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CONTABILIDADE GERENCIAL
AULA 4
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Prof. Ivanildo Viana Moura
CONVERSA INICIAL
Olá aluno(a), tudo bem? Nesta aula, vamos falar um pouco mais sobre o controle gerencial e
a forma como ele impacta na avaliação de desempenho da organização.
Vamos tratar dos seguintes tópicos relacionados à Contabilidade Gerencial:
O controle gerencial nas organizações
Descentralização da gestão das organizações
Centros de responsabilidade
Preços de transferência
Custo de oportunidade
Aproveite a leitura e pratique os conhecimentos adquiridos resolvendo os exercícios.
Lembre-se, a melhor maneira de aprender é praticando.
Bons estudos!
CONTEXTUALIZANDO
O controle gerencial é a principal ferramenta de auxílio aos gestores no contexto
organizacional. Porém o seu alcance não se limita aos níveis operacionais, pois esses controles
também são utilizados pela alta cúpula organizacional no auxílio ao gerenciamento das
operações.
Nesse sentido, os executivos da empresa se utilizam dos controles gerenciais para
estabelecer responsabilidades aos gestores de níveis hierárquicos mais baixos, fazendo isso por
meio da divisão da empresa em centros de responsabilidades, ao determinarem metas a serem
cumpridas e realizarem uma avaliação de desempenho para cada gestor, visando verificar sua
eficiência dentro da área sob sua responsabilidade.
Assim, essa abordagem do controle gerencial será estudada nesta aula e vai possibilitar o
entendimento sobre o processo de descentralização das operações e o impacto desse processo
no resultado operacional da entidade.
TEMA 1 – O CONTROLE GERENCIAL NAS ORGANIZAÇÕES
Ao elaborar o orçamento, cada área da empresa se compromete com as metas estabelecidas
no plano orçamentário visando com isso atingir o objetivo proposto no plano estratégico. No
entanto, o comportamento dos gestores pode se tornar uma variável negativa para a
concretização das projeções, tornando-se esse, uma das principais preocupações da alta cúpula
organizacional, uma vez que eles dependem de seus subordinados para o andamento das
atividades operacionais.
Sobre esse contexto, Anthony e Govindarajan (2002, p. 556) contextualizam que não são os
executivos quem controlam custos, mas, o que eles tentam fazer é influenciar as pessoas
responsáveis pela incidência destes. Dessa forma, os autores afirmam que, “sob o aspecto do
controle gerencial, os executivos trabalham por meio de outras pessoas” (Anthony; Govindarajan,
2002, p. 556).
Nessa perspectiva, considerando que “o controle gerencial é o processo pelo qual os
executivos influenciam outros membros da organização, para que obedeçam às estratégias
adotadas” (Anthony e Govindarajan, 2002, p. 34), a função de controle deve ser preocupação
contínua dos responsáveis pelo destino das organizações, uma vez que nenhum planejamento ou
coordenação pode assegurar os objetivos pretendidos que possam ser atingidos (Oliveira, Perez
Júnior; Silva, 2014).
Os controles gerenciais estão presentes em vários contextos organizacionais, praticamente
em todas as áreas. Por exemplo: o clássico relógio de ponto e o atual leitor biométrico que
registram os horários de entrada e saída dos funcionários representam uma forma de controle
implementado para que eles cumpram seus horários; as requisições feitas para solicitar materiais
ao almoxarifado consistem numa forma de controle implementada para que a entrega de
materiais seja realizada somente para pessoas com autorização, bem como para direcionar o
gasto com tal recurso ao setor que fez a requisição; a divisão da empresa em centros de
responsabilidades é uma forma de controle estabelecida para avaliar o desempenho das áreas,
bem como buscar o melhor gerenciamento dos recursos; os orçamentos realizados por cada área
da empresa é um controle que busca estabelecer metas para o próximo ano; o pagamento de
comissão, de bônus, de remunerações adicionais é uma forma de controle que visa incentivar os
funcionários; etc.
De acordo com Oliveira, Perez Júnior e Silva (2014), o sucesso de qualquer empreendimento
depende do controle permanente, o qual se configura como uma das funções gerenciais da
entidade. Dessa forma, é importante que conhecer o grau de confiabilidade desses controles.
Assim, eles devem ser avaliados por meio do desempenho alcançado por cada área onde são
aplicados.
Assim, num primeiro momento são estabelecidos os objetivos que levam a organização a
estabelecer os controles, sendo os mesmos implementados por meio de técnicas e
procedimentos, e sendo relacionados a uma determinada área. Por fim, os controles devem ser
avaliados para que seja medido o seu desempenho a fim de se estabelecer medidas de correções
dos mesmos. 
A Figura 1 demonstra a integralização dos controles internos com a organização conforme
essa perspectiva.
Figura 1 – Integralização entre objetivos, procedimentos e avaliação dos controles internos
Fonte: Oliveira, Perez Jr. e Silva (2014, p. 70).
O controle gerencial deve ser implementado de forma que aja continuamente e, do mesmo
modo, deve ser avaliado de forma contínua, pois só assim o seu desempenho poderá ser medido
e medidas de correção poderão ser tomadas para as prováveis falhas que venham a ocorrer.
Assim, continuamente, o que foi proposto deve ser comparado com o realizado, pois só assim é
possível avaliar o desempenho dos gestores em relação às metas propostas no plano
orçamentário.
O processo de avaliação contínua dos controles gerenciais é conhecido como ciclo do
controle, o qual é demonstrado na figura a seguir.
Figura 2 – Ciclo do controle
Fonte: Figueiredo e Caggiano (2004, p. 234).
