UNIDADE 3 Legislação tributária e sistema tributário

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UNIDADE 3 Legislação tributária e sistema tributário 
 
Teoria Geral do Tributo 
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O nosso primeiro passo é quanto à Teoria Geral do Tributo. É preciso que entendamos o que 
significa a ciência do Direito Tributário, o que é um tributo, à luz da sua definição legal, com 
todos os seus elementos, a classificação dos tributos, assim como a importante noção da 
chamada regra-matriz de incidência tributária. 
 
A ciência do Direito Tributário constitui ramo autônomo da pesquisa jurídica (especialmente 
face ao Direito Financeiro) e, portanto, possui princípios e campo próprio de investigação. 
Importante lembrar que, embora seja uma ciência autônoma, essa é uma classificação 
meramente didática, até mesmo porque o Direito Tributário sempre irá dialogar com outras 
disciplinas, a exemplo do Direito Civil, quanto à definição de alguns institutos (como a 
propriedade), do Direito Penal (crimes contra a ordem tributária), do Direito Administrativo 
(processo administrativo tributário) e, sobretudo, do Direito Constitucional (AMARO, 2017; 
SCHOUERI, 2018). 
 
Como objeto, o Direito Tributário dedica-se ao estudo das características dos tributos 
instituídos pelo Estado, assim como a relação entre os entes tributantes (União, Estados, 
Distrito Federal e Municípios), como sujeitos ativos da obrigação tributária e sujeitos passivos 
(contribuintes e responsáveis tributários), a partir da conjugação entre os interesses do Estado 
quanto à arrecadação de receitas e as limitações constitucionais impostas ao mesmo, por meio 
de normas de proteção (regras e princípios). 
 
A definição legal de tributo é encontrada no art. 3º do Código Tributário Nacional (CTN), 
segundo o qual: “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor 
nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada 
mediante atividade administrativa plenamente vinculada” (BRASIL, 1966, [s.p.]). 
 
Devemos notar que a definição legal em comento apresenta uma série de elementos, cuja 
compreensão nos fornece importantes informações sobre o que está abrangido pelo Direito 
Tributário como um todo. Note, caro aluno, que o art. 3º do CTN (BRASIL, 1966) traz os 
seguintes elementos: 
 
Prestação pecuniária. 
Compulsoriedade. 
Tributo (não é sanção por ato ilícito). 
Instituído por meio de lei. 
Cobrado por atividade administrativa plenamente vinculada. 
Vamos saber um pouco mais sobre cada um desses elementos? 
 
A prestação é o próprio objeto da relação jurídico-tributária e podemos dividi-la em dois 
elementos para sua adequada compreensão. 
 
De um lado, a prestação é o valor do tributo, em si, que é pago e que chamaremos de 
prestação principal; de outro lado, a prestação também envolve o cumprimento dos chamados 
deveres formais, acessórios, instrumentais, como, por exemplo, a emissão de notas fiscais e a 
entrega das declarações do Imposto sobre a Renda (IR). A prestação principal, aliás, é de 
natureza pecuniária, isto é, em dinheiro, via de regra. Isso porque não é possível o pagamento 
do tributo por meio de bens móveis (cujo termo técnico é pagamento in natura) (NOVAIS, 
2019). 
 
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 Atenção 
 
Embora não seja possível o pagamento de tributo por meio de bens móveis (por exemplo, 
pagar o valor do Imposto sobre a Renda com a entrega de uma safra de soja), não se pode 
confundir esse impedimento com a possibilidade de extinção do crédito tributário por meio da 
dação em pagamento de bens imóveis (prevista no art. 156, inciso XI, do CTN) (BRASIL, 1966). 
Trata-se de uma alternativa quanto à forma de adimplemento (pagamento do tributo), que 
equivale ao pagamento feito em dinheiro. Então, se há um débito perante o fisco, é possível 
dar em pagamento um imóvel (uma casa, um apartamento). 
 
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Além do mais, a prestação tributária é compulsória, isto é, é uma obrigação que todos, 
enquanto contribuintes, têm perante o Estado. É inescapável, salvo em situações muito 
específicas ligadas ao tema do planejamento tributário, nas quais é possível reduzir a carga 
tributária. Quando essa redução decorrer dos próprios processos empresariais que visem à 
eficiência das operações, não há possibilidade de não efetuar o pagamento dos tributos 
(SCHOUERI, 2018). 
 
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 Dica 
 
No que se refere ao planejamento tributário, o Código Tributário Nacional (BRASIL, 1966) 
possui regra específica quanto ao tema, justamente para evitar que a eventual redução da 
carga tributária incidente sobre as operações de uma empresa, por exemplo, seja objeto de 
esforço próprio, com esta finalidade. Isso quer dizer que, atualmente, no Brasil, no campo 
empresarial, sobretudo, somente se admite a redução da carga tributária, que incidiria sobre 
determinadas operações, se essa redução for um resultado do empenho da empresa em 
melhorar e aperfeiçoar as suas operações. A empresa não pode querer simplesmente reduzir 
tributos. Neste caso, estaríamos diante de uma economia lícita de tributos, a chamada elisão 
fiscal. Para combater o abuso no planejamento tributário, há no CTN (BRASIL, 1966) a chamada 
norma geral antielisiva, prevista no art. 116, parágrafo único, segundo a qual a autoridade 
administrativa tributária poderá desconsiderar atos ou negócios praticados com a finalidade 
de dissimular a incidência de tributos, isto é, quando verificar que não ocorreu uma economia 
lícita, mas ilícita (proibida) de tributos. 
 
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O tributo também não constitui sanção (punição) pelo cometimento de ato ilícito, o que 
significa dizer que ninguém suporta a tributação como uma penalidade por si só, isto é, o ato 
de cumprir com as obrigações tributárias decorre de previsões legais predeterminadas, não 
podendo essas previsões serem utilizadas para efeito de punir alguém (COSTA, 2019). 
 
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 Exemplificando 
 
O tributo deve ser razoável quanto ao valor e respeitar a capacidade contributiva dos cidadãos 
e das pessoas jurídicas. A finalidade do tributo não pode ser a de limitar, além do necessário, o 
patrimônio dos contribuintes. Se isso acontecer, estaremos diante do fenômeno do confisco, o 
que é expressamente vedado pelo art. 150, inciso IV da Constituição Federal de 1988 (BRASIL, 
1988). Interessante mencionar que o Supremo Tribunal Federal possui entendimento 
majoritário segundo o qual eventual multa aplicada em decorrência do não pagamento do 
valor principal do tributo, desde que não supere em 100% o seu valor, não é considerado 
como caso de efeito confiscatório e sim de imposição tributária proporcional. No Estado de 
São Paulo, aliás, a legislação relativa ao Imposto sobre a Propriedade Veicular (IPVA) prevê 
multa de 100% no valor do imposto principal, caso haja a inscrição do débito em dívida ativa 
(uma espécie de cadastro administrativo que antecede o momento de cobrança judicial do 
tributo por parte do fisco). 
 
