TRIBUTOS-FEDERAIS-ESTADUAIS-E-MUNICIPAIS-1

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SUMÁRIO 
1 INTRODUÇÃO ............................................................................................ 4 
2 NOÇÕES GERAIS ...................................................................................... 5 
2.1 O conceito de Tributo ........................................................................... 5 
2.2 Espécies de Tributos ............................................................................ 8 
2.3 As Funções da Fiscalidade, Extrafiscalidade e Parafiscalidade ........... 9 
2.4 Competência tributária ......................................................................... 9 
3 OS IMPOSTOS MUNICIPAIS ................................................................... 10 
3.1 Imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana — IPTU ...... 11 
3.2 Definição de Zona Urbana .................................................................. 12 
3.3 Função do IPTU ................................................................................. 13 
3.4 Imposto sobre a transmissão “inter vivos” de bens imóveis e direitos a 
eles relativos – ITBI ............................................................................................... 14 
3.5 Do imposto sobre serviços de qualquer natureza – ISS ..................... 18 
4 IMPOSTOS DOS ESTADOS E DO DISTRITO FEDERAL ....................... 25 
4.1 Imposto sobre a transmissão causa mortis e doação de bens ou direitos 
— ITCMD (ART. 155, I, DA CF) ............................................................................. 25 
4.2 O ICMS — imposto sobre operações relativas à circulação de 
mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e 
intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se 
iniciem no exterior. ................................................................................................. 27 
4.3 Imposto sobre a propriedade de veículos automotores — IPVA ........ 40 
5 IMPOSTOS FEDERAIS ............................................................................ 41 
5.1 Imposto de importação (tarifa aduaneira) ........................................... 42 
5.2 Regime aduaneiro típico (a zona franca de Manaus) ......................... 47 
5.3 Imposto de exportação ....................................................................... 48 
 
3 
 
5.4 Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza (art. 153, III, 
da CF c/c os arts. 43 a 45 do CTN) ....................................................................... 50 
5.5 Imposto sobre produtos industrializados — IPI .................................. 55 
5.6 Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a 
títulos ou valores mobiliários (conhecido como imposto sobre operações financeiras 
— IOF) ............................................................................................................57 
5.7 Imposto sobre a propriedade territorial rural — ITR ........................... 59 
5.8 Imposto sobre grandes fortunas ......................................................... 61 
6 A FISCALIZAÇÃO TRIBUTÁRIA .............................................................. 62 
6.1 O Regime Especial de Fiscalização ................................................... 66 
7 CERTIDÕES NEGATIVAS ........................................................................ 68 
8 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS .......................................................... 70 
 
 
 
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1 INTRODUÇÃO 
Prezado aluno, 
 
O Grupo Educacional FAVENI, esclarece que o material virtual é semelhante 
ao da sala de aula presencial. Em uma sala de aula, é raro – quase improvável - um 
aluno se levantar, interromper a exposição, dirigir-se ao professor e fazer uma 
pergunta, para que seja esclarecida uma dúvida sobre o tema tratado. O comum é 
que esse aluno faça a pergunta em voz alta para todos ouvirem e todos ouvirão a 
resposta. No espaço virtual, é a mesma coisa. Não hesite em perguntar, as perguntas 
poderão ser direcionadas ao protocolo de atendimento que serão respondidas em 
tempo hábil. 
Os cursos à distância exigem do aluno tempo e organização. No caso da nossa 
disciplina é preciso ter um horário destinado à leitura do texto base e à execução das 
avaliações propostas. A vantagem é que poderá reservar o dia da semana e a hora que 
lhe convier para isso. 
A organização é o quesito indispensável, porque há uma sequência a ser 
seguida e prazos definidos para as atividades. 
 
Bons estudos! 
 
 
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2 NOÇÕES GERAIS 
A presente apostila iniciará com a análise de elementos essenciais do Direito 
Tributário como o conceito de tributo e suas espécies. Após, passa-se ao estudo dos 
principais impostos, classificados em Municipais, Estaduais e Federais. 
 Necessário esclarecer que este material não esgota a temática sobre o assunto 
abordado, presta exclusivamente à função de base para estudo preliminar e referência 
de consulta para resolução das avaliações. 
O objetivo da disciplina é tanto rever noções fundamentais do Direito Tributário 
(como conceito de tributo e suas espécies, fontes, regras de aplicação, interpretação 
e integração das normas tributárias e regra-matriz de incidência tributária), como fazer 
uma análise aprofundada dos principais tributos presentes no sistema tributário 
nacional. 
2.1 O conceito de Tributo 
O conceito de tributo está definido no art. 3º do Código Tributário 
Nacional (CTN), abaixo citado: 
“Art. 3º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo 
valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei 
e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. ” 
Segundo o Professor Hugo de Brito, “Direito tributário é o ramo do Direito que 
se ocupa das relações entre o fisco e as pessoas sujeitas a imposições tributárias de 
qualquer espécie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão contra os 
abusos desse poder” (MACHADO, 2006). 
Com base nestes conceitos, podemos traduzir o Direito Tributário como o 
conjunto de regras que regulam a relação jurídica entre o poder tributante (Fiscos - 
União, Estados, Municípios e o Distrito Federal) e o contribuinte (pessoas físicas ou 
jurídicas). 
Nesta relação, sempre haverá: 
 
a) polo passivo: devedor (contribuinte) - artigo 121 do CTN; 
 b) polo ativo: credor (Fiscos) - artigo 119 do CTN. 
http://www.jusbrasil.com.br/topicos/10591310/artigo-3-da-lei-n-5172-de-25-de-outubro-de-1966
http://www.jusbrasil.com.br/legislacao/111984008/c%C3%B3digo-tribut%C3%A1rio-nacional-lei-5172-66
http://www.jusbrasil.com.br/legislacao/111984008/c%C3%B3digo-tribut%C3%A1rio-nacional-lei-5172-66
http://www.jusbrasil.com.br/legislacao/111984008/c%C3%B3digo-tribut%C3%A1rio-nacional-lei-5172-66
 
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 Direito Tributário 
 
 
 Fisco Contribuinte 
 
 
As normas jurídicas seguem uma hierarquia legal, partindo da Constituição 
Federal de 1988 e descendo até as normas infraconstitucionais sendo que cada 
norma tem uma função específica. 
No direito tributário, a hierarquia das normas é apresentada da seguinte 
maneira: 
1. Constituição Federal (CF) e suas emendas; 
2. Leis Complementares; 
3. Leis Ordinárias, Medidas Provisórias, Resolução do Senado Federal, 
Leis Delegadas e Decreto Legislativo; 
4. Normas Complementares (Decretos Regulamentares, Portarias, 
Instruções Normativas, Resoluções etc.) 
 Assim, a cada tipo de norma, é atribuída uma função que se é possível 
resumir da seguinte maneira: 
 
 
A Constituição Feral é a mais importante fonte de direito tributário, onde se 
encontram os princípios básicos do direito de tributar. 
 Tributos 
 
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As Leis Complementares dependem de aprovação por maioria absoluta nas 
Casas do Congresso Nacional. 
A aprovação por maioria absoluta significa que todos os parlamentaresde cada 
casa, seja da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal, deverão estar presentes 
à seção de votação. 
Conforme o artigo 59, parágrafo único, da Constituição, a Lei Complementar 
disporá sobre a elaboração, redação, alteração e consolidação das leis. Dessa forma, 
tem supremacia hierárquica em relação às outras leis. 
 A CF é taxativa em relação às matérias objeto de Lei Complementar, que são 
as seguintes: 
a) normas gerais de matéria tributária (artigo 146, III); 
b) empréstimo compulsório (artigo 148, I e II); 
c) impostos não cumulativos (artigo 154, I); 
d) regras da transmissão causa mortis e doação (art. 155, § 1º, III, “a” e “b”); 
e) não incidência do ICMS nas Exportações (artigo 155, § 2º, X, “a”); f) regras 
gerais do ICMS (artigo 155, § 2º, XII, “a” a “g”). 
 
Lei Ordinária: é um ato normativo primário e contém, em regra, normas gerais 
e abstratas. É editada pelo Poder Legislativo dos entes da Federação. 
O processo de votação da Lei Ordinária exige maioria simples. Isso significa 
que a votação existirá apenas com os parlamentares presentes à votação, não sendo 
necessário o comparecimento de todos os parlamentares, como é o caso da maioria 
absoluta. 
Medida Provisória (MP): é editada pelo presidente da República e tem 60 dias 
para ser aprovada e transformada em lei ou prorrogada por igual período. É importante 
observar que os prazos de eficácia da MP podem ser suspensos caso o seu período 
de vigência compreenda os recessos legislativos. Ela é utilizada para os casos de 
relevante urgência. É editada pelo presidente da República, que deve submetê-la de 
imediato à apreciação do Congresso Nacional. 
Decretos Legislativos: é um ato de competência do Poder Legislativo podem 
existir em todos os entes federativos (União, Estados, Distrito Federal e Municípios). 
A diferença entre o Decreto Legislativo e a Lei Ordinária está relacionada com o fato 
de não passar pela apreciação do chefe do Poder Executivo do respectivo ente. 
 