No que tange aos controles, com a sua implementação, os executivos esperam que as
atividades operacionais tragam maior resultado para a empresa, ou seja, um maior lucro para a
entidade. Dessa forma, a avaliação está relacionada ao desempenho dos processos e também ao
desempenho financeiro. Esse contexto é descrito da seguinte forma:
O controle das operações considera controle sob a perspectiva de melhoria de processo,
enquanto o controle financeiro avalia o sucesso financeiro de uma empresa, medindo e
avaliando seus resultados financeiros.  O controle de operações está focado na análise global
de como o controle de operações está trabalhando para melhorar o desempenho financeiro. A
informação de controle financeiro sinaliza quando o controle de operações não está
trabalhando bem e, consequentemente, precisa ser avaliado e melhorado. As medidas de
desempenho usadas para o controle financeiro variam. As medidas amplamente usadas
incluem receita, custo, lucro, retorno sobre investimento e valor econômico adicionado
(Atkinson et al, 2000, p. 615).
Diante do exposto, para uma melhor aplicação dos controles e posterior avaliação destes, a
empresa pode fazer uma descentralização de sua gestão, atribuindo as responsabilidades de
cada área para o gestor correspondente.
TEMA 2 – DESCENTRALIZAÇÃO DA GESTÃO NAS ORGANIZAÇÕES
O principal objetivo de uma empresa é a maximização da riqueza de seus sócios ou
proprietários, bem como a satisfação de todos os demais stakeholders da entidade. De acordo
com Padoveze (2010), uma das premissas do enfoque em resultados é que os gestores são
responsáveis pelo “lucro” das atividades sob sua responsabilidade, impondo-se com isso a
necessidade de um subsistema contábil para o gerenciamento das diversas áreas da empresa.
Diante desse aspecto, para que seja possível gerenciar as diversas áreas da empresa no
sentido de atribuir responsabilidades aos gestores, conta-se mais uma vez com os controles
gerenciais. Conforme descrito por Figueiredo e Caggiano (2004), o controle exige que a estrutura
organizacional defina a responsabilidade de assegurar o desempenho de tarefas individuais e
que, para tanto, são estabelecidos centros de responsabilidades, os quais são definidos de
acordo com as responsabilidades conferidas aos gestores.
Para um melhor entendimento dos centros deresponsabilidades, apresenta-se o conceito
destes a seguir:
Um centro de responsabilidade é uma unidade da organização sob supervisão de um
executivo responsável por suas atividades. De certa forma, uma empresa é um conjunto de
centros de responsabilidade, cada um dos quais é representado por um retângulo no
organograma. Esses centros de responsabilidade têm uma hierarquia. No nível mais baixo do
organograma, situam-se os centros de responsabilidade de seções, turmas de trabalho e
outras unidades organizacionais menores. Em níveis mais elevados encontram-se
departamentos ou unidades operacionais compostas de várias dessas unidades menores e de
pessoal de gerência e assessoria; essas unidades maiores também são centros de
responsabilidade. E, do ponde de vista da alta administração e da diretoria, a empresa inteira é
um centro de responsabilidade, embora a expressão seja geralmente usada para identificar
unidades que compõe a empresa (Anthony; Govindarajan, 180).
Nesse sentido, a descentralização é um processo de divisão da empresa por áreas, sendo
essa, uma forma de controle gerencial que tem a principal função de atribuir responsabilidade
para os gestores e, posteriormente, fazer a avaliação de seu desempenho comparando os
resultados alcançados com as metas estabelecidas.
Por exemplo, quando se faz a descentralização, a estrutura de uma fábrica pode ser dividida
em diversos setores, como almoxarifado, cortes, manutenção, pintura, acabamento, montagem,
etc. Dessa forma, não se tem um único gestor tomando decisões em todas as áreas da empresa,
mas, sim, vários gestores tomando decisões relacionadas somente ao seu setor, sendo este
avaliado pelo uso dos recursos consumidos e também pelos resultados obtidos dentro de sua
área de responsabilidade. Esse tipo de controle gerencial faz com que os gestores tenham mais
responsabilidades em suas tomadas de decisão.
Para ficar mais fácil o entendimento sobre os centros de responsabilidades, apresenta-se a
seguir, um organograma organizacional com descentralização.
Figura 3 – Organograma Organizacional
Fonte: Figueiredo e Caggiano (2004, p. 237).
A figura mostra o organograma de uma organização dividida em centros de
responsabilidades. Na figura, fica fácil visualizar que o departamento B tem sob sua
responsabilidade as seções de pintura, montagem e acabamento, sendo essas as unidades do
nível mais baixo do organograma. Por sua vez, o departamento B faz parte do conjunto de
unidades que compõe o centro de responsabilidade do departamento de produção, o qual, por
sua vez, é subordinado à comissão de diretores (Figueiredo; Caggiano, 2004).
Toda a estrutura do organograma demonstra exatamente o conceito de centro de
responsabilidade descrito por Anthony e Govindarajan (2002). Esse processo é também
conhecido como “contabilidade divisional” ou também “contabilidade por responsabilidade” os
quais, segundo Padoveze (2010, p. 267), são um “conjunto de conceitos contábeis gerenciais que
permitem a identificação, mensuração, acumulação, decisão e informação dos eventos
econômicos e atividades específicas para cada um dos gestores dentro da empresa”.
2.1 ANÁLISE DA TÉCNICA DE DESCENTRALIZAÇÃO
“A contabilidade divisional é uma parte essencial de um adequado sistema de controle
gerencial, em especial do controle orçamentário, ao permitir a comparação entre um padrão
(meta) preestabelecido e o resultado das áreas” (Frezatti et al. 2009, p. 109). No entanto, assim
como qualquer outro processo implementado numa organização, a descentralização pode
apresentar prós e contras, os quais são descritos por Frezatti et al. (2009) conforme segue.
2.2 VANTAGENS DA DESCENTRALIZAÇÃO
De acordo com Frezatti et al. (2009), a descentralização pode apresentar as seguintes
vantagens:
Qualidade das decisões – em decorrência de informações mais específicas, mais
detalhadas e atualizadas em cada área, espera-se que os gestores destas tomem decisões
mais adequadas, mais focadas e mais ágeis.
Motivação e redução da rotatividade de pessoal – a descentralização pode reduzir a
rotatividade de funcionários e, com isso, há redução nos custos com seleção e treinamento
de novos funcionários.