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O tributo decorre de uma previsão legal. Sem lei, via de regra, não há possibilidade de 
instituição (criação) ou majoração (aumento) do tributo. No geral, fala-se aqui de lei ordinária 
(que é a espécie legislativa mais comum). Note, porém, que há atenuações (flexibilizações), 
isto é, algumas situações, relativamente a alguns tributos, que não dependem, na questão 
tributária, de lei em sentido estrito para a modificação de alguns de seus elementos (como 
alíquota e base de cálculo, por exemplo). Tais tributos poderão ser modificados por atos 
infralegais, como um decreto do Poder Executivo. Então, um ato do prefeito municipal poderá, 
por exemplo, atualizar a base de cálculo do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial 
Urbana (IPTU) em virtude da inflação; um decreto do presidente da República poderá alterar o 
prazo de recolhimento dos tributos. Além disso, para a alteração da alíquota (percentual que 
incide sobre a base de cálculo) de alguns tributos, também se dispensaa lei em sentido estrito, 
bastando um ato infralegal, como visto, um decreto do Executivo, uma portaria do Ministério 
da Fazenda. O Imposto de Importação (II), Imposto de Exportação (IE), Imposto sobre 
Operações Financeiras (IOF), a Contribuição de Intervenção sobre o Domínio Econômico nos 
Combustíveis (CIDE-Combustíveis) e o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços 
incidente sobre combustíveis (ICMS-Combustíveis), são os tributos que poderão sofrer 
alteração (majoração) por atos dessa natureza. 
 
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 Assimile 
 
Apesar de o tributo não consistir em uma sanção por ato ilícito, é perfeitamente possível que, 
em virtude de práticas ilícitas, como, por exemplo, a situação em que uma pessoa aufere 
renda proveniente do tráfico de drogas ou do jogo do bicho, seja obrigada a pagar o valor 
relativo ao imposto sobre a renda. 
 
Note que importa aqui o preenchimento da situação que a lei tributária entende como 
necessária para o surgimento da obrigação de pagamento do tributo. No caso, apesar de a 
renda ser decorrente de um ato ilícito (tráfico de drogas é crime e o jogo do bicho, 
contravenção penal), isso não interessa ao Direito Tributário. É o chamado princípio penunia 
non olet (o tributo não cheira). Isto é, independentemente da fonte, se houver o 
preenchimento da circunstância legal (como no exemplo dado, auferir renda), haverá a 
incidência do respectivo tributo. 
 
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Por fim, o tributo é cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada, o que 
significa dizer que a autoridade tributária não pode escolher se procede ou não à cobrança do 
tributo. Atividade administrativa vinculada é, basicamente, a estrita observância da legislação 
e da legalidade, não havendo margem de escolha por parte da autoridade. Esta age em prol do 
interesse público: afinal, a arrecadação de recursos por meio dos tributos é essencial para a 
manutenção das atividades estatais. 
 
O tributo, como já sabemos, decorre de uma atividade estatal, sobretudo de uma previsão 
legal. Somente com isso, via de regra, é que são instituídos os tributos e determinadas as 
circunstâncias da vida real que sofrerão a incidência da norma e a da atividade do Estado para 
fins de arrecadação. Com isso, deve-se saber que a norma tributária deve conter alguns 
elementos tidos como obrigatórios. Trata-se da chamada regra matriz de incidência tributária, 
hipótese de incidência tributária (BALEEIRO; DERZI, 2018). 
 
A regra matriz de incidência reúne os elementos que caracterizam o tributo, que são aqueles 
que indicam quais as situações (fatos da vida) nas quais incidirá a norma definidora de tributo, 
resultando numa obrigação, numa prestação, na necessidade de pagamento do fisco (federal, 
estadual ou municipal). A lei tributária é que trará essas situações, como a de auferir renda 
(incide o IR); de ser proprietário de um bem imóvel em área urbana (incide o IPTU); de ser 
proprietário de um veículo automotor (incide o IPVA). Mas não basta a lei prever a situação 
específica na qual incide determinado tributo, é preciso que ela apresente outros elementos, 
tais quais: 
 
A causa do tributo (renda, patrimônio, serviço). 
Quem deverá pagar (identificação do contribuinte ou responsável). 
Quanto deverá ser pago (alíquota e base de cálculo). 
Quando deverá ocorrer o pagamento (prazo). 
Onde deverá ocorrer o pagamento (local, espaço geográfico) (MACHADO SEGUNDO, 2019). 
______ 
 
 Exemplificando 
 
Suponha que você seja sócio em uma sociedade empresária que preste serviços de reformas 
residenciais. Como há prestação de serviços, haverá a necessidade de pagamento do 
respectivo tributo, que, no caso, é o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), de 
competência do município onde ocorrer a prestação efetiva. Assim, sobre o preço do serviço 
(base de cálculo), incidirá determinada alíquota (%), por meio do qual se chegará ao valor em 
si do imposto. Caso ele não seja pago no prazo determinado pela respectiva lei, haverá, ainda, 
a imposição de uma multa. 
Fontes do Direito Tributário 
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Entendidos os elementos preliminares da legislação tributária, pode surgir a pergunta: de onde 
surgem os tributos? Quais as fontes do Direito Tributário? 
 
Já comentamos sobre a previsão legal (via de regra em lei ordinária) e já até sabemos que 
existe um Código Tributário Nacional (BRASIL, 1966). Mas será que é só isso que precisamos 
saber? Claro que não! Vamos aprofundar esse conhecimento! 
 
As fontes do Direito Tributário podem ser subdivididas em: 
 
Materiais 
Formais. 
As fontes materiais nada mais são do que as riquezas em geral, isto é, os fatos da vida 
utilizados pelo legislador como veículos da incidência tributária. O legislador faz uma opção 
pelos fatos que sofrerão a incidência dos tributos. Por exemplo, a renda é tributada pelo 
Imposto sobre a Renda, os bens, pelo IPVA, IPTU, ou os serviços pelo ISS, e assim por diante 
(CARNEIRO, 2019; SABBAG, 2018). 
 
