordinárias da entidade que resultam no aumento do seu patrimônio líquido, exceto as contri-
buições dos proprietários. (CPC, 2018)
Em 2018, permanecia em vigor outra IAS que será determinantemente importante no cenário das normas inter-
nacionais de contabilidade. O pronunciamento IAS 10, que anteriormente era descrito na IAS 1, passou, em 
setembro de 2007, por um processo de reformulação, tornando-se o que atualmente conhecemos como IAS 10 
– eventos subsequentes à data do balanço. De um modo geral, existe diferença entre a posição internacional e as 
normas brasileiras de contabilidade, definidas no CPC 24, que trataremos ao longo do conteúdo.
Os eventos subsequentes são reconhecidos e mensurados em período contábil posterior às demonstrações 
financeiras, conforme trecho do CPC 24 (R2) (2009):
A entidade deve ajustar os valores reconhecidos em suas demonstrações contábeis para que refli-
tam os eventos subsequentes que evidenciem condições que já existiam na data final do período 
contábil a que se referem as demonstrações contábeis.
Ao aprovar os pronunciamentos, as estruturas conceituais contábeis brasileira e internacional conviviam com 
diferenças até a deliberação da CVM n. 539, de 14 de março de 2009. Em busca de maior harmonização e obser-
vando que as grandes organizações precisam estar alinhadas em atender a diversos aspectos fundamentais na 
elaboração das demonstrações contábeis, que devem conter/adotar as informações, a estrutura conceitual da 
IFRS está pautada em obter: 
a. a posição desse documento em relação aos demais atos normativos;
b. os desafios na adoção de uma contabilidade baseada em princípios do sistema jurídico 
codificado; 
c. a incorporação local das alterações posteriores na estrutura internacional. 
58
Contabilidade Internacional | Unidade 4 - Eventos após o balanço e a receita 
Para melhor entendimento, podemos destacar algumas comparações estruturais entre a IAS 10 e a IAS 18, 
quando falamos de normas brasileiras ou normas internacionais, conforme o quadro a seguir:
Quadro 4.1: Comparação das práticas contábeis adotadas: internacional x brasileira
Norma Internacional Norma Brasileira
Eventos Subsequentes 
(IAS 10)
Dividendos propostos ou declarados 
após a data do balanço, mas antes 
da autorização para emissão das 
demonstrações contábeis, não devem 
ser reconhecidos como passivos, a 
menos que atendam à definição de 
passivo na data do balanço.
Dividendos propostos ou declarados 
depois da data do balanço, mas 
antes da autorização para emissão 
das demonstrações contábeis, são 
registrados como passivos na data 
do balanço, independentemente se 
atendem à definição de passivo na 
data do balanço.
Receitas (IAS 18)
A receita referente à venda de 
produtos é reconhecida quando 
os riscos e benefícios significativos 
são transferidos ao comprador e o 
vendedor perde o controle efetivo 
sobre os produtos vendidos.
Grande parte das empresas ainda 
reconhece a receita quando 
da emissão da nota fiscal, 
desconsiderando se a transferência 
dos riscos e benefícios ocorreu. Isto 
também se aplica mediante venda a 
prazo. Considera-se a materialidade e 
a relevância.
Fonte: Adaptado de Lemes e Silva (2007). 
Evento subsequente é um episódio futuro que se refere às demonstrações financeiras e que 
precisa ser identificado para a correta contabilização e divulgação das operações.
Glossário
4.1.1 IAS 18: reconhecimento de receita
O pronunciamento do reconhecimento da receita determina os aspectos que mencionam as características para 
que o processo seja realizado seguindo os padrões internacionais. Além disso, a norma dá orientação e direcio-
namento para a prática por meio da aplicação dos conceitos identificados e revisados pelo IASB na execução dos 
registros contábeis.
Em 2018, o CPC 30 foi atualizado, passando a se chamar CPC 47 – Receita de Contrato com Cliente. Esta atua-
lização deu-se no cenário prático das empresas, enquanto sua fundamentação teórica, e obteve pouquíssimas 
59
Contabilidade Internacional | Unidade 4 - Eventosapós o balanço e a receita 
mudanças. O objetivo dessa alteração foi incorporar às normas uma fundamentação prática para colocar em 
vigor diversas formas de contabilização, pouco utilizadas nas empresas.
Os requerimentos apresentados no IAS 18 traduzem um questionamento principal sobre as receitas, em que a 
determinação do quando e por quanto reconhecê-las seja a fonte de sabedoria que dá correta contabilização des-
sas informações. A receita é gerada em seu reconhecimento quando for capaz de trazer benefícios econômicos 
futuros para as organizações e que de fato esses privilégios sejam efetivamente contabilizados. Tal pronunciamento 
destaca as condições e os parâmetros em que esses dados serão cumpridos; logo, a receita será reconhecida. 
O CPC 47 determina que esse pronunciamento deve ser aplicado na contabilização da receita proveniente de: 
a. venda de bens; 
b. prestação de serviços; e 
c. utilização, por parte de terceiros, de outros ativos da entidade que geram juros, royalties e dividendos.
A definição do termo “bens” compreende tanto os itens fabricados com o objetivo de vender ou revender merca-
dorias/produtos, sendo por meio de varejistas ou atacadistas, bem como outras propriedades de vendas, como, 
por exemplo, as relacionadas à venda de imobilizados, terrenos e/ou edifícios. Já o termo “prestação de serviço”, 
de forma geral, está relacionado aos serviços que serão executados para atender a necessidade das organizações 
podendo ser realizado em um único período ou mais. Vale salientar que algumas prestações de serviço, que em 
sua maioria estão firmados por relações contratuais, estão diretamente ligadas à construção civil. Com a altera-
ção do CPC em 2018, essas receitas também foram incorporadas ao processo de reconhecimento.
Ainda assim o CPC 47 demonstra que, para atender aos parâmetros de mensuração, ainda é preciso atender a 
cinco etapas fundamentais:
I. Identificação dos contratos com clientes; 
II. Identificação das obrigações e, assim, do desempenho dos contratos;
III. Preço da transação;
IV. Adequação do preço da transação às obrigações de desempenho separadas;
V. Reconhecimento das receitas em cada obrigação, assim que os desempenhos forem satisfatórios.
A descritiva da receita, quando baseada em terceiros ativos da entidade, pode ser identificada, principalmente, 
pela base que define sua origem, atendendo aos seguintes pontos:
1. Juros: obrigações resultantes da utilização da disponibilidade financeira ou seus equivalentes.
2. Royalties: obrigações decorrentes da utilização dos ativos de longo prazo, como, por exemplo, marcas, 
patentes e direitos autorais.
3. Dividendos: compartilhamento dos lucros com base na divisão societária do capital integralizado.
Para atender às exigências do IAS 18 e estabelecer critérios para efetuar o reconhecimento das vendas de bens, 
alguns itens precisam obedecer aos seguintes aspectos:
a. Quando a organização já tiver repassado ao comprador todas as ameaças e as vantagens mais relevantes 
características de cada bem/produto.
b. Quando não houver relação contínua na gestão de bens já considerados como alienados.
c. Quando os montantes dos recursos ingressantes forem, de fato, fonte confiável de mensuração.
60
Contabilidade Internacional | Unidade 4 - Eventos após o balanço e a receita 
d. Quando as possíveis vantagens econômicas estiverem relacionadas às transações operacionais da enti-
dade.
e. Quando os desembolsos realizados ou aqueles que estejam no processo de serem provisionados pude-
rem ter referência direta nas transações operacionais forem efetivamente fonte confiável de mensuração.
4.1.2 IAS 18: mensuração da receita
O aspecto apresentado na mensuração da receita é refletido diretamente pela relação da correta contabili-
zação das informações pelo seu valor justo. Todas as receitas devem ser apresentadas pelo conceito do valor 
justo, seja ela a receber ou recebida. Ainda assim, deve estar apresentada sob uma estrutura que demonstre 
o formato independentemente de quaisquer descontos comerciais e gratificações direta ou indiretamente 
ligadas às relações cotidianas.
O valor justo é definido pelo CPC 46 como sendo (CPC, 2018): “o preço que seria recebido pela venda de um ativo 
ou que seria pago pela transferência de um passivo em uma transação ordenada entre participantes do mercado 
na data de mensuração.”
Outro importante questionamento sobre a mensuração da receita está vinculado à relação da contraposição 
existente entre as receitas e as despesas. Estas, por sua vez, estão ligadas diretamente ao princípio da compe-
tência. As despesas, incluindo as relativas às garantias e a outros custos relacionados de forma conjunta, quando 
ocorridas após o evento da entrega do bem e se de fato podem ser consideradas eventos de provável mensu-
ração, podem ser reconhecidas seguindo pela confiabilidade de que a receita tenha sido realizada. No entanto, 
quando a despesa não obtém características confiáveis, a receita da contraposição não pode ser contabilizada; 
por isso, é necessário considerar que os valores sejam contabilizados como um passivo.
Figura 4.1: Mensuração da receita
Legenda: Regando dinheiro.
Fonte: Plataforma Deduca (2018).
O IAS 18 estabelece que os critérios de mensuração da norma devem simplesmente atender às transações ana-
lisadas segundo causa substancial econômica para determinar se deverão ser combinadas ou segmentadas, 
podendo, assim, ser aplicadas a duas ou mais transações, como, por exemplo, a venda de um produto que está 
vinculado a um serviço – compra de luminária e instalação das peças. Esse valor será diferido e reconhecido como 
receita no decorrer do período no qual o serviço for executado.
61
Contabilidade Internacional | Unidade 4 - Eventos após o balanço e a receita 
A importância da mensuração da receita tem um reflexo direto na apresentação das demonstrações financeiras, 
principalmente quando ligado à demonstração de resultados e à demonstração do valor abrangente, pois esses 
relatórios têm a responsabilidade de demonstrar os feitos e flutuações das receitas em determinado período, 
sendo elas operacionais ou não.
4.1.3 IAS 18: questões práticas
Ao mesmo tempo em que os resultados abrangentes na formação do conceito de receita são necessários para 
obtenção das informações assertivas da contabilidade, o reconhecimento da receita deve atender a diver-
sas discussões referentes aos princípios e seus setores específicos. Buscando regularizar esses fundamentos, 
elencaremos, a seguir, alguns aspectos indicados na norma que necessitam de especial atenção para a adoção 
da correta contabilização.
4.1.3.1 Vendas “bill and hold” – faturar e manter
O termo “bill and hold” é fundamentalmente utilizado para identificar transações nas quais a entrega é adiada por 
uma solicitação do comprador. Neste caso, a receita deve ser contabilizada:
a. quando houver a provável entrega;
b. quando o produto estiver pronto para entregar ao comprador;
c. quando existirem informações privilegiadas sobre a entrega do produto;
d. quando houver condições de pagamento cotidianas.
4.1.3.2 Vendas “lay away sales”
O termo “lay away sales” é fundamentalmente utilizado para transações nas quais os produtos são entregues 
mediante o pagamento final (liquidação de todas as prestações). 
Somente poderá ser mensurada e contabilizada a receita quando houver a entrega da mercadoria e o último 
comprovante de pagamento.
4.1.3.3 Adiantamento de clientes
Somente poderá ser mensurada e contabilizada a receita quando houver a entrega da mercadoria. Os adianta-
mentos poderão ocorrer de forma parcial, total e com entrega futura. Todas irão atender aos mesmos princípios.
62
Contabilidade Internacional | Unidade 4 - Eventos após o balanço e a receita 
4.1.3.4 Vendas a prazo
O tratamento elaborado para atender às vendas a prazo conduz ao entendimento do termo “prazos”, que repre-
senta, em sua grande maioria, prestações realizadas sucessivas que incluem encargos financeiros e queo reco-
nhecimento da receita deve ocorrer somente na data da venda. Lembre-se de que a receita sempre deve ser 
reconhecida pelo seu valor justo.
Podemos explicar esses conceitos atentando para o seguinte exemplo: uma venda a prazo de uma mercadoria 
em seis parcelas iguais e sucessivas de R$ 150,00, cujo preço à vista seria o montante de R$ 800,00 com uma taxa 
de juros efetiva de 2% ao mês. Os lançamentos contábeis serão realizados da seguinte forma:
Figura 4.2: Método de contabilização da receita a prazo
Reconhecimento da Venda $
D Contas a receber R$ 800.00
C Receita de vendas R$ 800.00
Reconhecimento da Venda no mês 1 $
D Contas a receber R$16
C Receita de juros R$16
D Caixa R$150
C Contas a receber R$150
Reconhecimento da Venda no mês 2 $
D Contas a receber R$13
C Receita de juros R$13
D Caixa R$150
C Contas a receber R$150
Legenda: Contabilização da receita a prazo. 
Fonte: Adaptado de Ernst & Young – Manual de Normas Internacionais da Contabilidade (2010).
Assim, sucessivamente, os lançamentos devem ocorrer até o sexto mês, de forma que o saldo obtenha a liquida-
ção final. Existem muitos outros exemplos práticos para adoção da correta contabilização da receita em diversos 
formatos. Tais dados estão disponíveis, na íntegra, por meio do CPC 47.
4.1.4 IAS 18: outras considerações
A adoção das normas internacionais de contabilidade reporta um aglomerado de modificações nos compor-
tamentos das organizações. Diante dessa roupagem, a estrutura de conceitos de todas as organizações precisa 
passar por grandes modificações. Por isso, o CPC 47 traz os seguintes itens que não são tratados de forma pon-
tual, sendo, portanto, referenciados por meio de outros pronunciamentos, dos quais podemos destacar:
63
Contabilidade Internacional | Unidade 4 - Eventos após o balanço e a receita 
a. CPC 06 – Contratos de Arrendamento Mercantil. 
b. CPC 18 – Investimento em Coligadas, em Controladas e em Empreendimentos Controlados em Conjunto.
c. CPC 11 – Contratos de Seguro.
d. CPC 38 – Instrumentos Financeiros.
e. Ativo Circulante e suas alterações de valor.
f. CPC 29 – Ativo Biólogo e Produto Agrícola.
g. Extração de recursos minerais.
Em 2018, o IFRS está modificando alguns IAS diretamente ligados à mensuração e à contabilização das receitas. 
Assim serão substituídos o texto do CPC 17 – Contrato de Construção e as partes relacionadas aos itens ligados 
aos anexos do CPC 47, bem como o CPC 02 – Contrato de Construção do Setor Imobiliário. Já o CPC 38 teve a sua 
alteração homologada no final do ano de 2016 e passou a vigorar em 2018, com mudanças relativas às regras 
substanciais na identificação para associar riscos e dificuldades na receita de um evento.
O CPC 06 – Contratos de Arrendamento Mercantil terá sua homologação efetuada no final de 2018, porém é 
necessário começar a identificar as principais mudanças e os impactos que serão gerados com essas mudanças. 
A principal alteração é que haverá segregação entre o arrendamento financeiro e o operacional, adotando um 
modelo unificado a partir de 2019.
Os pronunciamentos são normas essenciais para os novos mercados e para a adoção de 
novas formas de contabilização. Aproveite esse espaço e pesquise os outros CPCs correlacio-
nados com a receita e as principais mudanças para 2018 e 2019, como, por exemplo, o CPC 
de Instrumentos Financeiros (06) e de Contratos de Construção (17).
4.1.5 IAS 10: eventos contábeis após a data do balanço
Os eventos subsequentes são considerados como sendo:
Aquele evento, favorável ou desfavorável, que ocorre entre a data final do período a que se refe-
rem as demonstrações contábeis e a data na qual é autorizada a emissão dessas demonstrações. 
(ERNST; YOUNG, 2009, p. 50)
Esse pronunciamento envolve dois modos guiados como objetivos principais.
a. Indicar quando as organizações deverão efetuar os ajustes das suas demonstrações financeiras com rela-
ção aos eventos subsequentes ao período de fechamento contábil.
b. Identificar os dados referenciais que a organização deve informar à data em que são disponibilizadas as 
demonstrações financeiras e, consequentemente, os eventos subsequentes.
64
Contabilidade Internacional | Unidade 4 - Eventos após o balanço e a receita 
Esse documento é composto de características essenciais para evidenciar a estrutura da elaboração das demons-
trações financeiras e tais características são fundamentais para estabelecer uma ligação dos postulados contábeis 
com essa norma. Uma das peculiaridades desse pronunciamento é de identificar se as organizações não devem 
preparar suas demonstrações segundo o princípio de continuidade no caso de incertezas relevantes, oriundas de 
período subsequente contábil. Tampouco a entidade deve divulgar a data em que a Administração (Conselho) 
determinou como autorizada a emissão das demonstrações, caso existam incertezas. Cabe ressaltar que também 
é necessário informar a composição do conselho diretivo que determinou essa autorização, além de divulgar se 
outros acionistas ou diretores poderão efetuar modificações nessas demonstrações após a autorização de emissão.
O Pronunciamento Técnico CPC 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis especifica as divulgações exi-
gidas relacionadas aos eventos subsequentes à data do balanço, adotando as seguintes premissas:
a. Caso os relatórios financeiros não sejam elaborados seguindo o princípio da continuidade. 
b. Caso a administração tenha entendimento sobre as previsões relacionadas aos eventos ou situações que 
possam gerar ambiguidade sobre a competência e a manutenção das atividades, da sociedade; logo, 
todos os eventos necessitam divulgação. Caso contrário, após sua identificação, deverão ser informados 
em demonstração financeira subsequente. 
4.1.6 IAS 10: mensuração – eventos contábeis após a data do balanço
Recorrendo ao texto da norma, a mensuração dos eventos contábeis após a data do balanço é segregada em 
três seções que buscam identificar, de forma conceitual, as condições e exigências necessárias para que as 
demonstrações financeiras atendam às especificidades do tratamento contábil. Portanto, os itens descritos 
nas normas conceituam:
Evento subsequente ao período contábil a que se referem as demonstrações contábeis que originam ajustes:
1. A norma determina que as entidades devem reconhecer em suas demonstrações os eventos subse-
quentes que indicam as condições já existentes na data final do exercício contábil a que se referem 
as demonstrações.
2. Segundo Ernst & Young (2009, p. 52), os eventos subsequentes ao período contábil a que se referem as 
demonstrações exigem que as organizações reconheçam seus eventos previamente como:
a. decisões ou pagamento em processo judicial após o final do período contábil a que se referem as 
demonstrações em que a entidade já tenha a obrigação presente ao final daquele período contábil. A 
entidade deve ajustar qualquer provisão relacionada ao processo anteriormente reconhecida de acordo 
com o CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes ou registrar nova provisão;
b. obtenção de informação após o período contábil a que se referem as demonstrações contábeis, indi-
cando que um ativo estava desvalorizado ao final daquele período contábil ou que o montante da 
perda por desvalorização previamente reconhecido em relação àquele ativo precisa ser ajustado: 
I. falência de cliente, ocorrida após o período contábil a que se referem as demonstrações contábeis, 
normalmente confirma que houve perda por redução ao valor recuperável no crédito no final do 
período de relatório; e 
II. venda de estoque após o período contábil a que se referem as demonstrações contábeis pode pro-
porcionar evidência sobre o valor de realização líquido desses estoques ao final daquele período;
65
Contabilidade Internacional | Unidade 4 - Eventos após o balanço e a receita 
III. determinação, após o período contábil a que se referem as demonstrações contábeis, do custo 
de ativos comprados ou do valor de ativos recebidosem troca de ativos vendidos antes do final 
daquele período;
IV. determinação, após o período contábil, a que se referem as demonstrações contábeis, do valor 
referente ao pagamento de participação nos lucros ou relacionado às gratificações, no caso de 
a entidade ter, ao final do período a que se referem as demonstrações, uma obrigação presente 
legal ou construtiva de fazer tais pagamentos em decorrência de eventos ocorridos antes daquela 
data (ver CPC 33 – Benefícios a Empregados); e
V. descoberta de fraude ou erros que mostram que as demonstrações contábeis estavam incorretas.
 Os eventos subsequentes relevantes em período posterior à autorização das demonstrações 
contábeis quando forem passivos de grandes mudanças devem ser apresentados por meio 
de notas explicativas no relatório dos auditores independentes.
Evento subsequente ao período contábil a que se referem as demonstrações contábeis que não ori-
ginam ajustes:
Os eventos subsequentes ao período a que se referem as demonstrações financeiras refletem em condições sur-
gidas após aquele período em que não se deve ocasionar ajustes nas demonstrações financeiras. 
Para exemplificar, os métodos aplicáveis aos eventos subsequentes pela não contabilização desses efeitos ao 
período contábil podem ser caracterizados como declínio do valor justo de aplicações financeiras no momento 
em que ocorrem a finalização e a autorização do encerramento contábil e as posteriores emissão e divulgação. A 
redução do valor justo não faz referências às condições de investimento, mas trata a finalização do período con-
tábil como reflexo do encerramento subsequente; portanto, reflete tempestivamente os ajustes de valores que 
devem ocorrer nas informações financeiras para que apresentem informações assertivas.
4.1.6.1 Dividendos
Para adoção da correta política de contabilização, a organização deverá atentar-se ao Pronunciamento Técnico 
CPC 48 – Instrumentos Financeiros: Apresentação, que determina que a entidade não poderá reconhecer os seus 
dividendos como passivos após o período contábil final de fechamento das demonstrações. Caso os dividendos 
sejam declarados após o fechamento contábil, mas antes da data de autorização da emissão, esses dividendos 
não devem ser reconhecidos como passivo ao final daquele período, pois não atendem aos critérios de obrigação 
presentes no Pronunciamento Técnico CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes. Tais 
dividendos devem ser divulgados nas notas explicativas em conformidade com o Pronunciamento Técnico CPC 
26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis.
66
Contabilidade Internacional | Unidade 4 - Eventos após o balanço e a receita 
A breve análise dos normativos internacionais e nacionais sobre eventos subsequentes à 
data do balanço realizada indica que já há um alinhamento substancial dessas normas, não 
apresentando, nesse sentido, maiores dificuldades para adoção da norma internacional local 
(IFRS Manual de Normas Internacionais de Contabilidade. Ernest & Young. 2009) .
4.1.7 IAS 10: eventos contábeis após a data do balanço – exemplos práticos
Exemplo 1. Conforme CPC 24, p. 2:
A administração da entidade conclui, em 28 de fevereiro de 20x2, a sua minuta das demonstrações contábeis 
referentes ao período contábil encerrado em 31 de dezembro de 20x1. Em 18 de março de 20x2, a diretoria 
examina as demonstrações e autoriza a sua emissão. A entidade anuncia, em 19 de março de 20x2, o seu 
lucro e outras informações financeiras selecionadas. 