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Dentro da órbita do direito tributário, esse tipo de norma é mais utilizado para 
aprovação de tratados ou acordos internacionais. 
Decretos Regulamentadores: é através do Decreto que os entes federativos, 
por meio de sua autoridade máxima do Executivo (presidente da República, 
governador ou prefeito) regulamentam as leis, dando assim, maneiras adequadas 
para a sua aplicabilidade, dentro da legalidade e de acordo com as necessidades. 
Como exemplo, temos o Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo (RICMS-SP) 
é norma regulamentadora da Lei do ICMS do mesmo Estado. 
2.2 Espécies de Tributos 
São espécies de tributo: Imposto, taxa, contribuição de melhoria, contribuições 
sociais, empréstimos compulsórios. 
Imposto: é o tributo em que a obrigação tem por fato gerador uma situação 
independente de qualquer atividade estatal distinta, referente ao contribuinte. Os 
impostos classificam-se em: Imposto direto, imposto indireto, imposto pessoal, 
imposto real, imposto federal, imposto estadual e distrital. 
Taxas: é um tributo que o fato gerador decorre da prestação de serviços 
públicos, prestados ao contribuinte ou postos ao seu dispor e do exercício regular do 
poder de polícia. 
Contribuição de melhoria: Os sujeitos ativos são: União – estados – DF- 
município, tem como base de cálculo a valorização, diferença positiva de valor de um 
imóvel antes e depois da obra, quando decorrente de obra pública e é debitável ao 
contribuinte. O aspecto material é composto de realização de obra pública acrescida 
da valorização para os imóveis situados na área de influência da obra. O sujeito 
passivo é o próprio proprietário do imóvel. 
Contribuições sociais: a constituição atribui à união competência para criar 
contribuições especiais, visando: Criação por lei complementar e princípio da 
irretroatividade e princípio da anterioridade especial. A união está autorizada a instituir 
tais contribuições, desde que não invada a competência dos demais entes federativos. 
Empréstimo compulsório: é uma prestação em dinheiro que exigida por lei 
complementar, onde a união cobra das pessoas que praticam certos fatos ilícitos 
descritos na própria lei. Trata-se de um tributo com cláusula de restituição. 
 
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2.3 As Funções da Fiscalidade, Extrafiscalidade e Parafiscalidade 
Os tributos podem também ser classificados segundo à sua função, sendo 
distinguido por sua função fiscal, extrafiscal ou parafiscal. 
O caráter fiscal dos tributos é arrecadatório, ou seja, é quando o Estado-Fisco 
não tem outro pensamento senão arrecadar, desvinculando-se de qualquer outra 
atenção. Procura tão somente adquirir poder aquisitivo para custear suas atividades 
e a própria vivencia (SILVA, 2014). 
A natureza extrafiscal, tem a finalidade de aplicar o tributo como mecanismo de 
interposição na economia, para incentivar ou desestimular atividades, e para estimular 
regiões (incentivos fiscais, isenção, remissão, anistia, entre outros). Segundo 
Machado (2009, p.96), “o tributo é extrafiscal quando seu objetivo principal é a 
interferência no domínio econômico, para buscar um efeito diverso da simples 
arrecadação de recursos financeiros” (apud SILVA, 2014). 
Então, o uso extrafiscal dos tributos tem como objetivo disciplinar, favorecer ou 
desestimular os contribuintes a realizar determinadas ações, por considerá-las 
convenientes ou nocivas ao interesse público. 
Os tributos parafiscais se designam a manter atividades que, a priori, não 
seriam do Estado, mas que o mesmo desenvolve por meio de entidades específicas. 
Machado (2009, p. 96) ressalta que é “parafiscal, quando a sua meta é a arrecadação 
de meios para o custeio de atividades que, em princípio, não compõem funções 
próprias do Estado, mas estes criam através de entidades específicas” (apud SILVA, 
2014). O dinheiro recolhido vai para entidades outras que não o Estado, daí o nome 
“para”, ou seja, à margem, como INSS, OAB, CREA, entre outros. 
2.4 Competência tributária 
O poder de tributar está relacionado nos artigos 150 ao 152 da Constituição 
Federal. 
A competência tributária é a atribuição dada pela Constituição Federal aos 
entes políticos do Estado (União, governos estaduais, Municípios e Distrito Federal) 
da prerrogativa de instituir os tributos. 
A competência tributária é privativa; incaducável; de exercício facultativo; não 
ampliável; irrenunciável; indelegável. Se um dos entes políticos não exercer a sua 
 
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faculdade para instituir os tributos, nenhum outro ente poderá tomar o seu lugar. Não 
se pode confundir Competência com Capacidade. Segundo Carrazza, 
"A competência tributária esgota-se na lei. Depois que esta for editada, não 
há falar mais em competência tributária [direito de criar o tributo], mas, 
somente, em capacidade tributária ativa [direito de arrecadá-lo, após a 
ocorrência do fato imponível]. Temos, pois, que a competência tributária, uma 
vez exercitada, desaparece, cedendo passo à capacidade tributária ativa. A 
partir deste momento, não existe mais relação de poder, senão relação 
jurídica de caráter obrigacional e relações administrativas e processuais, cujo 
propósito é a reafirmação da vontade da lei nos casos concretos.” (apud 
DINIZ, 2014). 
Competência tributária é a aptidão para criar tributos em abstrato, por meio de 
lei, com todos os elementos essenciais (hipótese de incidência, sujeito ativo, sujeito 
passivo, base de cálculo, alíquota). Abrange também a aptidão para aumentar, 
parcelar, diminuir, isentar, modificar, perdoar tributos e etc. (princípio de que quem 
pode o menos pode o mais). 
Normalmente, quem tem competência é o sujeito ativo da relação jurídica 
tributária, pois também têm capacidade tributária ativa (aptidão para cobrá-lo). Mas 
nada impede que a pessoa política, por meio de lei, delegue a capacidade tributária 
ativa a terceiros, figurando este terceiro como sujeito ativo do tributo. 
Passamos agora ao estudo dos entespolíticos que possuem competência 
tributária, quais sejam os Municípios, os Estados e o Distrito Federal, fazendo uma 
análise dos principais impostos instituídos por tais entes. 
3 OS IMPOSTOS MUNICIPAIS 
Os Municípios têm competência para instituir os três impostos previstos no art. 
156 da CF/1988, quais sejam o imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana 
– IPTU; o imposto sobre a transmissão inter vivos de bens imóveis – ITBI; e o imposto 
sobre serviços de qualquer natureza – ISS. 
Ressalvada a hipótese de Emenda à Constituição, não há qualquer 
possibilidade de os Municípios instituírem quaisquer impostos além dos três que lhes 
foram deferidos pela Carta Magna. 
 
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3.1 Imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana — IPTU 
O fato gerador do IPTU é a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem 
imóvel localizado na zona urbana do Município. 
Contribuinte, nos termos do art. 34 do Código Tributário Nacional, é o 
proprietário do imóvel (quando todos os direitos da propriedade se encontram nas 
mãos de um só titular), o titular do seu domínio útil (a propriedade pode estar 
fracionada, a exemplo do direito real de superfície, quando o imposto deverá recair 
sobre o titular do domínio útil e não sobre o senhorio direto) ou seu possuidor a 
qualquer título (desde que haja ânimo de dono). 
Posse é a situação de todo aquele que tem, de fato, o exercício, pleno ou não, 
de algum dos poderes inerentes à propriedade. 
Domínio útil significa usufruir da coisa alheia como se fosse própria, pagando-
se ao proprietário um valor determinado. 
Propriedade é o direito de utilizar, usufruir e dispor de algum bem. Também 
implica o direito de reaver este bem caso alguém o tome ou possua indevidamente 
(Art. 1.228 do CC). 
Caso os elementos da propriedade não estejam reunidos sob o poder de uma 
só pessoa, o IPTU recairá sobre aquele que detém o seu domínio útil ou a sua posse. 
Se há propriedade plena, se os elementos da propriedade não estão desdobrados, 
contribuinte é o proprietário. 
 
Súmula 399 do STJ: “Cabe à legislação municipal estabelecer o sujeito passivo do 
IPTU”. 
 
O simples detentor, o possuidor direto de um imóvel (a exemplo do locatário), 
não é necessariamente o contribuinte do IPTU, a exemplo do que dita o artigo 22, 
inciso VIII, da Lei de Locação, nesse sentido, o Locador é o sujeito passivo da 
obrigação tributária principal. 
Importante destacar que o Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa 
obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária, (Artigo 121 § primeiro, 
incisos I e II CTN); e sujeito passivo da obrigação assessória é a pessoa obrigada às 
prestações que constituam o seu objeto, (Artigo 122 CTN). 
 
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A obrigação é assessória quando, por força de lei, a prestação a ser cumprida 
é a de fazer ou não fazer alguma coisa, ou permitir que ela seja feita pelo Fisco, tudo 
no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos (artigo 113, § 2, do CTN). 
 
 
Exemplo: Emitir notas fiscais é uma obrigação assessória! 
 
 
3.2 Definição de Zona Urbana 
O § primeiro do artigo 32 do Código Tributário Nacional exige, pelo menos dois 
dos cinco requisitos listados a seguir, para que um local possa ser considerado zona 
urbana. Os dois requisitos exigidos devem ser constituídos ou mantidos pelo Poder 
Público, quais sejam: 
 
I - Meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais; 
II – Abasteciment98o de água; 
III - Sistema de esgotos sanitários; 
IV - Rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domiciliar; 
V - Escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três) quilômetros do imóvel 
considerado. 
 
Em regra, portanto, para fins de IPTU, prevalece o critério da localização do 
imóvel. Contudo, caso o imóvel comprovadamente seja utilizado em exploração 
extrativa vegetal, agrícola, pecuária ou agroindustrial, ainda que localizado em área 
urbana, estará sujeito apenas ao ITR, prevalecendo o art. 15 do Decreto-Lei n. 57/66 
sobre o art. 32 do Código Tributário Nacional. 
 
 
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Fonte: farahlaurindo.com.br 
3.3 Função do IPTU 
A função do IPTU é predominantemente fiscal. Contudo, o IPTU pode ser 
classificado como de função extrafiscal quando a progressividade das alíquotas no 
tempo visa desestimular a manutenção, dentro da área do plano diretor, de solo 
urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado. Na hipótese são necessárias a lei 
específica municipal e a norma federal (art. 182, § 4º, da CF e art. 7º da Lei Federal 
n. 10.257/2001). 
A progressividade das alíquotas também pode ter função fiscal e ser decorrente 
do uso do imóvel, da sua localização ou do seu valor (C.F. EC 29). 
 
A Súmula 539 do STF orienta que a alíquota reduzida para quem só possui um 
imóvel e nele reside é constitucional. E a Súmula 589 do STF indica a 
inconstitucionalidade de adicional progressivo em razão do número de imóveis do 
contribuinte. 
 
