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SISTEMA DE ENSINO
DIREITO 
TRIBUTÁRIO
Impostos em Espécie - Parte II
Livro Eletrônico
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Impostos em Espécie - Parte II
DIREITO TRIBUTÁRIO
Renato Grilo
Sumário
Impostos Estaduais ........................................................................................................................ 3
Introdução ........................................................................................................................................ 5
1. ITCMD - Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação, de Quaisquer Bens 
ou Direitos ........................................................................................................................................ 9
2. ICMS – Imposto sobre as Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e 
sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de 
Comunicação, Ainda que as Operações e as Prestações se Iniciem no Exterior;.............13
3. IPVA - Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores .....................................28
Questões de Concurso ................................................................................................................. 33
Gabarito ........................................................................................................................................... 67
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Renato Grilo
IMPOSTOS ESTADUAIS
Olá! Seja bem-vindo(a) à sua aula sobre o Processo Judicial Tributário.
A nossa aula de hoje é sobre os três impostos estaduais. De início, esclareço que a abor-
dagem de estudo envolvendo tributos complexos, como as contribuições do PIS e da COFINS, 
ou mesmo o ICMS, demandam um esforço maior daqueles que precisam se submeter a con-
cursos específicos, como de auditoria estadual ou de Procurador da Fazenda Nacional. Assim, 
para quem tem em mente concursos que lidam diretamente com tributos específicos, reco-
mendo leituras dedicadas aos impostos ou contribuições com as quais o cargo se relaciona.
Meu objetivo é apresentar os impostos estaduais de um modo geral, como o tema se apre-
senta em um manual de direito tributário – só que de um modo mais “conversado”, típico da 
proposta desse material.
Chamo a atenção para o fato de os comentários das questões não servirem para testar 
os conhecimentos da parte escrita desse material, mas sim para complementar o estudo das 
temáticas aqui abordadas. Por esse motivo, é muito importante que você as estude.
Sempre quando eu dou aulas ou escrevo sobre impostos em espécie alerto os meus alunos 
quanto às dificuldades de se estudar esse tema e, por conseguinte, a estratégia diferenciada que 
o aluno precisa ter diante dessa parte do direito tributário, que eu chamo de “parte especial”.
“Parte especial” é uma analogia com o estudo do direito penal. No direito penal, estudamos 
primeiramente a teoria geral em torno da disciplina e, depois, partimos para a análise dos “cri-
mes em espécie”. Com o direito tributário ocorre o mesmo fenômeno: estudamos os institutos 
do tributo e os temas gerais – como a obrigação tributária, crédito tributário, lançamento tribu-
tário, prescrição e decadência, infrações tributárias etc. –, para posteriormente enfrentar cada 
um dos impostos em espécie.
A primeira diferença entre uma “parte geral” e uma “parte especial” de uma disciplina é a 
sua especificidade em torno de cada caso concreto. O estudo dos impostos em espécie mui-
tas vezes se dá em torno de casos concretos, ou seja, fatos da vida sobre os quais se pergunta 
a respeito da sua tributação ou não, por determinado imposto.
Disso decorre que o estudo dos impostos costuma ser bastante fragmentado, diferente-
mente do que ocorre com o estudo da prescrição tributária, por exemplo. Como consequên-
cia, as questões de concurso costumam ser pontuais, como essa aqui: uma empresa transfe-
re “equipamentos de seu ativo permanente do Estado Astra para o Estado Beta. Emitiu, para 
acompanhar tais bens, uma nota fiscal informando, contudo, que não haveria a incidência do 
ICMS. A Fazenda, entretanto, autuou e multou Delta, emitindo a Certidão de Dívida Ativa corres-
pondente ao valor do tributo que considerou devido”.
O tributo, que no caso é o imposto estadual, incidirá no contexto apontado? Não. Esse en-
tendimento foi definido pelo Superior Tribunal de Justiça não sua Súmula 166: SÚMULA 166, 
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STJ: Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para 
outro estabelecimento do mesmo contribuinte.
O Supremo Tribunal Federal possui a mesma compreensão, firmada em repercussão geral: 
TEMA 1099, STF: Não incide ICMS no deslocamento de bens de um estabelecimento para ou-
tro do mesmo contribuinte localizados em estados distintos, visto não haver a transferência da 
titularidade ou a realização de ato de mercancia.
E esse caso concreto foi cobrado em concurso:
(Instituto Consulplan - 2019/Prefeitura de Suzano - SP - Procurador Jurídico)
A empresa Delta transferiu equipamentos de seu ativo permanente do Estado Astra para 
o Estado Beta. Emitiu, para acompanhar tais bens, uma nota fiscal informando, contudo, 
que não haveria a incidência do ICMS. A Fazenda, entretanto, autuou e multou Delta, 
emitindo a Certidão de Dívida Ativa correspondente ao valor do tributo que considerou 
devido. Neste caso, deve prevalecer o entendimento: (Alternativa correta> Da Empresa 
Delta, eis que a exigência do tributo, na hipótese, seria ilegal, por não ter ocorrido o fato 
gerador do ICMS).
Portanto, o estudo dos impostos, embora tenha uma parte mais geral, a respeito das ca-
racterísticas genéricas do tributo, envolve a cobrança de casos pontuais, problemas concretos, 
envolvendo diretamente a aplicabilidade prática do imposto sobre os contribuintes.
Não é diferente do estudo da parte especial do direito penal, onde são cobrados também 
casos concretos, fatos da vida, geralmente com o questionamento sobre se configura crime e/
ou qual crime é configurado – no mais das vezes, com base em precedente do Superior Tribu-
nal de Justiça ou do Supremo Tribunal Federal.
Assim, FIQUEM ATENTOS AOS CASOS CONCRETOS com os quais vocês têm contato, ao 
acompanhar os informativos de jurisprudência e estudar as questões. Nenhuma aula escrita 
como essa, ou manual de direito tributário, conseguirá, honestamente, abarcar toda e qualquer 
situação que envolve um questionamento a respeito da aplicabilidade prática de um imposto. 
Os casos são diuturnamente julgados e daí a importância das questões que comentamos e do 
estudo diário que se deve ter da jurisprudência.
Essa apresentação não tem como objetivo desanimar vocês em relação ao estudo dos 
impostos! De modo algum. Já estudei diversas vezes os impostos e contribuições, li livros 
específicos sobre esses temas, e conheço um pouco das dificuldades. Estou alertando vocês 
para que adotem a estratégia mais adequada e, assim, não desanimem no meio da jornada.
Em síntese, segue a apresentação e estudo dos impostos estaduais. Desejo muita sorte 
para todos e estou à disposição!
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Introdução
Três são os impostos estaduais, elencados nos incisos do art. 155 da Constituição Federal:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I – transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;
II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte 
interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem 
no exterior;
III – propriedade de veículos automotores.
Após apresentar os impostos, a Constituição Federal passa a promover uma regulação de 
cada um deles, nos parágrafos do artigo respectivo.
No caso do Art. 155, a Constituição faz o seguinte regramento para cada um dos impos-
tos lá elencados. Alerto para a necessidade de atenção duplicada ao regramento constitucio-
nal dos ICMS.
• Regramento Constitucional específico para o ITCMD - imposto sobre a transmissão 
causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I – transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;
(...)
§ 1º O imposto previsto no inciso I: (Redação dada pela Emenda Constitucional n. 3, de 1993)
I – relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem, ou 
ao Distrito Federal
II – relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventá-
rio ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal;
III – terá competência para sua instituição regulada por lei complementar:
a) se o doador tiver domicilio ou residência no exterior;
b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado 
no exterior;
• Regramento Constitucional específico para o ICMS – imposto sobre as operações re-
lativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte inte-
restadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações 
se iniciem no exterior;
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(...)
II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte 
interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem 
no exterior;
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(...)