As demonstrações contábeis são disponibilizadas aos acionistas e a outras partes interessadas em 31 de março 
de 20x2. Os acionistas aprovam as demonstrações contábeis na sua reunião anual, em 30 de abril de 20x2, e as 
demonstrações contábeis aprovadas são em seguida encaminhadas para registro no órgão competente em 17 
de maio de 20x2. As demonstrações contábeis são autorizadas para emissão em 18 de março de 20x2 (data 
da autorização da diretoria para emissão).
Figura 4.3: Autorização de emissão das demonstrações financeiras
Legenda: Calendário simulando a marcação da data de autorização de emissão dos demonstrativos financeiros.
Fonte: Plataforma Deduca (2018).
67
Contabilidade Internacional | Unidade 4 - Eventos após o balanço e a receita 
Em 18 de março de 20x2, a diretoria executiva da entidade autoriza a emissão de demonstrações contábeis 
para o seu conselho. O conselho é constituído exclusivamente por não executivos e pode incluir representantes 
de empregados e de outros interessados. O conselho aprova as demonstrações contábeis em 26 de março de 
20x2. As demonstrações contábeis são disponibilizadas aos acionistas e a outras partes interessadas em 31 de 
março de 20x2. Os acionistas aprovam as demonstrações contábeis na sua reunião anual em 30 de abril de 20x2, 
e as demonstrações contábeis são encaminhadas para registro no órgão competente em 17 de maio de 20x2. As 
demonstrações contábeis são autorizadas para emissão em 18 de março de 20x2 (data da autorização da 
administração para submissão das demonstrações à apreciação do conselho).
4.1.8 IAS 10: eventos contábeis após a data do balanço – outras considerações
Há eventos materiais que não geram ajustes nas demonstrações contábeis, como os relacionados aos aconteci-
mentos posteriores ao período a que se referem os eventos. Assim, devem ser divulgadas a natureza e a estima-
tiva dos efeitos financeiros ou uma declaração de impedimento caso os fatos não possam ser gerados.
A norma estabelece alguns exemplos de eventos que devemos divulgar:
a. Concentração de atividades empresariais após o período de emissão de demonstrações contábeis (IAS 
22 – Concentração de atividades empresariais).
b. Compra e venda de ativo relevantes.
c. Plano de desmobilização (IAS 35).
d. Destruição por incêndio da estrutura de produção após a data do balanço.
e. Anúncio ou início de restruturação (IAS 37).
f. Transações de ações ordinárias ou preferenciais ocorridas após o fechamento das demonstrações (IAS 33).
g. Mudanças de preço significativas em relação à venda ou a câmbios ocorridos após o fechamento das 
demonstrações.
h. Alterações significativas nas alíquotas tributárias ocorridas após o fechamento das demonstrações (IAS 22).
i. Reconhecimento de compromissos ou contingência passiva relevantes ocorridos após o fechamento das 
demonstrações.
j. Início de litígios relevantes ocorridos após o fechamento das demonstrações.
68
Considerações finais
Nesta unidade, aprendemos os principais objetivos, finalidades e aplicações 
das apresentações das demonstrações contábeis de acordo com o IAS 10 e 
o IAS 18. Identificamos as seguintes características, que podemos destacar: 
• A importância da aplicação e os conceitos estruturais sobre as 
demonstrações contábeis dentro da adoção das normas interna-
cionais de contabilidade dos aspectos do IAS 10 e do IAS 18.
• Evidenciamos os aspectos mais relevantes e característicos de 
cada norma, explicando os itens com dados qualitativos e quanti-
tativos de mensuração.
• Destacamos a importância de cada norma no contexto das orga-
nizações e nas suas aplicações para as demonstrações contábeis.
Referências
69
ADOÇÃO DO CPC 47 - Reconhecimento de receita em contratos com 
clientes, os efeitos fiscais e a necessidade de controles para manuten-
ção da neutralidade tributária. Disponível em: <https://www.ey.com/
Publication/vwLUAssets/TA_Alert_-_CPC47/%24File/TA_11012018_
Adocao_do_CPC_47.pdf>. Acesso em: 10 abr.2018.
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. CPC 24 – Evento Subse-
quente. Brasília-DF: 2009. Disponível em: <http://www.cpc.org.br/CPC/
Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?Id=55>. 
Acesso em: 19 abr. 2018.
______. CPC 26 (R1) – Apresentações das Demonstrações Contábeis. 
Brasília-DF: 2011. Disponível em: <http://static.cpc.aatb.com.br/Docu-
mentos/312_CPC_26_R1_rev%2012.pdf>. Acesso em: 7 abr. 2018.
______. CPC 47 – Receitas. Brasília-DF: 2012. Disponível em: <http://static.
cpc.aatb.com.br/Documentos/332_CPC%2030%20(R1)%2031102012-limpo%20final.pdf>. Acesso em: 17 abr. 2018.
______. CPC 46 – Mensuração do Valor Justo. Brasília-DF: 2018. Disponí-
vel em: <http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronuncia-
mentos/Pronunciamento?Id=61>. Acesso em: 16 abr. 2018.
______. CPC 48 – Instrumentos Financeiros. Brasília-DF: 2016. Disponí-
vel em: <http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronuncia-
mentos/Pronunciamento?Id=106>. Acesso em: 16 abr. 2108.
ERNEST & YOUNG; FIPECAFI. Manual de Normas Internacionais de 
Contabilidade. São Paulo: Atlas, 2010.
LEMES, S.; SILVA, M. G. A experiência de empresas brasileiras na adoção 
das IFRS. Contab. Vista & Rev., v. 18, n. 3, p. 37-58, jul./ set. 2007. Dispo-
nível em: <http://www.redalyc.org/html/1970/197014735003/>. Acesso 
em: 17 abr. 2018.
https://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/TA_Alert_-_CPC47/%24File/TA_11012018_Adocao_do_CPC_47.pdf
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http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/312_CPC_26_R1_rev%2012.pdf
http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/312_CPC_26_R1_rev%2012.pdf
http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/332_CPC%2030%20(R1)%2031102012-limpo%20final.pdf
http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/332_CPC%2030%20(R1)%2031102012-limpo%20final.pdf
http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/332_CPC%2030%20(R1)%2031102012-limpo%20final.pdf
http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?Id=61
http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?Id=61
http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?Id=106
http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?Id=106
http://www.redalyc.org/html/1970/197014735003/
5
71
Unidade 5
Imobilizado
Para iniciar seus estudos
Bem-vindo a mais uma unidade da disciplina Contabilidade Internacio-
nal! Curioso pelo que está por vir? Até agora, você teve a oportunidade 
de conhecer os principais impactos da harmonização das normas contá-
beis aos padrões internacionais, o modo de apresentar as demonstrações 
contábeis e os eventos pós-balanço com base nas novas normas, além 
das políticas de contabilização dos estoques. Nesta unidade, você terá 
a oportunidade de compreender os principais aspectos relacionados às 
características, aos conceitos e elementos no que tange às contas que 
compõem o imobilizado com base nas normas internacionais. Vamos lá?
Objetivos de Aprendizagem
• IAS 36 – Impairment de Ativos
• IAS 16 – Imobilizado
• IAS 17 – Leases
72
Contabilidade Internacional | Unidade 5 - Imobilizado 
5.1 IAS 16 – Imobilizado
Percorremos uma longa jornada até aqui, você não acha? Nesta unidade, mais precisamente neste tópico, você 
irá conhecer os itens que compõem o imobilizado. O primeiro passo é conhecer os principais conceitos relaciona-
dos aos temas que serão objeto de estudo, visando a facilitar os entendimentos dos tópicos trabalhados. Vamos 
lá? No Quadro 5.1 são apresentadas as principais descrições do tema:
Quadro 5.1: Definições
Item Descrição
Ativo Imobilizado
São classificados neste grupo os ativos tangíveis com vida útil esperada maior 
do que um ano, que são mantidos para uso no processo de produção de bens 
ou serviços, locação a terceiros ou para finalidades administrativas; são também 
denominados ativos fixos.
Ativos Fixos
São ativos utilizados na capacidade produtiva, que possuem substância física, 
são relativamente de longo prazo e fornecem benefícios econômicos futuros
Ativos Intangíveis
São ativos não monetários, sem substância física, mantidos para uso na 
produção, ou no fornecimento de bens ou serviços, ou para locação a terceiros, 
ou para atender às atividades administrativas, os quais são identificáveis e 
controlados pela empresa como resultado de eventos passados e dos quais se 
esperam benefícios econômicos que fluirão para a empresa.
Custo
Quantias de caixa ou de equivalentes a caixa pagas ou o valor justo de outra 
forma de pagamento dada no momento da aquisição ou construção de um 
ativo, ou, ainda, onde aplicável, o valor atribuído para aquele ativo quando 
inicialmente reconhecido de acordo com as determinações de outras IFRS, por 
exemplo, a IFRS 2.
Custo de Disposição
É o custo incremental diretamente associado com a alienação de um ativo, o 
qual não inclui o custo de financiamento e os efeitos fiscais relacionados.
Depreciação É a alocação sistemática do valor depreciável de um ativo ao longo de sua vida útil.
Perdas por Redução 
ao Valor Recuperável 
(impairment)
É o excesso do valor contábil de um ativo sobre seu valor recuperável.
Preço de Venda 
Líquido
É o montante que poderá́ ser obtido numa alienação realizada em base 
puramente comercial, menos os custos da venda.
Unidades Geradoras 
de Caixa
É o menor grupo identificável de ativos, que gera fluxo de caixa positivo para 
a empresa em seu uso contínuo, totalmente independente do fluxo de caixa 
positivo associado com outros ativos ou grupos de ativos.
73
Contabilidade Internacional | Unidade 5 - Imobilizado 
Item Descrição
Valor Contábil
É o montante pelo qual um ativo é reconhecido líquido de qualquer depreciação 
acumulada e perdas acumuladas por redução ao seu valor recuperável.
Valor Depreciável
É o custo de um ativo ou outro valor substituto para o custo, menos o seu 
valor residual.
Valor em Uso 
É o valor presente do fluxo de caixa futuro que se espera obter de um ativo ou de 
uma unidade geradora de caixa.
Valor Específico da 
Empresa
É o valor presente do fluxo de caixa que uma entidade espera obter do uso 
continuado de um ativo e de sua alienação, no final da vida útil, ou que espera 
incorrer quando quitar a obrigação.
Valor Justo (fair value)
É o valor presente do fluxo de caixa que uma entidade espera obter do uso 
continuado de um ativo e de sua alienação, no final da vida útil, ou que espera 
incorrer quando quitar a obrigação.
Valor Justo menos 
Custo para Vender
É o valor obtido na venda de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa 
numa negociação puramente comercial entre especialistas dispostos a 
negociar, deduzidos os custos da venda.
Valor Recuperável É o maior entre o preço de venda líquido de um ativo e seu valor de uso.
Valor Residual
É o montante estimado que se espera obter na alienação de um ativo, após o 
fim de sua vida útil, líquido dos custos estimados da alienação.
Vida Útil
Período no qual um ativo poderá́ ser utilizado pela empresa, mensurado de 
acordo com o tempo de expectativa de uso ou conforme o número de unidades 
produzidas projetadas.
Fonte: Costa, Carvalho e Lemes (2011, p. 132-134).
Agora, trataremos do ativo imobilizado propriamente. A Lei 6.404/76, em seu artigo 179, inciso IV, conceitua 
como contas a serem classificadas no Ativo Imobilizado:
Os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da 
companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de opera-
ções que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens.
Com a promulgação do CPC 27 – Ativo Imobilizado, ficou definido que, para os profissionais de Contabilidade, o 
ativo imobilizado tangível:
i. É mantido para uso na produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços, para aluguel a 
outros, ou para fins administrativos; e que 
ii. Espera-se utilizar por mais de um ano.
74
Contabilidade Internacional | Unidade 5 - Imobilizado 
Conforme as definições apresentadas, podemos ver que os ativos imobilizados envolvem apenas os ativos cor-
póreos. Antes de 2008, os bens intangíveis faziam parte dos bens imobilizados e passaram a figurar em uma 
conta própria: ativos intangíveis. Outro ponto relevante trazido pelo CPC 27 éque o ativo não precisa pertencer 
realmente à sociedade do ponto de vista jurídico, basta apenas que a empresa esteja exercendo controle sobre o 
bem, assuma os riscos e usufrua dos benefícios trazidos por ele. 
Ainda é importante destacar o período mínimo para que um bem seja considerado um ativo imobilizado: um ano 
(doze meses) e valor igual ou superior a R$1.200,00. Os bens que tenham prazo de vida inferior serão considera-
dos despesas. Além disso, para o reconhecimento do bem, é preciso que os custos dos ativos imobilizados sejam 
mensuráveis de forma confiável. Na Figura 5.1, as principais características são apresentadas:
Figura 5.1: Imobilizado
IMOBILIZADO
Mantidos para uso
na produção ou
fornecimento de
 bens ou serviços
Vida útil superior 
a 12 meses
For provável
que benefícios
econômicos fluirão
para a entidade
O custo pode
ser mensurável 
de forma confiável
Legenda: Apresenta os objetivos do Imobilizado.
Fonte: CRC/RS (2018).
Algumas transações, de acordo com o IAS 16, como a venda de item do imobilizado (NBC TG 27 – Ativo Imobili-
zado), devem ter como resultado o ganho ou perda, sendo inclusos na apuração do lucro líquido ou prejuízo. Os 
fluxos de caixa dessas transações são fluxos de caixa decorrentes de atividades de investimento. 
No entanto, os pagamentos em caixa na produção ou a aquisição de ativos sendo mantidos para aluguel a ter-
ceiros que, em sequência, são vendidos, de acordo com o descrito no item 68A da NBC TG 27 – Ativo Imobilizado, 
são fluxos de caixa advindos das atividades operacionais. Assim, os recebimentos de aluguéis e vendas subse-
quentes desses ativos são considerados também fluxos de caixa das atividades operacionais. 
Percebemos que outras normas vigentes demandam que alguns elementos relacionados aos ganhos ou às 
perdas sejam reconhecidos em uma conta específica denominada outros resultados mais abrangentes. Um 
exemplo é a NBC TG 27 – Ativo Imobilizado, em que ganhos e perdas oriundos da reavaliação do imobilizado, 
quando este procedimento for permitido por lei, serão reconhecidos em conta específica de outros resultados 
abrangentes (diretamente no patrimônio líquido). 
Caso o ativo reavaliado seja mensurado em moeda estrangeira, é preciso que o montante reavaliado seja con-
vertido, utilizando uma taxa de câmbio (taxa de conversão) referente à data em que o valor tenha sido reavaliado. 
Tal reavaliação pode gerar uma variação cambial a qual também deve ser reconhecida em uma conta específica 
denominada outros resultados abrangentes. Lembrando que todo final de mês, a taxa de câmbio deve ser ajus-
tada de acordo com o câmbio do último do mês, por exemplo.
75
Contabilidade Internacional | Unidade 5 - Imobilizado 
Figura 5.2: Elementos do Custo
ELEMENTOS DO CUSTO – IMOBILIZADO
Preço de compra
com tributos
não recuperáveis
Custos para colocar 
em funcionamento
Custos de
desmontagem
e restauração
Legenda: Custo do Imobilizado.
Fonte: CRC/RS (2018).
Certos ativos intangíveis podem conter alguns elementos com substâncias físicas, como é o caso de um pro-
grama (por exemplo, um software), ou um documento jurídico (marcas ou patente) ou no fundo de comércio. 
Mas como saber se um ativo contém elementos intangíveis e tangíveis? É simples. É necessário que este ativo 
seja tratado como ativo imobilizado, de acordo com a NBC TG 27 – Ativo Imobilizado, ou como ativo intangível. 
Nos termos da presente Norma, a empresa avalia qual elemento é mais significativo. Vamos ver dois exemplos:
EXEMPLO 1: Caso um software de uma máquina ou ferramenta controlada por computador, que não funciona sem 
este software específico, integre um determinado equipamento, este deve ser tratado como ativo imobilizado. 
EXEMPLO 2: Caso o software não seja parte integrante de um determinado hardware, este deve ser tratado como 
ativo intangível. A mesma regra se aplica ao sistema operacional de um computador. 
Na Norma do Imobilizado, ocorrem gastos com marcas e patentes, propaganda, ponto comercial, em início de 
operações, também conhecidos como gastos pré-operacionais, e atividades de pesquisa e desenvolvimento, 
sendo as atividades de patente da pesquisa em desenvolvimento destinadas ao desenvolvimento de conheci-
mento. No entanto, apesar de poder gerar um ativo com substância física (por exemplo, uma pesquisa), o ele-
mento físico do ativo é secundário em relação ao seu componente intangível.
A empresa deve realizar reavaliação dos ativos, sendo que na fase de exploração (exemplo: pro-
dução de gás ou petróleo) deve ocorrer um teste de impairment que verificará se os valores dos 
ativos são reais ou devem ocorrer ganhos ou perdas. Para tanto, os ativos utilizados na explo-
ração devem ser de gás ou petróleo, sendo avaliados a produção e o desenvolvimento deles.
No próximo tópico, trataremos do IAS 17 que se refere a outros arrendamentos mercantis.
76
Contabilidade Internacional | Unidade 5 - Imobilizado 
5.2 IAS 17 – Arrendamentos Mercantis
Você já ouviu falar sobre arrendamento mercantil? O arrendamento mercantil ou leasing, como esse elemento 
é popularmente conhecido, refere-se a uma maneira de custear algo ou alguma coisa. A empresa realiza um 
arrendamento mercantil quando cede um bem de maneira temporária a outra empresa ou até mesmo a uma 
pessoa física mediante pagamento. 
O IAS 17 possui o mesmo entendimento sobre o termo. De acordo com essa norma, “arrendamento é um acordo 
pelo qual o arrendador transmite ao arrendatário em troca de um pagamento ou série de pagamentos o direito 
de usar um ativo por um período de tempo acordado” (ERNEST & YOUNG; FIPECAFI, 2010, p. 143).
O IAS 17 estabelece algumas exceções em que o arrendamento mercantil não pode ser aplicado. São elas: 
• Arrendamentos para explorar ou utilizar petróleo, gás natural ou recursos parecidos.
• Os acordos feitos por licenciamento, como direitos autorais, peças de teatros, registros de vídeos, paten-
tes, fitas cinematográficas, manuscritos, entre outros.
• As propriedades por arrendatário contabilizadas como propriedade de investimento (NBC TG 28 – Pro-
priedade para Investimento). 
• As propriedades de investimento que fornecem aos arrendadores de forma que arrendamentos mercan-
tis sejam operacionais (NBC TG 28). 
• Os ativos biológicos retidos pelos arrendatários em forma de arrendamentos mercantis financeiros (NBC 
TG 29 – Ativo Biológico e Produto Agrícola).
• Os ativos biológicos fornecidos aos arrendadores de forma que os arrendamentos mercantis sejam ope-
racionais (NBC TG 29).
Segundo o IFRIC 4 (Determining Whether an Arrangement contains a Lease), existe um contrato de arrendamento 
quando (ERNEST & YOUNG; FIPECAFI, 2010, p. 144): 
a. para que o contrato seja executado e cumprido, há a necessidade de se utilizar especifica-
mente um ativo ou grupo de ativos; ou
b. o contrato, para seu cumprimento, implica o direito de uso de um ativo.
Conforme as informações apresentadas, vemos que o primeiro passo para a realização/reconhecimento de um 
contrato de arrendamento mercantil, é a identificação do ativo no contrato. Por exemplo, digamos que uma 
empresa comercialize máquinas de costura e em nenhum momento cita tais máquinas no contrato, o que 
ocorre? Esse contrato não possui as características de um arrendamento mercantil.
O segundo passo citado refere-se à transferência do direito de uso do ativo, ou seja, para que um contrato seja 
considerado um arrendamento mercantil o direito de uso do ativo deve ser transferido do fornecedor para o cliente 
(ERNEST & YOUNG; FIPECAFI, 2010). O arrendamento mercantil só poderá ser cancelado nas seguintes situações:
• Com contingência remota, depois da ocorrência. 
• Quando o arrendador permitir. 
• Caso o arrendatário contrate um novo arrendamento mercantil para um ativo equivalente com o mesmo 
arrendador ou para o mesmo ativo.
• Após o pagamento pelo arrendatário de uma quantia adicional em que, no início do arrendamento mer-
cantil, continua com o arrendamento mercantil que seja razoavelmente correto.77
Contabilidade Internacional | Unidade 5 - Imobilizado 
Figura 5.3: Empréstimos
Legenda: A imagem apresenta uma mão segurando o relógio e maços de dinheiro.
Fonte: Plataforma Deduca (2018).
Em relação ao início do arrendamento, utiliza-se a data de um compromisso assumido pelas partes quanto às 
principais disposições do arrendamento mercantil, sendo a mais antiga entre a data do acordo de arrendamento 
mercantil. 
Leasing de retorno ou lease back refere-se a um contrato de arrendamento em que as partes 
entram em um acordo e o arrendador permite que o arrendatário utilize por um período 
determinado a sua propriedade em troca de pagamentos, como, por exemplo, um aluguel 
do terreno para ser utilizado, tanto para gado quanto plantação, ou seja, é mais um sinônimo 
para arrendamento mercantil.
No caso do valor justo, já sabemos que é um ativo que deve ser reavaliado a marcas de mercado, podendo ocorrer 
ganho ou perda na sua venda.
Podemos definir como sendo a vida econômica, para o cálculo do valor justo, o período em que se espera que um 
ativo seja economicamente utilizável por um ou mais usuários ou o número de unidades semelhantes que um ou 
mais usuários esperam obter do ativo ou de produção.
A vida útil é determinada como sendo o período remanescente estimado, contando a partir do começo do prazo 
do arrendamento mercantil, sem limitação pelo prazo do arrendamento mercantil, durante o qual se espera que 
os benefícios econômicos incorporados no ativo sejam consumidos pela entidade. 
No entanto, o investimento líquido no arrendamento mercantil será o investimento bruto no arrendamento mer-
cantil com desconto da taxa de juros implícita no arrendamento mercantil. Assim, a receita financeira não reali-
zada será a diferença entre: 
• O investimento bruto no arrendamento mercantil; e 
• O investimento líquido no arrendamento mercantil. 