Foco da alta administração – com a tomada de decisões estando a cargo dos gestores
dos níveis hierárquicos mais baixos, a alta administração pode focalizar em decisões
estratégicas. Dessa forma não é necessário que se preocupem com as decisões
operacionais.
Redução do tempo de decisão – a descentralização faz com que seja reduzido o tempo de
tomada de decisão, uma vez que não se gasta tempo na transmissão de informações entre
subordinados e seus superiores.
Melhoria no atendimento das demandas dos clientes – a autonomia dada ao gestor faz
com que ele consiga atender de forma mais rápida as necessidades de seus clientes.
Treinamento – a descentralização também serve como uma forma de treinamento,
fazendo com que os gestores adquiram experiência para substituir seus superiores caso
necessário.
Melhoria na identificação de eficiências e ineficiências – a descentralização permite
identificar a contribuição de cada área na formação do resultado global da organização, o
que faz com que os gestores comparem seus resultados com os dos demais, iniciando um
processo de melhoria contínua nas áreas.
2.3 DESVANTAGENS DA DESCENTRALIZAÇÃO
Conflito de metas – pode ocorrer quando uma determinada divisão recebe metas
incompatíveis ou contrastantes com as de outras divisões ou mesmo com a empresa como
um todo.
Fuga do risco – pode ocorrer quando os gestores divisionais se veem diante de projetos
que envolvem alto nível de risco e acabem decidindo contra a implementação deste,
mesmo ele apresentando alto potencial de retorno. Isso se dá, normalmente, por questão
de insegurança quanto às consequências de uma falha no projeto, o que pode impactar no
emprego e remuneração do gestor.
Aumento de custo – a descentralização pode incorrer em custos adicionais para a
empresa, uma vez que pode acabar em algumas áreas desenvolvendo o mesmo trabalho,
havendo a segregação por questão de avaliação de desempenho individual.
Competição – quando divisões da empresa oferecem produtos similares ou substitutos,
elas podem acabar entrando em concorrência, acarretando em redução de preços e,
consequentemente, diminuindo o lucro organizacional.
Autopremiação – a autonomia dos gestores pode levá-los a determinar regalias a si
mesmos, tais como hospedagens em hotéis cinco estrelas, passagens de primeira classe,
etc.
De um modo geral, a divisão da empresa é uma forma de controle gerencial que leva a
diretoria a ter uma visão mais detalhada dos processos, por exemplo, por meio de uma melhor
avaliação do desempenho de cada gestor. As vantagens, por si só, já justificam a implantação
dessa técnica, e as desvantagens podem ser mitigadas com o uso de controles gerenciais.
TEMA 3 – CENTROS DE RESPONSABILIDADE
Conforme visto anteriormente, não são os executivos das empresas que controlam os
recursos, mas, sim, pessoas contratadas por eles para essas funções. Nesse sentido, Figueiredo e
Caggiano (2004) contextualizam que, à medida que as organizações se desenvolvem, dois
problemas surgem para a alta cúpula organizacional, sendo eles (i) a forma de divisão das
atividades e responsabilidades e (ii) como serão coordenadas as subunidades. Diante desses
problemas, “inevitavelmente, o gerente geral para decidir tem de conferir autoridade aos vários
gestores divisionais, e, à medida que isso ocorre, o resultado é a descentralização do processo de
tomada de decisão” (Figueiredo; Caggiano, 2004, p. 235).
Nesse contexto, surge o controle gerencial possibilitando a divisão da empresa em
departamentos ou áreas, atribuindo autonomia e responsabilidades aos gestores, mas, ao mesmo
tempo, fazendo da descentralização uma forma de medida de avaliação de desempenho, uma
vez que ela possibilita que os resultados alcançados por cada área possam ser comparados com
as metasestabelecidas para essa área.
O centro de responsabilidade é uma das divisões feitas na empresa como um todo no
momento em que a diretoria optou pela descentralização das áreas. Assim, cada área formada
torna-se um centro de responsabilidade no qual o gestor passa a ser o responsável por gerir
todos os recursos, sendo eles materiais ou humanos. Por exemplo, se o centro de
responsabilidade for o departamento de cortes da fábrica, cabe ao gestor a responsabilidade
pelo uso adequado das máquinas, dos materiais, dos funcionários, do setor como um todo. O
gestor deve garantir que as máquinas estejam funcionando adequadamente para evitar que o
mau funcionamento delas acarrete em desperdício de materiais. Também é responsabilidade do
gestor realizar treinamentos para que a equipe de trabalhadores esteja preparada para manusear
os produtos e operar as máquinas, também visando ao aproveitamento máximo dos recursos.
Esse centro de responsabilidade tem como função entregar o seu produto para o próximo
departamento com qualidade e sem desperdício de recursos. No fim do período, esse gestor será
avaliado pelo desempenho alcançado pela sua área.
Esse contexto é descrito por Anthony e Govindarajan (2002, p. 181), ao afirmarem que “o
controle gerencial concentra-se no comportamento dos executivos dos centros de
responsabilidade” e consequentemente, a avaliação de desempenho setorial deve ser também
parametrizada pelo resultado gerado pelas atividades sob a responsabilidade de um gestor
(Padoveze, 2010, p. 267).
Diante do exposto, a natureza dos centros de responsabilidade pode ser vista de forma mais
abrangente que uma simples oportunidade dos executivos organizacionais de libertar-se da
responsabilidade de atuarem em cada célula da entidade, mas, sim, como uma poderosa
ferramenta de controle gerencial que vem melhorar a eficiência e eficácia dos gestores nos
processos de suas respectivas áreas.
3.1 NATUREZA DOS CENTROS DE RESPONSABILIDADE
Ao implementar o planejamento estratégico, a empresa começa a elaborar suas estratégias
para alcançar o objetivo proposto no plano. De acordo com Anthony e Govindarajan (2002, p.