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional 
n. 3, de 1993)
I – será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação 
de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou 
outro Estado ou pelo Distrito Federal;
II – a isenção ou não incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou presta-
ções seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;
III – poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços;
IV – resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Se-
nadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às 
operações e prestações, interestaduais e de exportação;
V – é facultado ao Senado Federal:
a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um 
terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros;
b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva in-
teresse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços 
de seus membros;
VI – salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do disposto no 
inciso XII, “g”, as alíquotas internas, nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas pres-
tações de serviços, não poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais;
VII – nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou 
não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado 
de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do 
Estado destinatário e a alíquota interestadual; (Redação dada pela Emenda Constitucional n. 87, de 
2015) (Produção de efeito)
a) (revogada); (Redação dada pela Emenda Constitucional n. 87, de 2015)
b) (revogada); (Redação dada pela Emenda Constitucional n. 87, de 2015)
VIII – a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota 
interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída: (Redação dada pela Emenda Consti-
tucional n. 87, de 2015) (Produção de efeito)
a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto; (Incluído pela Emenda Constitucional n. 
87, de 2015)
b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto; (Incluído pela Emenda Cons-
titucional n. 87, de 2015)
IX – incidirá também:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ain-
da que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como 
sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio 
ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço; (Redação dada pela Emenda 
Constitucional n. 33, de 2001)
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b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compre-
endidos na competência tributária dos Municípios;
X – não incidirá:
a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a des-
tinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto co-
brado nas operações e prestações anteriores; (Redação dada pela Emenda Constitucional n. 42, de 
19.12.2003)
b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis 
líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica;
c) sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, § 5º;
d) nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons 
e imagens de recepção livre e gratuita; (Incluído pela Emenda Constitucional n. 42, de 19.12.2003)
XI – não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos industriali-
zados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industriali-
zação ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos;
XII – cabe à lei complementar:
a) definir seus contribuintes;
b) dispor sobre substituição tributária;
c) disciplinar o regime de compensação do imposto;
d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição doestabelecimento responsável, o local das opera-
ções relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços;
e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além 
dos mencionados no inciso X, “a”
f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação 
para o exterior, de serviços e de mercadorias;
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incenti-
vos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer 
que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b ; (Incluída pela 
Emenda Constitucional n. 33, de 2001) (Vide Emenda Constitucional n. 33, de 2001)
i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do 
exterior de bem, mercadoria ou serviço. (Incluída pela Emenda Constitucional n. 33, de 2001)
§ 3º À exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo e o art. 153, I e II, ne-
nhum outro imposto poderá incidir sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de teleco-
municações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País. (Redação dada pela Emenda 
Constitucional n. 33, de 2001)
§ 4º Na hipótese do inciso XII, h , observar-se-á o seguinte: (Incluído pela Emenda Constitucional n. 
33, de 2001)
I – nas operações com os lubrificantes e combustíveis derivados de petróleo, o imposto caberá ao 
Estado onde ocorrer o consumo; (Incluído pela Emenda Constitucional n. 33, de 2001)
II – nas operações interestaduais, entre contribuintes, com gás natural e seus derivados, e lubrifican-
tes e combustíveis não incluídos no inciso I deste parágrafo, o imposto será repartido entre os Es-
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tados de origem e de destino, mantendo-se a mesma proporcionalidade que ocorre nas operações 
com as demais mercadorias; (Incluído pela Emenda Constitucional n. 33, de 2001)
III – nas operações interestaduais com gás natural e seus derivados, e lubrificantes e combustíveis 
não incluídos no inciso I deste parágrafo, destinadas a não contribuinte, o imposto caberá ao Estado 
de origem; (Incluído pela Emenda Constitucional n. 33, de 2001)
IV – as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos Estados e Distrito Federal, 
nos termos do § 2º, XII, g , observando-se o seguinte: (Incluído pela Emenda Constitucional n. 33, 
de 2001)
a) serão uniformes em todo o território nacional, podendo ser diferenciadas por produto; (Incluído 
pela Emenda Constitucional n. 33, de 2001)
b) poderão ser específicas, por unidade de medida adotada, ou ad valorem , incidindo sobre o valor 
da operação ou sobre o preço que o produto ou seu similar alcançaria em uma venda em condições 
de livre concorrência; (Incluído pela Emenda Constitucional n. 33, de 2001)
c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b . (Inclu-
ído pela Emenda Constitucional n. 33, de 2001)
§ 5º As regras necessárias à aplicação do disposto no § 4º, inclusive as relativas à apuração e à 
destinação do imposto, serão estabelecidas mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, 
nos termos do § 2º, XII, g . (Incluído pela Emenda Constitucional n. 33, de 2001)
• Regramento Constitucional específico para o IPVA - imposto sobre a propriedade de 
veículos automotores
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(...)
III – propriedade de veículos automotores.
(...)
§ 6º O imposto previsto no inciso III: (Incluído pela Emenda Constitucional n. 42, de 19.12.2003)
I – terá alíquotas mínimas fixadas pelo Senado Federal; (Incluído pela Emenda Constitucional n. 42, 
de 19.12.2003)
II – poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e utilização. (Incluído pela Emenda Consti-
tucional n. 42, de 19.12.2003)
Via de regra, tentaremos abordar esses impostos conforme os seus seguintes elementos:
x. Base econômica / Fato econômico / Fato de riqueza presumível : a base ou grandeza 
econômica é um recorte ou aspecto da economia ou da vida cotidiana eleito para ser tributa-
do. Por exemplo, a prestação de serviços, a propriedade, a transmissão de bens, a obtenção 
de renda, a importação ou exportação etc. A Constituição Federal é quem elege essas bases 
econômicas e as reparte entre os entes tributantes, nos artigos 153, 155 e 156.
1. Aspecto Material: é a referência a um comportamento de pessoas, físicas ou jurídi-
cas, condicionado por circunstâncias de espaço e de tempo (critérios espacial e temporal). 
Geralmente se expressa por um verbo + complemento e também é chamada de “descrição 
objetiva” do fato.
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2. Aspecto Temporal: momento em que considera ocorrido o fato gerador.
3. Aspecto Espacial: indicação dos parâmetros espaciais da ocorrência do fato gerador 
4. Aspecto Pessoal (contribuintes): pessoas, naturais ou jurídicas, que estão aptas a reali-
zar a conduta prevista pelo critério material analisado.
5. Aspecto Quantitativo (base de cálculo e alíquota; ou valor fixo): quando há dualidade no 
aspecto dimensível, compõe-se pela alíquota e base de cálculo.
Em alguns casos, alguns desses elementos são estabelecidos nas leis locais. O CTN, em 
obediência à Constituição Federal, traz os fatos geradores, contribuintes e base de cálculo.
Art. 146. Cabe à lei complementar:
(...)
III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados 
nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
Importante destacar que essa aula é sobre os impostos chamados de “ordinários”, cujas 
bases econômicas foram eleitas pela Constituição Federal e repartidas entre os respectivos 
entes federativos.
Nem sempre, contudo, o imposto tem seus elementos delimitados pelo CTN. Por exemplo, 
em 1966, quando foi promulgado o Código, o IPVA não existia na ordem constitucional, de 
modo que os entes federativos tributantes podem exercer a competência para o estabeleci-
mento das normas gerais.
É importante destacar que, ao lado dos impostos ordinários há os impostos: (i) residuais, 
do art. 154, I, da Constituição Federal, e os (ii) impostos extraordinários de guerra, do inciso II 
do mesmo dispositivo. Esses impostos, em seu regramento de instituição, já foram estudados 
na aula sobre tributos.
1. ItCMd - IMposto sobre a transMIssão Causa MortIs e doação, de 
QuaIsQuer bens ou dIreItos
Base Econômica / Fato Econômico / Fato de Riqueza Presumível
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: 
I – transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; 
A base econômica é a transmissão de qualquer bem ou direito, desde que tenha por causa 
a morte ou seja por doação. 
A “transmissão” de bens ou direitos representa a mutação patrimonial subjetiva; ou seja, 
quando o patrimônio muda de “mão”, a Constituição Federal identifica um fato que gera capa-
cidade para contribuircom a existência e o agir do Estado. 