78
Contabilidade Internacional | Unidade 5 - Imobilizado 
De acordo com o item 4 do CPC 06 – Arrendamento Mercantil, a taxa de juros implícita no arrendamento mercantil 
será a taxa de desconto que, no começo do arrendamento mercantil, fazendo com que o valor presente somado:
Dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil; e 
Do valor residual não garantido seja igual à soma do valor justo do ativo arrendado e de quaisquer 
custos diretos iniciais do arrendador. 
De acordo com o CPC 06, a taxa de juros incremental de financiamento ou do empréstimo do arrendatário cor-
responderá à taxa de juros que o arrendatário deveria pagar em um arrendamento mercantil parecido ou, se 
isso não for estabelecido, à taxa em que, no começo do arrendamento mercantil, o arrendatário deveria pedir 
emprestado por prazo parecido, e com segurança também parecida, os fundos necessários para comprar o ativo. 
E também o pagamento contingente será a parcela dos pagamentos do arrendamento mercantil caso não seja 
da quantia fixada, e sim baseada na quantia futura de um fator que se altera sem ser pela passagem do tempo 
(por exemplo, taxas futuras de juros do mercado, percentual de vendas futuras, quantidade de uso futuro, índices 
de preços futuros, percentual de vendas futuras).
O conceito de arrendamento mercantil engloba contratos para o aluguel de ativo que contêm condição, dando 
ao arrendatário a condição de adquirir o ativo depois do cumprimento das condições acordadas. Esses contratos 
são, por vezes, conhecidos por contratos de aluguel ou por compras. 
Os arrendamentos mercantis são classificados conforme a norma e baseados na extensão em que os riscos e 
benefícios referentes à propriedade de ativo arrendado permanecem no arrendador ou no arrendatário. Os ris-
cos integram as possibilidades de perdas devidas à capacidade de obsolescência ou ociosidade tecnológica, de 
ganhos derivados de aumentos de valor ou de realização do valor residual nas condições econômicas e de varia-
ções no retorno em função de alterações, expectativa de operações lucrativas durante a vida econômica do ativo. 
A transação entre o arrendador e o arrendatário se baseia em um acordo de arrendamento 
mercantil entre eles e é apropriado usar definições consistentes, podendo a aplicação ser de 
diferentes definições e circunstâncias do arrendatário e do arrendador, ou seja, um mesmo 
elemento pode ser tratado e definido de maneira diferente.
No próximo tópico, trataremos dos tipos de arrendamento mercantil.
79
Contabilidade Internacional | Unidade 5 - Imobilizado 
5.2.1 Tipos de Arrendamento Mercantil
Os arrendamentos mercantis se dividem em dois tipos: arrendamento mercantil financeiro e arrendamento 
mercantil operacional. 
a. Arrendamento mercantil financeiro
Vamos começar pelo arrendamento mercantil financeiro. Podemos defini-lo como sendo aquele em que há 
transferência substancial dos riscos e benefícios inerentes à propriedade de um ativo. Já o título de propriedade 
pode ou não vir a ser transferido. 
Figura 5.4: Finanças
Legenda: A imagem apresenta alguns objetos importantes para os relatórios.
Fonte: Plataforma Deduca (2018).
De acordo com a NBC TSP 13, que trata das operações do arrendamento mercantil, são exemplos de situações 
que normalmente levam um arrendamento mercantil a ser classificado como financeiro:
a. o arrendamento mercantil transfere a propriedade do ativo para o arrendatário no fim do 
prazo do arrendamento mercantil;
b. o arrendatário tem a opção de comprar o ativo por um preço que se espera seja suficiente-
mente mais baixo do que o valor justo à data em que a opção se torne exercível de forma que, 
no início do arrendamento mercantil, seja razoavelmente certo que a opção será exercida;
c. o prazo do arrendamento mercantil refere-se à maior parte da vida econômica do ativo 
mesmo que a propriedade não seja transferida;
d. no início do arrendamento mercantil, o valor presente dos pagamentos mínimos do arren-
damento mercantil totaliza pelo menos substancialmente todo o valor justo do ativo arren-
dado;
e. os ativos arrendados são de natureza especializada de tal forma que apenas o arrendatário 
pode usá-los sem grandes modificações; 
f. os ativos arrendados não podem ser facilmente substituídos por outro ativo;
80
Contabilidade Internacional | Unidade 5 - Imobilizado 
g. se o arrendatário puder cancelar o arrendamento mercantil, as perdas do arrendador asso-
ciadas ao cancelamento são suportadas pelo arrendatário;
h. os ganhos ou as perdas da flutuação no valor justo do valor residual são auferidos ou incor-
ridos pelo arrendatário (por exemplo, na forma de abatimento que equalize a maior parte do 
valor da venda no fim do arrendamento mercantil); e
i. o arrendatário tem a capacidade de continuar o arrendamento mercantil por um período 
adicional com pagamentos que sejam substancialmente inferiores ao valor de mercado.
No entanto, as situações citadas não esgotam todas as situações de ocorrência do arrendamento mercantil 
financeiro, bem como não garantem automaticamente que o arrendamento seja financeiro. Toda situação em 
que fique claro que o arrendamento mercantil transfira substancialmente os riscos e benefícios inerentes à pro-
priedade pode ser considerada arrendamento mercantil.
A classificação do arrendamento mercantil é realizada no início do arrendamento mercantil. Se em algum 
momento as partes envolvidas decidirem modificar as disposições do arrendamento mercantil (exceto no caso 
da renovação do contrato), o acordo poderá ser revisto.
Segundo a NBC TSP 13, os arrendadores devem fazer as seguintes divulgações para os arrendamentos mercantis 
financeiros:
a. conciliação entre o investimento bruto no arrendamento mercantil na data das demonstra-
ções contábeis e o valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil a receber 
nessa mesma data. Além disso, a entidade deve divulgar o investimento bruto no arrendamento 
mercantil e o valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil a receber na 
data das demonstrações contábeis, para cada um dos seguintes períodos:
i. até um ano;
ii.mais de um ano e até cinco anos;
iii. mais de cinco anos;
b. receita financeira não realizada;
c. valores residuais não garantidos que resultem em benefício do arrendador;
d. provisão para pagamentos mínimos incobráveis do arrendamento mercantil a receber;
e. pagamentos contingentes reconhecidos como receita durante o período;
f. descrição geral dos acordos relevantes de arrendamento mercantil do arrendador.
Vamos a um exemplo: imagine que a empresa de João, que produz marmitas, resolveu ampliar seus negócios com 
a entrega das refeições. A solução encontrada para tornar isso possível foi a compra de um veículo; no entanto, 
existe um grande problema: a empresa não possui o valor total para a compra do carro. Sendo assim, o admi-
nistrador vai até uma instituição financeira e realiza o seguinte negócio: a instituição compra o carro e arrenda 
(aluga) esse veículo para a empresa de João, que vai pagando as prestações (aluguéis) mensalmente à instituição. 
Você percebeu o que foi feito? O banco vendeu o carro para a empresa por meio de um financiamento, só que 
essa venda está “disfarçada” de aluguel. Apesar de não possuir realmente o carro, ele deve reconhecer esse veí-
culo no ativo imobilizado, bem como as prestações que deverão ser pagas. Tais prestações deverão constar no 
passivo da entidade. 
81
Contabilidade Internacional | Unidade 5 - Imobilizado 
Você consegue imaginar os princípios do arrendamento mercantil aplicados na realidade do 
seu dia a dia? Esse instrumento seria útil?
Nesse tipo de arrendamento, com o pagamento da última prestação a empresa terá a opção de adquirir o carro. 
Normalmente, o valor para a aquisição desse veículo será bem pequeno, perto de zero. Ao adquirir o veículo, a 
posse do carro passa da instituição financeira para a empresa. Com o intuito de ajudar na fixação do tema, na 
Figura 5.5 é apresentado o passo a passo do processo que envolve o uso do arrendamento mercantil financeiro:
Figura 5.5: Arrendamento Mercantil
ARRENDAMENTO MERCANTIL FINANCEIRO
Contábil
Ativar no Imobilizado
Depreciar quando necessário
Segregar contas no Imobilizado
Legenda: Passo a passo para fazer um arrendamento.
Fonte: CRC/RS (2018).
Conforme é apresentado na Figura 5.5, o arrendamento mercantil financeiro é aquele em que a pessoa/empresa 
realiza um contrato de arrendamento e no final possui o direito de compra da propriedade/bem. Sendo assim, o 
primeiro passo é a contabilização do arrendamento mercantil. 
Observe o exemplo: Uma máquina foi alugada por R$1.000,00 por mês (sem juros) por um prazo de 24 meses e, 
ao fim do prazo, a posse será transferida ao arrendatário.
Ativar o Imobilizado:
D= Máquinas e equipamentos (Arredamento Mercantil – Ativo Não Circulante) – 24.000,00
C= Arrendamento Mercantil a Pagar (Ativo Circulante) – 12.000,00
C= Arrendamento Mercantil a Pagar (Ativo Não Circulante) – 12.000,00
82
Contabilidade Internacional | Unidade 5 - Imobilizado 
Depreciar imobilizado:
D= Depreciação (Conta de Resultado)
C= Depreciação Acumulada de Máquinas e Equipamentos (Arrendamento Mercantil)
Talvez vocês estejam se perguntando: mas por que a empresa não utiliza um financiamento “normal”? Existem 
dois motivos para isso, um para cada uma das partes: 
Para a instituição financeira (banco), o arrendamento atua como uma espécie de garantia. Caso a empresa 
não honre com os compromissos assumidos, é mais fácil para o banco recuperar o prejuízo recuperando um 
bem arrendado. Já no caso da empresa, é uma questão de economia: como o pagamento do arrendamento não 
permite descontos por quitação antecipada do total ou de parcelas, a taxa de juros é menor do que um financia-
mento normal. 
 b. Arrendamento mercantil operacional
O segundo tipo de arrendamento mercantil é operacional: segundo a NBC TSP 13, tal elemento pode ser con-
ceituado como um arrendamento em que os riscos e benefícios da propriedade não são transferidos substan-
cialmente.
Conforme o Regulamento anexo à Resolução 2.309/1996, do Banco Central que foi alterado pela Resolução 
2.465/1998, considera-se arrendamento operacional: 
I – as contraprestações a serem pagas pela arrendatária contemplam o custo de arrendamento 
do bem e os serviços inerentes à sua colocação à disposição da arrendatária, não podendo o valor 
presente dos pagamentos ultrapassar 90% (noventa por cento) do custo do bem;
II – o prazo contratual seja inferior a 75%(setenta e cinco por cento) do prazo de vida útil econô-
mica do bem;
III – o preço para o exercício da opção de compra seja o valor de mercado do bem arrendado.
IV – não haja previsão de pagamento de valor residual garantido.
Diferentemente do arrendamento financeiro, os bens do arrendamento operacional não compõem as contas 
de balanço patrimonial da empresa, já que ao final do seu uso não se espera que o bem venha a ser adquirido 
pela entidade. A operação de arrendamento operacional está relacionada ao aluguel em vez de uma compra. Os 
valores referentes ao arrendamento operacional não constituem um empréstimo ou financiamento; tais valores 
correspondem a despesas.
Segundo a NBC TSP 13, os arrendadores devem fazer as seguintes divulgações para os arrendamentos mercantis 
operacionais:
a. pagamentos mínimos futuros de arrendamentos mercantis operacionais não canceláveis no 
total e para cada um dos seguintes períodos:
i. até um ano; 
ii. mais de um ano e até cinco anos;
iii. mais de cinco anos;
b. total dos pagamentos contingentes reconhecidos como receita durante o período;
c. descrição geral dos acordos de arrendamento mercantil do arrendador.
83
Contabilidade Internacional | Unidade 5 - Imobilizado 
No caso do arrendamento mercantil operacional, quais seriam os benefícios, já que o bem não pode ser adqui-
rido ao final do contrato? É simples: para o arrendador, a principal vantagem é tributária, já que alguns impostos 
não incidem sobre o bem arrendado. Outro resultado decorre do custo de oportunidade; a relação é bem fácil 
de entender: ao “alugar” um determinado bem, a empresa deixa de comprá-lo podendo utilizar esse dinheiro de 
outra forma.
Para finalizar, observe o quadro a seguir com as principais diferenças entre essas duas modalidades:
Quadro 5.2: Diferenças Arrendamento Mercantil Financeiro e Operacional
Arrendamento Mercantil Financeiro Arrendamento Mercantil Operacional
Há transferência de riscos e benefícios 
referentes à propriedade.
Não há transferência de riscos e benefícios 
referentes à propriedade.
Funciona como uma espécie de financiamento; 
o bem arrendado é registrado no balanço 
patrimonial da empresa.
Funciona como uma espécie de aluguel; as 
prestações pagas são apropriadas ao resultado 
como despesa. 
Fonte: Elaborado pela autora (2018).
De acordo com o CPC 06 (R2), o arrendador é a entidade que fornece o direito de usar o ativo 
subjacente por um período de tempo em troca de contraprestação.
Glossário
Após a apresentação dos principais elementos do arrendamento mercantil no próximo tópico, trataremos do 
impairment de ativos. 
5.3 IAS 36 – Impairment de Ativos
No caso de o valor recuperável ficar abaixo do valor contábil, o procedimento a ser seguido de acordo com a NBC 
TG 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos é o reconhecimento das perdas por desvalorização (impairment). 
Para explicar melhor, vamos analisar os três itens que seguem, retirados da Resolução CFC nº. 1.359/11: 
1. Os princípios para mensuração e reconhecimento das perdas de estoques para ajuste ao valor líquido de 
realização, perdas por redução ao valor recuperável (impairments) ou reestruturações de período inter-
mediário são os mesmos que seriam adotados se a entidade fosse preparar somente as demonstrações 
contábeis anuais. No entanto, se os itens forem mensurados e reconhecidos no período intermediário e 
a estimativa mudar em período intermediário subsequente àquele mesmo exercício social, as estimativas 
originais são alteradas em períodos intermediários subsequentes tanto por contabilização de montante 
adicionalde perda quanto por reversão de montante previamente reconhecido; 
84
Contabilidade Internacional | Unidade 5 - Imobilizado 
2. Os custos não compreendidos no conceito de ativo ao final de um período intermediário não devem ser 
diferidos no balanço patrimonial, seja para aguardar informações futuras, seja para definição de ativo, 
seja para fins de nivelamento de resultados (smooth earnings) enquadrados ao longo dos períodos inter-
mediários dentro do exercício social; 
3. Despesa com tributo sobre o lucro e contribuição social é reconhecida em cada período intermediário 
com base na melhor estimativa da alíquota média efetiva ponderada anual esperada para o exercício 
social completo. Montantes contabilizados de despesa de tributo sobre o lucro e contribuição social de 
um período intermediário deverão ser ajustados em períodos subsequentes daquele exercício social se as 
estimativas da alíquota anual de tributo mudarem. 
No caso da entidade, deverá ser aplicada a NBC TG 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos, a fim de: veri-
ficar se ocorreu perda por redução ao valor de recuperação (impairment) ao optar pelas novas práticas contábeis 
adotadas no Brasil; e mensurar uma eventual perda por diminuição do valor de recuperação existente, com o 
objetivo de complementar ou reverter perdas por redução ao valor de recuperação que podem ter sido constitu-
ídas anteriormente. 
As adequações apropriadas devem ser efetuadas após a compra, da propriedade ou veículo, e, em caso de reava-
liação de estoque, também devem ser consideradas com base no ativo já depreciado para chegar ao valor justo 
de mercado. Desta forma, na recuperação do bem, por meio de teste do impairment, deverão ser definidos os 
valores de aquisição ou perda, ou seja, ágio ou deságio para o ativo, conhecido como goodwill (que corresponde 
a um ativo intangível).
No exemplo a seguir, você terá a oportunidade de compreender o funcionamento do teste de impairment:
Figura 5.6: Teste de Impairment
Imobilizado...........................................................................
 Maquinas e Equipamentos...........................................
 (-) Depr. Acumulada.......................................................
 (-) Red Vr Recuperável...................................................
126.776,00
200.000,00
(50.000,00)
(23.224,00)
TESTE DE IMPAIRMENT
D – Perda por desvalorização (Resultado).................................. 
C – (-) Perdas estimadas por vr não recuperável (Ativo)..........
23.224,00
23.224,00
TESTE DE IMPAIRMENT
Imobilizado em 31/12/2015
Imobilizado........................................... 
 Maquinas e Equipamentos........ 
 (+) Depr. Acumulada...................
150.000,00
200.000,00
(50.000,00)
TESTE DE IMPAIRMENT
Valor contábil.................................
Valor de venda................................
Valor de uso....................................
R$ 150.000,00
R$ 110.000,00
R$ 126.776,00{
Legenda: Modelo Teste de Impairment.
Fonte: CRC/RS (2010).
Qualquer entidade poderá baixar parcialmente ou totalmente suas participações em entidade no exterior mediante 
venda, liquidação, resgate, reembolso ou amortização de ações ou abandono do todo ou parte da operação.
A diminuição do valor contábil de entidade no exterior, ou seja, em função de suas próprias perdas, ainda que 
seja em função de desvalorização reconhecida (impairment), não caracteriza baixa parcial. Desse modo, nenhuma 
parte de perda ou ganho cambial reconhecido em outros resultados que inclui deve ser transferida para a 
demonstração do resultado no momento dessa redução do valor contábil; essa contrapartida deve ser contabili-
zada na conta Ajuste de Avaliação Patrimonial (PL). 
85
Considerações finais
Agora, chegamos ao final da quinta unidade de aprendizagem da disci-
plina Contabilidade Internacional. Nesta trajetória, você aprendeu:
• O que caracteriza um bem para que ele faça parte do ativo 
imobilizado.
• Os elementos, conceitos e tipos de arrendamento mercantil. 
• As diferenças entre o arrendamento mercantil financeiro e 
operacional. 
• As principais características e fundamentos do impairment dos ativos.
Esperamos que você tenha ampliado seus conhecimentos acerca deste 
assunto e compreendido um pouco melhor a importância dos proce-
dimentos relacionados à definição dos bens que estão em posse da 
empresa, independentemente de pertencer a elas ou não.
Referências
86
ALMEIDA, M. C. Curso de Contabilidade introdutória em IFRS e CPC. 
São Paulo: Atlas, 2014.
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamento Téc-
nico CPC 06 (R2): Operações de Arrendamento Mercantil. Disponível em: 
<http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/533_CPC_06_(R2).pdf>. 
Acesso em: 30 jun. 2018.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. NBC TSP 13: Operações de 
Arrendamento Mercantil. Disponível em: <http://cfc.org.br/wp-content/
uploads/2016/02/NBC_TSP_13_Operacoes_de_Arrendamento_Mer-
cantil.pdf>. Acesso em: 30 jun. 2018.
COSTA. F. M.; CARVALHO, L. N.; LEMES, S. Contabilidade internacional: 
aplicação das IFRS 2005. São Paulo: Atlas, 2011.
CRC-RS. Planejamento estratégico CRCRS. Disponível em: <http://www.
crcrs.org.br/planejamento-estrategico/>. Acesso em: 9 jul. 2018.
ERNEST & YOUNG; FIPECAFI. Manual de Normas Internacionais de 
Contabilidade. São Paulo: Atlas, 2010.
GUERREIRO, R. Modelo conceitual de sistema de informação de ges-
tão econômica: uma contribuição à teoria da comunicação da contabili-
dade. 1989. Tese (Doutorado)–FEA/USP, São Paulo, 1989.
IUDÍCIBUS, S.; MARTINS, E.; GELBCKE, E. R.; SANTOS, A. Manual de Con-
tabilidade societária: aplicável a todas as sociedades: de acordo com as 
normas internacionais e do CPC. São Paulo: Atlas, 2010.
http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/533_CPC_06_(R2).pdf
http://cfc.org.br/wp-content/uploads/2016/02/NBC_TSP_13_Operacoes_de_Arrendamento_Mercantil.pdf
http://cfc.org.br/wp-content/uploads/2016/02/NBC_TSP_13_Operacoes_de_Arrendamento_Mercantil.pdf
http://cfc.org.br/wp-content/uploads/2016/02/NBC_TSP_13_Operacoes_de_Arrendamento_Mercantil.pdf
http://www.crcrs.org.br/planejamento-estrategico/
http://www.crcrs.org.br/planejamento-estrategico/
Referências
87
MARION, J. C. Análise das demonstrações contábeis: contabilidade 
empresarial. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
SANTOS, J. J. IFRS Manual de contabilidade internacional. Cenofisco, 
2006.
6
89
Unidade 6
Custos de empréstimos e 
demonstrações contábeis 
consolidadas e separadas
Para iniciar seus estudos
Bem-vindo(a) a mais uma unidade da disciplina Contabilidade Internacio-
nal! Percorremos um longo caminho até aqui, você não acha? Até agora, já 
aprendemos as principais modificações trazidas pela harmonização das nor-
mas contábeis aos padrões internacionais. Vimos os reflexos das novas nor-
mas na elaboração das demonstrações contábeis e dos lançamentos fora 
do balanço, na contabilização das contas de imobilizados e estoques. Agora, 
chegou a hora de você conhecer os principais reflexos dessas normas nos 
custos de empréstimos e nas demonstrações contábeis consolidadas e sepa-
radas. Preparado(a)?
Objetivos de Aprendizagem
• IAS 23 – Custos de Empréstimos.
• IAS 27 – Demonstrações Contábeis Consolidadas e Separadas.
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Contabilidade Internacional | Unidade 6 - Custos de empréstimos e demonstrações contábeis
6.1 IAS 23 – Custos de Empréstimos
Você sabe como funciona um empréstimo? Provavelmente, a resposta a essa questão é sim. Os empréstimos e 
financiamentos correspondem a operações relacionadas à necessidade de caixa por parte das empresas. Tais 
valores podem estar relacionados à busca pela ampliação da extensão das atividades da empresa, manutenção 
de suas operações ou simplesmente à necessidade de caixa em um determinado período.