A base de cálculo do IPTU é o valor venal do imóvel, ou seja, seu preço à vista 
em uma venda realizada sob condições normais (valor do terreno + valor da 
construção). O valor normalmente é fixado pela repartição competente, não está 
sujeito à anterioridade nonagésimal do art. 150, III, c, da Constituição Federal e não 
são considerados nos seus cálculos os bens móveis mantidos, em caráter permanente 
 
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ou temporário, no imóvel, norma relevante para os hotéis e estabelecimentos 
similares. 
O lançamento costuma ser feito de ofício, com base nos cadastros das 
respectivas Prefeituras, porém faculta-se ao contribuinte a contestação do valor (art. 
148 do CTN). 
 
“É defeso ao município atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual 
superior ao índice oficial de correção monetária” (Súmula 160 do STJ). 
 
“O Imposto Predial e Territorial Urbano só pode ser majorado por lei, sendo 
insuficiente a que autoriza o Poder Executivo a editar plantas genéricas contendo 
valores que alterem a base de cálculo do tributo” (Súmula 13 do extinto 1º TACSP). 
 
Súmula 397 do STJ: “O contribuinte do IPTU é notificado do lançamento pelo 
envio do carnê ao seu endereço”. 
3.4 Imposto sobre a transmissão “inter vivos” de bens imóveis e direitos a eles 
relativos – ITBI 
Pela atual Constituição da República, o ITBI é de competência do Município da 
situação do bem (art. 156, II). Portanto, o art. 35 do Código Tributário Nacional está 
derrogado, já que hoje somente as transmissões em virtude de doações ou heranças 
ainda estão sujeitas ao imposto estadual (art. 155, I, da CF). 
Nos casos de extinção de condomínio ou de partilha em separação, se forem 
respeitados os quinhões que cada interessado já possuía anteriormente, não haverá 
incidência do ITBI. 
O fato gerador do ITBI é a transmissão inter vivos, a qualquer título (exceto 
doação), por ato oneroso, de bens imóveis (urbanos ou rurais), por natureza ou por 
acessão física (art. 79 do CC). 
A exigibilidade se dá com o registro imobiliário, nos termos do art. 1.245 do 
Código Civil. Observe-se, porém, que, se o tributo for recolhido anteriormente ao 
registro imobiliário e o negócio não for concretizado, o contribuinte terá direito à 
restituição. 
 
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Considera-se como Bens Imóveis por natureza o solo com a sua superfície, os 
seus acessórios e adjacências naturais, compreendendo as árvores e frutos 
pendentes, o espaço aéreo e o subsolo. 
Imóvel por acessão física é tudo quanto o homem incorporar permanentemente 
ao solo, como a semente lançada à terra, os edifícios e construções etc., de modo que 
não se possa retirar sem destruição, modificação, fratura ou danos. 
A cessão de direitos relativa à transmissão de bens imóveis assim como a 
transmissão de direitos reais (arts. 1.378, 1.390 e 1.414, todos do CC) também estão 
sujeitas ao ITBI. 
Excetua-se apenas a transmissão de direitos reais de garantia (como, p. ex., a 
hipoteca e a anticrese— arts. 1.473 e 1.506 do CC), que não está sujeita a este 
imposto. 
 
Conforme já decidiu a Corte Suprema (RTJ, 51:62), navios não são imóveis 
(art. 478 do CCom). 
 
De acordo com o que estabelece o § 2º do art. 156 da Constituição Federal 
(que recepcionou o art. 37 do CTN e seus parágrafos), o ITBI não incide sobre a 
transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em 
realização de capital (leia-se pagamento de capital nela subscrito), desincorporação 
do imóvel da pessoa jurídica e restituição àquele que o entregou como forma de 
integralização do capital social, nem sobre a transmissão de bens e direitos 
decorrentes de fusão (união de duas ou mais sociedades para a criação de uma 
sociedade nova), incorporação (uma ou mais sociedades são absorvidas por outra), 
cisão parcial (a sociedade cindida subsiste mas transfere parcelas de seu patrimônio 
para outra ou outras sociedades), cisão total (quando a sociedade cindida não 
subsiste, pois transfere a integralidade de seu patrimônio para outra ou outras 
sociedades), transformação (mera mudança do tipo societário) ou extinção de pessoa 
jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante (mais de 50% da receita 
operacional no período descrito em lei) do adquirente for a compra e venda desses 
bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil (arts. 36 e 37 
do CTN c/c os arts. 220, 227, 228 e 229 da Lei n. 6.404/76). 
Conforme já decidiu o extinto Tribunal de Alçada do Paraná, 
 
16 
 
“Verifica-se a impossibilidade da incidência de tributo municipal denominado 
ITBI, em caso de transmissão de bens oriundos de dissolução parcial de 
sociedade, onde vêm os mesmos se incorporar ao patrimônio de sócio que 
dela se retira” (Ac. 7.828 do TAPR, 5ª Câm. Cív., Reex. Nec. e AC 
116.782.600 — Curitiba, Rel. Juiz Tufi Maron Filho, j. 10-6-1998, publ. em 7 
ago. 1998). 
As alíquotas do ITBI são fixadas nas leis ordinárias dos Municípios 
competentes. 
No entanto, em 2013 o STF promoveu uma importante evolução no seu 
entendimento que pode ter o condão de resultar no futuro cancelamento da Súmula 
acima transcrita. A novidade decorreu do julgamento do Recurso Extraordinário 
562.045/RS, em que o Tribunal considerou constitucional a progressividade das 
alíquotas do ITCMD (imposto real) do Estado do Rio Grande do Sul. No julgado, a 
Suprema Corte asseverou que “essa progressividade não é incompatível com a 
Constituição Federal nem fere o princípio da capacidade contributiva”. 
A base de cálculo do imposto é o valor venal do bem e não o preço 
convencionado pelas partes. Valor venal de um bem é aquele determinado pelas 
condições de mercado, enquanto preço é um critério que pode ser livremente 
pactuado entre as partes. Há precedentes, no sentido de que os ônus reais sobre o 
bem devem ser abatidos (Incidente de Inconstitucionalidade n. 70014871032, TJRS, 
j. 7-8-2006), mas inúmeras leis municipais vedam o abatimento. 
Caso o Fisco não aceite o valor declarado pelas partes, pode efetivar o 
arbitramento previsto no art. 148 do Código Tributário Nacional. 
O contribuinte do ITBI é a pessoa indicada na lei do Município competente. Em 
regra, é o adquirente do imóvel. 
O lançamento é feito por declaração do contribuinte, embora possa ocorrer o 
lançamento de ofício nos casos de não recolhimento do valor devido ou recolhimento 
feito a menor. 
 
“É legítima a incidência do imposto de transmissão inter vivos sobre a transferência 
do domínio útil” (Súmula 326 do STF). 
 
De acordo com o art. 2.038 do Código Civil fica proibida a constituição de 
enfiteuses e subenfiteuses, subordinando-se as existentes, até sua extinção, às 
 
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disposições do Código Civil anterior, Lei n. 3.071, de 1º de janeiro de 1916, e leis 
posteriores. 
Enfiteuses consiste na permissão dada ao proprietário de entregar a outrem 
todos os direitos sobre a coisa de tal forma que o terceiro que recebeu (enfiteuta) 
passe a ter o domínio útil da coisa mediante pagamento de uma pensão ou foro ao 
senhorio. 
A enfiteuse prestou relevantes serviços durante a época do Brasil Império com 
o preenchimento de terras inóspitas, incultivas e inexploradas, que eram entregues ao 
enfiteuta para dela cuidar e tirar todo o proveito. 
Ao foreiro são impostas duas obrigações, uma está no dever de pagar ao 
senhorio uma prestação anual, certa e invariável denominada foro, canon ou pensão. 
E a segunda obrigação está em dar ao proprietário o direito de preferência, toda vez 
que for alienar a enfiteuse. Se o senhorio não exercer a preferência terá direito ao 
laudêmio, ou seja, uma porcentagem sobre o negócio realizado, a qual poderá ser no 
mínimo de 2,5% sobre o valor da transação ou chegar até 100%. Porém, diante da 
possibilidade do laudêmio ser o valor integral do negócio, perde-se o interesse na 
venda e a enfiteuse acaba se resumindo numa transferência de geração em geração. 
Com o intuito de evitar essa cláusula abusiva o Código Civil de 2002 proibiu 
não só sua cobrança como força a extinção do instituto nos termos do dispositivo 
abaixo: 
“Art. 2.038. Fica proibida a constituição de enfiteuses e subenfiteuses, 
subordinando-se as existentes, até sua extinção, às disposições do Código 
Civil anterior, Lei no 3.071 de 1o de janeiro de 1916, e leis posteriores. 
§ 1o Nos aforamentos a que se refere este artigo é defeso: 
I - Cobrar laudêmio ou prestação análoga nas transmissões de bem aforado, 
sobre o valor das construções ou plantações.” 
Assim, o Código Civil 2002 não extinguiu as enfiteuses existentes, mas 
impossibilitou a instituição de novas. 
A mesma regra não se aplica às enfiteuses de terras públicas e de terrenos de 
marinha, que nos termos do parágrafo 2º do artigo 2.038 são regidas por lei especial. 
Portanto, sob as regras do Decreto Lei 9.760 /46 o Poder Público continua podendo 
instituir enfiteuses de terras públicas e neste caso a prestação anual será de 0,6% 
sobre o valor atual do bem. 
A usucapião e a desapropriação são formas de aquisição originária da 
propriedade e por isso não autorizam a incidência do ITBI (STF, RDA, 73:160 e RTJ, 
 