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No caso do ITCMD, em ambos os casos (“causa mortis” e doação), há uma transmissão 
sem onerosidade. Importante destacar que, no caso de morte presumida, também será de-
vido o tributo.
Súmula 331/STF: É legítima a incidência do Imposto de Transmissão Causa Mortis no 
inventário por morte presumida.
Em 1966, não havia previsão constitucional para o tributo, de modo que o CTN não trata 
desse específico imposto. Nesse caso, os Estados exercem a competência legislativa para 
estabelecer as normas gerais.
Art. 24. Compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre: 
(...) 
§ 3º Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercerão a competência legislativa 
plena, para atender a suas peculiaridades. 
...
Art. 146. Cabe à lei complementar: 
(...) 
III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: 
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados 
nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes; 
 Aspecto Material
O aspecto material é a transmissão de qualquer bem ou direito (I) havido por sucessão 
legítima ou testamentária, inclusive a sucessão provisória; (II) por doação. Em síntese, é a mu-
dança jurídica de titularidade de bem ou direito. 
Aspecto Pessoal e Critérios Constitucionais do Imposto 
 De acordo com a CF de 1988:
§ 1º O imposto previsto no inciso I: 
I – relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem, ou 
ao Distrito Federal 
II – relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventá-
rio ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal; 
III – terá competência para sua instituição regulada por lei complementar: 
a) se o doador tiver domicilio ou residência no exterior; 
b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no 
exterior; 
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V – terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal; 
Percebam que o ente competente para cobrar o tributo variará conforme se trate de um 
bem móvel ou imóvel.
Para os bens imóveis, prevalece a regra de onde está situado o bem, e para os móveis, o 
local onde se processa o inventário. Logo, é possível que um evento morte, por exemplo, dê en-
sejo ao pagamento de ITCMD a dois estados distintos. Basta que haja bens móveis, bens imó-
veis, e o inventário se processe em local diverso daquele onde estão situados os bens imóveis.
Aspecto Temporal 
O aspecto temporal do tributo é o momento em que ocorre o óbito. Pelo princípio da saisi-
ne, é esse o momento de transmissão universal dos bens do de cujus.
É por isso que o Superior Tribunal de Justiça sumulou o entendimento segundo o qual a 
alíquota aplicável é a da data da abertura da sucessão, e não aquela vigente no momento em 
que se deu entrada formal no inventário.
Súmula 112/STJ. O imposto de transmissão “causa mortis” é devido pela alíquota vigente 
ao tempo da abertura da sucessão.
No mesmo sentido, é a seguinte jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça:
TRIBUTÁRIO - ITCD - FATO GERADOR - PRINCÍPIO DA SAISINE - SÚMULA 112/STF.
1. Cinge-se a controvérsia em saber o fato gerador do ITCD - Imposto de Transmissão 
Causa Mortis.
2. Pelo princípio da saisine, a lei considera que no momento da morte o autor da herança 
transmite seu patrimônio, de forma íntegra, a seus herdeiros. Esse princípio confere 
à sentença de partilha no inventário caráter meramente declaratório, haja vista que a 
transmissão dos bens aos herdeiros e legatários ocorre no momento do óbito do autor 
da herança.
3. Forçoso concluir que as regras a serem observadas no cálculo do ITCD serão aquelas 
em vigor ao tempo do óbito do de cujus.
4. Incidência da Súmula 112/STF.
Recurso especial provido.
(REsp 1142872/RS, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 
20/10/2009, DJe 29/10/2009) 
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Impostos em Espécie - Parte II
DIREITO TRIBUTÁRIO
Renato Grilo
Aspecto Quantitativo 
O aspecto quantitativo do ITCMS será o valor venal do bem ou direito transmitido, conside-
rando-se o valor de mercado do bem ou direito na data da avaliação, ou realização do ato ou 
contrato de doação.
Destacam-se as seguintes Súmulas do STF, a propósito do tema:
Súmula 113/STF: Tributário. Imposto de transmissão causa mortis. Valor dos bens na 
data da avaliação. O imposto de transmissão causa mortis é calculado sobre o valor dos 
bens na data da avaliação.
Súmula 115/STF: Sobre os honorários do advogado contratado pelo inventariante, com a 
homologação do juiz, não incide o imposto de transmissão causa mortis.
Atualmente, vige a seguinte resolução do SENADO FEDERAL, para o ITCMD.
RESOLUÇÃO N. 9, DE 1992 
Estabelece alíquota máxima para o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação, 
de que trata a alínea “a”, inciso l, e § 1º, inciso IV do art. 155 da Constituição Federal. O 
SENADO FEDERAL resolve: 
Art. 1º. A alíquota máxima do imposto de que trata a alínea a, inciso I, do art. 155 da Cons-
tituição Federal será de oito por cento, a partir de 1º de janeiro de 1992. 
Art. 2º. As alíquotas dos impostos, fixadas em lei estadual, poderão ser progressivas 
em função do quinhão que cada herdeiro efetivamente receber, nos termos da Consti-
tuição Federal. 
Art. 3º. Esta resolução entra em vigor na data de sua publicação. 
Art. 4º. Revogam-se as disposições em contrário. 
Entendimentos Jurisprudenciais Relevantes a Respeito do ITCMD (Tema 21) 
Seguem alguns entendimentos relevantes para o ITCMS, começando pelo Tema 21 da re-
percussão geral do Supremo Tribunal Federal, através do qual a Corte permitiu a fixação de 
alíquotas progressivas para o imposto.
Eu destaco que, para quem presta concursos estaduais, além das linhas mais genéricas 
do tributo e dos precedentes e súmulas aplicáveis, deve ficar atento ao regramento legal local 
do Estado.
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Impostos em Espécie - Parte II
DIREITO TRIBUTÁRIO
Renato Grilo
RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. LEI ESTADUAL: PRO-
GRESSIVIDADE DE ALÍQUOTA DE IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E 
DOAÇÃO DE BENS E DIREITOS. CONSTITUCIONALIDADE. ART. 145, § 1º, DA CONSTITUI-
ÇÃO DA REPÚBLICA. PRINCÍPIO DA IGUALDADE MATERIAL TRIBUTÁRIA. OBSERVÂNCIA 
DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA.RECURSO EXTRAORDINÁRIO PROVIDO. 
(RE 562045, Relator(a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Relator(a) p/ Acórdão: Min. 
CÁRMEN LÚCIA, Tribunal Pleno, julgado em 06/02/2013, REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO).
AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁ-
RIO. CONSTITUCIONALIDADE DE LEI ESTADUAL SOBRE PROGRESSIVIDADE DE ALÍQUOTA 
DE IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO DE BENS E DIREITOS. 
GRAU DE PARENTESCO COMO PARÂMETRO PARA A PROGRESSIVIDADE: IMPOSSIBI-
LIDADE. AGRAVO REGIMENTAL AO QUAL SE NEGA PROVIMENTO. 1. O critério de grau 
de parentesco e respectivas presunções da proximidade afetiva, familiar, sanguínea, de 
dependência econômica com o de cujus ou com o doador, não guarda pertinência com o 
princípio da capacidade contributiva. 2. Agravo regimental a que se nega provimento. 
(RE 602256 AgR, Relator(a): Min. EDSON FACHIN, Primeira Turma, julgado em 16/02/2016, 
ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-038 DIVULG 29-02-2016 PUBLIC 01-03-2016).
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO. INCIDÊNCIA 
SOBRE MEAÇÃO PARTILHÁVEL. VIÚVA MEEIRA. ILEGITIMIDADE PASSIVA. 
1. Não se aplica Imposto sobre Transmissão causa mortis e Doação? ITCD nos bens per-
tencentes à viúva meeira, pois ela não é herdeira, incidindo o imposto somente sobre a 
meação partilhável. Precedentes do STJ. 
2. Ressalta-se que, se o tributo fosse devido, correto seria cobrá-lo da herdeira. Está evi-
denciada, portanto, a ilegitimidade passiva da agravada para figurar como contribuinte do 
imposto em discussão. 
3. Agravo Regimental não provido. 
(AgRg no REsp 821.904/DF, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, jul-
gado em 03/09/2009, DJe 11/09/2009).