181), os centros de responsabilidade têm o objetivo de ajudar a implementar essas estratégias,
pois como a organização é formada pelo conjunto de centros de responsabilidade, se as
estratégias são boas e cada área consegue cumprir com suas metas, no fim, a empresa consegue
atingir seu objetivo geral.
Nesse sentido, para que as metas sejam atingidas, é importante que cada gestor seja
consciente no uso dos recursos em seu centro, uma vez que a responsabilidade atribuída a ele,
diz respeito justamente às entradas desses recursos à ao processo de transformações dos
mesmos nos produtos da área. Esse contexto é descrito da seguinte forma:
Um centro de responsabilidade tem entradas, que são quantidade de material, horas de vários
tipos de trabalho e de serviços. Trabalhar esses recursos, geralmente necessita de capital de
giro (como estoques, contas a receber etc.), equipamentos e outros ativos para cumprir seu
trabalho. Como resultado de seu trabalho, o centro de responsabilidade tem saídas, que
podem ser produtos, se tangíveis, ou serviços, se intangíveis. Todos os centros de
responsabilidade têm saída, isto é, fazem algo. Numa fábrica, as saídas são produtos. Em
unidades administrativas, como departamentos de recursos humanos, de transportes, de
engenharia e de contabilidade, as saídas são serviços (Anthony; Govindarajan, 2002, p. 181).
Para que fique mais fácil o entendimento dos centros de responsabilidades, apresenta-se a
Figura 4:
Figura 4 – Centro de responsabilidade
Fonte: Anthony e Govindarajan (2002, p. 181).
A figura mostra que os recursos dão entradas nos centros de responsabilidade e, conforme
contexto anterior, eles são trabalhados e posteriormente se transformam no produto final da
empresa. Por existirem diferentes tipos de organizações, também existem diferentes tipos de
centros de responsabilidades, os quais são descritos a seguir.
3.2 CENTROS DE CUSTOS
“Um centro de custo pode ser definido como um centro de responsabilidade no qual o
gestor não tem controle sobre as receitas, mas é capaz de controlar os gastos” (Figueiredo;
Caggiano, 2004, p. 236). “Os centros de custos acumulam, em um primeiro momento, apenas os
gastos por setor, atividade ou departamento, não havendo preocupação com possíveis receitas
de cada um desses centros de responsabilidade” (Padoveze, 2010, p. 272).
Os centros de custos são aqueles diretamente relacionados com a produção. Visam à
acumulação dos custos incorridos dentro da área em questão. Departamentos que não vendem
produtos não podem ser avaliados por resultados por venda, mas podem ser avaliados pelo
correto uso dos recursos, evitando desperdícios e gerando o mínimo possível de gastos durante
a produção. Esses departamentos são chamados de centros de custos. É o caso, por exemplo, do
departamento de cortes. Esse departamento não gera receitas, pois não vende o produto, mas
gera custos, tanto com mão de obra, quanto com matéria-prima, materiais, máquinas,
manutenção, etc. É responsabilidade do gestor gerir eficazmente os recursos, a fim de que não
haja desperdícios.
De acordo com o Iudícibus (1998), por vezes, os centros de custos podem coincidir com o
próprio departamento, mas, em algumas vezes, o departamento pode conter vários centros de
custos, dependendo unicamente da forma como são realizadas as atividades dentro desse
departamento. Nesse sentido, Padoveze (2016, p. 99) explana que “os gastos devem ser, então,
também contabilizados em centros de custos contábeis, que representam o menor segmento de
atividade ou de área de responsabilidade, onde são executados trabalhos homogêneos”.
Os gestores dos centros de custos têm seu desempenho avaliado pela otimização dos
recursos utilizados na produção, com a diminuição dos custos controláveis, possibilitando
produtos elaborados com menos gastos e, geralmente, essa avaliação é feita comparando-se os
resultados com o que foi previsto no orçamento.
3.3 CENTROS DE RECEITAS 
Assim como os centros de custos são avaliados pelos eficiência no processo produtivo, pela
maximização dos recursos na busca por menores custos produtivos, têm-se por outro lado os
centros de receitas. De acordo com Frezatti et al. (2009, p. 114), “normalmente, um centro de
receita é aquele que recebe os produtos ou serviços produzidos pelas demais divisões da
organização, sendo responsável pela venda e distribuição dos mesmos aos consumidores finais”.
Nesse entendimento, os centros de receita são os setores responsáveis somente pela venda
dos produtos produzidos por outros centros, mas não são avaliados pelos custos incorridos no
processo de fabricação. Conforme Anthony e Govindarajan (2002, p. 186), os “centros de receitas,
portanto, são voltados para atividades de marketing e não têm responsabilidade de conseguir
lucros”.
Como exemplos de centros de receitas, podemos citar o departamento de vendas da
empresa e também o departamento de marketing, sendo que esses dois setores são responsáveis
pela venda do produto e, portanto, pelas receitas alcançadas na venda dos mesmos.
Para a avaliação de desempenho, Frezatti et al. 2009 afirmam que o centro de receitas é
avaliado comparando seus resultados com:
(i) uma meta de vendas orçada;
(ii) a variação nas vendas;
(iii) variações nos preços de vendas; e
(iv) volume de vendas.
3.4 CENTROS DE RESULTADOS
O centro de resultados, na maioria das vezes classificado como centro de lucros, diz respeito
aos centros cuja responsabilidade do gestor abrange tanto custos e despesas quanto as receitas
incorridas na área. Estes centros são relacionados a unidades de negócio, filiais ou
departamentos com produtos ou serviços que podem ser negociados tanto interna quanto
externamente (Frezatti et al., 2009).
Nos centros de resultados tomam-se, muitas vezes, decisões administrativas cuja proposta é
o aumento dasdespesas na busca pelo aumento de receitas. Exemplos desse tipo de decisão são
despesas adicionais de publicidade para atrair novos clientes, ou mesmo despesas de controle de
qualidade, para garantir a satisfação dos clientes e, com isso, aumentar as receitas (Anthony;
Govindarajan, 2002).