No geral, os empréstimos e financiamentos são obtidos mediante contratos, os quais estipulam as condições de 
pagamento, juros, prazos etc. Os empréstimos e financiamentos são compostos pelas seguintes contas:
Quadro 6.1: Tipos de Empréstimos e FinanciamentosNo Passivo Circulante No Passivo Não Circulante
• Parcela a curto prazo dos empréstimos e 
financiamentos
• Credores por financiamentos
• Financiamentos bancários a curto prazo
• Desconto de duplicatas
• Desconto de notas promissórias
• Títulos a pagar 
• Custos a amortizar (conta devedora) 
• Encargos financeiros a transcorrer (conta devedora)
• Juros a pagar de empréstimos e financiamentos
• Empréstimos e financiamentos a longo prazo 
• Em moeda nacional 
• Em moeda estrangeira
• Credores por financiamentos
• Títulos a pagar 
• Custos a amortizar (conta devedora) 
• Encargos financeiros a transcorrer (conta 
devedora)
• Juros a pagar de empréstimos e financiamentos
Fonte: Iudícibus et al. (2010, p. 367).
Conforme o Quadro 6.1, vemos que os empréstimos e financiamentos possuem inúmeras particularidades, 
sendo de suma importância para a organização a determinação dos custos envolvidos com essa operação. A 
promulgação da IAS 23 de 1993 foi uma das primeiras normas voltadas para a comparação das demonstra-
ções financeiras. Nela, estão contidas informações referentes à contabilização dos custos de empréstimos que 
incluem juros, variações cambiais, encargos etc. 
Posteriormente, visando a aumentar a harmonização aos padrões internacionais das informações referentes aos 
custos de empréstimo, foi publicada a NBC TG 20 – Custos de Empréstimos, também conhecida como CPC 20 (R1). 
Ela, juntamente com a IAS 23 – Custos de Empréstimos, tinha como principal objetivo a especificação dos critérios 
para o reconhecimento dos juros como um elemento do custo de um ativo intangível gerado internamente. 
Mas, afinal, o que são custos de empréstimos? Conforme a Resolução CFC n. 1.359/11, os custos dos emprés-
timos referem-se ao montante total de custos envolvidos em um determinado empréstimo. Normalmente, a 
empresa toma emprestado tais recursos com o propósito de obter um ativo qualificável; outros custos de emprés-
timos devem ser reconhecidos como despesas. Agora, surge outra dúvida: o que é ativo qualificável? Tal ativo, de 
acordo com a IAS 23, pode ser conceituado como “um bem que requer um período substancial de tempo para 
ficar pronto para o seu uso pretendido ou para venda” (BCB, 2016, s.p.).
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Contabilidade Internacional | Unidade 6 - Custos de empréstimos e demonstrações contábeis
Conforme o CPC 20, um ou mais dos seguintes ativos podem ser considerados ativos qualificáveis. São eles:
a. estoques;
b. plantas industriais para manufatura;
c. usinas de geração de energia;
d. ativos intangíveis;
e. propriedades para investimentos; e
f. plantas portadoras.
Ainda segundo o CPC 20, os ativos financeiros e os estoques produzidos em um curto espaço de tempo não são 
considerados ativos qualificáveis; os ativos adquiridos prontos para a venda também não compõem esse elemento.
De acordo com a Ernest & Young e Fipecafi (2010), a IAS 23 não pode ser aplicada a ativos 
mensurados ao valor justo, como ativos biológicos e para ativos que sejam produzidos em larga 
escala e de modo repetitivo uma vez que tais ativos já estão mensurados pelo seu valor justo, 
ou seja, estão mensurados pelo preço de mercado, não sendo necessário acrescer de valor.
Com relação aos custos qualificáveis e aos custos de empréstimos, podemos entender que tais valores se refe-
rem aos recursos de operações financeiras para construção, produção ou compra de um ativo qualificável. Eles 
devem ser contabilizados como uma parte do custo do bem correlato como custos de empréstimos. Os custos de 
empréstimo são os gastos incorridos para a obtenção do ativo qualificável; nele também são incluídos os gastos 
com juros. Como exemplo, podemos citar uma empresa da construção civil que realiza empréstimos para cons-
truir um prédio e efetua o lançamento dos juros das operações como sendo custo de aquisição dessa construção.
Figura 6.1: Custos
Legenda: A imagem traz a representação de um gráfico.
Fonte: Plataforma Deduca (2018).
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Contabilidade Internacional | Unidade 6 - Custos de empréstimos e demonstrações contábeis
Diferentemente dos Estados Unidos, que reconhecem apenas os juros como custos relacionados aos emprésti-
mos, no Brasil, esses custos envolvem mais elementos. São eles (ERNEST & YOUNG; FIPECAFI, 2010, p. 247):
a. amortização de ágios ou deságios relativos a empréstimos. Por exemplo, a diferença entre o 
valor facial de um título emitido pela empresa e o efetivo valor que ingressa no caixa da empresa;
b. amortização de outros custos relacionados ao empréstimo, tais como gastos cadastrais, 
análise de solvência etc.;
c. encargos de financiamento relacionados a arrendamentos financeiros (leases) reconhecidos 
de acordo com a IAS 17;
d. variações cambiais de empréstimos em moeda estrangeira, quando consideradas como 
ajuste do custo de juros. Portanto, quando da ocorrência de variações cambiais excepcionais, 
nada se apropria dessa despesa ao ativo qualificável;
e. em situações de economia altamente inflacionária, a entidade deverá reconhecer como des-
pesa a parte do custo do empréstimo que superar a inflação do mesmo período (vide CPC 42).
Em relação aos custos de empréstimos, podemos destacar que os seguintes custos também devem ser capitali-
zados quando se tratar de ativo qualificável:
• Encargos financeiros decorrentes do arrendamento mercantil financeiro, por meio do CPC 06 (R1) – Ope-
rações de Arrendamento Mercantil.
• Variações cambiais relativas a empréstimos em moeda estrangeira, na extensão em que elas estejam 
consideradas como ajuste, para mais ou para menos, do custo dos juros.
• Encargos financeiros por meio do método de taxa de juros efetiva transcrita no CPC 08 (R1) – Custos de 
Transição e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários e no CPC 48 – Instrumentos Financeiros.
Por intermédio da aquisição, os custos de empréstimos são reconhecidos tanto na produção quanto na constru-
ção de ativo qualificável, devendo ser capitalizado como parte do custo do ativo quando:
• puderem ser mensurados com confiabilidade;
• for provável que resultarão em benefícios econômicos futuros para a entidade.
Até 31 de dezembro de 2008, os custos com empréstimos eram reconhecidos como despesas do exercício ou até 
mesmo capitalizados juntamente como os custos envolvidos com a obtenção do ativo qualificável. A partir de 1° 
de janeiro de 2009, tais valores passaram a ser obrigatoriamente capitalizados. Mas como capitalizar esses custos? 
O primeiro passo para a capitalização dos custos com empréstimos é que sejam atendidas as seguintes condi-
ções (ERNEST & YOUNG; FIPECAFI, 2010):
a. os gastos com o ativo estão sendo incorridos;
b. os gastos com o empréstimo estão sendo incorridos;
c. as atividades necessárias para preparar o ativo para uso ou venda estão em progresso. 
Incluem: trabalho técnico e administrativo anteriores ao começo da construção física. Exem-
plo: licenças, terraplanagem, infraestrutura etc.
A capitalização pode ser suspendida quando houver períodos prolongados em que o desenvolvimento seja inter-
rompido para o seu uso ou para a sua venda. Podemos utilizar como exemplo a paralisação de obras motivada 
pela greve dos caminhoneiros. Até que se retomem as obras, não deve ocorrer a capitalização de juros atribuídos 
a elas. Não estão incluídos nessa hipótese os trabalhos administrativos ou técnicos ou as paralisações de trabalho 
que tenham sido motivadas por condições climáticas (ERNEST & YOUNG; FIPECAFI, 2010).
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Já no caso de paralisações que sejam alheias ao contratado e ao contratante e que deem origem à execução dos 
trabalhos técnicos e administrativos, não há suspensão da capitalização. Um exemplo dessa hipótese refere-se a 
um desabamento de terra que impeça que os trabalhos continuem, porém o processo de capitalização continu-
ará (ERNEST & YOUNG; FIPECAFI, 2010). 
A capitalização encerra-se quando todas as etapas para a execução do ativo qualificável tiveremterminado 
(tirando os trabalhos de rotina de ordem administrativa). No caso do término de uma construção de um ativo 
qualificável que tenha sido realizada em partes, e que cada parte possa ser utilizada de forma isolada, mesmo que 
a obra toda não esteja completa, a entidade deve suspender a capitalização dos custos de empréstimos quando 
completar substancialmente todas as atividades essenciais ao preparo dessa parte para seu uso ou venda pre-
tendidos. Outro ponto relevante no que tange aos custos dos empréstimos é a evidenciação: devem constar nas 
notas explicativas as seguintes informações (ERNEST & YOUNG; FIPECAFI, 2010, p. 248): 
a. explicitar a política contábil adotada. Tal informação é fundamental, principalmente durante 
o período de transição que se encerrou em 31 de dezembro de 2008. Vale lembrar que, até 
aquela data, a IAS 23 permitia a adoção de dois critérios para contabilização dos custos de 
empréstimos destinados a elaboração de ativos qualificáveis: capitalizá-los ou levá-los à 
despesa;
b. o montante dos custos dos empréstimos capitalizados durante o período;
c. a taxa de capitalização utilizada para determinar o montante de custos de empréstimos 
capitalizado durante o período.
No próximo tópico, trataremos das demonstrações contábeis consolidadas e separadas.
6.2 IAS 27 – Demonstrações Contábeis Consolidadas e 
Separadas
Agora, trataremos das demonstrações contábeis consolidadas e separadas. A título de conhecimento, o primeiro 
passo é conhecer alguns termos relevantes que costumam ser utilizados no estudo da IAS 27 que trata desse 
assunto. Vamos lá!
6.2.1 Aspectos iniciais
De acordo com o item 3 do CPC 18 (R2) – Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento 
Controlado em Conjunto, as Demonstrações Consolidadas correspondem aos relatórios formados por “ativos, 
passivos, patrimônio líquido, receitas, despesas e fluxos de caixa da sociedade controladora e de suas controladas 
[...] apresentados como se fossem uma única empresa econômica”. 
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Contabilidade Internacional | Unidade 6 - Custos de empréstimos e demonstrações contábeis
Figura 6.2: Análise das Demonstrações Contábeis
Legenda: A imagem traz uma lupa sobre um gráfico.
Fonte: Plataforma Deduca (2018).
De acordo com o item 4 do CPC 35 (R2) – Demonstrações Separadas, as Demonstrações Separadas corres-
pondem a relatórios que devem ser elaborados e apresentados quando existir uma sociedade controladora 
(ou seja, um investidor que exerça o controle individual sobre a investida) ou um investidor que exerça controle 
juntamente com outras empresas/investidores ou influência expressiva sobre a investida por meio das quais os 
investimentos são contabilizados ao custo histórico ou de acordo com a NBC TG 38 – Instrumentos Financeiros: 
Reconhecimento e Mensuração. No entanto, tais relatórios não devem ser confundidos com as demonstrações 
contábeis individuais. No quadro a seguir, iremos apresentar os principais conceitos relevantes relacionados: 
Quadro 6.2: Definições
Item Descrição
Consolidação 
Proporcional
É um método no qual o participante de uma joint venture combina, linha por 
linha, os ativos, passivos, receitas e despesas de uma entidade de controle 
compartilhados com itens similares de suas demonstrações contábeis ou os 
reporta em linhas separadas destas.
Controlada (subsidiária 
ou investida)
É uma entidade controlada por outra.
Controladora (matriz 
ou investidora)
Empresa que possui uma ou mais controladas (subsidiárias ou investidas).
Controle
É o poder de governar as políticas operacionais e financeiras de uma empresa 
ou atividade econômica, de modo a obter benefícios de suas atividades.
Controle Conjunto
É o compartilhamento por acordo contratual do controle sobre uma atividade 
econômica e que existe somente quando as decisões operacionais e 
financeiras estratégicas relacionadas à atividade requerem consenso unânime 
entre as partes que dividem o controle.
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Contabilidade Internacional | Unidade 6 - Custos de empréstimos e demonstrações contábeis
Item Descrição
Demonstrações 
Contábeis Consolidadas
São as demonstrações contábeis de um grupo apresentadas como aquelas de 
uma entidade econômica única.
Demonstrações 
Contábeis Separadas
São aquelas apresentadas pela controladora, pela investidora em coligadas ou 
pela controladora em conjunto de entidades de controle compartilhado, nas 
quais o investimento é contabilizado com base em participações patrimoniais 
diretas e não tendo por base os resultados apurados e o patrimônio líquido 
das empresas investidas, ou seja, os investimentos são contabilizados com 
base no valor justo ou de custo, em vez de utilizar o método de equivalência 
patrimonial. São diferentes das demonstrações contábeis individuais das 
demais empresas.
Grupo É composto pela controladora e todas as suas controladas.
Influência Significativa
É o poder de participar das decisões sobre políticas operacionais e financeiras 
de uma atividade econômica sem exercer o controle individual ou conjunto 
sobre tais políticas.
Investidor em uma Joint 
Venture
É aquele que participa de uma joint venture, mas que não exerce o controle 
conjunto com a joint venture.
Controlador Conjunto 
(venturer)
É aquele que participa de uma joint venture.
Joint Venture
É um acordo contratual pelo qual duas ou mais partes empreendem uma 
atividade econômica sujeita ao controle conjunto.
Método de Custo
É ́ o método utilizado para a contabilização de um investimento reconhecido 
a preço de custo. O investidor reconhece receitas do investimento somente 
pela distribuição, pela investida, de lucros surgidos após a data da aquisição. As 
distribuições recebidas excedentes a tais lucros são consideradas como uma 
recuperação do valor investido e deverão ser reconhecidas como redução do 
custo do investimento.
Método de Equivalência 
Patrimonial
É um método contábil no qual uma participação em entidade de controle 
compartilhado é inicialmente registrada ao custo e ajustada. A partir daí, 
por mudanças posteriores no patrimônio líquido da entidade de controle 
compartilhado. O resultado da entidade investidora inclui, portanto, a 
participação desta no lucro ou prejuízo da entidade de controle compartilhado.
Participação de 
Minoritários
É a parcela do resultado do patrimônio líquido de uma controlada atribuível 
às participações que não são possuídas, direta ou indiretamente, pela 
controladora.
Fonte: Adaptado de Costa, Carvalho e Lemes (2011, p. 151-152).
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Contabilidade Internacional | Unidade 6 - Custos de empréstimos e demonstrações contábeis
6.2.2 Obrigatoriedade de Consolidação
Neste tópico, trataremos da obrigatoriedade da consolidação, mas, primeiro, é preciso falar do que faz com que 
uma empresa seja considerada controladora. Após a apresentação de diversos conceitos, você deve estar se per-
guntando o que uma empresa precisa para ser considerada controladora. Vamos lá. Segundo o CPC 36, pres-
supõe-se que uma organização exerça controle quando ela possui, direta ou indiretamente, por meio de suas 
controladas, mais da metade do poder de voto da entidade, a menos que, em alguma circunstância excepcional, 
possa ficar comprovado que tal relação de propriedade não constitui controle. 
De acordo com o item 13 do CPC 36, o controle também fica comprovado nas seguintes situações:
a. poder sobre mais da metade dos direitos de voto por meio de acordo com outros investidores;
b. poder para governar as políticas financeiras e operacionais da entidade conforme especifi-
cado em estatuto ou acordo;
c. poder para nomear ou destituir a maioria dos membros da diretoria ou conselho de adminis-
tração, quando o controle da entidade é exercido por esses órgãos;
d. poder para mobilizar a maioria dos votos nas reuniões da diretoria ou conselho de adminis-
tração, quando o controle da entidade é exercido por essa diretoria ou conselho.
Como vimos, conforme o item 3 do CPC 18 (R2), as Demonstrações Consolidadas correspondem às demonstra-
çõescontábeis de grupo econômico, em que os ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas, despesas e fluxos 
de caixa da controladora e de suas controladas são apresentados como se fossem uma única entidade econô-
mica, sendo a participação de não controlador como a parte do patrimônio líquido da controlada não atribuível, 
direta ou indiretamente, à controladora. Mas quem é obrigado a elaborar tais demonstrações? 
Por meio da Lei das Sociedades por Ações, as empresas de capital aberto definem que as companhias que tive-
rem mais de 30% do seu patrimônio líquido representado por investimentos em sociedades controladas devem 
elaborar e divulgar, juntamente com suas demonstrações financeiras, as demonstrações consolidadas. 
Para as empresas de capital aberto, com a harmonização das normas contábeis, passou a ser obrigatória a con-
solidação e a elaboração dos relatórios contábeis de acordo com os padrões internacionais a partir do exercí-
cio 2010. Como o exercício anterior é divulgado juntamente com o atual, também foi necessário adequar as 
demonstrações referentes ao ano de 2009, para fins de comparação, conforme CVM n. 608/09, revogado pela 
Deliberação n. 668/2011.
 Você já parou para pensar como seria se os órgãos governamentais também se adequassem 
aos padrões internacionais? A gestão dos órgãos públicos seria melhor ou pior?
A Lei das S.A. define a publicação dos grupos de sociedades, as demonstrações consolidadas, incluindo todas 
as empresas do grupo e as demonstrações financeiras referentes a cada uma das companhias que compõem. O 
grupo que inclui a companhia aberta deve ter suas demonstrações auditadas por auditores registrados na CVM, 
que são profissionais independentes.
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Contabilidade Internacional | Unidade 6 - Custos de empréstimos e demonstrações contábeis
Figura 6.3: Processo de Análise
Legenda: A imagem traz pessoas analisando gráficos e informações.
Fonte: Plataforma Deduca (2018).
O valor dos investimentos em controlada e coligadas, para tais efeitos, correlaciona o valor de equivalência patri-
monial (valor de patrimônio líquido), somando ao ágio não amortizado e reduzindo o valor da provisão para per-
das. Com a promulgação do CPC 36 (R3), foi fixado que a consolidação deve incluir todas as controladoras e a 
controlada. O pronunciamento contábil somente admite a exclusão de uma controlada das demonstrações con-
solidadas em casos excepcionais. Mesmo as entidades que tenham atividades diferentes da empresa do grupo 
econômico ainda deverão ter as suas informações incluídas na consolidação da empresa controlada.
No entanto, existem alguns casos em que não é preciso apresentar as demonstrações financeiras consolidadas 
quando (FIPECAFI, 2010, p. 253): 
a. For, ela própria, uma controlada integral ou parcial de uma outra entidade, que, juntamente 
com os demais acionistas, não faz objeções quanto à não apresentação das demonstrações 
financeiras consolidadas;
b. Não for empresa de capital aberto; e
c. A controladora final ou intermediária disponibiliza ao público as demonstrações consolida-
das do grupo de acordo com as International Financial Reporting Standards – IFRS.
De forma geral, como já havia sido citado anteriormente, podemos ver que, caso a empresa controladora não 
seja de capital aberto, de acordo com o IAS 27, não será necessário divulgar as demonstrações contábeis conso-
lidadas quando for permitido por seus acionistas (controlador e não controladores). Segundo o CPC 36, além das 
hipóteses legais a controladora pode ainda deixar de apresentar as demonstrações contábeis quando: 
a. a controladora é ela própria uma controlada (integral ou parcial) de outra entidade, a qual, 
em conjunto com os demais proprietários, incluindo aqueles sem direito a voto, foi consul-
tada e não fez objeção quanto à não apresentação das demonstrações contábeis consolida-
das pela controladora;
b. os instrumentos de dívida ou patrimoniais da controladora não são negociados em mercado 
aberto (bolsas de valores no país ou no exterior ou mercado de balcão – mercado descentra-
lizado de títulos não listados em bolsa de valores ou cujas negociações ocorrem diretamente 
entre as partes, incluindo mercados locais e regionais);
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Contabilidade Internacional | Unidade 6 - Custos de empréstimos e demonstrações contábeis
c. a controladora não registrou e não está em processo de registro de suas demonstrações 
contábeis na Comissão de Valores Mobiliários ou outro órgão regulador, visando à emissão 
de algum tipo ou classe de instrumento em mercado aberto; e
d. a controladora final (ou intermediária) da controladora disponibiliza ao público suas demons-
trações contábeis consolidadas em conformidade com os Pronunciamentos Técnicos do 
Comitê de Pronunciamentos Contábeis.
Também existem casos em que as organizações podem deixar de exercer controle. Isso ocorre quando a empresa 
perde o poder de governar as políticas operacionais e financeiras que lhe concedem os benefícios da contro-
lada. Essa perda pode ocorrer mesmo que não ocorra mudança no nível relativo ou absoluto da propriedade. Um 
exemplo da perda de controle é quando uma entidade passa por intervenções governamentais, legais, adminis-
trativas ou regulamentares (COSTA; CARVALHO; LEMES, 2011).
O CPC 36 corrobora com essa exceção. De acordo com ele, a investida não dá poderes ao investidor, mesmo 
que o investidor tenha a maioria dos votos, pelo fato de os votos não terem direitos relevantes. No caso de uma 
empresa em que as atividades são do governo, em que quem investe tem metade de direito ao voto da investida, 
não terá poder. Essa perda de comando pode ocorrer também em caso de resultado do acordo contratual. Com 
isso, a controlada deverá ser excluída da consolidação, devendo reconhecer o investimento na ex-controlada, 
caso haja, no valor justo e na data em que foi perdido o controle.
Podemos dizer que o objetivo da consolidação é realizar as demonstrações da empresa controladora e contro-
lada somente quando elas forem representativas para a unidade econômica. Mesmo sendo pessoas jurídicas 
diferentes, elas pertencem ao mesmo grupo econômico e à mesma unidade econômica também, sendo que, na 
consolidação, as sociedades devem realizar demonstrações que representam o patrimônio de uma única pessoa, 
permitindo a análise geral da controladora e suas controladas. Esse tratamento estará de acordo com a Estru-
tura Conceitual, o CPC 00, segundo a qual a contabilidade deve refletir, independentemente da forma jurídica, o 
efeito das transações.
Conforme a Figura 6.4, quando uma empresa tem matriz e filiais, a contabilidade é consolidada em sua sede, 
apresentando demonstrações contábeis consolidadas e apresentando as pessoas jurídicas em conjunto.
Figura 6.4: Empresa com Filiais
Matriz
Filial A Filial B Filial C
Legenda: A imagem apresenta o esquema de uma empresa que tem filiais.
Fonte: Elaborada pela autora (2018).
Da mesma forma, tendo como base a Figura 6.4, podemos ver ainda que, quando a controladora é responsável 
pelas controladas, mas a contabilidade é independente, as demonstrações contábeis individuais podem ser cal-
culadas de forma autônoma.