2. ICMs – IMposto sobre as operações relatIvas à CIrCulação de Mer-
CadorIas e sobre prestações de servIços de transporte Interestadual e 
InterMunICIpal e de CoMunICação, aInda Que as operações e as presta-
ções se InICIeM no exterIor;
Base Econômica / Fato Econômico / Fato de Riqueza Presumível 
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: 
II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte 
interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem 
no exterior; 
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DIREITO TRIBUTÁRIO
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Quando falamos de ICMS, há diversas bases econômicas sob o mesmo título e, por vezes, 
com fundamento constitucional próprio:
• operações de circulação de mercadorias; 
• operações mistas de circulação de mercadorias e prestações de serviços não compre-
endidos na competência tributária dos Municípios; 
• prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal; 
• prestações de serviços de comunicação; 
• importação de bens e mercadorias; 
• importação de serviços. 
É por esse motivo que boa parte da doutrina afirma que existem “vários ICMS” dentro da 
descrição do art. 155, II, da Constituição Federal. Evidentemente, o imposto é um, e ele é o 
ICMS. Contudo, como são variadas materialidade e há regras específicas para cada uma delas, 
é didática a lição da doutrina de fazer o estudando “segregar” cada uma das materialidades 
tributáveis pelo ICMS, como forma de apreender sobre o tributo.
Aspecto Material
Operações são negócios jurídicos; circulação é transferência de titularidade, e não apenas 
movimentação física; mercadorias são bens objeto de comércio. Assim, é preciso que, por 
meio de uma operação, envolvendo uma mercadoria, haja a efetiva transferência de proprieda-
de, titularidade. Esse contexto caracteriza a mercancia.
Ante a necessidade de haver a efetiva troca de titularidade do bem que foi circulado, me-
diante “operação”, é que o Supremo Tribunal Federal entende que o simples deslocamento de 
coisas de um estabelecimento para outro, sem transferência de propriedade, não gera direito à 
cobrança de ICM. O emprego da expressão ‘operações’, bem como a designação do imposto, 
no que consagrado o vocábulo ‘mercadoria’, são conducentes à premissa de que deve haver o 
envolvimento de ato mercantil e esse não ocorre quando o produtor simplesmente movimenta 
frangos, de um estabelecimento a outro, para simples pesagem.
No mesmo sentido, é o entendimento do Superior Tribunal de Justiça, sumulado e firmado 
em recurso repetitivo da controvérsia.
Súmula 166 do STJ: “Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mer-
cadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte”.
Repetitivo STJ RESP 1.125.133/SP: “O deslocamento de bens ou mercadorias entre esta-
belecimentos de uma mesma empresa, por si, não se subsume à hipótese de incidência 
do ICMS, porquanto, para a ocorrência do fato imponível é imprescindível a circulação 
jurídica da mercadoria com a transferência da propriedade”.
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É por essa mesma característica, da necessidade de efetiva troca de titularidade do bem, 
que o contrato de comodato não dá ensejo ao pagamento do ICMS, uma vez que o bem deverá 
ser devolvido ao fim do acordo entre as partes. Esse entendimento foi sumulado pelo Supremo 
Tribunal Federal.
Súmula 573 do STF: “Não constitui fato gerador do Imposto de Circulação de Mercado-
rias a saída física de máquinas, utensílios e implementos a título de comodato”. 
Aspecto Pessoal
É importante destacar que “mercadorias” não são quaisquer produtos ou bens, mas ape-
nas aqueles que constituem objeto de uma atividade econômica habitual e com finalidade 
lucrativa consistente na venda de produtos, não se confundindo com a alienação eventual de 
um bem por pessoa física ou mesmo por pessoa jurídica cuja atividade econômica seja de 
outra natureza.
Portanto, a regra é que a incidência do ICMS exija que o contribuinte exerça a atividade 
mercantil com habitualidade. Assim, se você eventualmente vende alguns carros em miniatura 
de uma coleção que fez na vida, não vai pagar ICMS, pois não “vive disso”.
A propósito disso, há uma importante exceção: o chamado ICMS-Importação. Se você pre-
cisar importar algum bem do exterior, além dos demais impostos e tributos incidentes sobre 
essa operação de internalização de bens do alienígena, deverá pagar o ICMS-Importação. A 
previsão de incidência do tributo ICMS sobre a importação vem expressa no art. 155, II, da CF, 
acima transcrito e a sua incidência, por EXCEÇÃO CONSTITUCIONAL, não depende da habitu-
alidade mercantil do contribuinte.
ICMS-Importação - CF/1988 
Art. 155, § 2º, IX - [O ICMS] incidirá também: 
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda 
que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre 
o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o 
estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço; 
Pela relevância do tema, o Supremo Tribunal Federal editou a seguinte Súmula Vinculante:
Súmula Vinculante 48: “Na entrada de mercadoria importada do exterior, é legítima a 
cobrança do ICMS por ocasião do desembaraço aduaneiro”.
Os sujeitos passivos, portanto, podem não exercer habitualmente o comércio, a mercancia, 
desde que se trate do ICMS-Importação.O conteúdo deste livro eletrônico é licenciado para ALEXANDRE DE OLIVEIRA RODRIGUES - 38616505253, vedada, por quaisquer meios e a qualquer título,
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DIREITO TRIBUTÁRIO
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Energia Elétrica e Água
Nesse conceito constitucional de mercadoria devemos compreender a energia elétrica, 
como um bem móvel objeto de mercancia, para o qual a Constituição Federal expressamente 
prevê a incidência do ICMS.
Art. 155: § 3º À exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo e o art. 153, 
I e II, nenhum outro imposto poderá incidir sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de 
telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País.
Na Súmula 391, o STJ afirmou que “O ICMS incide sobre o valor da tarifa de energia elétrica 
correspondente à demanda de potência efetivamente utilizada”, e não sobre eventual reserva 
de potência, ou seja, sobre a potência que, por contrato, deve estar disponível na rede para su-
portar o consumo nos períodos de maior demanda, quando estejam operando no limite da sua 
capacidade produtiva, mas que acabe não sendo efetivamente utilizada.
Súmula 391 do STJ: “O ICMS incide sobre o valor da tarifa de energia elétrica correspondente 
à demanda de potência efetivamente utilizada”.
Esse entendimento, da incidência do ICMS sobre o valor da tarifa de energia corresponden-
te à demanda de potência EFETIVAMENTE UTILIZADA, representa exatamente a troca efetiva 
de um bem (energia elétrica) por dinheiro, que caracteriza a operação ou a mercancia.
001. (VUNESP/2018/TJ-SP/JUIZ SUBSTITUTO/ADAPTADA) Com relação ao ICMS incidente 
sobre a demanda de energia elétrica, é correto afirmar que, de acordo com o entendimento 
consolidado do STJ:
a) o imposto incide também sobre o valor da demanda contratada mas não utilizada.1
b) o imposto incide apenas sobre o valor correspondente à demanda efetivamente utilizada.2
Essa compreensão foi referendada pelo Supremo Tribunal Federal em recurso julgado sob 
a sistemática da repercussão geral.
RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. DIREITO TRIBUTÁRIO. IMPOSTO 
SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SOBRE PRESTA-
ÇÕES DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL E DE COMU-
NICAÇÃO – ICMS. ENERGIA ELÉTRICA. BASE DE CÁLCULO. VALOR COBRADO A TÍTULO 
DE DEMANDA CONTRATADA OU DE POTÊNCIA. 1. Tese jurídica atribuída ao Tema 176 
1 a) Errada
2 b) Certa.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
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da sistemática da repercussão geral: “A demanda de potência elétrica não é passível, 
por si só, de tributação via ICMS, porquanto somente integram a base de cálculo desse 
imposto os valores referentes àquelas operações em que haja efetivo consumo de ener-
gia elétrica pelo consumidor”. 2. À luz do atual ordenamento jurídico, constata-se que 
não integram a base de cálculo do ICMS incidente sobre a energia elétrica valores decor-
rentes de relação jurídica diversa do consumo de energia elétrica. 3. Não se depreende 
o consumo de energia elétrica somente pela disponibilização de demanda de potência 
ativa. Na espécie, há clara distinção entre a política tarifária do setor elétrico e a deli-
mitação da regra-matriz do ICMS. 4. Na ótica constitucional, o ICMS deve ser calculado 
sobre o preço da operação final entre fornecedor e consumidor, não integrando a base 
de cálculo eventual montante relativo à negócio jurídico consistente na mera disponibi-
lização de demanda de potência não utilizada. 5. Tese: “A demanda de potência elétrica 
não é passível, por si só, de tributação via ICMS, porquanto somente integram a base 
de cálculo desse imposto os valores referentes àquelas operações em que haja efetivo 
consumo de energia elétrica pelo consumidor”. 6. Recurso extraordinário a que nega 
provimento.