Os centros de resultados são áreas da empresa que abrangem responsabilidades diversas.
Algumas grandes empresas, como as cooperativas agroindustriais por exemplo, apresentam
vários ramos de atividades. Certas atividades desenvolvidas podem ter sob a responsabilidade de
um mesmo gestor os custos, as despesas e também as receitas. Dessa forma, esses gestores têm
a responsabilidades sobre todos esses itens, e o foco principal é o resultado. Por exemplo, uma
fábrica de rações de uma cooperativa agroindustrial também pode ser um centro de receitas,
pois o gestor tem responsabilidades por toda a fábrica, devendo gerir todos os recursos e ainda
buscar obter um resultado positivo, ou seja, lucro para a sua área.
Embora a denominação mais comum sobre esses centros encontrada na literatura seja
centros de lucros, o correto é que seja usado “centro de resultados”, pois nem sempre o resultado
apurado por essas divisões será positivo. Dessa forma, sendo o resultado positivo, será auferido
lucro, sendo negativo, será evidenciado um prejuízo.
Para fazer a avaliação de desempenho desses centros, é feita a comparação do resultado
obtido com as metas orçadas.
3.5 CENTROS DE INVESTIMENTOS
Os centros de investimentos são vistos como unidades de negócio (Frezatti et al., 2009) e de
acordo com Figueiredo e Caggiano (2004) na descentralização do processo de decisão eles
representam o último estágio.
Nesses centros, os gestores acumulam mais de uma responsabilidade, pois eles são
responsáveis por dar retorno ao capital investido na sua unidade de negócio e, para tanto, devem
proceder de forma, a minimizar os custos, aumentar as receitas e, consequentemente, o lucro da
sua unidade de negócio.
Um exemplo de unidade de negócio seria, por exemplo, um grande grupo que tem vários
produtos. Por exemplo, imagine uma grande indústria de bebidas que tem várias marcas de
refrigerantes, sucos, chás, etc. Cada uma dessas marcas pode ser considerada como uma unidade
de negócios, na qual os investidores desejam receber dividendos sobre o capital investido.
Mesmo o grupo sendo um só, cada unidade torna-se independente em certos aspectos, inclusive
no que tange a investimentos. Um investidor que aplica capital numa unidade, não precisa aplicar
em todo o grupo, e assim, essa unidade torna-se um centro de investimentos, no qual o gestor
tem responsabilidade em conseguir resultados que gerem retorno para o investidor.
A avaliação dos centros de investimento é realizada por meio de algum indicador de retorno
sobre o capital próprio, ou seja, a avaliação é feita considerando o capital que foi investido na
unidade de negócio. Dessa forma, pode-se usar como indicadores o Retorno sobre o Ativo (ROA),
Retorno sobre o Investimento (ROI), Retorno sobre o Patrimônio Líquido (ROE).
Em todo esse contexto, de um modo geral, todos os centros de responsabilidade
apresentam resultados para a empresa, quer seja na forma de produtos, quer seja na forma de
serviços. Esses produtos ou serviços podem comercializados diretamente com terceiros, no caso
na venda dos mesmos, ou internamente, quando um centro fornece ao outro. Nesses casos, é
preciso avaliar o preço que será cobrado do centro cliente pelo centro fornecedor. Assim, a
empresa precisa estabelecer o que chamamos de “preços de transferência”.
TEMA 4 – PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA
Conforme visto anteriormente, o controle gerencial possibilita que a empresa seja dividida
em áreas para que dessa forma, os gestores de cada uma possam responder por alguma
responsabilidade atribuída a eles, transformando seus setores em centros de responsabilidade,
sendo o desempenho dos mesmos avaliados por meio de algum critério estabelecido pela
diretoria da organização.
Importante ressaltar que todos os centros de responsabilidade são avaliados por seu
desempenho considerando-se os critérios estabelecidos pela diretoria da empresa e, os centros
de resultado e as unidades de negócio, em especial, são avaliados pelo lucro auferido no
período. Nesse sentido, esses centros buscam vender o seu produto ou serviço de forma a
alcançar o melhor preço aceito pelo mercado, enfrentando com isso os preços praticados
também pelos concorrentes.
Mas, e quando os clientes desses centros passam a ser unidades dentro da própria empresa,
como será feito o processo de fornecimento de um centro para outro? Sobre esse aspecto,
Anthony e Govindarajan (2002) explicam que os bens ou serviços gerados por um centro de
responsabilidade podem ser transferidos para outros centros, pois de acordo com Iudícibus
(1998) “todo o esquema de descentralização envolve o estabelecimento de preços de
transferência entre as subunidades”.
Diante do exposto, o conceito de “preço de transferência” emerge naturalmente quando da
adoção de uma contabilidade setorial (Padoveze, 2010) pois “o preço de transferência representa
o valor cobrado por uma divisão organizacional, pelos produtos ou serviços que fornece aos
demais segmentos da mesma organização” (Frezatti, 2009, p. 116). Dessa forma, sempre que um
centro necessita de algum produto ou serviço de outro centro, o mesmo é transferido por um
preço que deve ser acordado para a realização desse processo. Mas qual seria o preço correto
para as transferências entre os centros?
Voltando ao exemplo de uma cooperativa agroindustrial. Imagine que a nossa cooperativa
tenha um frigorífico e também possua uma rede de supermercados. Alguns produtos
industrializados pelo frigorífico são comercializados nos supermercados da empresa. Para tanto, é
necessário que o frigorífico emita uma nota de transferência desses produtos para o
supermercado e, portanto, deve-se estabelecer o preço pelo qual esses produtos serão
transferidos. A empresa precisa estabelecer o preço de transferência.
Não existe uma técnica que defina um método único de estabelecimento de preço de
transferência, pois cada empresa deve avaliar as suas necessidades e as relações entre os centros
de responsabilidades, não esquecendo do impacto que esse preço poderá trazer na avaliação de
desempenho dessas unidades. Assim, “o preço de transferência correto é aquele que induzirá
todo mundo dentro da organização a tomar decisões certas, isto é, as que maximizam o lucro”
(Crepaldi, 2011, p. 74).