Já as fontes formais revelam de onde se originam os tributos sob um ponto de vista legislativo. 
Quais são os instrumentos a partir dos quais os tributos são previstos? São várias as fontes 
formais em Direito Tributário que analisaremos a partir de agora. 
 
A primeira e mais importante fonte formal é a Constituição Federal de 1988, uma vez que nela 
encontram-se os fundamentos principiológicos no entorno das limitações constitucionais ao 
poder de tributar pelo Estado. 
 
Seguidamente, temos que, à luz do art. 150, inciso I, da CF/88, os entes federados não podem 
instituir ou majorar tributos sem lei que o estabeleça. Aqui fala-se na lei ordinária, o tipo mais 
comum, como já tivemos a oportunidade de comentar. Todavia, a lei complementar (que é 
espécie legislativa adequada para matérias mais complexas) servirá para o estabelecimento de 
normas gerais em matéria tributária, conforme art. 146 da CF/88. Tanto é assim que o CTN 
(BRASIL, 1966) foi recepcionado pela CF/88 como lei complementar. Eventualmente, também 
é possível a utilização de medidas provisórias (cuja competência para edição é do presidente 
da República, para casos de relevância e urgência) para a instituição de tributos (como o 
Imposto de Importação, o Imposto de Exportação, o Imposto sobre Produtos Industrializados, 
o Imposto sobre Operações Financeiras e o Imposto sobre Grandes Fortunas). 
 
Além disso, também constitui fonte formal a Legislação Tributária, que, segundo o art. 96 do 
Código Tributário Nacional (CTN), compreende as leis (ordinárias, complementares etc.), os 
tratados e as convenções internacionais em matéria tributária (que possuem status de norma 
legal), os decretos e as normas complementares (editados pelo chefe do Poder Executivo para 
o fiel cumprimento da lei – ex.: regulamento do Imposto de Renda, do ICMS etc.). 
 
Como fonte importante para o direito tributário, há também as chamadas normas 
complementares, discriminadas no art. 100 do CTN (BRASIL, 1966). São as seguintes: 
 
Atos Normativos: complementar às leis, tratados e decretos, ex.: Instruções Normativas, 
Resoluções do Ministério da Fazenda. 
Decisões administrativas: ex.: aquelas proferidas pelo Tribunal de Impostos e Taxas – TIT –, de 
SP, quanto ao ICMS / no plano federal, há o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – 
CARF. 
Práticas reiteradas: praxe administrativa, ex.: contribuinte recolhe ISS ao invés de ICMS, 
presumindo ser aquele o imposto devido – neste caso, por ser uma conduta reiterada, não 
será instituído a ele condenação em multa, somente incidindo encargos depois de notificado 
do dever de pagar ICMS. 
Convênios: entre entes tributantes, por exemplo, no âmbito do Conselho Nacional de Política 
Fazendária – CONFAZ –, quanto ao estabelecimento da política de eventuais concessões de 
benefícios fiscais, como a isenção, no caso do ICMS. (SCHOUERI, 2018) 
Tributos segundoos entes federados 
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Agora que sabemos sobre as fontes, quais seriam os tributos de competência de cada um dos 
entes federados (União, Estado, Distrito Federal e Município)? 
 
Inicialmente, precisamos compreender que tributo é gênero. Como tal, comporta algumas 
espécies. Assim, são espécies tributárias: 
 
Impostos. 
Taxas. 
Contribuição de melhoria. 
Empréstimo compulsório. 
Contribuições especiais. 
O Supremo Tribunal Federal (STF) – órgão máximo do Poder Judiciário brasileiro – estabeleceu 
a classificação pentapartite ou quinquipartida das espécies tributárias. Isso porque se 
considerou que o critério do art. 5º do CTN (BRASIL, 1966), que somente menciona imposto, 
taxa e contribuição de melhoria como espécies, está superado. Afinal de contas, o CTN (Lei nº 
5.172/1966) é lei anterior à Constituição Federal de 1988, a qual consagrou outras espécies 
tributárias (empréstimo compulsório e contribuições especiais). Assim, tributo compreende as 
cinco espécies mencionadas. 
 
Vale ressaltar que o Sistema Tributário Nacional está previsto, primeiramente, na CF/88, entre 
os arts. 145 e 162. Assim, são estabelecidas as competências tributárias dos vários entes 
políticos, eis que no federalismo brasileiro há autonomia e independência relativas de tais 
entes, isso observando-se os parâmetros constitucionais fixados. Logo, a competência 
tributária é a titularidade indelegável que o ente possui para a matéria tributária (para a 
instituição e majoração de tributos). Cada ente possui a sua própria esfera de competências. 
Não pode, por exemplo, o estado instituir ou disciplinar um tributo que seja da competência 
do município. 
 
______ 
 
 Assimile 
 
Não se pode confundir a competência tributária para a instituição e majoração de tributos com 
a chamada capacidade tributária ativa, que se refere meramente à fiscalização e à 
arrecadação. Assim, determinado ente poderá transferir apenas essa parcela, para fiscalização 
e arrecadação de tributo da sua competência. Por exemplo, é bastante comum que a União, 
que é competente para instituir e majorar o Imposto Territorial Rural (ITR), celebre convênio 
com os municípios para que estes fiscalizem a arrecadem o referido tributo. Note que o 
município não pode instituir, tampouco majorar o ITR. Poderá, simplesmente, se houver tal 
convênio com a União, receber os valores em seu nome. 
 
______ 
 
A União possui competência para instituir (BRASIL, 1988): 
 
Imposto de Importação (II). 
Imposto de Exportação (IE). 
Imposto sobre a Renda (IRPF e IRPJ). 
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI). 
Imposto sobre Operações Financeiras (IOF). 
Imposto Territorial Rural (ITR). 
Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF). 
Impostos residuais. 
Imposto extraordinário de guerra. 
Taxas. 
Empréstimo compulsório. 
Contribuição de melhoria. 
Contribuições Especiais (Contribuição Patronal sobre a folha de pagamento, CIDE, PIS/PASEP 
[Programa de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público], COFINS 
[Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social], Contribuição Social sobre o Lucro 
Líquido [CSLL], Contribuição de interesse das categorias profissionais ou econômicas). 
Aos estados e ao Distrito Federal compete (BRASIL, 1988): 
 
Imposto de transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens e direitos (ITCMD). 
Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA). 
Imposto sobre a circulação de mercadorias e sobre a prestação de serviços de transporte 
interestadual e intermunicipal e comunicação (ICMS). 
Taxas. 
Contribuição de melhoria. 
Contribuição especial previdenciária dos seus servidores. 
Aos municípios e ao Distrito Federal compete (BRASIL, 1988): 
 
Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU). 
Imposto de transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por 
natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como 
cessão de direitos à sua aquisição (ITBI). 
Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN). 
Taxas. 
Contribuição de melhoria. 
Contribuição especial previdenciária dos seus servidores. 
Os impostos possuem a precípua finalidade de arrecadação de recursos para a manutenção 
das atividades estatais. A maioria dos tributos são compostos por impostos e, como tal, 
servem basicamente para que o Estado tenha condições de manter a sua estrutura 
administrativa, bem como para que possa empreender as prestações de caráter social geral, 
tal como previsto na Constituição Federal de 1988. Então, por exemplo, o Estado, de um modo 
geral, utilizará o produto da arrecadação para pagar aos seus servidores, a suas estruturas 
físicas, bem como para efeito de construir escolas, hospitais, estradas, promover a segurança 
pública etc. (SCHOUERI, 2018). 
 