(RE 593824, Relator(a): EDSON FACHIN, Tribunal Pleno, julgado em 27/04/2020, PRO-
CESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-123 DIVULG 18-05-2020 
PUBLIC 19-05-2020)
É importante destacar que, de outro lado, a água potável fornecida pelas empresas conces-
sionárias de serviço público NÃO É UM BEM SUJEITO AO PAGAMENTO DO ICMS.
Esse entendimento foi firmado pelo Supremo Tribunal Federal em repercussão geral:
EMENTA Tributário. ICMS. Fornecimento de água tratada por concessionárias de serviço 
público. Não incidência. Ausência de fato gerador. 1. O fornecimento de água potável por 
empresas concessionárias desse serviço público não é tributável por meio do ICMS. 2. 
As águas em estado natural são bens públicos e só podem ser exploradas por particula-
res mediante concessão, permissão ou autorização. 3. O fornecimento de água tratada à 
população por empresas concessionárias, permissionárias ou autorizadas não caracte-
riza uma operação de circulação de mercadoria. 4. Precedentes da Corte. Tema já anali-
sado na liminar concedida na ADI n. 567, de relatoria do Ministro Ilmar Galvão, e na ADI 
n. 2.224-5-DF, Relator o Ministro Néri da Silveira. 5. Recurso extraordinário a que se nega 
provimento.
(RE 607056, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 10/04/2013, ACÓR-
DÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-091 DIVULG 15-05-2013 PUBLIC 
16-05-2013) 
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Eu chamo a atenção para o seguinte aspecto. A repercussão geral se refere à água enca-
nada, que usamos para tomar banho, lavar pratos etc. Quando você sai na rua e compra uma 
garrafinha de água de 500 ml, quem comercializou aquela mercadoria vai pagar o ICMS. A 
água encanada não se confunde com a garrafa de água. O precedente do Supremo Tribunal 
Federal é apenas para a água encanada, especificamente o serviço público de fornecimen-
to de água.
Serviços de Transporte
A prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal também é base eco-
nômica do ICMS. São tributáveis os diversos serviços de transporte: de passageiros, de valo-
res, de bens ou de mercadorias. Mas a base econômica não é o transporte em si; é, isto sim, o 
“serviço” de transporte. Desse modo, exige-se a contratação onerosa de tal fazer para ensejar 
a incidência do imposto. O transporte realizado por uma empresa em veículo próprio para le-
var bens ou mercadorias de um a outro dos seus estabelecimentos ou mesmo para entregar 
mercadorias aos clientes que as tenham adquirido não se sujeita à incidência do imposto. No 
caso, trata-se de um serviço prestado a si mesma, um atuar da empresa a que não correspon-
de nenhuma operação jurídica enquanto negócio oneroso.
Obs.: � O transporte restrito ao território de um único Município se sujeita ao ISS, constando 
do item 16 da lista anexa à Lei Complementar n. 116/03: “Serviço de transporte de 
natureza municipal”.
É importante destacar que o ICMS não incide sobre os serviços de provedores de acesso 
à internet, uma vez que, na compreensão do Superior Tribunal de Justiça, trata-se de conceito 
estranho às bases econômicas tributadas pelo imposto.
SÚMULA N. 334/STJ. O ICMS não incide no serviço dosprovedores de acesso à Internet.
ICMS e ISS: Operações Mistas
Imagine que você precisa de um terno; nessa situação, podemos ter ao menos duas op-
ções para a solução desse problema. Ir ao shopping e procurar um terno à venda nas prate-
leiras das lojas, que foi confeccionado em um processo fabril, onde costureiros e alfaiates 
prestam serviços. Ou, você pode contratar uma pessoa com talento na alfaiataria de ternos, 
e mandar confeccionar um terno sob medida; aqui, prevalece o serviço de alguém específico, 
em razão do qual foi determinante a escolha. No caso do terno sob medida, há serviço, embora 
haja a entrega de um bem, ao final.
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Já na situação do terno de prateleira, adquirido no shopping, embora o serviço de alguém 
tenha sido necessário para fazer surgir aquele produto, não foi em razão do serviço que se ad-
quiriu o produto. Nesse caso, não há a preponderância de um serviço, mas a entrega e venda 
de um bem, a fazer incidir o ICMS sobre esse comércio.
Esse é um exemplo de operação mista, na qual há serviço e entrega de bem. É preciso aten-
tar sempre qual está prevalecendo, para saber identificar o fato gerador do ISSQN e do ICMS.
De acordo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal:
Nas hipóteses de conflito entre os fatos imponíveis do ICMS e do ISS, não se pode des-
considerar o papel da atividade exercida no contexto de todo o ciclo produtivo. Sob tal 
perspectiva, cabe ao intérprete perquirir se o sujeito passivo presta um serviço marcado 
por um talento humano específico e voltado ao destinatário final, ou desempenha ativi-
dade essencialmente industrial, que constitui apenas mais uma etapa dentro da cadeia 
de circulação. Perfilhando esta diretriz, não é possível fazer incidir o ISS nas hipóteses 
em que a atividade exercida sobre o bem constitui mera etapa intermediária do processo 
produtivo. (...).
(ARE 839976 AgR, Relator(a): ROBERTO BARROSO, Primeira Turma, julgado em 10/02/2015, 
ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-047 DIVULG 11-03-2015 PUBLIC 12-03-2015) 
Nesse sentido, elucidativa e de imprescindível leitura é a ementa do seguinte julgado repe-
titivo do Superior Tribunal de Justiça:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. DELIMITAÇÃO DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA ENTRE 
ESTADOS E MUNICÍPIOS. ICMS E ISSQN. CRITÉRIOS. SERVIÇOS DE COMPOSIÇÃO GRÁ-
FICA. SÚMULA 156 DO STJ.
1. Segundo decorre do sistema normativo específico (art. 155, II, § 2º, IX, b e 156, III da 
CF, art. 2º, IV, da LC 87/96 e art. 1º, § 2º, da LC 116/03), a delimitação dos campos de 
competência tributária entre Estados e Municípios, relativamente à incidência de ICMS e 
de ISSQN, está submetida aos seguintes critérios: 
(a) sobre operações de circulação de mercadoria e sobre serviços de transporte interes-
tadual e internacional e de comunicações incide ICMS; 
(b) sobre operações de prestação de serviços compreendidos na lista de que trata a LC 
116/03 (que sucedeu ao DL 406/68), incide ISSQN; e 
(c) sobre operações mistas, assim entendidas as que agregam mercadorias e serviços, 
incide o ISSQN sempre que o serviço agregado estiver compreendido na lista de que trata 
a LC 116/03 e incide ICMS sempre que o serviço agregado não estiver previsto na referida 
lista.
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2. As operações de composição gráfica, como no caso de impressos personalizados e 
sob encomenda, são de natureza mista, sendo que os serviços a elas agregados estão 
incluídos na Lista Anexa ao Decreto-Lei 406/68 (item 77) e à LC 116/03 (item 13.05). 
Consequentemente, tais operações estão sujeitas à incidência de ISSQN (e não de ICMS), 
Confirma-se o entendimento da Súmula 156/STJ: “A prestação de serviço de composição 
gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercado-
rias, está sujeita, apenas, ao ISS.” Precedentes de ambas as Turmas da 1ª Seção.