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Contabilidade Internacional | Unidade 6 - Custos de empréstimos e demonstrações contábeis
Figura 6.5: Controladora e Empresas Controladas
Controladora
Controlada A Controlada B Controlada C
Legenda: A imagem traz a representação da reação da empresa controladora com as controladas.
Fonte: Elaborada pela autora (2018).
 Quer saber mais sobre o funcionamento das demonstrações consolidadas? Acesse o CPC 36 
e saiba ainda mais detalhes sobre todo o processo de elaboração desses relatórios.
No próximo item, trataremos dos procedimentos de consolidação. Vamos lá?
 6.2.3 Procedimentos de Consolidação
Para a realização das demonstrações consolidadas, é preciso que “os itens da mesma natureza de ativo, pas-
sivo, patrimônio líquido, receitas e despesas da controladora e da controlada [sejam] combinados linha por linha 
(COSTA; CARVALHO; LEMES;2011, p. 158). Além disso, outros itens devem ser observados. Eles estão apresenta-
dos no quadro a seguir: 
100
Contabilidade Internacional | Unidade 6 - Custos de empréstimos e demonstrações contábeis
Quadro 6.3: Procedimentos de Consolidação
Procedimentos de Consolidação
1. O valor contábil do investimento em cada controlada, bem como a participação da controladora no 
Patrimônio Líquido de cada controlada, deve ser eliminado.
2. A participação de minoritários no Lucro Líquido da controlada deve ser apresentada separadamente.
3. A participação minoritária no Patrimônio Líquido da controlada consolidada deve ser identificada e 
apresentada no balanço consolidado, dentro do Patrimônio Líquido, mas individualmente destacada do 
patrimônio líquido dos acionistas controladores.
4. O cálculo da participação da controladora e dos acionistas minoritários deve ter por base as participações 
efetivas na data da consolidação e não refletir os direitos de votos potenciais.
5. Saldos, receitas, despesas, lucros e prejuízos entre as empresas do grupo devem ser eliminados em sua 
totalidade.
6. Perdas, dentro do grupo, podem significar indícios de perdas por impairment que deverão ser 
reconhecidas nas demonstrações consolidadas.
7. A IAS 12 – que dispõe sobre o tratamento contábil de Imposto de Renda – deve ser aplicada às diferenças 
temporárias surgidas da eliminação de lucros e perdas resultantes de transações dentro do grupo.
8. As demonstrações contábeis da controladora e da controlada consolidada devem ser da mesma data 
e, se forem diferentes, a controlada deve preparar demonstrações contábeis adicionais da mesma data da 
controladora para efeito de consolidação, a menos que seja impraticável fazê-lo. Neste último caso, os ajustes 
em consequência de transações ou outros eventos significativos ocorridos entre a data das demonstrações da 
controladora e a data da controlada devem ser reconhecidos. Em qualquer caso, a defasagem máxima entre 
as referidas datas deve ser de três meses e o período coberto pelas demonstrações, bem como o período de 
defasagem entre elas, deve ser mantido ao longo do tempo.
9. As demonstrações contábeis consolidadas devem ser preparadas usando-se políticas contábeis 
uniformes para transações e eventos semelhantes e em circunstâncias similares. Caso contrário, 
ajustes deverão ser feitos nas demonstrações contábeis das controladas para adequação às políticas da 
controladora.
10. As receitas e despesas da controlada são incluídas nas demonstrações contábeis consolidadas 
desde a data de aquisição e deixam de ser incluídas quando cessa o controle. A diferença entre o produto da 
alienação da controlada e seu valor contábil da data da disposição (incluindo qualquer montante acumulado 
de diferenças cambiais relacionadas à controlada e reconhecidas no patrimônio líquido conforme a IAS 21) é 
reconhecida, diretamente na demonstração de resultados consolidada, como ganhos ou perdas da alienação.
11. Um investimento em uma investida que deixa de ser controlada e não se torna uma coligada ou 
uma joint venture deverá ser contabilizado como ativo financeiro, de acordo com a IAS 39.
101
Contabilidade Internacional | Unidade 6 - Custos de empréstimos e demonstrações contábeis
Procedimentos de Consolidação
12. O valor contábil do investimento em uma entidade que deixa de ser controlada poderá ser 
considerado, na data da mudança, como o custo inicial de um ativo financeiro, de acordo com a IAS 39.
13. Na hipótese de perdas incorridas pela controlada e inexistindo acordo específico de 
compartilhamento de tais perdas com os minoritários, elas são de integral responsabilidade dos 
majoritários e assim devem ser refletidas em seu balanço consolidado. Se a controlada, posteriormente, 
apresentar lucros, eles caberão integralmente aos majoritários até que a parte dos minoritários no prejuízo 
anteriormente absorvido pelos majoritários tenha sido recuperada.
14. Se a controlada tem ações preferenciais cumulativas em circulação, que são mantidas pelos 
acionistas minoritários e classificadas como patrimônio líquido, a controladora calcula sua participação 
nos lucros ou prejuízos após ajustes dos dividendos sobre tais ações, independentemente de os 
dividendos terem sido declarados.
Fonte: Costa, Carvalho e Lemes (2011, p. 158-161).
Portanto, para exemplificar o funcionamento dessas demonstrações, vamos utilizar o exemplo que está exposto 
na Figura 6.6, no qual podemos ver uma empresa que é controladora e agrega os saldos das contas das controla-
das, indicando as demonstrações:
Figura 6.6: Ativo de Controladas A e B
Caixa
Circulante
Bancos
Duplicatas a receber
Estoques
1.000,00
1.500,00
3.000,00
1.500,00
200,00
300,00
1.000,00
500,00
1.200,00
1.800,00
4.000,00
2.000,00
Ativo Controladora A Controladora B Consolidado
Legenda: A imagem traz a representação de um exemplo de empresas controladas.
Fonte: Elaborada pela autora (2018).
A maior dificuldade na consolidação refere-se às exclusões, pois a Lei das Sociedades Anônimas determina que 
devem ser eliminados(as) das demonstrações consolidadas:
• os saldos de qualquer conta entre sociedades;
• os valores referentes aos resultados do exercício (lucros ou prejuízos), do custo de estoques ou do ativo 
não circulante que se refiram aos resultados, que ainda não foram realizados, de negócios/empreendi-
mentos entre sociedades;
102
Contabilidade Internacional | Unidade 6 - Custos de empréstimos e demonstrações contábeis
• as participações de uma sociedade em outra.
A sociedade controladora ou o investidor devem ainda divulgar, em suas demonstrações separadas, para se ade-
quar às leis vigentes:
• investimentos em empreendimentos nas controladas e coligadas; 
• interesse da investidora no capital volante da investida; 
• a descrição do método utilizado para contabilizar os investimentos. A sociedade controladora ou o inves-
tidor deve identificar as demonstrações contábeis elaboradas em consonância com a NBC TG 36, a NBC 
TG 19 e a NBC TG 18, com as quais as demonstrações separadas têm relação.
Também é importante citar um caso atípico que demanda a elaboração das demonstrações financeiras em perí-
odos excepcionais. De acordo com o artigo 250, § 4º da Lei 6.404/76, as sociedades controladas, cujo exercí-
cio social termine mais de sessenta dias antes da data do encerramento do exercício da controladora, deverão 
elaborar demonstrações financeiras extraordinárias, visando à consolidação. Alguns cuidados que deverão ser 
tomados nessa situação são:
a. se o exercício social da controladora for de 12 meses, as demonstrações da controlada também devem 
ser de 12 meses;
b. a utilização de balanços com datas de encerramento diferentes deve ser explicada por meio de notas 
explicativas;
c. os eventos significativos que ocorrerem entre a data de encerramento do balanço da controlada e da 
controladora devem ser reproduzidos na consolidação e esclarecidos nas notas explicativas.
Após a apresentação das principais informações referentes às demonstrações coligadas, no próximo tópico tra-
taremos das demonstrações separadas.
6.2.4. Demonstrações Separadas
E as demonstrações separadas? As demonstrações contábeis separadas devem ser apresentadas de modo adi-
cional às demonstrações contábeis consolidadas ou adicionalmente às demonstrações contábeis do investidor 
que não tenha investimentos em controlada, mas tem investimentos em coligada ou em um empreendimento 
controlado em conjunto. 
De acordo com o item 10 do CPC 35, quando a organização elaborar as demonstrações separadas, além de seguir 
as leis vigentes, ela deve contabilizar os seus investimentos em controladas, em coligadas e em empreendimen-
tos controlados em conjunto, com base em uma das alternativas apresentadas a seguir:
a. ao custo histórico; ou
b. em consonância com o Pronunciamento Técnico CPC 38: instrumentos financeiros.
Fundamentados nas informações apresentadas até aqui, podemos ver que a harmonização das normas contá-
beis aospadrões internacionais contribuiu para que a operacionalização dos custos, além das demonstrações 
consolidadas e separadas, torne mais clara e detalhada. 
103
Considerações finais
Agora, chegamos ao final da sexta unidade de aprendizagem da disciplina 
Contabilidade Internacional. Nesta trajetória, você aprendeu: 
• Os tipos de empréstimos e financiamentos mais populares.
• As conceituações de ativos e custos qualificáveis.
• Os tipos de custos de empréstimos.
• As conceituações de empresas coligadas e separadas.
• As empresas obrigadas a apresentarem as demonstrações coligadas.
• O processo de elaboração das demonstrações coligadas.
• As situações em que é necessária a elaboração de demonstrações 
contábeis separadas e coligadas.
Esperamos que você tenha ampliado a sua aprendizagem e compreen-
dido um pouco melhor a importância dos procedimentos relacionados 
aos custos de empréstimos e às demonstrações coligadas e controladas.
Referências
104
ALMEIDA, M. C. Curso de Contabilidade introdutória em IFRS e CPC. 
São Paulo: Atlas, 2014.
BANCO CENTRAL DO BRASIL. Diretoria de Normas e Organização do 
Sistema Financeiro. Diagnóstico da Convergência às Normas Inter-
nacionais: IAS 23 Borrowing Costs. Brasília: BCB, 2016. Disponível em: 
<https://www.bcb.gov.br/nor/convergencia/IAS_23_Custo_de_Empres-
timos.pdf>. Acesso em: 10 set. 2018. 
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamento Técnico 
CPC 18 (R2) – Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreen-
dimento Controlado em Conjunto. Disponível em: <http://static.cpc.aatb.
com.br/Documentos/263_CPC_18_(R2)_rev%2012.pdf>. Acesso em: 5 
jul. 2018.
______. Pronunciamento Técnico CPC 35 (R2) – Demonstrações Sepa-
radas. Disponível em: <http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/363_
CPC_35_R2_rev%2007.pdf>. Acesso em: 29 jun. 2018.
______. Pronunciamento Técnico CPC 36 – Demonstrações Consolida-
das. Disponível em: <http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/365_
CPC%2036%20final.pdf>. Acesso em: 29 jun. 2018.
COSTA. F. M.; CARVALHO, L. N.; LEMES, S. Contabilidade internacional: 
aplicação das IFRS 2005. São Paulo: Atlas. 2011.
CRC-RS. Planejamento estratégico CRCRS. Disponível em: <http://www.
crcrs.org.br/planejamento-estrategico/>. Acesso em: 8 jul. 2018.
ERNEST & YOUNG; FIPECAFI. Manual de Normas Internacionais de 
Contabilidade. São Paulo: Atlas, 2010.
https://www.bcb.gov.br/nor/convergencia/IAS_23_Custo_de_Emprestimos.pdf
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http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/263_CPC_18_(R2)_rev%2012.pdf
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http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/365_CPC%2036%20final.pdf
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http://www.crcrs.org.br/planejamento-estrategico/
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Referências
105
IUDÍCIBUS, S.; et al. Manual de contabilidade societária: aplicável a 
todas as sociedades: de acordo com as normas internacionais e do CPC. 
São Paulo: Atlas, 2010.
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE. NBC TG – geral – normas 
completas, NBC TG – estrutura conceitual e NBC TG 01 a 40 (exceto 34 e 
42) / Conselho Federal de Contabilidade. – Brasília: Conselho Federal de 
Contabilidade, 2011. Disponível em:<http://portalcfc.org.br/wordpress/
wp-content/uploads/2013/04/NBC_TG_COMPLETAS03.2013.pdf>. 
Acesso em: 9 jul. 2018.
http://portalcfc.org.br/wordpress/wp-content/uploads/2013/04/NBC_TG_COMPLETAS03.2013.pdf
http://portalcfc.org.br/wordpress/wp-content/uploads/2013/04/NBC_TG_COMPLETAS03.2013.pdf
7
107
Unidade 7
Investimentos em Coligadas e 
Provisões, Passivos Contingentes 
e Ativos Contingentes
Para iniciar seus estudos
Bem-vindo à sétima unidade da disciplina Contabilidade Internacional! 
Estamos chegando ao final da disciplina. Até agora, já tivemos a oportuni-
dade de conhecer os principais reflexos das mudanças trazidas pela harmo-
nização das normas nacionais aos padrões internacionais no que se refere 
aos relatórios contábeis/financeiros, informações posteriores à elaboração 
das demonstrações, custos de empréstimos, elementos do imobilizado e dos 
estoques, além das políticas contábeis. Agora, chegou a hora de você conhe-
cer como funcionam os investimentos em coligadas, as provisões e os ativos 
e passivos contingentes. Vamos lá?
Objetivos de Aprendizagem
• Abordar a IAS 28 Investimentos em Coligadas.
• Abordar a IAS 37 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos 
Contingentes.
108
Contabilidade Internacional | Unidade 7 - Investimentos em Coligadas e Provisões, Passivos...
7.1 IAS 28 Investimentos em Coligadas
O primeiro assunto abordado nesta unidade são os investimentos em coligadas. Você já ouviu falar sobre isso? O 
primeiro passo para o entendimento desse assunto é o conhecimento das principais definições relacionados aos 
investimentos em coligadas. Observe o Quadro 7.1:
Quadro 7.1: Definições
Item Descrição
Coligada
É a entidade na qual o investidor tem influência significativa e que não é nem uma 
controlada nem uma joint venture do investidor.
Controlada 
(subsidiária)
É uma empresa controlada por outra, denominada de controladora (parente).
Controle
É o poder de governar as políticas financeiras e operacionais de uma empresa, 
objetivando obter benefícios de suas atividades.
Controle 
Conjunto
É o acordo contratual de compartilhamento do controle sobre uma atividade 
econômica, e existe somente quando as decisões estratégicas financeiras e 
operacionais, relacionadas à atividade, requeiram consenso unânime das partes que 
dividem o controle.
Demonstrações 
Consolidadas
São as demonstrações contábeis de um grupo apresentadas como se fossem de uma 
entidade econômica única.
Demonstrações 
Contábeis 
Separadas
São aquelas apresentadas pela empresa investidora (em controladas, coligadas ou 
joint ventures de controle comum), nas quais os investimentos são apresentados sobre 
uma base de ação direta e sem ter por base os resultados e patrimônio líquido das 
investidas. Não são consideradas demonstrações contábeis separadas aquelas nas 
quais o método de equivalência patrimonial é aplicado, ou aquelas de uma entidade 
que não possua uma controlada, coligada ou participação em joint venture.
Influência 
Significativa
É o poder do investidor de participar das decisões sobre políticas financeiras e operacionais 
da investida, sem chegar a exercer controle individual ou conjunto sobre tais políticas.
Investida Uma empresa que emite ações com direito a voto mantida por outra empresa.
Investidora A empresa que mantém investimento nas ações com direito a voto de outra empresa.
Método de 
Custo
É o método contábil pelo qual o investimento é registrado ao preço de custo. As 
receitas do investimento serão refletidas na demonstração de resultados da investidora 
somente quando das distribuições dos lucros acumulados da investida, recebidas após 
a data de aquisição.
109
Contabilidade Internacional | Unidade 7 - Investimentos em Coligadas e Provisões, Passivos...
Item Descrição
Método de 
Equivalência 
Patrimonial
É o método contábil no qual o investimento é registrado inicialmente ao custo e 
ajustado, daí em diante, pelas mudanças resultantes da participação do investidor 
no patrimônio líquido da investida. A participação da investidora nos resultados da 
investida é refletida na demonstração de resultados.
Valor Justo
Montante pelo qual um ativo poderá ser negociado entre conhecedores do assunto, 
dispostos a comprar e vender numa transação sem favorecimentos.
Fonte: Costa, Carvalho e Lemes (2011).
Neste momento, começaremos detalhando os investimentos em coligadas. De acordo com os Pronunciamentos 
Técnicos Contábeis (CPC), as participações de capital em outras sociedades utilizam a natureza do relaciona-
mento entre a empresa investidora e investidacomo base para a contabilização desses investimentos (IUDÍCIBUS 
et al., 2013). Observe a figura a seguir:
Figura 7.1: Cenários de investimento
Cenários
Consolidação Equivalência
patrimonial
Valor justo
Controle
Controle
compartilhado
Influência
significativa
Pouca/Nenhuma
Influência
Legenda: A imagem apresenta um esquema de tipos e natureza dos investimentos.
Fonte: Iudícibus et al. (2013).
Conforme a Figura 7.1, é possível inferir que, no caso de pouca ou nenhuma influência, quando a empresa não 
possui uma relação específica com a empresa investida, o método de avaliação é o valor justo. 
No caso de controle compartilhado ou influência significativa, o método adotado é a equivalência patrimonial, já que 
no caso da influência significativa a organização investidora possui o poder de influenciar nas decisões da investida. 
E, no controle compartilhado, quando uma ou mais empresas (ou um ou mais sócios) possuem controle sobre uma 
empresa, o controle total não é desempenhado por nenhuma empresa de forma isolada (IUDÍCIBUS et al., 2013).
No controle sobre a investida, uma parte dos sócios possui condições de preponderância nas decisões relacio-
nadas à área financeira e operacional da investida, podendo, dessa forma, gerir as atividades relevantes dela. Por 
isso, é preciso consolidar as demonstrações contábeis, o que deverá ser feito de acordo com o CPC 36 – Demons-
trações Consolidadas.
Os investimentos em coligadas estão incluídos no cenário de influência significativa, mas, afinal, o que são 
empresas coligadas? De acordo com o artigo 243 da Lei da Sociedade por Ações (6.404/76), como já citado, as 
coligadas são as empresas que possuem influência significativa em outra entidade. Essa influência existe quando 
“a investidora detém ou exerce o poder de participar nas decisões das políticas financeira ou operacional da 
investida, sem controlá-la” (Lei 11.941/09) ou quando “é presumida influência significativa quando a investidora 
for titular de 20% (vinte por cento) ou mais do capital votante da investida, sem controlá-la” (Lei 11.941/09).
110
Contabilidade Internacional | Unidade 7 - Investimentos em Coligadas e Provisões, Passivos...
Até 2007, os percentuais para a definição de coligadas eram diferentes dos atuais. Naquela 
época, para que fosse utilizado o método de avaliação patrimonial, era preciso que a inves-
tidora possuísse 10% ou mais do capital social de uma outra sociedade mesmo sem o seu 
controle, o que não é mais possível atualmente. 
De forma geral, a posse de títulos em outra empresa constitui um ativo financeiro para a organização que a possui, 
mas, no caso de influência significativa, temos um investimento em coligada e, como vimos, é preciso que seja feita a 
equivalência patrimonial em regra geral. Contudo, há também exceções: caso a entidade se decida pela venda de tais 
investimentos, eles serão contabilizados como um ativo mantido para venda (COSTA; CARVALHO; LEMES, 2011).
Ademais, uma empresa com investimentos em coligada consiste em uma organização que possa vir a obter benefí-
cios futuros ou que possua possibilidade de beneficiamento com o aumento dos lucros e/ou valorização das ações.
O CPC 18 – Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento Controlado em Conjunto, vai um 
pouco além dos limites da Lei da Sociedade por Ações ao tratar da influência direta e indireta. De acordo com esse 
pronunciamento, caso a empresa detenha “vinte por cento ou mais do poder de voto da investida, presume-se 
que ele tenha influência significativa, a menos que possa ser claramente demonstrado o contrário” (CPC – 18).
O item 6 do CPC 18 ainda estabelece as situações em que é evidenciada a influência significativa; são elas: 
a. representação no conselho de administração ou na diretoria da investida;
b. participação nos processos de elaboração de políticas, inclusive em decisões sobre dividen-
dos e outras distribuições;
c. operações materiais entre o investidor e a investida;
d. intercâmbio de diretores ou gerentes;
e. fornecimento de informação técnica essencial.
Para entender melhor essa situação, vamos utilizar o seguinte exemplo: digamos que a empresa Exemplo S/A 
possua 12% de participação no capital votante da empresa Coligada S/A. Nesse caso, não é configurada a influ-
ência significativa. No entanto, no momento da análise foi identificado que a empresa Exemplo S/A pode adquirir 
mais 20% de capital votante da empresa Coligada S/A, por meio da opção de compra de ações, o que faria com 
que a empresa tivesse influência significativa.
No entanto, no tratamento contábil dos investimentos em coligadas é comum surgirem alguns problemas, em 
geral relacionados a (COSTA; CARVALHO; LEMES, 2011, p. 177): 
• Definição dos critérios de reconhecimento pelo método de equivalência patrimonial (MEP).
• Existência e identificação da significativa influência na administração da coligada.
• Tipos de ações e de instrumentos financeiros utilizados na comprovação da influência na investida.
• Determinação do percentual de participação, principalmente no caso de existência de diversas classes de ações.
111
Contabilidade Internacional | Unidade 7 - Investimentos em Coligadas e Provisões, Passivos...
• Base de cálculo da participação da investidora, notadamente quando da existência de resultados não 
realizados.
• Cálculo do montante pelo qual o investimento deverá ser reconhecido.
• Forma de apresentação dos investimentos nas demonstrações contábeis individuais e consolidadas.
• Mensuração, quando o método de equivalência patrimonial não é adotado.
• Situações em que um investimento em coligada transforma-se em “para venda”.
• Situações em que o mesmo transforma-se em investimento em controlada.
• Situações em que os dois casos anteriores retornam à condição de coligada.
• Situações em que transformam-se em investimentos de portfolios; e divulgações exigida.
Os investimentos de portfólios correspondem aos investimentos adquiridos em geral que 
tenham sido adquiridos para a negociação ou para a venda (mas sem o interesse prévio de 
manutenção). Normalmente, esses investimentos são mensurados pelo valor justo.