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 Reflita 
 
Nas últimas três décadas, desde o final do século XX, a globalização e a maior conectividade 
dos mercados, aumentou consideravelmente os fluxos de capitais, ampliando a competição 
fiscal entre os países. Os paraísos fiscais constituem, neste âmbito, uma forma veemente de 
atração de capitais. Disso, criou-se um ambiente de todo propício para a evasão fiscal ou, no 
mínimo, para um tipo de planejamento tributário bastante agressivo. Com o surgimento de 
crises econômicas generalizadas, e diante do quadro crescente de evasão de recursos fiscais 
para mantença e suprimentos dos países, diversas alternativas foram se somando no sentido 
de evitar que os capitais se encaminhassem para paraísos fiscais (locais de baixa ou nenhuma 
tributação ou burocracia). O quadro, no geral, é bastante complexo. Sobre isso, você já ouviu 
falar nos chamados paraísos fiscais e as empresas offshore? No que consistem? É possível 
utilizá-los do ponto de vista da legislação brasileira? 
 
______ 
 
As taxas são tributos vinculados a uma contraprestação do Estado, como por exemplo uma 
taxa ambiental e uma taxa de emissão de passaporte. Nesse caso, o interesse primordial da 
tributação não é o de arrecadar fundos para os cofres públicos, mas sim o de custear 
determinado serviço que é colocado à disposição dos cidadãos. Por isso, as taxas dependem da 
individualização do serviço acessado pelo cidadão. No exemplo dado, a pessoa somente 
pagará a taxa de emissão do passaporte se, efetivamente, optar por tal serviço (AMARO, 
2017). 
 
A contribuição de melhoria tem lugar quando são realizadas obras pelo poder público que 
resultem em valorização da propriedade imobiliária. Se o município, por exemplo, fizer uma 
obra viária que importe em aumento do valor de mercado de um imóvel situado às suas 
margens, poderá haver a instituição da referida contribuição (SCHOUERI, 2018). 
 
O empréstimo compulsório tanto pode ser para fins de custeio relacionado a despesas 
extraordinárias, como nos casos de calamidade pública ou guerra externa, quanto para 
suplantar a necessidade de investimento público de caráter urgente, que seja de interesse 
nacional. Neste caso, somente a União pode instituir tal tributo e, como se trata de um 
empréstimo, deverá ser posteriormente devolvido ao contribuinte, nas condições que a lei 
estabelecer (COSTA, 2019). 
 
Por derradeiro, é importante conhecer as contribuições especiais. Trata-se de um gênero que 
comporta uma série de espécies, isto é, contribuições com fatos geradores e finalidades 
distintas, consoante as previsões legais respectivas. Via de regra, tais contribuições são de 
competência da União para fins de instituição. Servem para o custeio da Seguridade Social 
(saúde, assistência social e previdência social), bem como forma de intervenção no domínio 
econômico, por intermédio das chamadas CIDE’S (Contribuição de Intervenção no Domínio 
Econômico). 
 
Há, ainda, a Contribuição Patronal sobre a folha de pagamento, a contribuição para o 
Programa de Integração Social e de Formaçãodo Patrimônio do Servidor Público (PIS/PASEP), 
a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) e a Contribuição Social 
sobre o Lucro Líquido (CSLL). Os estados, o Distrito Federal e os municípios também poderão 
instituir contribuições sociais (previdenciárias) que incidirão sobre a remuneração dos seus 
próprios servidores, para fins de custeio do Regime Próprio de Previdência Social (RPPS) 
(CARNEIRO, 2019). 
 
Com isso, caro aluno, encerramos a primeira etapa dos nossos estudos tributários. Já 
aprendemos bastante, não é mesmo? Mas precisamos continuar e ainda há muito o que 
aprender! 
Conclusão 
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Depois de tudo o que estudamos quanto ao direito tributário, seus elementos introdutórios, os 
variados tributos e as respectivas competências de cada ente, é chegado o momento de nos 
dedicarmos a resolver a situação-problema proposta. 
 
Você já deve ter percebido que existe uma multiplicidade de tributos no sistema tributário 
brasileiro. A maior parte desses tributos é composta por impostos, sobretudo os de 
competência da União. Há também impostos dos estados e dos municípios. Além disso, há 
várias espécies de contribuições, especialmente aquelas instituídas pela União, que são as que 
mais nos interessaram no momento. 
 
Em relação à situação-problema em si, você foi contratado por uma empresa, que acabou de 
se estabelecer na cidade, e que tem como objeto social a prestação de serviços de jardinagem 
em domicílio. 
 
Da forma como lhe foi informado, trata-se de uma sociedade empresária limitada, não 
havendo nenhum dado acerca da opção desta quanto à adesão a algum regime diferenciado 
de tributação. 
 
Você foi contratado para elaborar um relatório pormenorizando dos tributos que porventura 
incidiriam em virtude das operações sociais da empresa em questão. 
 
A partir disso e do que foi estudado, você já tem condições de interpretar a legislação 
tributária e concluir que realmente haverá a incidência de diversos tributos no campo das 
atividades da empresa que o contratou. 
 
Em primeiro lugar, você pode perceber que, como se trata de uma pessoa jurídica, organizada 
sob a forma de uma sociedade empresária e com o objetivo de lucro, de imediato poderá 
concluir que haverá a incidência do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ), de 
competência da União. 
 
Ademais, ainda no campo da competência da União, haverá a incidência de contribuição 
patronal sobre a folha de pagamento, à medida que é provável que a empresa realize a 
admissão de empregados. 
 
Também será o caso de incidência de outras contribuições especiais, a exemplo da 
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), a contribuição para o Programa de Integração 
Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PIS/Pasep) e a Contribuição para o 
Financiamento da Seguridade Social (Cofins). 
 