Dessa forma, cada gestor deve levar em consideração todos os aspectos relacionados as
suas metas dentro da organização, pois caso ele forneça produtos ou serviços por um preço
muito baixo, mesmo que esse valor venha a cobrir o custo incorrido na produção dele, pode ser
que isso venha a impactar na sua avaliação de desempenho. Assim, Iudícibus (1998) contextualiza
que na transferência do centro A para o centro B, para A que transfere, a operação gera uma
receita e, para B que recebe, a operação gera um custo. Nesse entendimento, ambos os gestores
devem ter interesse em determinar bem os métodos de estabelecimento do preço de
transferência, uma vez que isso vai afetar a rentabilidade de ambas as divisões.
Figura 5 – Representação da transferência para os centros
Fonte: Elaborado com base em Iudícibus (1998).
Para a determinação do preço de transferência, o centro pode adotar de vários critérios,
ficando a cargo do gestor fazer a escolha, levando em conta qual o objetivo a ser atingido com o
a transferência. Nesse sentido, Iudícibus (1998, p. 270) esclarece que “várias teorias entrechocam-
se a respeito da forma de calcular tais preços. A forma mais encontrada na prática, é transferir na
base do custo total mais alguma porcentagem de mark-up”.
Mas, dependendo do objetivo almejado com a transferência, o gestor ainda pode
estabelecer outra forma. Nesse sentido, têm-se uma relação de alguns dos principais métodospara estabelecer um preço de transferência, de acordo com Padoveze (2010):
Preço de mercado – é o preço que seria pago caso o produto ou serviço fosse adquirido
de um fornecedor externo à empresa, e é o mais praticado. Esse critério apresenta todas as
vantagens e nenhuma desvantagem, sendo elas: (i) é objetivo por ser aferido pelo mercado;
(ii) evita discussões por ser dado por entidades externas à empresa; (iii) incorpora
competitividade (Padoveze, 2010).
Custo real – é a transferência pelo custo total incorrido na produção do bem ou serviço. A
adoção desse critério não permite a obtenção de lucro, uma vez que o total de receita será
igual ao total de gastos, não permitindo uma avaliação da eficiência operacional nem
eficácia em termos de lucro.
Custo padrão – representa uma variação do preço de transferência baseado em custo.
Caso o centro de responsabilidade transferidor consiga estabelecer os padrões buscando
os custos que realmente devem ser incorridos, esse critério poderá medir a eficiência
operacional, pois se a unidade conseguir custos menores que o custo padrão, ela
apresentará um resultado.
Custo padrão mais margem de lucro – é a utilização do conceito de custo padrão
acrescida de uma margem de lucro. Por esse critério, incorpora-se o aspecto motivacional
ao preço de transferência, uma vez que a unidade transferidora também será avaliada pelo
seu desempenho.
Preço negociado – representa a negociação entre os centros evolvidos na transferência do
produto. Por esse método, os gestores deverão negociar e entrar num acordo quanto ao
valor de transferência.
Preço arbitrado – é um preço estabelecido pela alta administração da empresa quando
não se consegue estabelecer o valor da transferência por meio de nenhum dos métodos
citados anteriormente. Dessa forma, o preço será estabelecido por meio da arbitrariedade,
sem deixar de considerar os custos incorridos no processo de produção do bem ou serviço
para evitar que a unidade transferidora acabe por ficar com prejuízos.
Tendo conhecimento dos métodos utilizados para a transferência, o gestor da unidade
transferidora deverá avaliar qual o melhor se encaixa nos seus objetivos com a transferência do
bem ou serviço. No entanto, como o centro é sempre avaliado pelo desempenho, ele deve
adotar a melhor alternativa para que a sua avaliação não seja prejudicada com a transação. Nesse
sentido, Crepaldi (2011) afirma que a melhor alternativa é o preço de mercado, pois ele obriga as
outras unidades a comprar de fornecedores externos, mantendo o ímpeto competitivo.
De um modo geral, o preço de transferência passa a ser mais uma forma de controle
gerencial que tende a ser utilizado também como forma de avaliação do desempenho das
divisões da empresa, pois valores mal definido pode levar ao mal desempenho de uma das
unidades, pois a transferidora pode acabar levando prejuízo e a recebedora poderá comprar por
valor mais alto que do mercado. De acordo com Frezatti (2009, p. 116), “normalmente o preço de
transferência é estruturado para unidades de negócios e centros de investimento, mas nada
impede que seja utilizado para os demais tipos de centros de responsabilidade.
De um modo geral, ao fazer transações de transferência dentro da própria empresa, todos os
centros de responsabilidade podem estar diante de um conceito muito importante dentro da
contabilidade, que é o conceito de “custo de oportunidade”, o qual deve ser considerado nesse
tipo de negociação.
TEMA 5 – CUSTO DE OPORTUNIDADE
Ao estabelecer o preço de transferência de um bem ou serviço para outro centro de
responsabilidade, o gestor poderá avaliar qual o melhor método para o estabelecimento do
mesmo, mas, nesse momento, ele deve se fazer as seguintes perguntas: quanto o valor
estabelecido para o preço de transferência vai impactar na minha avaliação de desempenho?
Será que vendendo para clientes externos eu não conseguiria um preço mais alto?
Nesse entendimento, o gestor pode estar diante de um dilema no estabelecimento desse
preço, uma vez que a avaliação de desempenho pode impactar na sua carreira dentro da
organização, bem como nas suas remunerações, caso ele receba algum incentivo na forma de
bônus ou algo semelhante. Diante desse aspecto, o gestor deverá avaliar as várias opções para
estabelecimento do preço, mas devendo considerar o “custo de oportunidade” aplicado para
esse processo.