Glossário
Agora, vamos tratar da aplicação do método de equivalência patrimonial. Todos os investimentos em coligadas devem 
ser contabilizados pelo método de equivalência patrimonial, exceto quando (COSTA; CARVALHO; LEMES, 2011, p. 182): 
a. o investimento é classificado como mantido para venda (e deve seguir, neste caso, a IFRS 5);
b. todas as seguintes situações se aplicam:
i. a empresa investidora é uma controlada parcial ou integral de outra empresa e seus acionis-
tas, incluindo os sem direito a voto, não fazem objeção à não aplicação do MEP;
ii. os instrumentos de dívida ou patrimonial da empresa não são negociados num mercado 
público, seja este de qualquer extensão;
iii. o investidor não registrou ou não está em processo de registro em uma comissão mobiliária 
ou outro órgão regulador, no sentido de oferecer títulos ao mercado público; e
iv. a última ou qualquer controladora intermediária da empresa investidora produz demonstra-
ções contábeis consolidadas de uso público de acordo com as IFRS.
c. haja permissão para que uma controladora que tem investimento em uma coligada, mas, pelo 
fato de ser também uma controlada e se adequar às situações da letra b, fica dispensada de apre-
sentar demonstrações consolidadas e, portanto, de aplicar o MEP.
O método de custo ou valor justo deve ser utilizado a partir do momento em que a influência significativa cessar. 
A partir desse ponto, o investimento deverá ser contabilizado de acordo com as diretrizes presentes no IAS 39 – 
Instrumentos Financeiros desde que não se caracterize como investimento em controlada ou em joint venture. O 
valor contábil do investimento em coligada, quando cessar a influência, corresponde ao valor de custo inicial do 
ativo financeiro (COSTA; CARVALHO; LEMES, 2011).
112
Contabilidade Internacional | Unidade 7 - Investimentos em Coligadas e Provisões,Passivos...
Figura 7.2: Investimentos
Legenda: A imagem apresenta colunas de moedas.
Fonte: Plataforma Deduca (2018).
Já no caso dos investimentos em coligadas adquiridos com o propósito de venda, a mensuração deverá ser o 
menor valor entre o valor justo líquido dos custos de venda e o valor contábil. No caso dos investimentos em 
coligadas que inicialmente eram mantidos para venda, mas que mudaram de propósito ao longo do tempo e 
deixaram de atender aos critérios estabelecidos, o método de equivalência patrimonial deverá ser aplicado de 
modo retroativo à data de sua classificação como mantido para venda. As correções também deverão ser feitas 
nas demonstrações contábeis que tenham sido elaboradas nesse período.
Fique ligado! As informações apresentadas até aqui e os conhecimentos que ainda serão 
apresentados serão muito úteis na resolução do desafio. 
De acordo com Costa, Carvalho e Lemes (2011, p. 183), as orientações referentes à equivalência patrimonial pre-
sentes no IAS 28 são as seguintes:
a. o investimento é inicialmente registrado ao custo;
b. o valor contábil do investimento é ajustado para reconhecer a participação do investidor no 
resultado do exercício da coligada, após a aquisição do investimento;
c. a aplicação do percentual de participação no resultado da coligada é receita ou despesa para 
a investidora;
d. o valor contábil do investimento é reduzido pelos dividendos recebidos da coligada;
e. o valor contábil do investimento é ajustado para reconhecer as alterações no Patrimônio 
Líquido da investida que não transitaram pela Demonstração do Resultado, como, por 
exemplo, a reavaliação de imobilizado e as diferenças de tradução de moeda estrangeira. A 
investidora deve reconhecer o efeito de sua participação na coligada sobre tais itens direta-
mente no Patrimônio Líquido;
f. na aplicação do MEP no resultado da investida, os efeitos das transações intercompanhias 
são eliminados até o limite da participação da investidora;
113
Contabilidade Internacional | Unidade 7 - Investimentos em Coligadas e Provisões, Passivos...
g. no caso da coligada possuir outras coligadas, controladas ou joint ventures, deve ser con-
siderado, na aplicação do MEP, o resultado e o patrimônio líquido daquela coligada após o 
reconhecimento de sua participação em suas investidas.
Além dos ajustes anteriores, a empresa ainda deverá fazer algumas modificações caso as coligadas tenham emi-
tido ações preferenciais antes da equivalência patrimonial. A empresa investidora deverá descontar o valor dos 
dividendos a pagar sobre tais ações dos lucros ou prejuízos. 
Vamos apresentar um exemplo para você fixar o tema!
A investidora Bom Negócio comprou, em 2 de janeiro de 2018, 40% das ações ordinárias da empresa Bom Inves-
timento, pagando R$ 50.000,00 por essas ações. A menos que exista a possibilidade de provar o contrário, com 
base na legislação vigente, como a investidora possui mais de 20% das ações e exerce influência nas decisões 
operacionais e financeiras da entidade investida, a empresa Bom Investimento é coligada da empresa Bom Negó-
cio. Na data da compra, o patrimônio líquido da empresa Bom Investimento possuía a seguinte composição: 
Quadro 7.2: Patrimônio Líquido “Empresa Bom Investimento”
Capital Social (100.000 ações ordinárias autorizadas, ao valor 
unitário de $ 1, sendo 25.000 ações emitidas e integralizadas)
$ 25.000,00
Reserva de Capital $ 75.000,00
Lucros Acumulados $ 25.000,00
Total do Patrimônio Líquido $ 125.000,00
Fonte: Adaptado de Costa, Carvalho e Lemes (2011).
Levando em consideração que não exista diferença entre o valor contábil e o valor justo, pode-se afirmar que o 
valor do investimento da empresa Bom Negócio contabilizado foi de R$ 50.000,00 (40% x $ 125.000,00, que é 
o valor do patrimônio líquido da empresa Bom Investimento). Ao final do primeiro exercício após a aquisição do 
investimento, a empresa Bom Investimento auferiu um lucro de R$ 30.000,00. Um terço (1/3) foi utilizado para o 
pagamento à vista de dividendos. Após essas operações, o patrimônio líquido da Bom Investimento ficou assim:
Quadro 7.3: Patrimônio Líquido “Empresa Bom Investimento” Atualizado
Capital Social (100.000 ações ordinárias autorizadas, ao valor 
unitário de $ 1, sendo 25.000 ações emitidas e integralizadas)
$ 25.000,00
Reserva de Capital $ 75.000,00
Lucros Acumulados $ 45.000,00*
Total do Patrimônio Líquido $ 145.000,00
* $ 25.000,00 + 30.000,00 – $ 10.000,00 = $ 45.000,00
Fonte: Adaptado de Costa, Carvalho e Lemes (2011).
114
Contabilidade Internacional | Unidade 7 - Investimentos em Coligadas e Provisões, Passivos...
No final desse mesmo período, a empresa Bom Negócio contabilizou a sua participação na Bom Investimento da 
seguinte maneira:
Débito – Investimentos (Ativo Não Circulante) R$ 12.000,00
Crédito – Receita em Equivalência Patrimonial (Receitas) R$ 12.000,00
Débito – Caixa (Ativo Circulante) R$ 4.000,00
Crédito – Investimentos (Ativo Circulante) R$ 4.000,00
Você deve estar se perguntando como chegamos a esses valores. Começaremos falando sobre o valor lançado na 
conta de receita. 
O cálculo é bem simples: basta multiplicar o valor da participação da investidora pelo lucro do período:
$ 30.000,00 x 40% = $ 12.000,00
É importante destacar que o valor dos lucros é somado ao valor dos investimentos. Já o cálculo dos dividendos 
recebidos é bem fácil: basta aplicar o percentual de participação da empresa investidora sobre os dividendos 
totais que foram pagos. Confira:
$ 10.000,00 x 40% = $ 4.000,00
O valor de dividendos recebidos deve ser descontado do valor dos investimentos. Após o exemplo, no quadro a 
seguir, mostraremos mais alguns itens que devem ser observados ao se adquirir um investimento:
Quadro 7.4: Demais Informações Relevantes
Item Descrição
Aquisição de 
Coligada 
Tendo como base a IRFS 3, no momento em que o investimento for adquirido, 
qualquer diferença entre o custo de aquisição e a participação da empresa 
investidora no valor justo de ativos, passivos e passivos contingentes identificáveis 
deverá sem contabilizada. Dessa forma: 
a) o goodwill relacionado à aquisição é incluído no valor contábil do investimento e a 
amortização daquele goodwill é proibida; e
b) o custo de aquisição menor do que o valor justo (goodwill negativo) é excluído do 
valor contábil do investimento e tratado como receita, quando da aplicação do MEP, 
no ano da aquisição.
Após a aquisição, é preciso que sejam feitos alguns ajustes para reconhecer no 
resultado itens como a depreciação dos ativos da coligada avaliados pelo valor justo 
e as perdas por impairment (que estudamos na unidade anterior) reconhecidas pela 
coligada sobre o goodwill e o imobilizado.
Data das 
Demonstrações
As demonstrações contábeis/financeiras da investidora e da coligada deverão ser 
elaboradas na mesma data para o cálculo da equivalência patrimonial. Caso isso 
não seja possível, é preciso que sejam realizados ajustes para refletir os efeitos das 
transações e eventos significativos; que tenham ocorrido. No entanto, não existe 
nenhuma orientação de quais seriam os eventos significativos, a única informação 
referente a essa situação é que a defasagem de datas não pode ultrapassar a três meses. 
115
Contabilidade Internacional | Unidade 7 - Investimentos em Coligadas e Provisões, Passivos...
Item Descrição
Políticas 
Contábeis
As políticas contábeis da empresa investidora e da empresa coligada deverão ser 
uniformes. Caso as políticas adotadas por elas sejam diferentes, é preciso que sejam 
realizados ajustes para adequação antes da aplicação do método de equivalência.
Prejuízo da 
Coligada
O investidor deixa de reconhecer sua parte nos prejuízos da investida, apresentando 
o investimento com valor igual a zero, quando sua participação em tais prejuízos se 
igualar ou exceder sua participação na coligada. Nesse caso, o valor da participação 
da coligada refere-se ao valor do investimento (avaliado pelo método de equivalência 
patrimonial) acrescidode direitos de longo prazo contra a coligada. Ou seja, itens 
como ações preferenciais, valores a receber, empréstimos de longo prazo devem fazer 
parte desse cálculo, enquanto fornecedores, clientes e outros valores a receber no 
longo prazo devem ser excluídos.
Impairment
Quando o investimento em coligada for ajustado pela equivalência patrimonial e 
for reduzido pelo reconhecimento de prejuízos na empresa coligada, deverão ser 
seguidos os procedimentos presentes no IAS 39 – Instrumentos Financeiros no que se 
refere à análise de perdas adicionais para redução ao valor recuperável (impairment) 
do investimento.
Demonstrações 
Separadas
No caso das empresas com investimentos em coligadas, a elaboração e divulgação de 
demonstrações separadas não é obrigatória. Porém, caso a publiquem, as empresas 
investidoras estarão proibidas de usar o método de equivalência patrimonial em suas 
demonstrações separadas.
Fonte: Costa, Carvalho e Lemes (2011).
Por fim, apresentamos o que precisa ser divulgado a respeito dos investimentos em coligadas (COSTA; CARVA-
LHO; LEMES, 2011, p. 187-c188):
a. o valor justo de investimentos em coligadas para os quais existem cotações públicas de preços;
b. informação resumida sobre as coligadas, incluindo o valor agregado de ativos, passivos, 
receitas e despesas;
c. os motivos que levaram a empresa a concluir que existe influência significativa para os inves-
timentos com participação menor do que 20% no poder de voto, efetivo ou potencial;
d. os motivos que levaram a empresa a concluir que inexiste influência significativa para os inves-
timentos com participação igual ou maior do que 20% no poder de voto, efetivo ou potencial;
e. a data das demonstrações da coligada, se diferente da data da investidora, e as razões para 
adotar aquela data diferente;
f. a natureza e extensão de restrições significativas que a investidora possua na transferência 
de recursos da coligada;
g. o valor não reconhecido de perdas sobre prejuízos da coligada, do período e acumulado, se a 
investidora descontinuou tal reconhecimento;
116
Contabilidade Internacional | Unidade 7 - Investimentos em Coligadas e Provisões, Passivos...
h. a identificação da exceção adotada para a não aplicação do método de equivalência patri-
monial na coligada;
i. um resumo da informação sobre as coligadas, individualmente ou em grupo, que não são 
contabilizadas de acordo com o MEP, incluindo os totais de ativo, passivo, receitas e lucro ou 
prejuízo.
De acordo com as orientações da IAS 37, a investidora deverá ainda divulgar (COSTA; CARVALHO; LEMES, 2011, 
p. 188):
a. sua participação no passivo contingente da coligada, incorrido solidariamente com outros 
investidores;
b. aqueles passivos contingentes que surgiram porque a empresa investidora é responsável 
individualmente pelo conjunto ou por parte das obrigações da coligada.
Após a apresentação das principais características no que se refere aos investimentos em coligadas, no próximo 
tópico trataremos das provisões e dos ativos e passivos contingentes.
Você já parou para pensar na importância da legislação para a uniformidade das ações das 
organizações no que diz respeito ao tratamento dado aos investimentos? Como seria avaliar 
os investimentos sem a existência de procedimentos claros?
7.2 IAS 37 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos 
Contingentes
A maioria dos ativos e passivos que conhecemos, normalmente, têm os seus valores facilmente identificados, 
como, por exemplo, quando uma empresa compra mercadorias para os estoques. No momento da transação 
com o fornecedor, sabe-se exatamente o preço dos produtos que estão sendo adquiridos. No entanto, nem sem-
pre é assim tão simples: existem situações em que não se sabe com certeza os valores de ativos e passivos, como 
no caso das provisões e contingências. É sobre isso que falaremos agora. 
Como em outros itens dessa disciplina, começaremos a tratar do assunto apresentando alguns conceitos que são 
de suma importância para o entendimento das provisões e das contingências:
117
Contabilidade Internacional | Unidade 7 - Investimentos em Coligadas e Provisões, Passivos...
Quadro 7.5: Definições
Item Descrição
Ativo Contingente
É um possível ativo que surge de eventos passados e cuja existência será confirmada 
somente pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros incertos, não 
totalmente sob o controle da entidade.
Contrato Oneroso
É um contrato no qual os custos inevitáveis de saldar a obrigação estipulada no 
contrato excedem os benefícios econômicos que se espera receber conforme o 
mesmo contrato.
Evento que gera 
uma ou mais 
obrigações
É um evento que cria uma obrigação legal ou implícita sem alternativa realista que 
evite sua assunção pela empresa.
Obrigação 
Implícita
É uma obrigação que deriva das ações da entidade nas quais:
a) por um padrão estabelecido de práticas passadas, políticas divulgadas ou um 
relatório atual suficientemente específico, a entidade indicou a outras partes que ela 
aceitará certas obrigações; e
b) como resultado, a entidade criou uma expectativa válida por parte de terceiros de 
que ela irá liquidar aquelas obrigações.
Obrigação Legal É uma obrigação que deriva de um contrato, da legislação ou de outros dispositivos legais.
Passivo
É uma obrigação presente, surgida de eventos passados, cuja quitação está 
relacionada a uma saída esperada de recursos que incorporam benefícios 
econômicos da entidade.
Passivo 
Contingente
É: a) uma obrigação possível que surge de eventos passados e cuja existência será 
confirmada somente pela ocorrência ou não ocorrência de um ou mais eventos 
futuros incertos, não totalmente sob o controle da entidade; ou
b) uma obrigação presente que surge de eventos passados mas que não é 
reconhecida porque:
i) não é provável que uma saída de recursos incorporando benefícios econômicos 
será exigida para quitar a obrigação; ou
ii) o valor da obrigação não pode ser mensurado com suficiente confiabilidade.
Provisão É um passivo de vencimento e valor incertos.
Reestruturação
É um programa planejado e controlado pela entidade e que, materialmente, muda 
ou o escopo dos negócios da entidade ou a maneira pela qual aqueles negócios são 
conduzidos.
Fonte: Costa, Carvalho e Lemes (2011, p. 193).
118
Contabilidade Internacional | Unidade 7 - Investimentos em Coligadas e Provisões, Passivos...
Agora, vamos falar sobre as provisões e contingências propriamente ditas. Apesar de não ser um assunto rela-
tivamente novo, só em 2005 que as normas contábeis que buscavam se adequar aos padrões internacionais 
trataram das provisões e contingências.
A deliberação da CVM nº 489, de 2005, aprovou e tornou obrigatório, a partir de 1° de janeiro de 2006, para as com-
panhias abertas, o Pronunciamento NPC nº 22 sobre Provisões, Passivos, Contingências Passivas e Contingências 
Ativas, emitido pelo Ibracon, que possuía como finalidade a convergência com as práticas contábeis adotadas pela 
IAS 37 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes. Mas, afinal, o que são provisões e contingências?
O Pronunciamento Técnico CPC – 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, aprovado pela 
Deliberação CVM nº 594/09, estabelece a diferença entre “provisões” e “contingentes”. As provisões são ele-
mentos que podem ser contabilizados, só que, diferentemente de outros itens do balanço, há incertezas em 
relação aos prazos de pagamento/recebimento e aos valores que serão pagos/recebidos ou exigidos. De acordo 
com o item 14 do CPC 25, uma provisão deverá ser reconhecida quando:
a. a entidade tem uma obrigação presente (legal ou não formalizada) como resultado de um 
evento passado;
b. seja provável que será necessária uma saída de recursos que incorporam benefícios econô-
micos para liquidar a obrigação; e
c. possa ser feita uma estimativa confiável do valor da obrigação.
Segundo Costa, Carvalho e Lemes (2011, p. 210), as provisões devem ser reavaliadas sempre que o balanço for 
elaboradoe “[...] ajustadas para refletir a melhor estimativa corrente. Se uma saída de recursos da entidade para 
quitar a obrigação tornar-se improvável, a provisão deverá ser revertida”.
Você sabe o que é uma obrigação presente? Popularmente, ela é conhecida como uma obri-
gação que existe nesse momento. Ela pode ser legal quando existe uma determinação legal, 
ou seja, uma lei, que justifica a existência dessa obrigação, como também pode ser não for-
malizada quando a obrigação é implícita.
Vamos apresentar um exemplo para a melhor fixação do conteúdo: 
A empresa Lava Tudo Ltda é especializada na venda de máquinas de lavar. Tal organização é referência no seg-
mento e possui uma política de reparos em que qualquer defeito identificado em seus produtos, em até seis 
meses após a sua venda, dá direito ao conserto sem custos para o cliente. Dessa forma:
• Se todos os seus produtos tiverem defeitos pequenos, a empresa teria um custo de reparo de $ 
100.000,00;
• Se todos os seus produtos tiverem grandes defeitos, a empresa terá um custo de reparo de $ 400.000,00;
De acordo com estudos solicitados pela administração da organização, foi constatado que 70% das máquinas de 
lavar não apresentarão defeitos, enquanto 10% apresentarão grandes defeitos e o restante, pequenos defeitos.
119
Contabilidade Internacional | Unidade 7 - Investimentos em Coligadas e Provisões, Passivos...
Com base nesses dados, a entidade elaborará uma provisão dos possíveis gastos com reparos, conforme o cál-
culo a seguir:
(80% x 0) + (20% x $ 100.000,00) + (10% x $ 400.000,00) =
0 + $ 20.000,00 + $ 40.000,00 = $ 60.000,00
De posse das informações apresentadas, chegamos ao valor da provisão que é $ 60.000,00. Você percebeu que 
no cálculo que acabamos de fazer não foi feita nenhuma menção aos impostos? Pois bem, as provisões são men-
suradas antes dos impostos, mas, segundo Costa, Carvalho e Lemes (2011), é preciso observar a IAS 12 no que 
concerne às consequências fiscais da provisão e de suas alterações. Além disso, também devem ser observados:
• Riscos e incertezas: na determinação das provisões, é preciso observar com cautela os riscos e incertezas 
relacionados. No entanto, isso não é justificativa para a criação de provisões de forma exagerada. 
• Valor presente: o valor do dinheiro ao longo do tempo pode sofrer alterações. Por isso, sempre que hou-
ver a possibilidade de identificação é importante determinar o valor atual da provisão para a representa-
ção mais fidedigna possível.
• Eventos futuros: quando provocarem efeitos e existirem provas que irão mesmo ocorrer, os eventos 
futuros podem vir a afetar o valor das provisões em períodos posteriores.
• Ganhos esperados na baixa de ativos: os valores relacionados aos ganhos esperados na baixa de ativos, 
mesmo que diretamente ligados a eventos que geram a provisão, não devem ser reconhecidos na men-
suração da provisão.
Em algumas situações, a empresa pode estar contando com outra parte para efetuar o pagamento das provisões. 
São exemplos dessa modalidade os desembolsos que têm como base os contratos de seguros, cláusulas de inde-
nização e garantias de fornecedores. Segundo Costa, Carvalho e Lemes (2011, p. 209), “[...]o reembolso da outra 
parte pode ser pela devolução dos valores pagos pela entidade ou pelo pagamento direto do valor”.
De forma geral, para cada provisão, os itens a seguir deverão ser divulgados:
a. o valor contábil no início e no final do período;
b. as provisões adicionais feitas no período, incluindo aumentos de provisões existentes;
c. os valores utilizados (isto é, incorridos e baixados contra a provisão) durante o período;
d. os valores não utilizados revertidos durante o período;
e. o aumento, durante o período, do valor descontado pela passagem de tempo e o efeito de 
qualquer mudança na taxa de desconto;
f. breve descrição da natureza da obrigação e o vencimento esperado de todas as saídas de 
benefícios econômicos;
g. uma indicação das incertezas sobre os valores e os vencimentos daquelas saídas, juntamente 
com as principais suposições feitas sobre os eventos futuros; e
h. o montante de todo reembolso esperado, destacando o montante de qualquer ativo que foi 
reconhecido por aquele reembolso esperado.
Já o termo contingente refere-se aos passivos e ativos que não são reconhecidos por sua existência depender de 
um ou mais eventos futuros incertos que não estejam sob o controle da organização. O item 13 (b) do CPC 25 
estabelece o que diferencia um passivo contingente dos demais itens do passivo:
120
Contabilidade Internacional | Unidade 7 - Investimentos em Coligadas e Provisões, Passivos...
b. passivos contingentes – que não são reconhecidos como passivos porque são:
i. obrigações possíveis, visto que ainda há de ser confirmado se a entidade tem ou não uma obrigação 
presente que possa conduzir a uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos; ou
ii. obrigações presentes que não satisfazem aos critérios de reconhecimento do Pronuncia-
mento Técnico (porque não é provável que será necessária uma saída de recursos que incor-
porem benefícios econômicos para liquidar a obrigação, ou não pode ser feita uma estimativa 
suficientemente confiável do valor da obrigação).