No plano estadual, a depender do que a empresa adquirir de insumos (adubos, fertilizantes, 
plantas etc.) e instrumentos (cortadores, roçadeiras e outras máquinas) para empregar no 
âmbito dos serviços de jardinagem, haverá a incidência, principalmente, do Imposto sobre 
Circulação de Mercadorias (ICMS). 
 
Finalmente, no plano municipal, tendo em vista que a empresa possui como objeto social a 
prestação de serviços, você já deve ter se lembrado que há um imposto especificamente para 
essa situação, que é o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN). 
 
Com essa análise preliminar você identificou os principais tributos que incidirão sobre as 
operações da empresa que o contratou, podendo até mesmo ter uma ideia para efeito de 
prospectar alternativas lícitas de economia tributária, no rigor da elisão fiscal. Neste sentido, 
como é interessante concluir o relatório com uma opinião acerca do regime de tributação mais 
adequado para as operações da empresa, considerando que se trata de pequeno porte, 
certamente é mais indicado o enquadramento no Sistema Simples Nacional, que possui 
arrecadação facilitada, alíquotas mais favoráveis e redução na burocracia para efeito de 
cumprimento das obrigações tributárias acessórias. 
 
Esse modelo de análise, que identifica as operações da empresa a partir das suas respectivas 
hipóteses de incidência tributária (os fatos empresariais e/ou negociais que a lei tributária 
considera como relevante para fins de arrecadação e imposição de tributos) poderá ser 
utilizado por você em quaisquer situações análogas. Conhecidas as hipóteses de incidência dos 
variados tributos, basta analisar o objeto ou os objetos sociais do contribuinte, que é, no caso, 
uma pessoa jurídica, para se ter um caminho de transparência no que se refere à gestão 
tributária. 
AULA 2 Responsabilidade e obrigação tributária 
 
Responsabilidade tributária 
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Nesse primeiro momento estudaremos a responsabilidade tributária, isto é, sobre quem é 
identificado como sujeito passivo da relação jurídico-tributária, quem pratica efetivamente o 
fato gerador do tributo, assim como quem deverá suportar a obrigação do pagamento. 
 
A relação jurídico-tributária é o vínculo por meio do qual o Estado, o ente tributante, enquanto 
sujeito ativo, relaciona-se com o sujeito passivo, mediante previsão legal, atribuindo-lhe 
determinada carga tributária. A hipótese de incidência traz em si o fato material da vida que a 
lei tributária optou por considerar suficiente e necessário para efeito do nascimento do liame 
obrigacional. Assim é que se estabelece a estrutura basilar da relação jurídico-tributária para 
que o Estado esteja legitimado para a incidência tributária, avançando sobre o patrimônio e os 
bens dos sujeitos passivos (as pessoas, em geral). 
 
Mas, o Código Tributário Nacional (CTN), no art. 121 (BRASIL, 1966), estabelece uma distinção 
quanto ao sujeito passivo. Este será tanto o contribuinte, que é aquele que efetivamente 
pratica o fato gerador do tributo (p. ex., auferir renda para o IR, propriedade de veículo 
automotor para o IPVA e propriedade imobiliária para o IPTU), quanto o responsável, que 
poderá ser um terceiro que a lei tributária escolheu para, em algumas situações, suportar o 
dever de pagamento do tributo (AMARO, 2017). 
 
Assim, o responsável tributário será aquele incumbido, por lei, ao pagamento do tributo, sem 
que ele tenha, no entanto, alguma relação direta e pessoal com o fato gerador. 
 
______ 
 
 Exemplificando 
 
Note, por exemplo, a situação em que uma criança figura como proprietária de um imóvel 
urbano. Para todos os efeitos, essa criança será contribuinte do IPTU devido ao Município. No 
entanto, não é a criança que irá efetivamente pagar o valor do IPTU, mas sim o seu 
responsável legal (seu pai, sua mãe etc.). 
 
______ 
 
Dessa maneira, fica bem fácil entender a diferença mencionada entre o contribuinte e o 
responsável. Importante lembrar que a responsabilidade tributária sempre decorre da lei, isto 
é, independe da vontade das partes, caso se queira opor ao Fisco eventual acordo particular 
bilateral. Afinal, as convenções particulares vinculam as partes, mas não podem ser opostas 
perante o Fisco, que seguirá, exclusivamente, os critérios legais (SCHOUERI, 2018). 
 
______ 
 
 Assimile 
 
O sujeito passivo da relação jurídico-tributária é o contribuinte ou o responsável. A depender 
da situação qualificada na lei tributária, um ou outro suportará o dever de pagamento do 
tributo, independentemente de ter praticado pessoalmente o fato gerador. 
 
______ 
 
Tema da mais alta relevância no campo da responsabilidade tributária é quanto ao papel dos 
sócios de uma sociedade empresária. 
 
Diversas são as hipóteses de responsabilidade, porém vamos nos centrar, inicialmente, nesse 
caso especial, previsto no art. 134, VII, do CTN (BRASIL, 1966) e depois no art. 135, III, também 
do CTN (BRASIL, 1966). Trata-se, inicialmente, de os sócios terempraticado ato não-doloso, 
caso em que eles responderão subsidiariamente pela dívida da sociedade. 
 
Mais comum, no entanto, é a hipótese de o sócio ser responsabilizado por obrigações 
tributárias, quando praticar atos com violação de poderes, lei, contrato social ou estatuto. 
 
Quando o sócio-administrador pratica ato fraudulento, sua responsabilidade tributária será 
pessoal e não solidária (junto com a pessoa jurídica) ou subsidiária (depois de se avançar sobre 
o patrimônio da pessoa jurídica). Neste caso, portanto, o sócio que extrapolou os poderes foi 
além do que poderia, responderá pessoalmente pelas obrigações tributárias decorrentes do 
seu ato. 
 
O tema dos coobrigados (duas ou mais pessoas obrigadas ao adimplemento tributário) diz 
respeito à solidariedade. A matéria está prevista nos artigos 124 e 125 do CTN (BRASIL, 1966). 
Primeiro, ocorre quando mais de uma pessoa tenha interesse na situação que constitua o fato 
gerador da obrigação principal e, depois, nos casos especificados em lei. 
 
No primeiro exemplo, temos a situação na qual duas pessoas figuram como proprietárias de 
um bem imóvel, sendo que ambas serão responsáveis pelo pagamento do IPTU respectivo. O 
Fisco municipal pode exigir, por se tratar de responsabilidade solidária, a integralidade do 
montante devido tanto de um quanto de outro, não havendo, inclusive, qualquer benefício de 
ordem (isto é, primeiro cobraria de um e depois do outro). 
 