3. Recurso especial provido. Recurso sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Reso-
lução STJ 08/08.
(REsp 1092206/SP, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 
11/03/2009, DJe 23/03/2009) 
A propósito do julgamento acima, foi editada a seguinte súmula:
Súmula n. 156/STJ: A prestação de serviço de composição gráfica, personalizada e sob 
encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, está sujeita, apenas, ao ISS.
Separando os universos do ISSQN e do ICMS, de modo semelhante ao exemplo que dei do 
terno, é o caso do software de prateleira:
TRIBUTÁRIO - PROGRAMAS DE COMPUTADOR - DL 406/68 - INCIDÊNCIA DO ISS OU DO 
ICMS.
1. Esta Corte e o STF posicionaram-se quanto às fitas de vídeo e aos programas de com-
putadores, diante dos itens 22 e 24 da Lista de Serviços.
2. Os programas de computador desenvolvidos para clientes, de forma personalizada, 
geram incidência de tributo do ISS.
3. Diferentemente, se o programa é criado e vendido de forma impessoal para clientes 
que os compra como uma mercadoria qualquer, esta venda é gravada com o ICMS.
4. Hipótese em que a empresa fabrica programas específicos para clientes.
5. Recurso improvido.
(REsp 216.967/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 
28/08/2001, DJ 22/04/2002, p. 185) 
No mesmo sentido, merecem destaque os seguintes precedentes:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO EM RECURSO EM MANDADO DE 
SEGURANÇA. ICMS. SACOLAS PLÁSTICAS ORIUNDAS DE SERVIÇO DE COMPOSIÇÃO 
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GRÁFICA QUE ENVOLVEM FORNECIMENTO DE MERCADORIAS E DE SERVIÇOS. QUES-
TÃO APRECIADA PELO STF, NO JULGAMENTO DA ADI 4.389/MC, REL. MIN. JOAQUIM 
BARBOSA, TRIBUNAL PLENO, DJe 25.5.2011. AGRAVO INTERNO DA CONTRIBUINTE A 
QUE SE NEGA PROVIMENTO.
(...) 
3. No caso, trata-se de atividade de composição gráfica de sacolas personalizadas por 
encomenda pela impetrante, fornecidas a clientes para acondicionamento e transporte 
das mercadorias que comercializa, não havendo dúvidas de que essas embalagens parti-
cipam da circulação de mercadorias até o consumidor final, razão pela qual não há como 
afastar a incidência de ICMS.
4. Agravo Interno da Contribuinte a que se nega provimento.
(AgInt no RMS 44.249/SC, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA 
TURMA, julgado em 18/03/2019, DJe 26/03/2019) 
TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULA 
282/STF. ICMS. SERVIÇOS DE COMPOSIÇÃO GRÁFICA. ENTENDIMENTO DO SUPREMO 
TRIBUNAL FEDERAL. ADI 4389/SP.
1. Hipótese em que a recorrente pleiteia a não incidência de ICMS sobre a atividade de 
prestação de serviços gráficos personalizados.
(...) 
3. O Tribunal de origem concluiu ser devida a incidência de ICMS sobre as atividades da 
recorrente por entender que “não há dúvida que as etiquetas e embalagens que identifi-
cam os produtos, participam da circulação e compõem o preço negocial. A embargada 
afirma que vende produtospersonalizados, que na forma dos impressos gráficos, não 
circulam. No entanto, os produtos (sacolas personalizadas) identificam e revestem o pro-
duto. até o consumidor final, ou seja, realizam circulação” (fl.662, e-STJ).
4. O Supremo Tribunal Federal, por ocasião do julgamento da Medida Cautelar na ADI 
4.389/SP, firmou posicionamento de que se sujeitam ao recolhimento do ICMS as ope-
rações de industrialização por encomenda de embalagens destinadas à integração ou 
utilização direta em processo subsequente de industrialização ou de posterior circulação 
de mercadoria. Seguindo a orientação do STF, ambas as Turmas integrantes da Primeira 
Seção reformularam o entendimento exarado no Recurso Repetitivo 1.092.206/SP para 
adequá-lo ao que ficou consolidado no julgamento da referida ADI.
5. Recurso Especial parcialmente conhecido e nessa parte não provido.
(REsp 1686771/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 
10/10/2017, DJe 23/10/2017)
TRIBUTÁRIO. ICMS E ISS. SERVIÇOS DE COMPOSIÇÃO GRÁFICA. SÚMULA 156 DO STJ. 
ADEQUAÇÃO AO ENTENDIMENTO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. ADI 4389-MC.
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Impostos em Espécie - Parte II
DIREITO TRIBUTÁRIO
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1. A Primeira Seção do STJ, em 11.3.2009, no julgamento do REsp 1.092.206/SP, de rela-
toria do Min. Teori Albino Zavascki, submetido ao rito dos recursos repetitivos nos termos 
do art. 543-C do CPC e da Resolução 8/2008 do STJ, consolidou entendimento segundo o 
qual “as operações de composição gráfica, como no caso de impressos personalizados 
e sob encomenda, são de natureza mista, sendo que os serviços a elas agregados estão 
incluídos na Lista Anexa ao Decreto-Lei 406/68 (item 77) e à LC 116/03 (item 13.05).Con-
sequentemente, tais operações estão sujeitas à incidência de ISSQN (e não de ICMS), 
Confirma-se o entendimento da Súmula 156/STJ: “A prestação de serviço de composição 
gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercado-
rias, está sujeita, apenas, ao ISS”.
2. Contudo, em 13.4.2011 o Pleno do Supremo Tribunal Federal no julgamento da 
Medida Cautelar na ADI 4389, Rel. Min. Joaquim Barbosa, reconheceu que não incide 
ISS sobre operações de industrialização por encomenda de embalagens, destinadas à 
integração ou utilização direta em processo subsequente de industrialização ou de cir-
culação de mercadoria.
3. Ante a possibilidade de julgamento imediato dos feitos que versem sobre a mesma 
controvérsia decidida pelo Plenário do STF em juízo precário, é necessária a readequação 
do entendimento desta Corte ao que ficou consolidado pelo STF no julgamento da ADI 
4389-MC.
4. Hipótese em que o Tribunal de origem manifestou-se no mesmo sentido do entendi-
mento exarado pelo STF, não merecendo reforma o acórdão estadual.
Agravo regimental provido.
(AgRg no REsp 1310728/SP, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, jul-
gado em 02/06/2016, DJe 13/06/2016) 
Não Cumulatividade e Seletividade . Considerações sobre a Incidência e o 
Aspecto Quantitativo do ICMS.
A Constituição dispõe que o ICMS será “não cumulativo” e que “poderá ser seletivo, 
em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços”, nos termos do art. 155, § 
2º, I e III, da CF.
A não cumulatividade, portanto, é obrigatória; já a seletividade é facultativa, mas, uma vez 
adotada, tem de implicar alíquotas diferenciadas conforme o critério da essencialidade da 
operação tributada. 
Importante destacar que a seletividade, para o IPI, é obrigatória!
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
(...)
IV – produtos industrializados;
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DIREITO TRIBUTÁRIO
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(...)
§ 3º O imposto previsto no inciso IV:
I – será seletivo, em função da essencialidade do produto;
(...)
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(...)
II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte 
interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem 
no exterior;
(...)
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
(...)
III – poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços;
Os tributos, em geral, podem ser divididos em dois grandes grupos: diretos e indiretos. Na 
primeira categoria se enquadram os tributos incidentes sobre a renda (IRPJ e CSLL, por exem-
plo) e sobre a propriedade (IPTU, IPVA, ITR etc.). Já na segunda estão os tributos que oneram 
as operações/prestações (mercantis ou não) que viabilizam a prestação de serviços, circula-
ção e/ou produção de mercadorias e/ou produtos, a exemplo do IPI, ICMS e ISS.