Já a IAS 37 distingue os dois termos como:
a. provisões: são reconhecidas como passivos (assumindo que uma estimativa confiável possa ser 
feita) porque elas são obrigações presentes e é provável que haverá saída de recursos (sacrifício 
de caixa ou outros ativos) para quitá-las; e
b. passivos contingentes: os quais não são reconhecidos como passivos porque são:
i. obrigações possíveis que ainda dependem de confirmação quanto à entidade ter a obrigação 
presente que poderia levar a uma saída de recursos incorporando benefícios econômicos; ou
ii. obrigações presentes que não atendem ao critério de reconhecimento (porque ou não é pro-
vável que uma saída de recursos incorporando benefícios econômicos será exigida para quitar a 
obrigação ou não pode ser feita uma estimativa suficientemente razoável do valor da obrigação).
Na figura a seguir, apresentamos o esquema que traz as principais diferenças entre provisões e passivos contingentes:
Figura 7.3: Provisões x Passivos Contingentes
Início
Provisionar
Divulgar passivo
contingente
Não fazer nada
Obrigação
presente como
resultado de um
evento que gera
uma ou mais 
obrigações?
Possível
obrigação?
Saída provável
de recursos
Estimativa
confiável?
Remoto
NãoNão
Não
Não
Não
(raro)
Sim
Sim
Sim
Sim
Legenda: A imagem traz a representação de esquema com as principais carac-
terísticas das provisões e dos passivos contingentes.
Fonte: Costa, Carvalho e Lemes (2011, p. 206).
121
Contabilidade Internacional | Unidade 7 - Investimentos em Coligadas e Provisões, Passivos...
Ainda no que se refere aos passivos contingentes, pode-se afirmar que ele se caracteriza como uma saída de 
recursos possível, porém mais provável que não ocorra do que sim. A organização não reconhece os passivos 
contingentes, mas precisa divulgá-los em suas notas explicativas. No entanto, caso a possibilidade do paga-
mento de passivos contingentes seja remota, não é preciso divulgá-los. 
Os passivos contingentes devem ser constantemente reavaliados com o intuito de verificar se a saída de recursos 
se tornou provável. Tendo como base a probabilidade de dispêndio de recursos, com base no IAS 37, é possível 
incluir o passivo em um dos itens da classificação a seguir:
Quadro 7.6: Classificação Passivos
Probabilidade de ocorrência do desembolso Tratamento contábil
Obrigação 
presente 
provável
• mensurável por meio de 
estimativa confiável
Uma provisão é reconhecida e é divulgada 
em notas explicativas
• não mensurável por inexistência 
de estimativa confiável
Divulgação em notas explicativas
Possível (mais provável que não tenha saída de 
recursos do que sim)
Divulgação em notas explicativas
Remota Não divulga em notas explicativas
Fonte: Iudícibus et al. (2013, p. 403).
Conforme o Quadro 7.6,é possível reafirmar tudo o que vimos: a obrigação presente e provável gera uma provi-
são, que deve ser reconhecida, enquanto a obrigação possível gera um passivo contingente, que deve ser divul-
gado nas notas explicativas. No caso de obrigação remota, não é necessária a divulgação.
Após tratarmos das obrigações, é preciso tratar das entradas de recursos prováveis. Os ativos contingentes sur-
gem da possibilidade de entrada de benefícios econômicos que não são esperados ou planejados. Esses ativos só 
são reconhecidos nas demonstrações contábeis quando o seu recebimento for certo.
Assim como o passivo contingente, o ativo contingente deve ser divulgado nas notas explicativas quando for pro-
vável a entrada de recursos, o que cria a necessidade de reavaliação periódica com o intuito de determinar se os 
recebimentos se tornaram praticamente certos. Tendo como base a probabilidade de recebimento de recursos, 
com base no IAS 37, é possível incluir o passivo em um dos itens da classificação a seguir:
122
Contabilidade Internacional | Unidade 7 - Investimentos em Coligadas e Provisões, Passivos...
Quadro 7.7: Classificação Ativos
Probabilidade de ocorrência de 
entrada de recursos
Tratamento contábil
Praticamente certa O ativo não é contingente, um ativo é reconhecido.
Provável Nenhum ativo é reconhecido, mas existe divulgação em notas explicativas.
Não é provável Nenhum ativo é reconhecido, não divulga em notas explicativas.
Fonte: Iudícibus et al. (2013, p. 403).
De acordo com o Quadro 7.7, podemos ver que o reconhecimento do ativo contingente é muito semelhante ao 
método utilizado para o reconhecimento do passivo contingente. Se for certo o recebimento, o ativo deve ser 
reconhecido; se for provável, é um ativo contingente que deve ser divulgado; se for remoto o recebimento, não é 
necessária a divulgação.
123
Considerações finais
Chegamos ao final da sétima unidade de aprendizagem da disciplina 
Contabilidade Internacional. Nesta trajetória, você aprendeu: 
• Os conceitos e principais características relacionados aos investi-
mentos em coligadas.
• A mensuração e a aplicação do método de equivalência patrimo-
nial nos investimentos em coligadas.
• Os conceitos, a mensuração e a divulgação das provisões.
• As diferenças entre provisões e passivos contingentes.
• Os conceitos e o método de mensuração dos ativos e passivos 
contingentes.
Esperamos que você tenha ampliado a sua aprendizagem e compreen-
dido um pouco melhor a importância dos procedimentos relacionados aos 
investimentos em coligadas, provisões, ativos e passivos contingentes.
Referências
124
BRASIL. Lei n° 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as 
sociedades por ações. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/cci-
vil_03/leis/L6404compilada.htm>. Acesso em: 7 jul. 2018.
______. Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009. Altera a legislação tributária 
federal relativa ao parcelamento ordinário de débitos tributários. Disponí-
vel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2009/lei/
l11941.htm>. Acesso em: 7 jul. 2018.
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamento Técnico 
CPC 18 (R2) – investimento em coligada, em controlada e em empreen-
dimento controlado em conjunto. Disponível em: <http://static.cpc.aatb.
com.br/Documentos/263_CPC_18_(R2)_rev%2012.pdf>. Acesso em: 7 
jul. 2018.
________. Pronunciamento Técnico CPC 25 – provisões, passivos contin-
gentes e ativos contingentes. Disponível em: <http://static.cpc.aatb.com.
br/Documentos/304_CPC_25_rev%2012.pdf>. Acesso em: 8 jul. 2018.
COSTA. F. M.; CARVALHO, L. N.; LEMES, S. Contabilidade internacional: 
aplicação das IFRS 2005. São Paulo: Atlas, 2011.
IUDÍCIBUS, S. et al. Manual de Contabilidade societária: aplicável a 
todas as sociedades de acordo com as normas internacionais e do CPC. 2. 
ed. São Paulo: Atlas, 2013.
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L6404compilada.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L6404compilada.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2009/lei/l11941.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2009/lei/l11941.htm
http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/263_CPC_18_(R2)_rev%2012.pdf
http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/263_CPC_18_(R2)_rev%2012.pdf
http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/304_CPC_25_rev%2012.pdf
http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/304_CPC_25_rev%2012.pdf
8
126
Unidade 8
Ativos Intangíveis e Combinação 
de Negócios
Para iniciar seus estudos
Bem-vindo(a) à última unidade da disciplina Contabilidade Internacional! 
Chegamos ao final da disciplina e até aqui vimos os principais reflexos das 
normas internacionais na legislação contábil vigente nos principais aspec-
tos e elementos relacionados às demonstrações contábeis. Agora, chegou 
o momento de compreender como os ativos intangíveis e a combinação 
de negócios são conceituados e mensurados, tendo como base os padrões 
internacionais. Vamos lá?
Objetivos de Aprendizagem
• Compreender o IAS 38 – Ativos Intangíveis.
• Compreender a IFRS 3 – Combinação de Negócios.
127
Contabilidade Internacional | Unidade 8 - Ativos Intangíveis e Combinação de Negócios
8.1 IAS 38 – Ativos Intangíveis
O primeiro tema que iremos tratar são os ativos intangíveis. Você os conhece? Quando falamos de ativos, os pri-
meiros elementos que vêm à nossa mente são estoques, carros, dinheiro etc. Tais bens e direitos são facilmente 
quantificáveis e identificáveis. No entanto, esses não são os únicos ativos existentes. Uma marca, uma cartela de 
clientes, o próprio nome da empresa são bens da entidade, só que mais difíceis de determinar e identificar; tais 
elementos compõem os ativos intangíveis.
O art. 179 da Lei n. 6.404/76 estabelece que serão classificados como intangíveis “os direitos que tenham por 
objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o 
fundo de comércio adquirido”. Já o CPC 04 e a IAS 38 definem o ativo intangível como um ativo “não monetário 
identificável sem substância física”.
Figura 8.1: Marcas e patentes
Legenda: A imagem traz a representação de uma marca.
Fonte: Plataforma Deduca (2018).
De acordo com o CPC 04 – Ativo Intangível, são exemplos de ativos intangíveis: 
[...] softwares, patentes, direitos autorais, direitos sobre filmes cinematográficos, listas de clien-
tes, direitos sobre hipotecas, licenças de pesca, quotas de importação, franquias, relaciona-
mentos com clientes ou fornecedores, fidelidade de clientes, participação no mercado e direi-
tos de comercialização.
Conforme os conceitos apresentados, podemos ver que os ativos intangíveis se assemelham muito a outros 
ativos comumente conhecidos. Tais elementos são capazes de gerar benefícios econômicos futuros, sobre 
os quais a organização não tem controle total na sua exploração. A principal diferença entre esses ativos e os 
ativos ditos normais é que, ao contrário dos intangíveis, estes são facilmente identificáveis e contabilmente 
separados (IUDÍCIBUS et al., 2013). 
128
Contabilidade Internacional | Unidade 8 - Ativos Intangíveis e Combinação de Negócios
O CPC 04 ainda destaca que, apesar de o ativo intangível ser um grupo e uma expressão amplos, existem algumas 
restrições quanto ao alcance dessa norma. Não são inclusos:
• Ativos intangíveis específicos que sejam tratados por outros pronunciamentos;
• Ativos financeiros tratados por normas específicas;
• Ativos que venham da exploração e avaliação de recursos minerais; e
• Gastos com desenvolvimento e extração de minerais, óleo, gás natural e recursos naturais que não sejam 
renováveis e demais itens similares.
Há ainda uma outra observação a ser feita: para a identificação do ativo intangível, é preciso distingui-lo do 
goodwill. Segundo a IRFS 3 – Combinação de negócios, que estudaremos a seguir, o goodwill pode ser conceitu-
ado como “benefícios econômicos futuros decorrentes de ativos que não poderão ser identificados individual-
mente e reconhecidos separadamente”. Talelemento, por sua subjetividade e dificuldade de mensuração, ainda 
é objeto de muita discussão.
O tipo de goodwill citado anteriormente é conhecido como goodwill subjetivo e difere-se do goodwill comum, que 
se refere à diferença entre o valor da empresa (avaliado) e o seu valor de mercado. Segundo Assaf Neto (2003, p. 
244), essa modalidade diz respeito “[...] ao preço que o investidor pagaria por uma empresa a mais do que gastaria 
na hipótese de construi-la na atual estrutura de investimento”. 
No entanto, é importante destacar que a existência de uma conta específica de ativo intangível não é uma exi-
gência antiga. Com as alterações promovidas na Lei n. 6.404/76 pelas Leis n. 11.638/07 e 11.941/09, a estrutura 
do balanço patrimonial passou por modificações. A partir de 1° de janeiro de 2008, tornou-se obrigatória a inclu-
são do grupo “intangível” no ativo não circulante.
Apesar da obrigatoriedade exigida pela Lei n. 11.638/07 da conta de ativo intangível, as 
companhias abertas por força da Deliberação CVM n. 488/05 já eram obrigadas a incluir o 
grupo de ativos intangíveis.
De acordo com IAS 38, o ativo intangível atende ao critério de identificação quando:
i. For separável da entidade, ou seja, puder ser separado da entidade e vendido, transferido, 
licenciado, alugado ou permutado, tanto individualmente como em conjunto com um con-
trato, ativo ou passivo relacionado, independentemente da intenção de uso pela entidade; ou
ii. Resultar de direitos contratuais ou de outros direitos legais, independentemente de tais 
direitos serem transferidos ou separados da entidade ou de outros direitos e obrigações.
Quanto à mensuração inicial, Ernest & Young e Fipecafi (2011, p. 370) afirmam que o “ativo intangível deverá 
ser mensurado pelo custo”. Segundo a IAS 38, o custo pode ser definido como o valor de caixa ou equivalente 
despendido, valor justo ou qualquer tipo de contribuição oferecida pela empresa para adquirir o ativo intangível 
(ERNEST & YOUNG; FIPECAFI, 2010). 
129
Contabilidade Internacional | Unidade 8 - Ativos Intangíveis e Combinação de Negócios
A norma IAS 38 menciona ainda que, devido à natureza do ativo intangível, é muito difícil que ele possua gastos 
subsequentes, ou seja, não é comum nessa modalidade a reposição ou a adição de partes. Na verdade, tratando-se 
de marcas, nomes comerciais e itens similares não é permitida a inclusão de gastos subsequentes de forma alguma, 
já que tais itens possuem natureza diferente de custos com desenvolvimento, sendo permitida apenas a criação de 
um ágio gerado internamente, que não será reconhecido como ativo (ERNEST & YOUNG; FIPECAFI, 2010).
Apesar de normalmente não ser possível adicionar gastos subsequentes, é possível adquirir ativos intangíveis de 
modo separado. Segundo a IAS 38, quando a entidade adquire um ativo intangível de forma separada ela deve 
observar (ERNEST & YOUNG; FIPECAFI, 2010, p. 372): 
i. sempre que considerar que os benefícios econômicos futuros são prováveis; e
ii. pressupor que o custo de um ativo intangível adquirido separadamente é geralmente men-
surado com segurança, sobretudo quando o valor pago é feito em espécie ou com outros 
ativos monetários.
Fazem parte dos custos dos ativos intangíveis separados (ERNEST & YOUNG; FIPECAFI, 2010, p. 372): 
i. Seu preço de compra, inclusive impostos de importação e impostos não recuperáveis sobre 
a compra, deduzido de descontos comerciais e abatimentos; e 
ii. Qualquer custo diretamente atribuível à preparação do ativo para o uso pretendido, por exemplo: 
• benefícios aos empregados (conforme definição da IAS 19 – Benefícios a Empregados) 
incorridos diretamente para colocar o ativo em condição de funcionamento;
• honorários profissionais diretos para colocar o ativo em funcionamento; e
• custos com testes para verificar se o ativo está funcionando adequadamente.
São exemplos de custos que não fazem parte dos ativos intangíveis separados e que devem ser lançados como 
despesas (ERNEST & YOUNG; FIPECAFI, 2010, p. 372): 
i. Custos incorridos na introdução de um novo produto ou serviço (incluindo propaganda e 
atividades promocionais);
ii. Custo da transferência das atividades para um novo local ou para uma nova categoria de 
clientes (incluindo custos de treinamento);
iii. Custos administrativos e outros custos indiretos em geral.
Além dos ativos intangíveis citados, temos ainda os ativos intangíveis gerados internamente. Para o reconheci-
mento desse tipo de ativo, é preciso que seja confirmado que a identificação dele gerará benefícios econômicos 
futuros e que os custos relacionados possam ser identificados com segurança.
Pare para pensar: qual é o bem que você possui que não pode ser identificado com facili-
dade? Você possui algum ativo intangível?
130
Contabilidade Internacional | Unidade 8 - Ativos Intangíveis e Combinação de Negócios
Se os ativos intangíveis seguirem as duas condições citadas anteriormente, eles poderão ser reconhecidos e men-
surados. O próximo passo é determinar se ele está em fase de pesquisa ou desenvolvimento. Tais fases podem ser 
conceituadas da seguinte maneira:
• Pesquisa: A pesquisa é o primeiro passo para o desenvolvimento de um novo produto/serviço, com o 
intuito de adquirir um novo conhecimento técnico/científico. Nenhum gasto com pesquisa deve ser 
reconhecido como ativo intangível; tais gastos devem ser tratados como despesas.
• Desenvolvimento: O desenvolvimento consiste na aplicação dos resultados da pesquisa. Nessa etapa, é 
posto em prática o projeto estabelecido, levantando os produtos, processos que serão necessários. Um 
ativo intangível, que é resultado do desenvolvimento, só poderá ser reconhecido se atender a todas as 
condições apresentadas a seguir (ERNEST & YOUNG; FIPECAFI, 2010, p. 373-374): 
a. a viabilidade técnica de concluir o ativo intangível de forma que esteja disponível para uso 
ou venda;
b. a sua intenção de concluir o ativo intangível e usá-lo ou vendê-lo;
c. a sua capacidade de usar ou vender o ativo intangível;
d. a forma como o ativo intangível gerará prováveis benefícios econômicos futuros;
e. a disponibilidade de recursos técnicos, financeiros e outros recursos adequados para con-
cluir o seu desenvolvimento e usar ou vender o ativo intangível;
f. a capacidade para mensurar com segurança o gasto atribuível ao ativo intangível durante a 
sua fase de desenvolvimento.
Figura 8.2: Pesquisa
Legenda: A imagem apresenta uma lupa sob as informações.
Fonte: Plataforma Deduca (2018).
Os custos dos ativos intangíveis com desenvolvimento envolvem a soma total de gastos após serem cumpridas as 
condições apresentadas anteriormente. Ao contrário dos custos com pesquisa, os custos com desenvolvimento 
fazem parte do ativo intangível. Vamos apresentar um exemplo para fixar este assunto. Observe: 
131
Contabilidade Internacional | Unidade 8 - Ativos Intangíveis e Combinação de Negócios
A empresa Intangível S.A. está desenvolvendo um novo processo de produção com o intuito de garantir que os 
produtos sejam elaborados de forma rápida e com maior qualidade. Para isso, foram realizadas pesquisas em 
outras organizações, com o objetivo de identificar as melhores práticas existentes no segmento. Além da con-
tratação de uma consultoria especializada para a realização dessa pesquisa, foram gastos cerca de $ 12.000,00 
nesse processo até o dia 30/05/XX.
Após essa data, os processos identificados em outras empresas foram desenvolvidos para se adaptar à realidade 
e às necessidades da empresa Intangível S.A. Também foram realizados alguns testes, a fim de determinar pos-
síveis falhas no processo desenvolvido. Os custos envolvidos nessa etapa foram de $ 6.000,00. A contabilização 
deverá ser a seguinte:
Os gastos totais somam $ 18.000,00. O valor de $ 12.000,00 refere-se à pesquisa; dessa forma, será mensurado 
como despesa. 
O valor de $ 6.000,00 diz respeito ao desenvolvimento, ou seja, tais gastos se referem aos valores gastos após 
30/05/XX até a conclusão do ativo parauso pretendido; logo, será mensurado como ativo intangível.
Caso não seja possível distinguir quais gastos estão relacionados à pesquisa e quais gastos estão relacionados 
ao desenvolvimento, será necessário reconhecer todos os custos como pertencentes à fase de pesquisa, ou seja, 
todos os custos serão considerados despesas. 
Após a conceituação e mensuração do ativo intangível, é preciso determinar a sua vida útil. Conforme a IAS 38, 
existem duas opções:
a. O período presumido que se espera que ativo intangível esteja disponível para uso da empresa; e
b. O número de unidades de produção ou unidades semelhantes que presume-se que será obtido do ativo 
em questão.
Ou seja, é preciso definir se a vida do ativo intangível é finita ou infinita. Como dito anteriormente, se o ativo 
intangível tiver vida finita, é preciso determinar qual a duração de sua vida útil ou o número de unidades que 
poderá ser obtido; tal ativo deverá ser amortizado. O momento da amortização e o valor amortizável deverão ser 
da seguinte maneira (ERNEST & YOUNG; FIPECAFI, 2010, p. 375):
a. a amortização deverá começar quando o ativo estiver disponível para uso, ou seja, quando 
estiver no local e condição necessários para que possa operar da maneira pretendida pela 
gerência. Por conseguinte, mesmo que a entidade não o esteja utilizando, o ativo deverá 
ainda assim ser amortizado, pois está disponível para uso;
b. a amortização deverá cessar, na data que ocorrer primeiro entre:
i. a data de classificação do ativo como disponível para venda ou inclusão em um grupo de 
alienação classificado como disponível para venda, em conformidade com a IFRS 5; e
ii. a data em que o ativo for baixado;
c. o método da amortização deverá refletir o padrão de consumo dos benefícios econômicos 
propiciados pelo ativo intangível. Caso esse padrão não possa ser determinado com segu-
rança, deverá ser utilizado o método da depreciação linear.
É aconselhável reexaminar a vida útil do ativo intangível ao final de cada exercício com intuito de identificar se a 
vida útil foi alterada. Caso isso tenha ocorrido, é necessário alterar o período de amortização. Por exemplo, um 
software sofreu uma grande desvalorização após uma empresa concorrente lançar um software semelhante com 
preços mais acessíveis. Diante disso, a vida útil do ativo deverá ser reavaliada. 
132
Contabilidade Internacional | Unidade 8 - Ativos Intangíveis e Combinação de Negócios
Além do período de amortização, o método de amortização também poderá passar por mudanças. A IAS 38 cita 
como exemplo a seguinte situação: a administração da organização percebeu que o método de amortização 
linear não é o mais adequado e, em vez dele, ela irá usar o método de depreciação decrescente. Ambas as altera-
ções deverão ser contabilizadas como mudanças de estimativas contábeis e deverão seguir a IAS 8 – Mudanças 
nas Estimativas Contábeis e Correções de Erros. Por fim, a IAS 38 exige que o valor residual do ativo com vida útil 
finita seja igual a zero.
Já o ativo intangível que tem vida infinita é o ativo que não possui um limite de vida estabelecido. Dessa forma, 
esse ativo não pode ser amortizado. O valor recuperável desse ativo deverá ser comparado ao seu valor contábil 
anualmente ou sempre que houver indicação de que o ativo intangível perdeu valor. Caso seja apurado que o 
ativo intangível que tinha vida útil infinita passou a ser finita, é preciso que a contabilização seja feita de acordo 
com a IAS 8 – Mudanças nas Estimativas Contábeis e Correções de Erros.