No exemplo dado, caso um realize o pagamento, o outro se aproveitará. Igualmente, caso haja 
a instituição de algum benefício fiscal (isenção, por exemplo), este exonerará a todos os 
coobrigados, salvo se for benefício de caráter pessoal, hipótese em que subsistirá, em relação 
ao restante (ou os demais) a responsabilidade solidária pelo saldo do valor do tributo. 
 
Ademais, responsabilidade presumida, que surge no art. 134 do CTN (BRASIL, 1966), trata da 
circunstância segundo a qual a lei atribui a determinadas pessoas a responsabilidade pelo 
pagamento de tributos. Então, de acordo com a previsão legal, verifica-se que os pais são 
responsáveis pelos tributos devidos pelos filhos, como no exemplo dado quanto ao IPTU, caso 
o filho menor seja proprietário. Da mesma forma, e na mesma lógica, os tutores e os curadores 
são responsáveis pelos tributos devidos pelos tutelados e curatelados. Ademais, os 
administradores serão responsáveis pelo pagamento dos tributos que decorram dos bens 
porventura administrados. Por fim, no caso da sucessão, o inventariante será responsável pelo 
recolhimento dos tributos devidos pelo espólio (SCHOUERI, 2018). 
 
Situação que merece total atenção no campo do direito tributário aplicado às atividades 
empresariais é a responsabilidade tributária decorrente de operações societárias. 
 
Numa primeira hipótese, o art. 132 do CTN (BRASIL, 1966) diz que a pessoa jurídica que 
porventura resultar de processos de fusão, transformação ou incorporação, será responsável 
pelos tributos devidos até essa data. Por isso é muito comum neste tipo de operação o 
conhecimento detalhado dos tributos que já constituem passivo das pessoas jurídicas que 
serão objeto de tais atos (fusão, transformação ou incorporação), pois isso interferirá 
diretamente até mesmo nos custos do negócio (BALEEIRO; DERZI, 2018). 
 
Além disso, caso uma pessoa jurídica seja extinta e algum dos sócios desta continue, sob outra 
razão social, isto é, mediante a constituição de nova empresa, a praticar a mesma atividade 
econômica, também será responsável pelas dívidas tributárias da antiga empresa. Então, o 
fato de extinguir-se uma pessoa jurídica não faz com que os tributos devidos desapareçam, 
sobretudo quando o sócio da pessoa extinta continua na mesma atividade econômica a partir 
de uma nova empresa, em tese, sem dívidas. Esta responsabilização, aliás, encontra-se 
prevista no parágrafo único do art. 132 do CTN (BRASIL, 1966). 
 
Por fim, a responsabilidade que decorre da operação de venda de um estabelecimento 
comercial é muito importante ser conhecida, sobremodo no meio empresarial onde este tipo 
de negócio é frequente (SCHOUERI, 2018). 
 
De acordo com o disposto no art. 133 do CTN (BRASIL, 1966), a pessoa, seja ela jurídica ou 
natural, que adquirir de outro estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e 
continuar sob mesma ou outra razão social a respectiva atividade econômica, responderá 
pelos tributos devidos pelo estabelecimento até a data do negócio. Porém, o CTN (BRASIL, 
1966) estabelece algumas situações diferentes quanto a esta responsabilidade. 
Primeiramente, o adquirente do estabelecimento responderá integralmente pela dívida 
tributária caso o alienante cesse a exploração da atividade (COSTA, 2019). 
 
______ 
 
 Exemplificando 
 
A empresa A, do ramo de venda de automóveis, vendeu estabelecimento comercial (loja de 
veículos) para a empresa B, que assumiu tal atividade econômica. Havia tributos devidos em 
função da atividade realizada no estabelecimento comercial alienado. Como a Empresa A não 
mais explora referido campo de comércio, interrompendo suas atividades, segundo o art. 133, 
I, do CTN (BRASIL, 1966), a empresa B (adquirente) responderá pela integralidade dos tributos 
devidos até a data do negócio. 
 
Outra situação decorrente da alienação de estabelecimento comercial é a responsabilidade 
subsidiária. Neste caso, conforme o art. 133, II, do CTN (BRASIL, 1966), o adquirente 
responderá de maneira subsidiária com o alienante, caso esta prossiga na exploração da 
mesma atividade econômica ou na hipótese de o alienante iniciar dentro de 6 (seis) meses, 
contados da data da alienação, “nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, 
indústria ou profissão” (BRASIL, 1966, [s.p]). 
 
Se a empresa A vende estabelecimento comercial para a empresa B, continuando o mesmo 
ramo de atividade noutro lugar, em caso de dívida tributária a empresa A responderá primeiro 
e, só depois, responderá a empresa B. 
Obrigação tributária 
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Dando sequência aos nossos estudos, vamos tratar, a partir de agora, do nascimento da 
obrigação tributária. 
 
É no campo da incidência tributária que ocorrerá a formação da relação jurídica, de modo que, 
com isso, é preciso adentrar na seara de estudo da obrigação tributária e do crédito tributário. 
Isso se dá porque, com a prática do fato gerador, aciona-se a hipótese de incidência prevista 
abstratamente na lei, fazendo com que nasça aí, posteriormente, a obrigação tributária. Neste 
contexto, quando se pratica determinado fato gerador, a lei tributária incide nessa situação, 
tornando o sujeito-ativo (Estado, ente tributante) autorizado a deflagrar os procedimentos 
administrativos de cobrança e, de outro lado, o dever de o sujeito-passivo de pagar o tributo 
(MACHADO SEGUNDO, 2019). 
 
A obrigação tributária nasce com a prática do fato gerador. Quando um sujeito aufere renda 
(por exemplo), nasce para ele a obrigação de pagar o Imposto de Renda para a União. Assim, a 
obrigação tributária, na ótica da relação jurídico-tributária, é tanto o dever de pagamento pelo 
sujeito passivo, quanto a obrigação de o sujeito ativo exigi-lo. A obrigação tributária é aquela 
principal (o tributo em si) e acessória (os chamados deveres instrumentais). Por exemplo, no 
Imposto de Renda é preciso enviar a declaração anual, bem como, se for o caso, pagar o 
imposto respectivo. 
 