Se você comercializa bens e serviços, com habitualidade, é contribuinte do ICMS. E, por-
tanto, recolhe o tributo quando vende a mercadoria. O valor pago a título de tributo, entretanto, 
segue repassado a quem o adquiriu. O comprador do produto não recolheu o ICMS, mas termi-
nou pagando, no preço, também o valor do ICMS; esse se chama “contribuinte de fato”, pois o 
dinheiro que despendeu pelo produto contém o valor do tributo. O comerciante, que recolheu 
o ICMS e repassou o valor adiante, se chama “contribuinte de direito”, porque é ele que, pelo 
direito tributário, ocupa o polo passivo da relação jurídica tributária.
O CTN traz a seguinte disposição, fazendo menção aos tributos indiretos:
Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo 
encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso 
de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.
Esses tributos são chamados de tributos indiretos, pois oneram indiretamente todos aque-
les que não são efetivamente os contribuintes de direito do tributo (chamado “contribuinte 
de fato”).
Sobre esse tema, destaco a seguinte questão cobrada pelo CEBRASPE.
002. (CESPE/2020/SEFAZ-AL/AUDITOR DE FINANÇAS E CONTROLE DE ARRECADA-
ÇÃO DA FAZENDA ESTADUAL) Diferentemente do IRPF, os impostos indiretos, tais quais 
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os impostos que incidem sobre a circulação de mercadorias e serviços, são regressivos, posto 
que oneram proporcionalmente mais os indivíduos com menor capacidade de pagamento, e 
não neutros, no sentido de provocarem distorções sobre a alocação de recursos na economia.3
Por qual motivo se diz que esse tributo INDIRETO, como é o caso do ICMS, é regressivo?
Regressivo é o tributo que não atende a uma relação de proporção e justiça com a capa-
cidade econômica de quem o paga. Em consequência, ele se torna atentatório à capacidade 
contributiva. Exemplo. Uma secretária, que trabalha em uma residência, e precisa comprar 
uma lata de leite, vai pagar indiretamente de ICMS e IPI o mesmo valor que qualquer um que 
tenha comprado a mesma lata de leite, ainda que seja um ricoempresário.
Percebam que, indiscriminadamente, todos que precisem daquele produto sofrerão a 
transferência do encargo financeiro na mesma intensidade – pouco importa o seu “rosto”, se 
é alguém muito rico ou muito pobre. Os tributos indiretos não medem a riqueza de quem os 
paga. Não há uma régua de incidência, como costumo dizer; a incidência é indiscriminada, não 
se adapta a quem é o contribuinte de fato.
Por outro lado, existem os tributos diretos, que são aqueles que começam e terminam na 
pessoa do contribuinte – que sempre será de direito. É o caso do imposto sobre a renda: não 
há uma incidência em cadeia, mas sim uma incidência direta sobre alguém, pessoa natural 
ou jurídica. Na incidência direta há uma delimitação mais clara sobre a pessoa e suas capa-
cidades. O tributo é medido conforme o tamanho da renda do contribuinte de direito (o único 
contribuinte nessa forma de incidência direta).
Assim, quando incide o imposto de renda ou outro tipo de tributo direto, é possível medir a 
incidência na medida das capacidades econômicas do contribuinte, atendendo ao princípio da 
capacidade contributiva. É o que ocorre também com o IPVA; e medida da incidência refletirá 
diretamente a capacidade econômica do contribuinte. Quem tem um carro popular paga me-
nos IPVA do que quem tem um carro de um milhão de reais.
Sobre a repetição do indébito de tributos indiretos, a regra é que somente os contribuin-
tes de direito possam fazer. Assim, retornando ao ICMS, apenas o comerciante, contribuinte 
de direito do tributo (aspecto pessoal da incidência), pode pleitear um pedido de repetição 
do indébito.
“Em se tratando dos denominados ‘tributos indiretos’ (aqueles que comportam, por sua 
constituição jurídica, transferência do respectivo encargo financeiro), a norma tributária 
3 Certo.
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(art. 166 do CTN) impõe que a restituição do indébito somente se faça ao contribuinte 
que comprovar haver arcado com o referido encargo ou, caso contrário, que tenha sido 
autorizado expressamente pelo terceiro a quem o ônus foi transferido” (REsp 903.394/AL, 
Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, julgado em 24.03.2010, DJe 26.04.2010). (AgInt 
no REsp 1702453/SP, Rel. Ministro GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 
23/03/2020, DJe 31/03/2020) 
Contudo, há uma exceção a essa regra: a pretensão de repetição de ICMS incidente sobre 
energia elétrica pode ser pleiteada pelo consumidor, que é o contribuinte de fato – e não de 
direito. Essa exceção foi reconhecida pelo Superior Tribunal de Justiça:
“Diante do que dispõe a legislação que disciplina as concessões de serviço público e 
da peculiar relação envolvendo o Estado-concedente, a concessionária e o consumidor, 
este tem legitimidade para propor ação declaratória c/c repetição de indébito na qual 
se busca afastar, no tocante ao fornecimento de energia elétrica, a incidência do ICMS 
sobre a demanda contratada e não utilizada” (REsp 1.299.303/SC, Rel. Ministro Cesar 
Asfor Rocha, Primeira Seção, DJe 14/08/2012). (AgInt no REsp 1518470/PI, Rel. Ministro 
GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 19/09/2019, DJe 25/09/2019) 
003. (VUNESP/2018/TJ-SP/JUIZ SUBSTITUTO/ADAPTADA) Com relação ao ICMS incidente 
sobre a demanda de energia elétrica, é correto afirmar que, de acordo com o entendimento con-
solidado do STJ: o consumidor final não tem legitimidade para propor ação declaratória cumu-
lada com repetição do indébito fundada em alegado excesso da base de cálculo do imposto.4
A Sistemática da Não Cumulatividade do ICMS e a Anulação de Créditos
O ICMS funciona com base em um sistema não cumulativo. Tecnicamente, o imposto não 
poderá ter uma sobreposição de incidência, ou incidência sobreposta em cascata.
Mas o que significa isso em termos práticos?
Se não fosse o mecanismo criado para garantia a não cumulatividade, o ICMS incidirá com 
sobreposição. Vejamos um exemplo.
4 Errado.
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Um distribuidor “A” vende determinado produto ao intermediário “B” que, por sua vez, o revende 
ao supermercado “C”. Ao final, o supermercado “C” fornece o referido produto ao consumidor 
final.
Cada elo dessa cadeia está nela inserido com a finalidade de exercer a mercancia de modo 
lucrativo. Então, em cada um desses elos é agregado um valor ao bem. A ideia basilar seria a 
de que o imposto incida somente sobre esse valor agregado, mas o ICMS não é um imposto 
sobre valor agregado – IVA. O ICMS incide sobre o preço cheio.
Suponhamos uma alíquota hipotética de ICMS de 10%, para facilitar a conta e vejamos como 
seria uma incidência sobreposta do imposto.
• Se o produto sai do distribuidor “A” por 100, ele recolherá 10 reais de ICMS.
• Se o intermediário “B” vende o produto por 150, recolherá 15 reais de ICMS.
• Se o supermercado “C” comercializa com o consumidor final o produto por 200, ele recolhe 
20 reais de ICMS.
No total, teremos um recolhimento de 45 reais de ICMS, em relação a um bem que foi vendido 
ao consumidor final por 200 reais.
Se a história parasse aqui, essa incidência seria sobreposta, pois o bem, ao final, terminou 
sendo onerado com 45 reais de ICMS, quando a alíquota do imposto é de 10%.
Para equalizar essa forma de incidência com o princípio da não cumulatividade, a ordem 
jurídica criou um sistema de CREDITAMENTO do imposto, por meio do qual se exclui o efeito 
de sobreposição.
Assim, todo o ICMS recolhido pelos elos anteriores da cadeia se torna CRÉDITO para as subse-
quentes. É assim que se realiza a não cumulatividade no ICMS.
Voltemos ao nosso exemplo.
• O produto sai do distribuidor “A” por 100, ele recolherá 10 reais de ICMS. Ao recolher 10 reais 
de ICMS, esse valor de imposto será transferido e creditado, para o elo seguinte da cadeia, 
como crédito de ICMS.