18 
 
117:652). A transmissão de imóvel para fins de reforma agrária está imune a todos os 
impostos (art. 184, § 5º, da CF). 
3.5 Do imposto sobre serviços de qualquer natureza – ISS 
O ISS ou ISSQN é de competência dos Municípios (art. 156, III, da CF) e no 
ano de 1965 substituiu o antigo Imposto de Indústrias e Profissões. Sua função é 
predominantemente fiscal. 
O fato gerador do ISS é a prestação, por empresa ou profissional autônomo, 
com ou sem estabelecimento fixo, de serviços de qualquer natureza, enumerados em 
lei complementar de caráter nacional, desde que tais serviços não estejam 
compreendidos na competência dos Estados. Ou seja, somente pode ser cobrado ISS 
daqueles serviços (físicos ou intelectuais) previstos na lista que acompanha a 
legislação pertinente e que não estejam compreendidos na área do ICMS (Impostos 
sobre circulação de Mercadorias e Serviços). 
Essencialmente o que se tributa é o serviço prestado com fins econômicos e 
habitualidade, sem relação de emprego. 
Serviço público compulsório, remunerado mediante taxa, não está sujeito ao 
ISS. O serviço notarial e de registro, contudo, está sujeito ao ISS, conforme decidiu o 
STF ao julgar a ADIn 3089. 
Observada a lei complementar da União, inclusive quanto à lista de serviços, 
os Municípios podem instituir o ISS descrevendo o seu fato gerador em lei ordinária 
municipal. 
Estão expressamente sujeitos ao ICMS e não ao ISS os serviços de transporte 
interestadual, intermunicipal e de comunicação. Serviço de transporte de natureza 
municipal está sujeito ao ISS, conforme consta do item 16.01 da lista anexa à Lei 
Complementar n. 116/2003 e já estava previsto no item 97 da lista anexa ao Decreto-
Lei n. 406/68. 
A exploração de rodovia mediante a cobrança de pedágio é serviço queautoriza o Município em cujo território haja parcela da estrada explorada a instituir o 
ISS, como previa a Lei Complementar n. 100, de 22-12-1999 (que deu nova redação 
ao Dec.- Lei n. 406/68 e inseriu o item 101 ao seu anexo) e atualmente consta da Lei 
Complementar n. 116/2003. 
 
19 
 
Para que incida o ISS exige-se a habitualidade e a finalidade lucrativa quanto 
aos serviços prestados, ainda que estes não se constituam como atividade principal 
do prestador. O imposto também incide sobre o serviço proveniente de outro país ou 
cuja prestação tenha se iniciado naquele. Não incide, porém, sobre as exportações 
de serviços para o exterior (art. 2º, I, da LC n. 116/2003). 
Quanto à incidência de ISS ou ICMS sobre determinados negócios, devem ser 
observadas as seguintes regras: 
1) O fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não 
especificados na lista fica sujeito ao ICMS, nos termos do art. 2º, IV, da Lei 
Complementar n. 87/96. A base de cálculo é o valor total da operação, a soma do 
serviço e da mercadoria. É o caso dos restaurantes, conforme Súmula 163 do STJ. 
2) Os serviços especificados na lista anexa ao Decreto-Lei 406/68 ou na Lei 
Complementar n. 116/2003 ficam sujeitos apenas ao ISS, ainda que sua prestação 
envolva o fornecimento de mercadorias. A base de cálculo é o valor total da operação. 
3) Tratando-se de atividade mista, fica sujeita ao ICMS a mercadoria fornecida 
com prestação de serviços especificados na lista, desde que na própria lista conste 
ressalva neste sentido. Na hipótese, conforme consta do art. 13, IV, a e b, da Lei 
Complementar n. 87/96 e do art. 7º, § 2º, e incisos 14.01, 14.03 e 17.11 da lista anexa 
à Lei Complementar n. 116/2003, a base de cálculo do ICMS é o preço da mercadoria 
e a base de cálculo do ISS é o resultado da seguinte operação: preço total da 
operação — o valor da mercadoria = base de cálculo do ISS. 
 Citem-se, por exemplo, o item 70 da lista anexa ao Decreto-Lei n. 406/68 e 
item 14.03 da lista anexa à Lei Complementar n. 116/2003, que preveem a incidência 
do ISS sobre os serviços de recondicionamento de motores, e que o valor das peças 
e partes empregadas pelo prestador do serviço fica sujeito ao ICMS. 
O Supremo Tribunal Federal, em conformidade com a opinião geral dos juristas, 
já deliberou que a lista é taxativa, isto é, somente são tributáveis os serviços nela 
mencionados. Contudo, a própria Corte Suprema admitiu a interpretação analógica da 
lista (RDA, 118:155), decisão que segundo alguns juristas viola os princípios da estrita 
legalidade e o art. 108, § 1º, do Código Tributário Nacional (“O emprego da analogia 
não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei”). 
O Superior Tribunal de Justiça admite a interpretação extensiva e analógica da 
lista de serviços, mas veda a aplicação da analogia. Aquelas respeitam os marcos 
 
20 
 
normativos. A última acrescenta fatos novos (STJ, 2ª Turma, REsp 1.837 /SP, DJU 
10-09-1990)”. 
Entende-se que a dinâmica hoje verificada nas práticas comerciais justifica a 
interpretação analógica autorizada pelo Supremo Tribunal Federal, já que ao 
legislador não seria possível prever as derivações de serviços hoje existentes. O § 3º 
do art. 1º da Lei Complementar n. 116/2003, a fim de evitar dissimulações, traz que a 
incidência do imposto não depende da denominação dada ao serviço prestado. 
 
Fonte: www.acigra.com.br 
A base de cálculo do ISS, para as empresas, é o preço do serviço prestado. Já 
no caso do trabalho pessoal do contribuinte, o imposto normalmente é fixo e 
determinado de acordo com a atividade desenvolvida. 
No caso de serviços prestados por sociedade de profissionais de uma mesma 
categoria (sociedades uniprofissionais e não pluriprofissionais), a base de cálculo é 
feita em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste 
serviços em nome da sociedade (art. 9º, § 3º, do Dec.-Lei n. 406/68). O valor do ISS 
devido pela sociedade, portanto, corresponderá ao valor do imposto fixo multiplicado 
pelo número de profissionais que integram a sociedade, como sócios ou empregados. 
As alíquotas são fixadas pelo Município competente para a instituição do 
imposto, mas os incisos I, II e III do § 3º do art. 156 da Lei Maior, com a redação da 
Emenda Constitucional n. 37/2002, autorizam que lei complementar federal fixe as 
alíquotas máximas e mínimas do ISS, exclua de sua incidência exportações de 
 
21 
 
serviços para o exterior e regule a forma como isenções, incentivos e benefícios fiscais 
serão concedidos e revogados. 
A LC n. 157, publicada em 30 de dezembro de 2016, ao estabelecer a redação 
do art. 8º-A da LC n.116/2003, definiu a alíquota mínima do ISS em 2%, percentual 
que, aliás, é o mesmo que estava provisoriamente fixado pelo art. 88 do ADCT desde 
2002. As principais novidades da LC n. 157, após o veto de alguns dos seus 
dispositivos, são a vedação expressa de benefícios fiscais que culminem em carga 
tributária menor que a decorrente da alíquota de 2% (§§ 1º a 3º do art. 8º-A da LC n. 
116/2003), a tipificação como ato de improbidade administrativa de qualquer ação ou 
omissão que conceda, aplique ou mantenha benefício tributário ou financeiro que 
contrarie a LC n. 157 e a determinação de que os entes federados, no prazo de um 
ano (até 30 de dezembro de 2017), revoguem as normas locais que contrariem o 
disposto no caput e no § 1º do art. 8º-A da LC n. 116/2003 (alíquota mínima de 2% 
e vedação a benefícios tributários ou financeiros que direta ou indiretamente reduzam 
a carga tributária mínima). 
A alíquota máxima é de 5%, conforme estabelecia o art. 4º da Lei 
Complementar n. 100/99 e atualmente consta do art. 8º, II, da Lei Complementar n. 
116/2003. O inciso I do art. 8º da Lei Complementar n. 116/2003, que autorizava 
alíquotas de até 10% para jogos e diversões públicas, foi vetado por sugestão do 
Ministério do Turismo. 
Como o empregado, o trabalhador avulso presta serviços na dependência 
daquele para quem trabalha e não é contribuinte do ISS. Vale dizer: caso dois 
advogados montem um escritório e contratem como empregado um terceiro 
advogado, o imposto será calculado com base no número de profissionais daquele 
escritório. Responsáveis pelo pagamento do imposto, porém, serão apenas os sócios 
do escritório, já que o empregado não é contribuinte do ISS. 
O contribuinte do ISS é a empresa, ou trabalhador autônomo, que presta o 
serviço tributável (art. 10 do Dec.-Lei n. 406/68 e art. 5º da LC n. 116/2003). 
Os municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir a 
responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador 
da respectiva obrigação, independentemente da retenção do tributo na fonte, 
excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter 
supletivo, inclusive no que se refere a multa e outros acréscimos legais. 
 
22 
 
A fim de evitar conflitos de competência entre os Municípios, o art. 12 do 
Decreto-Lei n. 406/68 estabelecia que “considera-se local da prestação do serviço: a) 
o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domicílio do 
prestador; b) no caso de construção civil, o local onde se efetuar a prestação”. 
Contudo, conforme já alertava o mestre Cleber Giardino em artigo publicado na 
edição de 16 dez. 1984 do jornal O Estado de S. Paulo, p. 68, “Em síntese é possível 
concluir que: 
a) o sistema tributário brasileiro, como estruturado pela Constituição Federal, 
obriga que a competência tributária dos municípios, em matéria de Imposto Sobre 
Serviços, seja qualificada por critério territorial; 
b) vinculam-se à competência de cada município os fatos específicos em que 
se traduz a materialidade do Imposto Sobre Serviços (a dizer, o desempenho concreto 
de atos materiais definíveis como de execução de contratos de serviço) ocorridos em 
seu respectivo território; logo, localda prestação é aquele onde materialmente 
executado o serviço; o município competente para tributar essa prestação será 
sempre e exclusivamente aquele em cujo território foram os serviços executados; 
c) o art. 12 do Decreto-Lei n. 406, de 1968 — embora possa ser tido como da 
natureza das leis complementares dispositivas acerca de conflitos de competência — 
é inaplicável no que veicula fórmula legislativa incompatível com os princípios assim 
claramente postos pelo Texto Constitucional (por exemplo, sua letra ‘a’, quando 
diversos os locais da prestação e do estabelecimento ou domicílio do prestador)”. 
No mesmo sentido, o Professor Roque Carrazza sustenta que “a despeito do 
comando inserto no artigo 12, do Dec.-lei 406/68, o imposto sobre serviços de 
qualquer natureza (ISS) é sempre devido (e não só no caso da construção civil) no 
município onde o serviço é positivamente prestado, ainda que o estabelecimento 
prestador esteja situado em outro município” (Curso, cit., p. 309). 
Nas nações em que os Municípios integram a federação e dispõem de ampla 
competência tributária, somente pode ser aceito um sistema que defina a competência 
tributária quanto ao ISS de acordo com o local onde o fato gerador (prestação dos 
serviços) efetivamente ocorre, sob pena de incentivarmos uma verdadeira guerra 
tributária entre Municípios e privilegiarmos aqueles prestadores de serviços que 
buscam fraudar o Fisco instalando ficticiamente seus estabelecimentos em Municípios 
que cobram o ISS com alíquotas mínimas. 
 