Caso haja descumprimento da obrigação acessória, o sujeito receberá uma penalidade, ou 
seja, uma multa. O valor dessa multa será acrescido ao montante principal do tributo 
(CARNEIRO, 2019). Dessa maneira, o descumprimento de uma obrigação acessória, vez que 
resultante na imposição de penalidade pecuniária, faz com que se torne tudo obrigação 
principal. Logo, se não houve a entrega de uma declaração, ou algum fazer ou não fazer que a 
lei tributária tenha exigido como obrigação acessóriapara aquele determinado caso, uma vez 
imposta a penalidade, o valor desta converte-se em obrigação principal, isto é, o contribuinte 
ou responsável deverá pagar a integralidade do tributo devido, o qual, neste caso, será tanto o 
valor principal quanto aquele decorrente da penalidade. 
 
Lembre-se que tributo não é sanção por ato ilícito, e o que estamos dizendo é que apenas o 
valor de eventual multa será acrescido ao dever de pagamento do montante principal. A multa 
poderá ser: moratória (demora no adimplemento do tributo), no máximo de 20%; ou punitiva 
(prática de atos fraudulentos), no máximo de 100% do valor do tributo, segundo 
entendimento majoritário do Supremo Tribunal Federal. 
 
Depois de originada a obrigação tributária a partir da prática do fato gerador, o tributo será 
cobrado pela constituição do chamado “crédito tributário”, que nada mais é do que o direito 
subjetivo do Fisco, do ente tributante, de cobrar o valor a partir da individualização respectiva, 
com a identificação do montante, o tributo referido e o momento do pagamento. O instituto 
do lançamento tributário e, assim, da constituição do crédito tributário será estudado 
posteriormente. 
 
É, sobretudo, por meio da arrecadação tributária que o Estado poderá amealhar recursos tanto 
para o custeio da máquina administrativa, quanto para a consecução das finalidades sociais 
previstas na Constituição Federal. 
 
Por essa razão, o crédito tributário precisa se revestir de proteções especiais, de modo a 
garantir que o Estado não fique sem recebê-lo. É o caso das chamadas garantias e privilégios 
do crédito tributário, previstas a partir do art. 183 do CTN (BRASIL, 1966). 
 
As garantias servem para fins de melhor efetividade da execução fiscal, que é a ação judicial 
por meio da qual o Fisco busca a satisfação do crédito. Já os privilégios dizem respeito à 
posição do crédito tributário relativamente às execuções coletivas, como numa falência 
(SCHOUERI, 2018). 
 
Alguns casos de garantias e privilégios relacionados ao crédito tributário precisam ser 
conhecidos. O primeiro aspecto é da responsabilidade patrimonial, isto é, responderá pelo 
pagamento do crédito tributário a totalidade dos bens e das rendas, de qualquer origem ou 
natureza, do sujeito passivo, ressalvados aqueles bens considerados absolutamente 
impenhoráveis, tal como descrito no art. 833 do Código de Processo Civil (BRASIL, 2015). 
 
______ 
 
 Reflita 
 
Seria possível penhorar valores de aposentadoria de determinada pessoa para fins de 
cumprimento de obrigação tributária (quando o Judiciário, em processo, retira o bem da 
pessoa de maneira compulsória, para satisfação de um crédito)? 
 
______ 
 
Ademais, presume-se que há fraude à execução fiscal, quando o sujeito passivo dilapida o seu 
patrimônio enquanto é devedor da Fazenda Pública, situação essa caracterizada quando o 
crédito (não pago) é inscrito em Dívida Ativa (nada mais do que um procedimento 
administrativo de inserção do nome do contribuinte em cadastro de inadimplência). 
 
Por fim, o crédito tributário terá preferência perante quaisquer outros, ressalvados os 
trabalhistas. 
 
Com isso, chegamos ao final de mais uma aula. Aprendemos muito até aqui, mas o trabalho 
ainda não acabou! Vamos em frente! 
AULA 3 Crédito tributário e sistema tributário diferenciado 
 
Crédito tributário 
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De início, precisamos revisitar a ideia de crédito tributário e sua constituição pelo lançamento. 
 
De acordo com o art. 142 do CTN (BRASIL, 1966, [s.p.]) o lançamento tributário é “o 
procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação 
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, 
identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível”. 
 
Trata-se de ato privativo da autoridade administrativa, porquanto importa na criação de 
obrigatoriedade de o sujeito passivo realizar o pagamento do tributo devido. O lançamento 
possui algumas espécies, que variarão conforme o contribuinte participe mais ou menos desse 
procedimento (SCHOUERI, 2018). É o que veremos a partir de agora. 
 
O lançamento de ofício é aquele que parte exclusivamente da autoridade administrativa, não 
havendo qualquer participação do contribuinte na apuração do tributo devido. O melhor 
exemplo é o caso do IPTU, no qual o município realiza o cálculo do imposto com base no valor 
venal do imóvel e simplesmente envia o carnê para o contribuinte pagá-lo. Importante dizer 
que o lançamento de ofício possui um caráter substitutivo em relação aos demais, isto é, 
sempre que o contribuinte lançar alguma informação de forma incorreta, o Fisco realizará de 
ofício, prestigiando a forma correta. 
 
Lançamento por declaração é quando há participação do contribuinte ou de terceiro. É com 
base nas declarações enviadas que o Fisco calculará o tributo devido. Por fim, no lançamento 
por homologação, há grande participação do contribuinte, que é a forma mais comum (ex. IPI, 
ICMS, ITCMD etc.). O contribuinte apura o valor, envia para o Fisco e já realiza o pagamento. 
Após, o Fisco irá homologar (validar) ou não aquilo que o contribuinte enviou e pagou 
(SABBAG, 2018). 
 
A homologação pode ser tácita ou expressa. A expressa será quando o Fisco se manifestar de 
modo inequívoco, validando as informações e o pagamento feito pelo contribuinte. Já a 
manifestação tácita ocorrerá pelo decurso de 5 (cinco) anos, no qual o Fisco não tenha se 
manifestado. Somente após esse prazo é que se considera feita a homologação. 
 
É preciso que se diga que a relação jurídico-tributária não é eterna. Realizado o fato gerador 
pelo contribuinte, o Fisco terá um determinado prazo para que se constitua o crédito 
tributário por meio do lançamento. Depois de vislumbrado o fato gerador e a obrigação 
tributária, o Fisco terá o prazo decadencial de 5 (cinco) anos para constituir o crédito 
tributário. 
 