Mas o que seria o custo de oportunidade? A definição de custo de oportunidade é dada por
Figueiredo e Caggiano (2004, p. 215) como “o valor da próxima melhor oportunidade rejeitada,
ou os fluxos de caixa perdidos como resultado de preferir uma alternativa ao invés de outra”. Isso
significa que, entre várias opções para a aplicação de algum recurso, dentre as que foram
renunciadas, o custo de oportunidade seria a que apresenta o maior retorno para o negócio em
questão.
Nesse entendimento, se considerarmos todas as opções dadas anteriormente para o preço
de transferência, o custo de oportunidade seria o maior valor renunciado que seria cobrado pelo
bem ou serviço transferido. Assim, o que se espera com o custo de oportunidade é que, o valor
que se cobra pelo bem ou serviço seja sempre maior que o custo de oportunidade.
Lembrando que os centros de responsabilidade são avaliados por meio de algum critério,
Nascimento e Reginato (2013) ressaltam que as técnicas contábeis evidenciam informações para
os usuários internos para a tomada de decisão e para a avaliação dos resultados econômicos
alcançados. De acordo com os autores:
Entre elas estão aquelas que consideram os custos implícitos de cada transação econômica,
isto é, aqueles que não se traduzem diretamente em desembolsos, mas que representam
perdas para a empresa e, consequentemente, para seus investidores, como, por exemplo,
resultados não alcançados devido a determinado recurso não ter sido aplicado de forma
correta. O objetivo de tais considerações é aumentar a precisão do resultado apurado em
função das decisões inerentes a esse processo. Entre os custos implícitos pode haver fatores
relevantes que permitam o julgamento da qualidade da decisão tomada, com é o caso dos
custos de oportunidade (Nascimento; Reginato, 2013, p. 207).
No contexto dos autores supracitados, torna-se clara a importância da avaliação do custo de
oportunidade em transações realizadas pela empresa como um todo, mas também, pelos centros
de responsabilidade ao estabelecer seus preços de transferência para as outras áreas. O gestor
deve ter em mente que sua divisão estará sendo avaliada e, ao final da avaliação, ele poderá
obter resultados menores que os das outras áreas em decorrência de vários fatores, inclusive da
ineficiência evidenciada em função de receitas abaixo do orçado.
Lembrando que o custo de oportunidade não é um conceito que deve ser aplicado somente
ao centro transferidor, mas também, ao centro recebedor, pois do mesmo modo que um centro
pode estabelecer preços muito baixos para a transferência de produtos ou serviços levando
prejuízo com a transação, ele pode também estabelecer preços muito altos, levando o recebedor
a ter uma má avaliação de desempenho em decorrência da transação.
Assim, para que nenhum dos centros seja prejudicado, é necessário que seja estabelecido
um preço que possibilite a análise do custo de oportunidade para ambos os centros, pois, dessa
forma, tanto o transferidor quanto o recebedor poderão avaliar qual a melhor alternativa para
essa transação.
Nesse sentido, Padoveze (2010, p. 587) expõe que “todas as atividades devem ser avaliadas
pelo mercado, que representa o custo de oportunidade de manter determinada atividade”. O
autor afirma ainda que um dos conceitos de custo de oportunidade é explicado como “preço de
mercado e preço de transferência com base no preço de mercado, para avaliação dos estoques e
dos produtos finais, e dos produtos e serviços produzidos pelas atividades internas”.
De um modo geral, o custo de oportunidade deve ser utilizadopara avaliação da melhor
forma de realizar as transações da empresa. No contexto utilizado aqui, ele diz respeito aos
valores cobrados pelos centros de responsabilidade para a transferência de produtos ou serviços
para outros centros, mas esse conceito pode ser utilizado para a avaliação de qualquer transação
a ser feita pela empresa que envolva o uso de recursos ou capital.
TROCANDO IDEIAS
Nesta aula, conhecemos uma abordagem do controle gerencial voltada para a
descentralização das operações da empresa, atribuindo responsabilidades aos gestores e
possibilitando a avaliação de desempenho de cada área. Com base em tudo o que foi exposto
nesta aula, você considera que a descentralização pode trazer benefícios para a organização?
Quais as formas de benefícios podem ser trazidas por esse controle? Por outro lado, você
acredita que podem haver desvantagens com a descentralização? Quais seriam elas? Entre no
fórum e debata o assunto com seus colegas.
NA PRÁTICA
1. A diretoria da Indústria Limpex, num determinado momento, reuniu-se para decisões
sobre a implantação de novos controles organizacionais. Um dos temas pautados foi a adoção da
técnica de descentralização das atividades da empresa. Esse processo envolveu a maioria das
áreas da empresa, obtendo-se as seguintes classificações:
Todos os setores diretamente relacionados com a produção: centros de custos
Duas unidades “independentes” que produzem produtos diferenciados: centros de
resultado
Setor de marketing: centro de receitas
Unidades da empresa distribuídos em outras localidades (filiais): centros de investimento
Com base no exposto, analise as assertivas a seguir:
I. A descentralização das áreas é conhecida como “contabilidade divisional” ou também
“contabilidade por responsabilidade”.
II. Uma das vantagens atribuídas ao processo implementado pela Limpex ao descentralizar as
áreas é a “Fuga do risco”.
III. O desempenho da área de marketing é analisado pela otimização dos recursos utilizados na
produção.
IV. Nas duas unidades independentes que produzem produtos diferenciados, os gestores são
responsáveis tanto pelos custos quanto pelas despesas nelas incorridos.
V. Para fazer a análise de desempenho das filiais, a empresa faz o cálculo do retorno sobre o
capital aplicado no investimento.
Assinale a alternativa correta:
A. Estão corretas somente as assertivas I, II e IV
B. Estão corretas somente as assertivas I, III e IV
C. Estão corretas somente as assertivas I, IV e V
D. Estão corretas somente as assertivas II, IV e V
E. Estão corretas todas as assertivas
2. O controle gerencial é a principal ferramenta de auxílio aos gestores no contexto
organizacional, mas o seu alcance não se limita aos níveis operacionais, pois esses controles
também são utilizados pela alta cúpula organizacional no auxílio ao gerenciamento das
operações.