23 
 
A Lei Complementar n. 116/2003, em seu art. 3º, mantém a regra pela qual o 
serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento do 
prestador. No entanto, de acordo com o art. 4º do mesmo diploma legal, considera-se 
estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de 
prestar o serviço. As normas, somadas aos incisos I a XXII do art. 3º da LC n. 116/2003 
(que explicitam inúmeras hipóteses, além da construção civil, nas quais o ISS é devido 
ao Município em cujo território se realiza o fato gerador), levam à conclusão de que 
em regra o Município competente para exigir o ISS é aquele no qual o serviço é 
realizado. 
 
 “O ISS incide na operação de arrendamento mercantil de coisas móveis” 
(Súmula 138 do STJ). 
 
Ao concluir o julgamento de dois recursos extraordinários em que se discutia a 
constitucionalidade, ou não, da incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer 
Natureza — ISS sobre operações de arrendamento mercantil (leasing) — o STF deu 
provimento ao RE 547.245/SC, interposto pelo Município de Itajaí, e negou-se 
provimento ao RE 592.905/SC, interposto por instituição financeira. Afirmou-se, 
quanto ao caráter jurídico do contrato de arrendamento mercantil, que ele seria 
contrato autônomo que compreenderia três modalidades: 1) o leasing operacional; 2) 
o leasing financeiro e 3) o chamado lease-back (Resolução n. 2.309/96 do BACEN, 
arts. 5º, 6º e 23, e Lei n. 6.099/74, art. 9º, na redação dada pela Lei n. 7.132/83). 
Asseverou-se que, no primeiro caso, haveria locação, e, nos outros dois, serviço. 
Ressaltou-se que o leasing financeiro seria modalidade clássica ou pura de leasing e, 
na prática, a mais utilizada, sendo a espécie tratada nos recursos examinados. 
Esclareceu-se que, nessa modalidade, a arrendadora adquire bens de um fabricante 
ou fornecedor e entrega seu uso e gozo ao arrendatário, mediante pagamento de uma 
contraprestação periódica, ao final da locação abrindo-se a este a possibilidade de 
devolver o bem à arrendadora, renovar a locação ou adquiri-lo pelo preço residual 
combinado no contrato. Observou-se que preponderaria, no leasing financeiro, 
portanto, o caráter de financiamento e nele a arrendadora, que desempenha função 
de locadora, surgiria como intermediária entre o fornecedor e arrendatário. Após 
salientar que a lei complementar não define o que é serviço, mas apenas o declara, 
 
24 
 
para os fins do inciso III do art. 156 da CF, concluiu-se que, no arrendamento mercantil 
(leasing financeiro) — contrato autônomo que não é contrato misto, cujo núcleo é o 
financiamento e não uma prestação de dar —, por ser financiamento serviço, poderia 
sobre ele incidir o ISS, resultando irrelevante a existência de uma compra. 
Observe-se que a simples locação de bens móveis não está sujeita ao ISS, 
conforme decidiu o C. STF em Recurso Extraordinário interposto por empresa de 
locação de guindastes (Informativo STF 207 e RE 116.121/SP), julgado que serviu de 
base para que fosse vetado o item 3.01 da relação anexa à Lei Complementar n. 
116/2003. 
 
“É inconstitucional a incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer 
Natureza — ISS sobre operações de locação de bens imóveis” (Súmula Vinculante 31 
do STF). 
 
“A prestação de serviços de composição gráfica, personalizada e sob 
encomenda, ainda que envolva o fornecimento de mercadorias, está sujeita, apenas, 
ao ISS” (Súmula 156 do STJ). 
“O ISS incide sobre o valor dos serviços de assistência médica, incluindo-se 
neles as refeições, os medicamentos e as diárias hospitalares” (Súmula 274 do STJ). 
Nos termos do art. 147 da Constituição Federal, competem à União, em 
Território Federal, os impostos estaduais e, se o Território não for dividido em 
Municípios, cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Federal cabem os 
impostos municipais e estaduais (arts. 147 e 155 da CF). 
Mantivemos as referências aos arts. 8º, 10, 11 e 12 do Decreto-lei n. 406/68, 
bem como à Lei Complementar n. 100/99 (todos revogados pela LC n. 116/2003), em 
razão do art. 144 do Código Tributário Nacional, o qual estabelece que para fins de 
lançamento deve ser observada a lei vigente na data da ocorrência do fato gerador, 
ainda que posteriormente revogada ou modificada. Considerando que o prazo 
decadencial para o lançamento geralmente é de cinco anos (arts. 150, § 4º, e 173 do 
CTN), durante algum tempo as normas revogadas serão utilizadas. 
 
25 
 
4 IMPOSTOS DOS ESTADOS E DO DISTRITO FEDERAL 
Os Estados têm competência para instituir os três impostos previstos no art. 
155 da CF, quais sejam impostos sobre transmissão causa mortis e doação – ITCMD; 
o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações 
de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação – ICMS; e 
o imposto sobre a propriedade de veículos automotores – IPVA. 
Ressalvada a hipótese de Emenda à Constituição, não há qualquer 
possibilidade de os Estados instituírem outros impostos além dos três que lhes foram 
deferidos pela Carta Magna. Portanto, ao contrário da União Federal, que possui as 
competências residual e extraordinária (CF, art. 154, I e II), a lista de impostos 
estaduais é exaustiva. 
4.1 Imposto sobre a transmissão causa mortis e doação de bens ou direitos — 
ITCMD (ART. 155, I, DA CF) 
O tributo, que também é chamado de imposto sobre heranças e doações, além 
de incidir sobre a transmissão de direitos, incide sobre a transmissão de bens móveis 
e imóveis (o CTN só prevê a incidência sobre bens imóveis e direitos a eles relativos, 
estando, portanto, superado). 
Relativamente aos bens imóveis e respectivos direitos, o imposto é de 
competência do Estado da situação do bem (ou do DF, caso o bem lá esteja 
localizado). 
Quanto aos bens móveis, títulos e créditos, o imposto é de competência do 
local (Estado ou DF) onde se processar o inventário ou arrolamento (sucessão causa 
mortis). No caso de sucessão processada por escritura pública (Lei n. 11.441/2007), 
o ITCMD é devido para o Estado do domicílio do transmissor, aplicando-se a regra do 
art. 96 do Código de Processo Civil, ainda que admitida a lavratura do ato em local 
diverso. 
 
26 
 
 
Fonte: amaalorgbr.amabrain.dominiotemporario.com 
Caso seja decorrente de doação, o imposto sobre bens móveis, títulos e 
créditos é de competência do localonde o doador tiver seu domicílio (Estado ou DF). 
Em São Paulo, o imposto e as isenções estão disciplinados pela Lei n. 10.705, 
de 28 de dezembro de 2000, na redação da Lei n. 10.992/2001, regulamentada pelo 
Decreto n. 46.665/2002. 
 
“O imposto de transmissão causa mortis, pela transferência de ações, é devido 
ao Estado em que tem sede a companhia” (Súmula 435 do STF). 
 
A função do imposto é fiscal (visa abastecer os cofres do Estado ou do DF 
competente) e suas alíquotas são fixadas por cada um dos Estados e pelo Distrito 
Federal, observada a alíquota máxima fixada pelo Senado Federal (atualmente de 
8%, conforme a Resolução n. 9/92). A progressividade do ITCMD é objeto de debates 
no RE 562.045, mas por ora prevalece que impostos reais não autorizam a 
progressividade da alíquota, salvo quando há expressa autorização constitucional em 
sentido diverso (RE 234.105-3). 
A base de cálculo é fixada por lei da entidade competente para instituir o tributo. 
Não deve, porém, ser superior ao valor de mercado do bem (embora eventuais dívidas 
sobre ele não possam ser abatidas). Na arrematação a base de cálculo é o valor da 
arrematação. 
 