• Se o intermediário “B” vende o produto por 150, recolheria 15 reais de ICMS. Contudo, o inter-
mediário “B” VAI APURAR 10 REAIS DE CRÉDITO, DE MODO QUE, AO INVÉS DE RECOLHER 15 
REAIS, ELE RECOLHE SOMENTE 5 REAIS.
Desse modo, em cada cadeia, percebam que o imposto somente terminou incidindo sobre o 
valor agregado.
• O distribuidor “A” por 100, recolheu 10 reais de ICMS.
• O intermediário “B” vende o produto por 150, mas efetivamente recolheu 5 reais de ICMS, 
que corresponde a 10% sobre 50 reais. 50 reais é precisamente o valor agregado nesse elo 
da cadeia, pois representa a diferença entre o preço pelo qual o produto entrou (100 reais) e o 
preço que ele saiu (150 reais).
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Pessoal, esse exemplo é o mais raso possível sobre a não cumulatividade. Eu presumo que 
estou falando para colegas que iniciaram o estudo da temática. A rigor, o cálculo ocorre de 
modo mais complexo, pois o ICMS é calculado por dentro.
Contudo, essa ilustração serve para a compreensãodo funcionamento da sistemática da 
não cumulatividade do ICMS.
É importante destacar, a esse propósito, o seguinte regramento constitucional:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(...(
II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte 
interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem 
no exterior;
(...)
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I – será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação 
de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou 
outro Estado ou pelo Distrito Federal;
II – a isenção ou não incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações 
seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;
III – poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços;
Prestem atenção às alíneas “a” e “b” do inciso II, § 2º, do art. 155, acima transcrito.
Agora voltemos ao nosso exemplo.
O distribuidor “A” por 100, deveria recolher 10 reais de ICMS, mas, por força de lei estadual, é 
isento. Desse modo, ele não recolhe o ICMS. Como não recolhe o ICMS, aplica-se em regra a 
alínea “a” do inciso II, § 2º, do art. 155, acima transcrito: “a isenção ou não incidência, salvo 
determinação em contrário da legislação: a) não implicará crédito para compensação com o 
montante devido nas operações ou prestações seguintes”. Assim, salvo se a lei estadual que 
institui a isenção tenha garantido o creditamento, não haverá transferência de crédito de ICMS 
para a cadeia subsequente. Caso a lei, de modo expresso, conceda o crédito (mesmo sem o 
recolhimento do tributo), nós chamamos esse crédito de “ficto”, porque ele foi concedido por 
força da lei, sem corresponder a um recolhimento efetivo do tributo (repito, o distribuidor “A” é 
isento).
Agora vamos explicar a alínea “b”. Esqueça o exemplo do tópico acima, no qual o distribuidor 
“A” é isento. Ele não é mais isento. Agora, quem será isento: o intermediário “B”.
• O intermediário “B” vende o produto por 150, mas uma lei estadual lhe garante uma isenção, 
de modo que ele não paga o tributo. Nesse caso, o distribuidor “A” não é o isento, mas o inter-
mediário “B” é isento. O distribuidor “A”, por não ser isento (esqueça o exemplo anterior, quando 
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expliquei a alínea “a”), recolheu os nossos hipotéticos 10% de ICMS. Por conseguinte, foram 
transferidos, para o elo seguinte da cadeia, 10 reais do ICMS, preteritamente pagos pelo distri-
buidor “A”. Contudo, como o intermediário “B” é isento, em regra, esses 10 reais serão cance-
lados. É o que determina a alínea “b” do inciso II, § 2º, do art. 155, acima transcrito: “a isenção 
ou não incidência, salvo determinação em contrário da legislação: b) acarretará a anulação do 
crédito relativo às operações anteriores”. Portanto, em regra, no silêncio da lei que concedeu 
o benefício fiscal ao intermediário “B”, o crédito que lhe foi repassado (em virtude do pretérito 
recolhimento do ICMS pelo distribuidor “A”) será anulado. Eventualmente, de modo expresso, 
a lei poderá garantir a manutenção e aproveitamento desse crédito. Mas isso dependerá de 
disposição expressa da lei.
Sobre essa temática, há diversos entendimentos jurisprudenciais relevantes do Supremo 
Tribunal Federal.
ICMS. Imunidade. Estorno de créditos anteriores. Salvo determinação em contrário da 
legislação, a não incidência do ICMS acarretará a anulação do crédito relativo às opera-
ções anteriores. Art. 155, § 2º, II, b, CF/1988.
[AI 468.900 ED, rel. min. Gilmar Mendes, j. 30-9-2008, 2ª T, DJE de 21-11-2008.]
Segundo orientação firmada pelo STF, as figuras da redução da base de cálculo e da isen-
ção parcial se equiparam. Portanto, ausente autorização específica, pode a autoridade 
fiscal proibir o registro de créditos de ICMS proporcional ao valor exonerado (art. 155, § 
2º, II, b, da Constituição).
[RE 465.236 AgR, rel. min. Joaquim Barbosa, j. 6-4-2010, 2ª T, DJE de 23-4-2010.]
Vide RE 174.478, rel. p/ o ac. min. Cezar Peluso, j. 17-<3>-2005, P, DJE de 30-9-2005
ICMS. Não cumulatividade. Interpretação do disposto no art. 155, § 2º, II, da CF. Redução 
de base de cálculo. Isenção parcial. Anulação proporcional dos créditos relativos às ope-
rações anteriores, salvo determinação legal em contrário na legislação estadual.
[RE 635.688, rel. min. Gilmar Mendes, j. 16-10-2014, P, DJE de 13-2-2015, Tema 299.]
= ADI 2.320, rel. min. Eros Grau, j. 15-2-2006, P, DJ de 16-<3>-2007
Vide RE 174.478, rel. p/ o ac. min. Cezar Peluso, j. 17-<3>-2005, P, DJE de 30-9-2005
Vide RE 477.323, rel. min. Marco Aurélio, j. 16-10-2014, P, DJE de 10-2-2015
3. Ipva - IMposto sobre a proprIedade de veíCulos autoMotores
Base Econômica / Fato Econômico / Fato de Riqueza Presumível 
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: 
(...)
III – propriedade de veículos automotores.
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http://www.stf.jus.br/portal/inteiroTeor/obterInteiroTeor.asp?id=563627&codigoClasse=280&numero=468900&siglaRecurso=ED&classe=AI
http://redir.stf.jus.br/paginador/paginador.jsp?docTP=AC&docID=610227
http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=221020
http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=TP&docID=7778126
http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=409744
http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=221020
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 A base econômica é propriedade, específica dos veículos automotores. O fato de ser pro-
prietário é algo levado em conta pelo constituinte para instituir a tributação; a propriedade ter-
ritorial rural é tributada pela União, a propriedade territorial e predial urbana é tributada pelos 
municípios, e a propriedade de veículos automotores é tributada pelos Estados.
Contudo, somente essas propriedades eleitas pela Constituição é que são tributadas. Nes-
se sentido, o Supremo Tribunal Federal afastou a possibilidade de, a título de IPVA, tributar-se 
aviões e embarcações.
Recurso Extraordinário. Tributário. 2. Não incide Imposto de Propriedade de Veículos 
Automotores (IPVa) sobre embarcações (Art. 155, III, CF/88 e Art. 23, III e § 13, CF/67 con-
forme EC 01/69 e EC 27/85). Precedentes. 3. Recurso extraordinário conhecido e provido. 
(RE 379572, Relator(a): Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 11/04/2007) 
IPVA - Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores (CF, art. 155, III; CF 69, art. 23, 
III e § 13, cf. EC 27/85): campo de incidência que não inclui embarcações e aeronaves. (RE 
255111, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: Min. SEPÚLVEDA PERTENCE, 
Tribunal Pleno, julgado em 29/05/2002) 
Em 1966, não havia previsão constitucional para o tributo, de modo que o CTN não trata 
desse específico imposto. Nesse caso, os Estados exercem a competência legislativa para 
estabelecer as normas gerais.
Art. 24. Compete