Sobre esse aspecto, analise as alternativas a seguir e assinale a única errada.
A. O controle gerencial é o processo pelo qual os executivos influenciam outros membros da
organização, para que obedeçam às estratégias adotadas.
B. Nenhum planejamento ou coordenação pode assegurar que os objetivos pretendidos
sejam atingidos. Por esse motivo, é necessário que se faça o acompanhamento contínuo
dos controles estabelecidos.
C. Os controles devem ser avaliados por meio do desempenho alcançado por cada área onde
são aplicados.
D. O processo de avaliação contínua dos controles gerenciais, é conhecido como
descentralização.
E. Na avaliação dos controles, sendo encontradas divergências entre o que foi planejado e o
que foi realizado, devem ser estabelecidas medidas de correção dos mesmos.
3. Analise o conceito a seguir:
“É uma unidade da organização sob supervisão de um executivo responsável por suas
atividades”.
Assinale a alternativa que corresponde ao item conceituado anteriormente.
A. Controle Gerencial
B. Planejamento Estratégico
C. Ciclo do Controle
D. Plano Orçamentário
E. Centro de Responsabilidade
4. Sobre os centros de responsabilidades, analise as assertivas a seguir classificando-as como
verdadeiras ou falsas:
I. Os centros de responsabilidades têm a função de ajudar a alcançar o objetivo estabelecido
no planejamento estratégico.
II. A empresa consegue atingir o objetivo geral se as principais áreas cumprirem com suas
metas.
III. Um centro de responsabilidade tem entradas e saídas.
IV. As entradas são quantidade de material, horas de vários tipos de trabalho e de serviços.
V. Em unidades administrativas, como departamentos de recursos humanos, de transportes,
de engenharia e de contabilidade, as saídas são produtos.
Assinale a alternativa correta:
A. V – F – V – V – F
B. F – V – V – F – V
C. V – F – V – F – V
D. F – V – F – V – V
E. V – V – V – V – V
5. Todos os centros de responsabilidade são avaliados por seu desempenho considerando-se
os critérios estabelecidos pela diretoria da empresa e, os centros de resultado e as unidades de
negócio, em especial, são avaliados pelo lucro auferido no período.
Analise o contexto a seguir:
No processo de descentralização da Indústria Limpex (considere as divisões feitas no
exercício 01) as unidades independentes e as filiais, ao transferir produtos para as outras
unidades, estabeleceram os seguintes critérios para essas transações: para os centros de
produção, o valor seria o custo total incorrido na produção do bem. Para os demais centros, o
valor seria preço que seria pago caso o produto ou serviço fosse adquirido de um fornecedor
externo à empresa. Algumas das áreas, ao fazerem uma determinada análise, descobriram que
era mais vantajoso adquirir produtos de terceiros, pois o preço era mais barato.
Com base no exposto, analise as assertivas a seguir:
I. O valor cobrado por uma unidade transferidora de uma unidade recebedora é conhecido
como preço de transferência.
II. O método utilizado para determinar o preço a ser cobrado dos setores de produção é o
custo-padrão.
III. O método utilizado para determinar o preço a ser cobrado dos demais centros é o preço
de mercado.
V.  A análise feita pelas áreas ao verificarem que era mais vantajoso comprar de terceiros foi
a de custo de oportunidade.
Assinale a alternativa correta:
A. Estão corretas somente as assertivas I, II e IV
B. Estão corretas somente as assertivas I, III e IV
C. Estão corretas somente as assertivas I, IV e V
D. Estão corretas somente as assertivas II, IV e V
E. Estão corretas todas as assertivas
Obs: Gabarito no fim do documento.
FINALIZANDO
O controle gerencial é uma ferramenta de suma importância no contexto organizacional. Ele
dispõe de diversas variações podendo ser implementado em qualquer tipo de organização.
Nesta nossa aula, tratamos de mais uma variação do controle gerencial, a qual é destinada a
descentralizar a estrutura organizacional, dividindo a empresa em centros e atribuindo
responsabilidades aos gestores de cada área. Conforme visto, esse método de controle tende a
possibilitar a avaliação de desempenho por centro, fazendo com que os gestores tenham mais
responsabilidades e preocupem-se em atingir as metas estabelecidas para garantir uma boa
avaliação de seu desempenho.
Assuntos tratados nesta aula:
O controle gerencial nas organizações
Descentralização da gestão das organizações
Centros de responsabilidade
Preços de transferência
Custo de oportunidade
REFERÊNCIAS
ANTHONY, R. N.; GOVINDARAJAN, V. Sistemas de controle gerencial. São Paulo: Atlas,
2002.
ATKINSON, A. A; BANKER, R. D; KAPLAN, R. S; YOUNG, S. Mark. Contabilidade gerencial.
São Paulo: Atlas, 2000.
CREPALDI, S. A. Contabilidade gerencial: teoria e prática. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2011.
FIGUEIREDO, S.; CAGGIANO, P. C. Controladoria: teoria e prática. 3. ed. São Paulo: Atlas,
2004.
FREZZATTI, F. Controle gerencial: uma abordagem da contabilidade gerencial no contexto
econômico, comportamento e sociológico. São Paulo: Atlas, 2009.
IUDÍCIBUS, S. de. Contabilidade gerencial. 6. ed. São Paulo: Atlas, 1998.NASCIMENTO, A. M.; REGINATO, L. Controladoria: um enfoque na eficácia organizacional. 3.
ed. São Paulo: Atlas, 2013
OLIVEIRA, L. M. de; PEREZ JÚNIOR, J. H.; SILVA, C. A. dos S. Controladoria estratégica. 10.
ed. São Paulo: Atlas, 2014.
PADOVEZE, C. L. Contabilidade gerencial: um enfoque em sistema de informação contábil.
7. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
GABARITO DAS QUESTÕES DA SEÇÃO “NA PRÁTICA”
1. C
2. D
3. E
4. A
5. E