27 
 
O cálculo na transmissão causa mortis é feito sobre o valor dos bens na data 
da avaliação (Súmula 113 do STF), ou da declaração (se a avaliação for dispensada), 
observada a alíquota vigente na data da abertura da sucessão (Súmula 112 do STF). 
O contribuinte, em se tratando de transmissão causa mortis, é o beneficiário do 
bem ou direito transmitido (herdeiro, legatário etc.). Nas doações o contribuinte pode 
ser o doador ou o donatário, nos termos da lei específica. 
Há que se observar, ainda, a incidência ou não do inciso XXXI do art. 5º da 
Constituição Federal no caso concreto (estabelece regras para a sucessão de bens 
de estrangeiros). Na vigência da Constituição anterior, quando o ITBI era da 
competência dos Estados e envolvia a sucessão causa mortis, a Corte Suprema assim 
deliberou: “ITBI. 1. É de competência do Estado instituir o imposto de transmissão 
sobre bens imóveis, ainda que ela resulte de sucessão aberta no estrangeiro...” (STF, 
1ª Turma, AgRg de Instrumento 85.976-RJ, Rel. Min. Alfredo Buzaid, j. 13-4-1982, 
DJU, 14 maio 1982, p. 4568, in Código Tributário Nacional comentado, coord. Vladimir 
Passos de Freitas, São Paulo, Revista dos Tribunais, 1999, p. 119). 
O imposto incide inclusive na hipótese de inventário por morte presumida 
(Súmula 331 do STF) ou de doação onerosa (Agravo de Instrumento n. 201.683-1, 
TJSP). 
4.2 O ICMS — imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias 
e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e 
intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações 
se iniciem no exterior. 
Antes da Constituição Federal, o então ICM tinha a mesma alíquota para todas 
as mercadorias. O art. 155, § 2º, III, da Constituição de 1988, contudo, faculta (no caso 
do IPI obriga, cf. art. 153, § 3º, I, da CF) a seletividade em razão da essencialidade 
das mercadorias e dos serviços. Por isso, hoje, no Estado de São Paulo temos, entre 
outras, alíquotas de 7% (sal de cozinha) até 25% (produtos supérfluos). Outras vezes 
a alíquota é maior quanto maior for o consumo (a exemplo da energia elétrica), tudo 
demonstrando que o ICMS também contém certa função extrafiscal. É facultado ao 
Senado fixar percentuais mínimos (mediante proposta de 1/3 dos senadores e 
aprovação por maioria absoluta — mais da metade de todos) e máximos (mediante 
 
28 
 
proposta da maioria absoluta dos senadores e aprovação por 2 /3 de todos) nas 
operações internas. 
Uma corrente jurisprudencial entende que o ato administrativo que declara a 
inidoneidade fiscal de um contribuinte não necessita ser publicado no Diário Oficial 
para produzir efeitos, nos termos da Portaria n. 67/82 da Coordenadoria de 
Administração Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo — CAT. 
Tendo natureza declaratória, pode ser retroativo. Assim, estaria correta a exigência 
de estorno pelo crédito efetivado e a cobrança do imposto devido, sem prejuízo da 
multa pela infração. 
Outra corrente exige a publicação do ato declaratório da inidoneidade para que 
ela produza efeitos contra terceiros que negociem com a empresa inidônea. 
Há, por fim, uma terceira corrente dispensando até mesmo a prévia edição do 
ato declaratório da inidoneidade, reconhecendo que basta a sua demonstração 
posterior. 
A 1ª Turma do C. STJ, ao apreciar o REsp 195.581, j. 3-5-1999, decidiu que “A 
obrigação de verificar a inidoneidade de documentos e de regularidade da empresa é 
do fisco e não do contribuinte. O ato declaratório da inidoneidade só produz efeito a 
partir da sua publicação”. 
Se comprovado o ingresso da mercadoria objeto da nota fiscal no 
estabelecimento do adquirente, será legítimo o crédito. 
Nos termos da Súmula 509 do STJ, “É lícito ao comerciante de boa-fé 
aproveitar os créditos de ICMS decorrentes de nota fiscal posteriormente declarada 
inidônea, quando demonstrada a veracidade da compra e venda”. 
Admite-se o creditamento do ICMS (também denominado sistema de 
abatimento ou regime de compensação) anteriormente cobrado em operações de que 
tenha resultado a entrada de mercadoria destinada ao ativo permanente de 
estabelecimento (art. 20 da LC n. 87/96, alterado pelas LC n. 102/2000 e 120/2005). 
Pelas regras agora vigentes, admite-se a divisão do crédito a ser utilizado em quarenta 
e oito parcelas, bem como a perda das frações remanescentes se o bem for alienado 
antes de quatro anos da sua aquisição. 
O creditamento do ICMS relativo a energia elétrica e serviços de comunicação 
utilizados pelo estabelecimento devem observar as regras dos incisos II e IV do art. 
33 da Lei Complementar n. 87/96, com a redação da Lei Complementar n. 102/2000, 
 
29 
 
que restringiu esse direito às hipóteses nela especificadas, dentre elas a energia 
elétrica consumida em processo de industrialização. 
José Eduardo Soares de Melo (ICMS, teoria e prática, 4. ed., São Paulo, 
Dialética, 2000) leciona que “A vinculação do crédito de energia elétrica às exclusivas 
operações com energia elétrica, e industrialização, de modo injustificado prejudica 
todas as demais categorias e atividades profissionais (comerciantes, prestadores de 
serviços de transporte, produtores) sujeitas à sistemática do ICMS, porque não mais 
poderão apropriar (a título de crédito) os valores tributários pelo consumo de energia. 
Mais uma vez a legislação inferior (LC 102/2000) ofende o texto constitucional”. 
Quanto às mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento 
comercial, somente darão direito a crédito as mercadorias nele entradas a partir de 1º 
de janeiro de 2020 (inciso I do art. 33 da LC n. 87/96, com redação da LC n. 138/2010). 
 
 
Fonte: blog.acelerato.com 
Conforme leciona Roque Antônio Carrazza (ICMS, São Paulo, Malheiros, 1994, 
p. 89), “juridicamente — é bom remarcarmos — o ICMS não é um imposto sobre o 
valor agregado. O imposto sobre valor agregado caracteriza-se, nos patamares do 
Direito, por incidir sobre a parcela acrescida, ou seja, sobre a diferença positiva de 
valor que se verifica entre duas operações em sequência, alcançando o novo 
contribuinte na justa proporção do que ele adicionou ao bem. Não é o caso do ICMS, 
que grava toda a operação”. A lição demonstra que há fato gerador mesmo que a 
 
30 
 
venda seja feita por valor inferior ao de custo, devendo o contribuinte debitar-se do 
valor do imposto e compensar-se com o crédito decorrente da não cumulatividade. 
O Supremo Tribunal Federal, inicialmente, o STJ admitia a correção monetária 
do crédito (REsp 16.251-PR e 62.319-7-SP). Posteriormente, contudo, a 1ª Seção do 
Tribunal consolidou o entendimento de que a matéria é de natureza constitucional ou 
de direito local (ERE 89695/SP), razão por que a corte deixou de conhecer recursos 
especiaissobre o tema (AgRg no AgI 513.815-MG). 
Por sua vez, pacificou o entendimento de que não cabe a atualização monetária 
do crédito fiscal pertinente ao ICMS, salvo se houver lei estadual nesse sentido ou 
atrasos decorrentes de dificuldades indevidamente impostas pela administração 
tributária (AgRg no RE 220.773, RE 282.129 e Embargos de Declaração no RE 
308.114). 
A isenção ou não incidência de ICMS em determinada operação, salvo 
determinação em contrário da legislação: 
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas 
operações ou prestações seguintes; 
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores. Sobre o 
tema há estudo de Tércio Sampaio Ferraz Jr. publicado na RDT, 48:20-1. No caso de 
operações que destinem mercadorias ou serviços ao exterior, asseguram-se ao 
exportador a manutenção e o aproveitamento do ICMS cobrado nas operações 
anteriores (art. 155, § 2º, X, a, da CF). 
Em síntese, o inciso II do § 2º do art. 155 da CF proíbe o crédito presumido 
relativo à isenção do ICMS, ou seja, quando o imposto não incidiu sobre a operação 
anterior. 
Conforme já determinava o § 7º do art. 2º do Decreto-Lei n. 406/68 e consta da 
atual Lei Complementar n. 87/96 (art. 13, § 1º, I), o montante do ICMS (o montante do 
próprio imposto) integra a base de cálculo do imposto, constituindo o respectivo 
destaque (na nota fiscal) mera indicação para fins de controle. É o denominado cálculo 
por dentro, integração do ICMS. 
Com base no § 9º do art. 34 do Ato das Disposições Constitucionais 
Transitórias (que fixa como base de cálculo o preço praticado na operação final), 
muitos defendem que a base de cálculo do ICMS sobre energia elétrica não pode 
incluir o valor do imposto, entendimento segundo o qual o art. 33 da Lei Estadual n. 
 
31 
 
6.374/89 é inconstitucional. Outros sustentam que o montante do imposto só não pode 
integrar a base de cálculo quando a Constituição Federal expressamente vedar tal 
prática, a exemplo do inciso XI do § 2º do seu art. 155 (que veda a inclusão do valor 
devido a título de IPI na base de cálculo do ICMS, quando a operação entre 
contribuintes envolve os dois impostos). Creio que a segunda corrente é a que melhor 
interpreta a questão sob a ótica constitucional. 
No caso de venda financiada, o custo do financiamento está sujeito ao IOF e 
não ao ICMS, pois não integra o valor mercantil da mercadoria. 
Já no caso de venda em prestações, sem financiamento, a base de cálculo é o 
valor do preço final. 
Nesse sentido: 
“Sabendo-se que o ICMS incidirá sobre a saída de mercadorias de 
estabelecimento comercial, industrial ou produtor, e que a base de cálculo da 
citada exação é o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria, 
óbvio fica a impossibilidade de que esse imposto venha a incidir sobre o 
financiamento, até porque este é incerto quando da concretização do negócio 
comercial. 
A ‘venda a prazo’ revela-se modalidade de negócio jurídico único, o de 
compra e venda, no qual o vendedor oferece ao comprador o pagamento 
parcelado do produto, acrescendo-lhe o preço final, razão pela qual o valor 
desta operação constitui a base de cálculo do ICMS, na qual se incorpora, 
assim, o preço ‘normal’ da mercadoria (preço de venda à vista) e o acréscimo 
decorrente do parcelamento” (Ag. Reg no Agr. 862.500, j. 12-6-2007). 
Súmula 395 do STJ: “O ICMS incide sobre o valor da venda a prazo constante 
da nota fiscal”. 
 