No quadro a seguir, são apresentados exemplos de vida útil de ativos intangíveis:
Quadro 8.1: Exemplos para determinação de vida útil de ativos intangíveis
Itens
Prazo estimado de geração de 
benefícios futuros
Determinação da vida útil
Lista de clientes adquirida por R$ 500 5 anos 
Vida útil definida, com 
amortização do valor de R$ 500 
pelo prazo de 5 anos
Patente adquirida por R$ 200 
que expirará após 15 anos, 
mas que a empresa possua um 
compromisso de venda no 5° ano 
por R$ 120
5 anos devido ao compromisso 
de venda da patente ao final 
do 5° ano
Vida útil definida, com 
amortização do valor de R$ 80 
pelo prazo de cinco anos, de 
forma que o valor residual ao 
final do 5° ano seja igual ao 
compromisso de venda
Custo R$ 200 
Amortização (R$ 80)
Valor residual R$ 120
Autorização para tráfego aéreo 
adquirida por R$ 300, sendo 
renovável a cada 5 anos a um 
custo mínimo
É determinado como sendo 
indefinido devido à renovação 
com baixo custo a cada 5 anos
Vida útil indefinida, sem 
amortização do custo de 
aquisição, mas sujeito à análise 
de impairment anual
Fonte: Ernest & Young e Fipecafi (2010, p. 376).
A organização deve divulgar as informações a seguir, lembrando que é preciso separar o que é ativo intangível 
gerado internamente e os outros tipos de ativo (ERNEST & YOUNG; FIPECAFI, 2010, p. 377-378):
a. se a vida útil é indefinida ou definida e, se for definida, a vida útil ou a taxa de amortização usada;
b. os métodos de amortização usados para ativos intangíveis com vida útil definida;
c. o valor contábil bruto e qualquer amortização acumulada (agregada com as perdas de valor 
acumuladas) no começo e fim do período;
133
Contabilidade Internacional | Unidade 8 - Ativos Intangíveis e Combinação de Negócios
d. os itens de cada linha da demonstração dos resultados em que qualquer amortização de 
ativos intangíveis esteja incluída; e
e. uma reconciliação do valor contábil no começo e fim do período demonstrando: 
i. adições; 
ii. ativos classificados como mantidos para venda ou incluídos num grupo para alienação 
classificado como mantido para venda; 
iii. aumentos ou diminuições durante o período resultantes de reavaliações e de perdas de 
valor reconhecidas ou revertidas diretamente no patrimônio líquido; 
iv. perdas de valor reconhecidas nos resultados durante o período; 
v. perdas de valor revertidas nos resultados durante o período; 
vi. qualquer amortização reconhecida durante o período; 
vii. diferenças cambiais líquidas de ativos intangíveis gerados pela conversão das demonstra-
ções financeiras de operações no exterior para a moeda de relatório da entidade; e 
viii. outras alterações no valor contábil durante o período.
Também devem ser divulgadas as seguintes informações a respeito dos ativos intangíveis (ERNEST & YOUNG; 
FIPECAFI, 2010, p. 378):
a. em relação a ativos intangíveis avaliados como tendo uma vida útil indefinida, o seu valor 
contábil e os motivos que fundamentam essa avaliação, descrevendo os fatores mais impor-
tantes que levaram a essa definição;
b. a descrição, o valor contábil e o prazo de amortização remanescente de qualquer ativo intan-
gível individual importante para as demonstrações financeiras da entidade;
c. em relação a ativos intangíveis adquiridos por meio de subvenção governamental e inicial-
mente reconhecidos ao valor justo;
d. a existência e os valores contábeis de ativos intangíveis cuja titularidade é restrita e os valo-
res contábeis de ativos intangíveis oferecidos como garantia de obrigações;
e. o valor dos compromissos contratuais advindos da aquisição de ativos intangíveis.
Por fim, destacamos que na transição para as normas internacionais, normalmente, deve ser levado em conside-
ração o valor justo do ativo intangível ou o custo histórico determinado de acordo com a IAS 38; demais situações 
específicas são apresentadas na IRFS 1. Após a apresentação dos principais aspectos dos ativos intangíveis, no 
próximo tópico trataremos da IRFS 3 – Combinação de Negócios.
134
Contabilidade Internacional | Unidade 8 - Ativos Intangíveis e Combinação de Negócios
8.2 IFRS 3 – Combinação de Negócios
Neste tópico, trataremos da combinação de negócios. Segundo Costa, Carvalho e Lemes (2011, p. 60), tal elemento 
“consiste no processo de colocar juntos entidades ou negociadores individuais em uma entidade que reporta”. A 
norma que trata da combinação de negócios é a IFRS 3. Tal norma não se aplica nas seguintes situações:a. combinações de negócios nas quais as entidades individuais ou os negociadores operam 
sob a forma de joint ventures, que são o foco de tratamento da IAS 31;
b. combinações de negócios envolvendo entidades individuais ou negociadores sob con-
trole comum;
c. combinações de negócios envolvendo duas ou mais sociedades de mútuo;
d. combinações de negócios nas quais as entidades separadas ou os negociadores formam 
uma entidade por contrato somente, sem a existência de ação (por exemplo, nas combina-
ções nas quais entidades separadas operam por contrato somente sob a forma de corpora-
ção de registro duplo em bolsas de valores).
A IRFS 3 faz parte de um conjunto de normas publicadas em 2004. Ela é aplicável às com-
binações de negócios e, por conseguinte, à contabilização dos ativos intangíveis e goodwill 
incluídos nessa combinação. Ela substituiu as normas: IAS 22 (Combinações de Negócios), 
as Interpretações SIC 9 (Combinações de Negócios: Classificação como Aquisições ou União 
de Interesses), SIC 22 (Combinações de Negócios: Ajustes Subsequentes de Valores Justos e 
Goodwill Apresentado Inicialmente) e SIC 28 (Combinações de Negócios: Data do Câmbio e 
Valor Justo de Ações).
Figura 8.3: Negócios
Legenda: A imagem mostra a negociação entre diversas pessoas, com base em diferentes modalidades de informações.
Fonte: Plataforma Deduca (2018).
135
Contabilidade Internacional | Unidade 8 - Ativos Intangíveis e Combinação de Negócios
Além da IFRS 3, o CPC 15 também será aplicado na combinação de negócios. Segundo a IFRS 3, na combinação 
de negócios uma empresa, por intermédio de uma transação ou qualquer outro tipo de evento, adquire o con-
trole sobre um ou mais negócios. Mas como isso funciona na prática?
É simples: na realidade, existem diferentes empresas que podem desempenhar atividades em diferentes lugares, 
mas, a partir do momento em que ocorre a combinação de negócios do ponto de vista contábil, é como se essas 
empresas fossem um grupo e, dessa forma, as demonstrações contábeis devem ser consolidadas. De acordo 
com o IASB e o CPC, a partir do momento em que uma empresa adquire o controle de uma outra empresa (negó-
cio) é necessário que a empresa adquirente passe a consolidar as informações da empresa adquirida.
O modo correto de contabilizar a combinação de negócios é a principal finalidade da IFRS 3 e do CPC 15. Tais nor-
mas determinam que todas as combinações de negócios devem ser contabilizadas pelo método de aquisição, 
ou seja, o método de compra. Os passos envolvidos nesse método são:
• Identificação da empresa adquirente;
• Mensuração dos custos envolvidos com a combinação dos negócios, bem como a determinação da data 
de aquisição; e
• Alocação na data de aquisição encontrada, do custo da combinação de negócios aos ativos, passivos e 
contingências assumidas.
O primeiro passo é a identificação do adquirente. O que é ele, afinal? 
O adquirente, como o próprio nome já sugere, é a empresa que adquiriu o controle das demais empresas ou 
negócios. É importante destacar que, diferentemente de outras situações, a identificação do adquirente inde-
pende das relações societárias; o adquirente é identificado como base na essência da transação (ERNEST & 
YOUNG; FIPECAFI, 2010, p. 59-60). Segundo Ernest & Young e Fipecafi (2010), devem ser analisados os seguintes 
aspectos após a combinação: 
a. qual entidade envolvida terá mais direito de votos;
b. quantidade de membros do conselho; 
c. composição da diretoria, entre outros.
Normalmente, quando a transação da combinação de negócios é feita em dinheiro significa que a adquirente, 
ou seja, a empresa que possui o controle, foi a que desembolsou os recursos financeiros. No caso em que ocorre 
uma combinação de negócios e uma empresa é considerada maior do que a outra, presume-se que a empresa 
maior exerça maior controle e, dessa forma, seja a adquirente.
O que é controle na combinação de negócios? A IFRS 3 e o CPC 15 não estabelecem de 
forma clara o que seria controle. No entanto, de acordo com definições presentes no IAS 
27 – Demonstrações Financeiras Consolidadas e Separadas, considera-se uma empresa com 
controle aquela que é titular de direitos de sócio que lhe assegurem: (a) predomínio nas deci-
sões sociais; e o poder de eleger ou tirar a maioria dos administradores. De forma adicional, 
também admite-se que exista controle quando um investidor possui mais de 50% das ações 
com direito a voto.
Glossário
136
Contabilidade Internacional | Unidade 8 - Ativos Intangíveis e Combinação de Negócios
O segundo passo é a determinação da data de aquisição, ou seja, o momento em que a empresa adquirente 
obteve o controle. Aspectos relacionados às normas e até mesmo fatores externos (necessidade de obtenção de 
aprovação do BACEN – Banco Central) devem ser analisados nessa data. O terceiro passo é a determinação do 
custo da combinação de negócios, pois ele é o somatório (COSTA; CARVALHO; LEMES, 2011, p. 60): 
a. do valor justo, na data da troca, de ativos entregues, passivos incorridos ou assumidos, com 
as ações emitidas pela adquirente, em troca do controle da adquirida; e
b. de qualquer custo diretamente atribuível à combinação de negócios.
Conforme vimos, o controle é obtido na data de aquisição. No entanto, existem situações em que a combinação 
de negócios é realizada pouco a pouco, como no caso das compras de ações ao longo de um período. Nesses 
casos, o custo de combinação dos negócios representa o somatório de todos os custos despendidos. A IFRS 3 
delimita esses custos da seguinte maneira: 
• Os custos da combinação de negócios incluem obrigações incorridas ou assumidas pela 
adquirente em troca do controle da adquirida e se referem aos custos diretamente atribuí-
veis à combinação, tais como os honorários de contadores, de conselheiros legais, de avalia-
dores e de outros consultores participantes da combinação;
• Excluem-se dos custos relacionados à combinação as perdas futuras e outros custos resul-
tantes da combinação, os custos administrativos gerais, mesmo aqueles relacionados à 
manutenção de um departamento de aquisições, os quais não podem ser atribuídos a uma 
combinação específica;
• Também são excluídos dos custos da combinação aqueles de organizar e emitir títulos de 
dívida bem como os de emitir ações. Os primeiros devem ser incluídos nos custos iniciais do 
passivo (de acordo com a IAS 39) e os segundos devem reduzir o lucro da emissão dos títulos 
(conforme a IAS 32);
A próxima etapa é a alocação dos custos da combinação dos negócios. Nesse momento, os custos serão 
alocados aos ativos, passivos e contingências caso sejam atendidos os requisitos de reconhecimento apre-
sentados a seguir:
• Ativos: Com exceção dos ativos intangíveis, são reconhecidos os ativos que apresentem a possibili-
dade de benefícios econômicos futuros para a empresa que os adquiriu, que possam ser mensurados 
com confiabilidade;
• Passivos: Com exceção dos passivos contingentes, são reconhecidos os passivos que exigem das empre-
sas adquirentes fluxo de pagamento em troca de benefícios econômicos para quitá-los, assim como os 
ativos. Tais itens deverão ser mensurados com confiabilidade;
• Ativos e Passivos Contingentes: São reconhecidos os ativos e passivos contingentes que possam ser 
mensurados com confiabilidade, ao seu valor justo.
137
Contabilidade Internacional | Unidade 8 - Ativos Intangíveis e Combinação de Negócios
Figura 8.4: Passivos
Legenda: A imagem traz a representação de cartões de crédito.
Fonte: Plataforma Deduca (2018).
Nos itens apresentados anteriormente, deixamos de lado os ativos intangíveis, mas falaremos deles agora. Já 
vimos os principais aspectos desse elemento, então, neste momento, apresentaremos um quadro com os princi-
pais exemplos de itens intangíveis que devem ser reconhecidos na combinação de negócios:
Quadro 8.2: Exemplos ativos intangíveis
Item Descrição
Ativos intangíveis 
relacionados a 
clientes
Quando não possuírem base legal correspondem à lista declientes; e relações 
não contratuais com clientes (a transação de troca com o mesmo ativo ou com 
ativos similares fornecem evidências sobre a separabilidade e o preço do ativo). 
Quando possuírem base legal correspondem a encomendas para entrega futura; e 
contratos com clientes e outros relacionamentos similares com clientes.
Ativos intangíveis 
com base na 
tecnologia
Quando não possuírem base legal correspondem à tecnologia não patenteada; 
e base de dados; quando possuírem base legal correspondem à tecnologia 
patenteada; software de computador; fórmulas, processos e receitas secretos.
Ativos intangíveis 
relacionados a 
marketing
Marcas registradas, marcas de produtos, marcas de serviços, marcas coletivas 
(de um grupo) e marcas de certificação (pela origem geográfica ou outra 
característica); nome do domínio na Internet; marcas de roupa; cabeçalhos de 
jornal; e acordos de não competição.
Ativos intangíveis 
relacionados a artes 
(em geral, com 
direitos autorais)
Peças, óperas e balés; livros, revistas, jornais e outros trabalhos literários; 
composições musicais, canções líricas e jingles de propaganda; pinturas e 
fotografias; vídeos e material audiovisual.
138
Contabilidade Internacional | Unidade 8 - Ativos Intangíveis e Combinação de Negócios
Item Descrição
Ativos intangíveis 
com base em 
contratos 
Licenciamento e direitos de exploração de patentes (royalties); contratos de 
publicidade, construção, administração, serviços ou mercadorias; acordos 
de leasing; autorizações de construção; acordos de franquia; direitos de 
radiodifusão; direitos de uso de recursos naturais, tais como perfuração, água, 
ar, desmatamento e exploração de estradas; contratos de serviços, tais como o 
serviço de administração de hipotecas (créditos hipotecários, cartões de crédito 
a receber e outros ativos financeiros não são ativos financeiros separados porque 
o valor justo daqueles direitos está incluído no valor justo do ativo financeiro 
adquirido); e contratos trabalhistas negociados abaixo de seu valor de mercado.
Fonte: Costa, Carvalho e Lemes (2011, p. 68).
Os critérios de reconhecimento separados aplicados aos ativos intangíveis também se aplicam aos passivos 
contingentes. Nas mensurações realizadas após o reconhecimento inicial, a empresa adquirente mensurará o 
passivo contingente ao maior entre:
a. O valor que poderia ser reconhecido de acordo com a norma IAS 37 (que já foi estudada);
b. O valor reconhecido inicialmente menos a amortização (caso ela exista).
Além dos passivos contingentes e ativos intangíveis, o goodwill também requer um tratamento específico. O goo-
dwill sob o prisma da combinação de negócios consiste no custo da combinação e na participação da empresa 
adquirente no valor justo líquido dos ativos. Conforme as normas vigentes, o goodwill adquirido na combinação 
de negócios não poderá sofrer amortização, pois sua vida útil é considerada indefinida. No entanto, ele está 
sujeito ao teste de impairment (redução do valor recuperável). 
Você acha que terminou? Ainda não. Um outro aspecto não pode ser deixado de lado: é preciso reavaliar valo-
res que tenham passado por ajustes depois de mensurados inicialmente. Tais valores podem ser ajustados pela 
empresa adquirente (COSTA; CARVALHO; LEMES, 2011, p. 78): 
• Dentro de 12 meses da data da aquisição; e
• Desde aquela data de aquisição. Desta forma,
a. o valor contábil de um ativo identificável, passivo ou passivo contingente que seja reco-
nhecido ou ajustado como resultado de completar a contabilização inicial deverá ser 
calculado como se seu valor justo na data de aquisição tivesse sido reconhecido desde 
aquela data;
b. o goodwill ou qualquer ganho reconhecido em função da combinação deverá ser ajustado 
desde a data de aquisição por um valor igual ao ajuste pelo valor justo da data de aquisição 
dos ativos, passivos e passivos contingentes identificáveis que estão sendo reconhecidos 
ou ajustados;
c. a informação comparativa apresentada para os períodos anteriores à finalização da con-
tabilização inicial da combinação deverá ser apresentada como se a contabilização ini-
cial tivesse sido completada desde a data de aquisição. Isto inclui qualquer depreciação 
e amortização adicional ou outras receitas e despesas reconhecidas como resultado de 
completar o reconhecimento inicial.
139
Contabilidade Internacional | Unidade 8 - Ativos Intangíveis e Combinação de Negócios
Por fim, apresentamos a relação de informações referentes à combinação de negócios que deve ser divulgada 
(COSTA; CARVALHO; LEMES, 2011, p. 83-84): 
a. o nome e a descrição da entidade combinada;
b. a data da aquisição;
c. a porcentagem dos direitos de voto adquirida;
d. o custo da combinação, bem como uma descrição dos seus componentes;
e. em caso de emissão de títulos patrimoniais, o número, o valor justo e a base de cálculo dos 
valores justos daqueles títulos;
f. detalhes sobre qualquer operação que será alienada, como consequência da combinação;
g. o valor reconhecido, na data da disposição, de cada classe de ativos, passivos e passivos cor-
rentes, bem como seus valores contábeis antes da combinação;
h. o valor do excesso da participação nos valores justos sobre o custo da combinação (goodwill 
negativo), uma descrição dos fatores que contribuíram para tal resultado, bem como a iden-
tificação da linha da demonstração de resultado onde este excesso está sendo apresentado;
i. uma descrição dos fatores que contribuíram para o reconhecimento do goodwill;
j. o valor de lucro ou prejuízo da adquirida incluído no lucro ou prejuízo da adquirente desde a 
data da aquisição, a menos que a divulgação seja impraticável. Neste caso, esse fato deverá 
ser divulgado junto com uma justificativa para tal;
k. se a combinação foi reconhecida por valores provisórios.
Caso não seja possível divulgar as informações citadas, é preciso que a organização justifique os motivos que 
levaram a isso. Além disso, é importante destacar que no que se refere à divulgação do goodwill, de acordo com a 
IRFS 3, é necessário que ele seja apresentado por meio de reconciliações de valores de iniciais e finais de período, 
incluindo qualquer alteração ocorrida no goodwill que tenha sido reconhecida anteriormente.
140
Considerações finais
Chegamos à última unidade de aprendizagem da disciplina Contabilidade 
Internacional. Nessa trajetória, você aprendeu:
• Os conceitos, tipos e principais características dos ativos intangíveis.
• A mensuração e o reconhecimento dos ativos intangíveis.
• As condições para a determinação da vida útil do ativo intangível;
• Os procedimentos a serem seguidos no tratamento de ativos 
intangíveis com vida útil finita e indefinida.
• O que precisa ser divulgado no que tange aos ativos intangíveis.
• As principais características da combinação de negócios.
• O que precisa ser divulgado no que se refere à combinação de 
negócios.
Esperamos que você tenha ampliado a sua aprendizagem e compreen-
dido um pouco melhor a importância dos procedimentos relacionados 
aos ativos intangíveis e à combinação de negócios, além dos demais 
aspectos apresentados nas unidades anteriores.
Fique atento! Todos os conhecimentos apresentados, 
bem como os apresentados em unidades anteriores, 
são de extrema valia para a resolução do desafio.
Referências
141
ASSAF NETO, A. Finanças corporativas e valor. São Paulo: Atlas, 2003.
BRASIL. Lei n. 6.404 de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as socie-
dades por ações. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/
leis/L6404compilada.htm>. Acesso em: 10 jul. 2018.
_______. Lei n. 11.638 de 28 de dezembro de 2007. Altera e revoga dis-
positivos da Lei n. 6.404 de 15 de dezembro de 1976. Disponível 
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_______. Lei nº 11.941 de 27 de maio de 2009. Altera a legislação tri-
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COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS. Deliberação CVM n. 488, de 03 
outubro de 2005. Aprova o Pronunciamento do IBRACON NPC nº 27 
sobre Demonstrações Contábeis – Apresentação e Divulgações. Disponível 
em: <http://www.cvm.gov.br/export/sites/cvm/legislacao/deliberacoes/ane-
xos/0400/deli488.pdf>. Acesso em: 10 jul. 2018.
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamento Técnico 
CPC 04 (R1) – Ativo intangível. Disponível em: <http://static.cpc.aatb.com.
br/Documentos/187_CPC_04_R1_rev%2012.pdf>. Acesso em: 10 jul. 2018.
_______. Pronunciamento Técnico CPC 15 (R1) – Combinação de negó-
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http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L6404compilada.htm
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http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2007/lei/l11638.htm
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http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2009/lei/l11941.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2009/lei/l11941.htm
http://www.cvm.gov.br/export/sites/cvm/legislacao/deliberacoes/anexos/0400/deli488.pdf
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http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/235_CPC_15_R1_rev%2012.pdf
Referências
142
COSTA. F. M.; CARVALHO, L. N.; LEMES, S. Contabilidade internacional: 
aplicação das IFRS 2005. São Paulo: Atlas, 2011.
ERNEST & YOUNG; FIPECAFI. Manual de normas internacionais de con-
tabilidade. São Paulo: Atlas, 2010.
IUDÍCIBUS, S. et al. Manual de contabilidade societária: aplicável a todas 
as sociedades: de acordo com as normas internacionais e do CPC. 2. ed. 
São Paulo: Atlas, 2013.
	Unidade 1
	Convergência da Contabilidade Brasileira às Normas Internacionais de Contabilidade (IFRS)
	Unidade 2
	Demonstrações Contábeis
	Unidade 3
	Estoques e Políticas Contábeis e estimativas de erros
	Unidade 4
	Eventos após o balanço e a receita
	Unidade 5
	Imobilizado
	Unidade 6
	Custos de empréstimos e demonstrações contábeis consolidadas e separadas
	Unidade 7
	Investimentos em Coligadas e Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes
	Unidade 8
	Ativos Intangíveis e Combinação de Negócios