Seguro e descontos concedidos sob condição igualmente integram a base de 
cálculo do ICMS. Desconto incondicionado, não. 
“Os descontos incondicionais nas operações mercantis não se incluem na base 
de cálculo do ICMS” (Súmula 457 do STJ). 
Martins, na obra O ICMS, a LC 87/96 e questões jurídicas atuais (São Paulo, 
Ed. Dialética, 1997, p. 176), leciona: 
“Ora, o que a Constituição declara, com suficiente clareza, é que os juros e 
os seguros não estão na competência impositiva dos Estados, mas da União, 
razão pela qual não poderia a lei complementar relativa ao ICMS atrair tais 
elementos para sua área de ação para integrar a base de cálculo do imposto 
estadual, sem a permissão constitucional” (Apud CHIMENTE). 
 
32 
 
“Nas operações com cartão de crédito, os encargos relativos ao financiamento 
não são considerados no cálculo do ICMS” (Súmula 237 do STJ). 
 
As alíquotas interestaduais e de exportação são fixadas pelo Senado Federal 
(Resolução n. 22/89) e observam sobretudo as regras dos incisos IV, VII e VIII do § 
2º do art. 155 da Constituição Federal. 
Nas operações cujo destinatário é contribuinte (comerciante, industrial etc.) 
localizado nas regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e no Estado do Espírito Santo, 
a alíquota interestadual é de 7%. Nas operações cujos contribuintes destinatários 
estejam localizados nas regiões Sul ou Sudeste (exceto Espírito Santo), a alíquota 
interestadual é de 12%. O imposto calculado pela alíquota interestadual sempre é 
recolhido para os cofres do Estado de onde sai a mercadoria (Estado remetente). 
Quando a alíquota interna é maior que a alíquota interestadual, verifica-se o 
chamado “diferencial de alíquota”. 
Observe-se que em 16-4-2015 foi publicada a Emenda Constitucional n. 87, 
cuja eficácia se dá a partir de 1º de janeiro de 2016. A emenda altera os incisos VII e 
VIII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, além de incluir o art. 99 no Ato das 
Disposições Constitucionais Transitórias. Com isso, disciplina a sistemática de 
cobrança do ICMS incidente sobre as operações e prestações (físicas ou por meio 
eletrônico) que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do 
imposto, localizado em outro Estado. 
Pela nova redação do inciso VII do art. 155 da CF, nas operações e prestações 
que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do ICMS, 
localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado 
de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota 
interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual. A regra vale para compras, 
presenciais ou realizadas por meios eletrônicos (e-commerce, telemarketing etc.), de 
bens ou serviços tributados pelo ICMS e que serão remetidos para o Estado do 
adquirente. 
No caso de o bem ou serviço ser destinado a consumidor final não contribuinte 
localizado em outro Estado (a exemplo da pessoa física que compra um aparelho de 
ginástica para o seu próprio uso), o ICMS, que antes ficava integralmente para o 
Estado remetente, passa a observar as regras das alíquotas interestaduais. Assim, o 
 
33 
 
imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual 
inicialmente será partilhado entre os Estados de origem e de destino, 
progressivamente, para a partir de 1º de janeiro de 2019 ser recolhido integralmente 
ao Estado destinatário. Eis a progressão prevista no art. 99 do ADCT: 
I – para o ano de 2015: 20% (vinte por cento) para o Estado de destino e 80% 
(oitenta por cento) para o Estado de origem; 
II – para o ano de 2016: 40% (quarenta por cento) para o Estado de destino e 
60% (sessenta por cento) para o Estado de origem; 
III – para o ano de 2017: 60% (sessenta por cento) para o Estado de destino e 
40% (quarenta por cento) para o Estado de origem; 
IV – para o ano de 2018: 80% (oitenta por cento) para o Estado de destino e 
20% (vinte por cento) para o Estado de origem. 
A partir do ano de 2019, 100% (cem por cento) do imposto correspondente à 
diferença entre a alíquota interestadual e a alíquota interna do Estado de destino 
passará a ser devida para o próprio Estado destinatário. 
Por outro lado, se o destinatário for consumidor final contribuinte (a exemplo de 
uma indústria que adquire máquinas para o seu próprio uso), subsiste a regra pela 
qual a diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual é integralmente 
devida para a Unidade da Federaçãoonde estiver localizado o destinatário da 
mercadoria. 
A diferença entre a alíquota interna e a interestadual nas operações e 
prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do 
imposto, localizado em outro Estado, deverá ser recolhida (para posterior repasse à 
unidade da Federação para a qual o valor é devido) pelo destinatário do bem ou 
serviço, se ele for contribuinte do imposto (a exemplo dos comerciantes). Contudo, 
caso o destinatário não seja contribuinte do imposto (a exemplo da pessoa física que 
adquiriu um aparelho de ginástica para uso pessoal), o recolhimento da alíquota 
interestadual (para posterior repasse à unidade federada credora) é atribuição do 
remetente do bem ou serviço. 
Caso o adquirente não seja consumidor final do produto ou serviço adquirido, 
mas sim um comerciante que tem por objetivo revender a mercadoria, subsiste a regra 
geral pela qual a alíquota interestadual é devida para o Estado de origem e o imposto 
calculado sobre a diferença entre a alíquota interestadual, e a alíquota do Estado 
 
34 
 
destinatário será devida para o Estado de destino. No caso de importação, seja o 
importador contribuinte ou não do ICMS, o ICMS é devido ao Estado onde estiver 
situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário, conforme consta do art. 155, 
IX, a, da CF. 
A Resolução n. 13/2012 do Senado Federal estabeleceu a alíquota de 4% para 
diversas operações interestaduais entre contribuintes do ICMS que ocorrerem após o 
desembaraço aduaneiro de mercadorias importadas (o ICMS sobre a importação é 
aquele definido pela lei do Estado que figura como sujeito ativo da obrigação). 
A alíquota de 4% não é aplicada, dentre outras hipóteses, quando a mercadoria 
importada for submetida a processo de industrialização após o desembaraço 
aduaneiro. Também não é aplicável se a mercadoria importada não possuir similar 
nacional. Nessas hipóteses subsistem as alíquotas de 7% ou de 12% antes 
destacadas. 
Salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, tomada com 
observância da lei complementar prevista no inciso XII, g, do § 2º do art. 155 da Lei 
Maior, as alíquotas de cada unidade da Federação não poderão ser inferiores àquelas 
previstas pelo Senado para as operações interestaduais. 
Quanto à lei complementar prevista no art. 146 e inciso XII do art. 155, ambos 
da Constituição Federal, relevante observar que o art. 34, § 8º, da Constituição 
(ADCT) estabeleceu que, se no prazo de sessenta dias, contados da promulgação da 
Constituição, não fosse editada a lei complementar necessária à instituição do ICMS, 
os Estados e o Distrito Federal poderiam celebrar convênio para disciplinar 
provisoriamente a matéria. Com isso, foi celebrado o Convênio n. 66/88, que 
disciplinou a matéria pertinente ao ICMS até a vigência da Lei Complementar n. 87/96. 
O fato gerador do ICMS, obedecidos os limites da Lei Maior e da Lei 
Complementar n. 87/96, é aquele descrito na lei estadual ou distrital que instituir o 
tributo. 
 
 
35 
 
 
Fonte: www.velosodemelo.com.br 
O fato gerador do ICMS, obedecidos os limites da Lei Maior e da Lei 
Complementar n. 87/96, é aquele descrito na lei estadual ou distrital que instituir o 
tributo. 
Ao se referir às operações relativas à circulação de mercadorias, o legislador 
quer anunciar como fato gerador do tributo, preenchidos os demais requisitos da 
hipótese de incidência, a circulação econômica da mercadoria, a mudança de 
titularidade de uma coisa móvel destinada ao comércio (com tradição real ou ficta). 
“Este tributo surge, como vimos, quando ocorre a operação mercantil. A saída é uma 
simples decorrência da transmissão da titularidade da mercadoria. É quando se 
exterioriza tal transmissão” (Roque Carrazza, ICMS, cit., p. 62). Portanto, pode incidir 
o ICMS ainda que a mercadoria não transite pelo estabelecimento do transmitente, 
conforme mostra o inciso IV do art. 12 da Lei Complementar n. 87/96. 
Além da compra e venda, outras operações que propiciem a circulação 
(transferência) jurídica da mercadoria podem ser tributadas pelo ICMS (troca, dação 
em pagamento etc.). 
Conforme decidiu o STF ao julgar o RE 540.829 em setembro de 2014, “Não 
incide o ICMS Importação na operação de arrendamento mercantil internacional, salvo 
na hipótese de antecipação da opção de compra, na medida em que o arrendamento 
mercantil não implica necessariamente transferência da titularidade do bem”. 
A venda de bem do ativo fixo de uma empresa não autoriza a cobrança do 
ICMS, pois não tem natureza comercial. A venda do estabelecimento com as 
mercadorias a ele inerentes também não é fato gerador do ICMS. 
 
36 
 
 
Os salvados de sinistros, mesmo quando vendidos a terceiros, não autorizam 
a incidência do ICMS, conforme estabelece a Súmula Vinculante 32 do STF. 
 
O autoconsumo, ou seja, a disponibilização para o ativo permanente de uma 
empresa de mercadoria por ela própria produzida, não dá lugar ao ICMS. 
Bens que saem para demonstração e retornam não dão causa ao ICMS. 
Amostra grátis autoriza a cobrança. 
O transporte municipal remunerado dá ensejo ao ISS e não ao ICMS. Os 
transportes transmunicipal e interestadual dão ensejo ao ICMS, de competência do 
Estado onde teve início a prestação. 
Discute-se hoje a natureza do serviço prestado pelos provedores de acesso à 
Internet. Se de comunicação (sujeito ao ICMS) ou não (passível, portanto de 
incidência do ISS desde que incluído na respectiva lista de serviços). 
 
O C. STJ, contudo, por meio da Súmula 334, orienta que o ICMS não incide no 
serviço dos provedores de acesso à Internet. 
 
Conforme bem sustenta Marco Aurélio Greco (Internet e direito, 2. ed., São 
Paulo, Ed. Dialética, 2000, p. 133), “podem existir serviços de comunicação (para fins 
tributários) que não sejam de telecomunicação (para fins da LGT), assim como podem 
existir serviços de telecomunicação (para fins da LGT) que não configuram serviços 
de comunicação (para fins de incidência do ICMS) ”. 
Não se nega que a hipótese em análise está inserida nos denominados fatos 
geradores confrontantes. 
Não incide ICMS nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades 
de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita (art. 155, X, 
d, da CF). 
De acordo com o art. 12 da Lei Complementar n. 87/96, a saída de mercadoria 
de um estabelecimento de um contribuinte para outro estabelecimento do mesmo 
contribuinte caracteriza o fato gerador do ICMS. 
A jurisprudência cristalizada no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, 
contudo, é no sentido de que “não constitui fato gerador de ICMS o simples 
 
37 
 
deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo 
contribuinte” (Súmula 166), restando assente, em diversos julgados, a irrelevância de 
os estabelecimentos situarem-se em Estados distintos (REsp 772.891, j. 15-3-2007). 
A Constituição Federal é expressa em determinar a incidência do ICMS sobre 
a entrada de mercadoria importada do exterior, mesmo que sem habitualidade e ainda 
quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo (permanente) de 
estabelecimento, assim como sobre serviço importado do exterior, cabendo o imposto 
ao Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatário da mercadoria ou do 
serviço. 
O ICMS incide inclusive no caso de importação, por pessoa física ou jurídica, 
ainda que não seja contribuinte habitual do tributo, de bem, mercadoria ou serviço 
prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio 
ou o estabelecimento do destinatário, conforme consta do artigo 155, IX, a, da 
Constituição Federal, na redação da Emenda Constitucional n. 33/2001. Nesse 
sentido as Súmulas 155 e 198 do STJ e o parágrafo único do art. 4º da Lei 
Complementar n. 87/96, na redação da Lei Complementar n. 114/2002. Para a 
incidência é necessária a existência de lei local posteriorà EC n. 33 e à LC n. 114, 
conforme decidiu o STF em 6-11-2013 ao julgar o RE 439.796. 
A expressão “contribuinte habitual” ainda suscita polêmicas, pois alguns 
sustentam que o não contribuinte está fora da incidência do imposto, já que o ICMS 
tem natureza estritamente mercantil. 
De acordo com a Súmula 660 do STF, “Não incide ICMS na importação de bens 
por pessoa física ou jurídica que não seja contribuinte do imposto”. A Súmula, 
contudo, é objeto de controvérsia e já foi objeto de proposta de adendo em sua 
redação, pois todos os precedentes utilizados para a sua formação são anteriores à 
Emenda Constitucional n. 33/2001. 
A Súmula 661 do STF explicita que “Na entrada de mercadoria importada do 
exterior, é legítima a cobrança do ICMS por ocasião do desembaraço aduaneiro”. O 
imposto é devido ao Estado onde está domiciliado o destinatário. 
Também está expresso no Texto Constitucional (art. 155, § 2º, IX, b) que o 
ICMS incide sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas 
com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios (os 
serviços sujeitos ao ISS estão previstos na LC n. 116/2003). 
 
38 
 
Portanto, além da prestação de serviços de transporte interestadual e 
intermunicipal e de comunicação, em outras hipóteses o valor dos serviços também 
pode ser considerado no cálculo do ICMS, conforme previsto na alínea b do inciso IX 
do art. 155 da Constituição Federal e mais recentemente no art. 2º, IV e V, da Lei 
Complementar n. 87/96. 
Conforme decidiu o STF na ADIn 1600-8, é inconstitucional o ICMS sobre o 
transporte aéreo de passageiros (nacional ou internacional), bem como sobre o 
transporte internacional de cargas. 
Sobre as transações com bens imóveis incide o ITBI (municipal) e não o ICMS. 
Contribuinte do ICMS é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize com 
habitualidade, ou em volume que caracterize intuito comercial, operação de circulação 
de mercadorias ou prestação de serviços descritas como fato gerador do imposto, nos 
termos do art. 4º da Lei Complementar n. 87/96. O parágrafo único do referido artigo 
traz inúmeros outros contribuintes, inclusive a pessoa física, parecendo oportuno 
relembrar que a capacidade passiva tributária independe da capacidade civil da 
pessoa física ou da regular constituição da pessoa jurídica — art. 126 do Código 
Tributário Nacional. 
Hugo de Brito Machado (Curso, cit., p. 269) relembra que “o ICMS segue sendo 
um imposto que onera atividades profissionais. Seus contribuintes, portanto, são 
apenas aqueles que profissionalmente, com habitualidade, portanto, praticam 
operações de circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte 
interestadual ou intermunicipal e de comunicação”. 
Hoje a Constituição Federal (art. 150, § 7º) expressamente admite a 
substituição tributária, pela qual o tributo (inclusive o ICMS) pode ser exigido não do 
realizador do fato imponível, mas de ter ceira pessoa. 
 
 
39 
 
 
Fonte: www.lourenco.com.br 
O lançamento do ICMS é feito por homologação, nos termos do art. 150 do 
Código Tributário Nacional, embora como em todos os demais tributos possa ser feito 
o lançamento de ofício. 
Caso a empresa trabalhe sob o regime de estimativa, o valor eventualmente 
pago a maior poderá ser compensado no exercício seguinte. Cessadas as atividades, 
deverá pleitear a restituição. 
 
“É ilegal a cobrança de ICMS com base no valor da mercadoria submetido ao 
regime de pauta fiscal” (Súmula 431 do STJ). 
 
As imunidades (hipóteses de não incidência constitucionalmente qualificadas) 
estão previstas no inciso X do § 2º do art. 155 da Constituição Federal. As imunidades 
gerais estão previstas no art. 150 da Constituição Federal. 
O art. 91 do ADCT prevê que lei complementar pode estabelecer critérios para 
que a União compense os Estados pelas perdas de receitas decorrentes da imunidade 
do ICMS sobre as exportações. 
De qualquer forma, prevalece que somente o exportador imediato é que tem 
direito à isenção. 
Nos termos da Súmula 129 do STJ, “O exportador adquire o direito de 
transferência de crédito do ICMS quando realiza a exportação do produto e não ao 
estocar a matéria-prima”. 
 
40 
 
Há que observar, contudo, que o § 2º do art. 91 do ADCT, na redação da 
Emenda Constitucional n. 42, indica que, no futuro, pelo menos 80% do ICMS será 
devido ao Estado onde ocorrer o consumo das mercadorias, bens ou serviços. 
Cabe à lei complementar regular a forma como, mediante deliberação dos 
Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão 
concedidos e revogados (art. 155, § 2º, XII, g, da CF). Hoje, ante a falta de outra norma 
que discipline a questão, a matéria tem sido tratada com base na Lei Complementar 
n. 24/75, que disciplina a celebração dos convênios autorizadores de favores fiscais 
(o convênio tem de ser aprovado pela unanimidade dos representantes dos Estados 
e do DF, presentes à reunião, a qual somente pode ser realizada com a presença da 
maioria das unidades da federação). 
Créditos presumidos podem caracterizar burla às exigências do art. 155, § 2º, 
XII, g, da Constituição Federal. 
Analisando um caso isolado (ADIn 4.481), o STF decidiu que as empresas que 
se haviam beneficiado de incentivos fiscais concedidos irregularmente por um Estado 
não poderiam ser cobradas retroativamente pelos tributos que tinham deixado de 
recolher ao longo dos anos em que se beneficiaram da lei, pois teriam agido de boa-
fé ao confiar na legitimidade da lei que concedeu o benefício. 
Vinte e cinco por cento do valor arrecadado a título de ICMS serão repassados 
aos Municípios do Estado onde a operação se realizou (art. 158, IV, e parágrafo único, 
da CF). 
4.3 Imposto sobre a propriedade de veículos automotores — IPVA 
O fato gerador do IPVA é a propriedade (e não o uso) de veículo automotor. Há 
polêmica sobre a incidência do IPVA sobre embarcações e aeronaves, pois muitos 
sustentam que sua incidência é apenas sobre veículos terrestres, já que o tributo é 
sucedâneo da antiga Taxa Rodoviária Única. 
Contribuinte é o proprietário do veículo, presumindo-se como tal aquele em cujo 
nome o veículo esteja licenciado. 
A incidência se dá no 1º dia de cada ano, ou na data da primeira compra do 
veículo novo. No caso de veículo importado (circunstância que por si só não autoriza 
alíquota maior ou menor), a incidência se dá no desembaraço aduaneiro. 
 
41 
 
O tributo é devido ao Estado onde o contribuinte tem seu domicílio ou 
residência, pois é neste que o veículo deve ser registrado (art. 120 da Lei n. 9.503/97 
— Código de Trânsito Brasileiro), já que o Fisco pode desconsiderar o domicílio 
declarado com a finalidade de dissimular o fato gerador (art. 116, parágrafo único, do 
CTN), ou por outra razão recusar o domicílio eleito pelo contribuinte (art. 127, § 2º, do 
CTN), que muitas vezes é de Estado cuja alíquota do imposto é mais baixa. 
A base de cálculo é o valor venal do veículo e sua fixação não está sujeita à 
anterioridade nonagesimal prevista no art. 150, III, c, da Constituição Federal (redação 
da EC n. 42/2003). A alíquota é fixada por lei estadual e pode ser diferenciada em 
função do tipo ou utilização do veículo, mas o percentual mínimo é fixado pelo Senado 
Federal (art. 155, § 6º, da CF, na redação da EC n. 42/2003). 
O lançamento é feito por homologação e observa a lei estadual pertinente, pois 
o contribuinte recolhe o tributo sem prévio exame do Fisco (REspROMS 12.384-RJ, 
1ª Turma do STJ). A mesma corte, porém, por sua 2ª Turma, já decidiu que o crédito 
tributário do IPVA se constitui de ofício (ROMS 12.970-RJ). Cabe à legislação estadual 
definir a sistemática. 
A função primordial do IPVA é fiscal, embora possa ser anotada uma função 
extrafiscal quando verificada a diferença de alíquota em razão do tipo de combustível 
utilizado pelo veículo. 
São imunes ao tributo os veículos das pessoas