Para cada tipo de lançamento o prazo é contado de maneira diferente (COSTA, 2019): 
 
No lançamento de ofício, são 5 (cinco) anos contados a partir do primeiro dia do exercício 
seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. 
No lançamento por declaração, 5 (cinco) anos a partir do envio da declaração pelo contribuinte 
ou terceiro. 
No lançamento por homologação, o prazo também será de 5 (cinco) anos a partir da 
ocorrência do fato gerador. 
A prescrição é o outro instituto, ao lado da decadência, que torna a relação jurídico-tributária 
limitada, quanto à sua exequibilidade, isto é, limitada no tempo. Quando da constituição do 
crédito tributário, se não houver pagamento ou impugnação ou, em havendo impugnação e 
tenha sido concluído eventual processo administrativo fiscal, esgotado o prazo para 
pagamento, começa a fluir o prazo prescricional de 5 anos para a Fazenda Pública propor a 
execução fiscal. Tais prazos existem para que a relação jurídico-tributária não seja eterna, o 
que geraria insegurança jurídica dos sujeitos passivos (AMARO, 2017; SCHOUERI, 2018). 
 
Tanto os institutos da decadência e da prescrição figuram como importantes mecanismos de 
controle do poder estatal em matéria tributária; inclusive são modalidades de extinção do 
crédito tributário, tal como consta no art. 156, V, do CTN (BRASIL, 1966). 
Suspensão de elegibilidade de crédito 
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A partir de agora, precisamos estudar como tal crédito, a princípio exigível, poderá ter sua 
exigibilidade suspensa. Isto é, muito embora constituído não poderá ser cobrado pelo Fisco. 
Uma vez constituído o crédito, o contribuinte pode não concordar com o lançamento efetuado 
numa dada situação. 
 
Outra possibilidade é quando o contribuinte se encontra inadimplente perante o Fisco e deseja 
buscar um parcelamento para regularizar tal estado. Assim, surgem as hipóteses de suspensãodo crédito tributário, previstas no art. 151 do CTN (BRASIL, 1966), que estudaremos a partir de 
agora. 
 
Segundo o art. 151 do CTN (BRASIL, 1966, [s.p.]), suspendem a exigibilidade do crédito 
tributário: 
 
I - moratória; 
 
II - o depósito do seu montante integral; 
 
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário 
administrativo; 
 
IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança. 
 
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação 
judicial; 
 
VI – o parcelamento. 
 
Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações 
assessórios dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela 
consequentes. 
 
A moratória é algo muito parecido com o parcelamento, pois é também uma espécie de 
dilação, alargamento, de prazo para pagamento de tributo atrasado (vencido). Para tanto, é 
preciso previsão legal pelo Ente competente, na qual conste a forma de tal dilação (número de 
meses, juros, exigência ou não de garantias). A adesão do contribuinte em tal parcelamento 
importa em confissão de dívida. 
 
Durante o parcelamento (ou moratória) o Fisco não poderá cobrar (exigir) o tributo. No 
segundo caso, se o contribuinte não concordar com determinado lançamento, pode ingressar 
com uma ação judicial (uma anulatória, por exemplo). Mas isso não garante que o Fisco não 
poderá cobrá-lo ainda assim. Logo, ele tem a possibilidade de depositar em juízo o montante 
integral que está representado no crédito, suspendendo, assim, a exigibilidade pelo Fisco 
(BALEEIRO; DERZI, 2018). 
 
Quanto às reclamações e recursos administrativos, temos o seguinte: quando o contribuinte 
recebe a notificação de lançamento do tributo ou de auto de infração, ele poderá impugnar na 
esfera administrativa. Cada Ente tributante pode estabelecer um prazo para tal impugnação, 
por meio de lei, mas via de regra, o prazo é de 30 dias a contar do recebimento da notificação. 
Quando apresentada a impugnação, instaura-se o processo administrativo e a exigibilidade fica 
suspensa até o término do mesmo, de modo que, nesse período, o Fisco não poderá cobrar o 
respectivo tributo. Em primeira instância, o processo é julgado por uma delegacia de 
julgamento composta por pessoas ligadas à Administração Pública. Em segunda instância, por 
um Tribunal Administrativo. 
 
No plano Federal, este Tribunal é o CARF (Conselho Administrativo de Recursos Fiscais). Nos 
Estados, variará conforme a lei, assim como nos municípios. No Estado de São Paulo, por 
exemplo, é o TIT (Tribunal de Impostos e Taxas). Se o contribuinte vencer o processo 
administrativo, tem-se a chamada coisa julgada (não pode mais discutir nem na esfera 
judicial). Mas se a decisão for contrária, o contribuinte pode rediscutir integralmente no 
Judiciário, por meio da competente ação judicial (SABBAG, 2018). 
 
As hipóteses de concessão de medida liminar em Mandado de Segurança e de concessão de 
liminar ou tutela antecipada (tutela provisória de urgência em caráter antecipado, no novo 
Código de Processo Civil) em outras espécies de ação judicial, seguem, basicamente, a mesma 
lógica. No Direito Tributário, importam as liminares concedidas em Mandado de Segurança e 
em ações Declaratórias e Anulatórias. Como regra geral, os requisitos da liminar são o fumus 
boni iuris e o periculum in mora. O primeiro é o fato de o direito ser plausível, o segundo é a 
demonstração de urgência da medida (AMARO, 2017). 
 
______ 
 
 Exemplificando 
 
A empresa necessita participar de uma licitação e deve demonstrar regularidade fiscal, mas 
houve lançamento equivocado pelo Fisco (se for plausível a alegação e dada a urgência, 
poderá ser caso de cabimento da liminar). 
 
______ 
 
Quanto ao parcelamento, vale o mesmo que já falamos sobre a moratória. Durante o 
pagamento parcelado, no prazo, a exigibilidade está suspensa e o Fisco não poderá cobrar o 
tributo. 
 
______ 
 
 Dica 
 
Nos atos da vida civil e empresarial, como uma compra e venda de imóvel, participação em 
licitações, arquivamento de alterações de contrato social na Junta Comercial, os contribuintes 
precisam apresentar certidão de regularidade fiscal. A primeira hipótese é a Certidão Negativa 
de Débitos Tributários, que é expedida pelo Ente Tributante relativamente aos tributos de sua 
competência, quando o contribuinte não apresentar qualquer tipo de débito fiscal. Mas, caso o 
contribuinte tenha conseguido a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, esta também 
é uma forma de obtenção de uma outra certidão. Esta é a chamada Certidão Positiva com 
Efeito de Negativa, prevista no art. 206 do CTN (BRASIL, 1966). Embora existam débitos 
tributários, o Fisco não as poderá cobrar (exigir); daí o cabimento da referida certidão. 
Extinção do crédito tributário 
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A partir de agora, estudaremos as causas de extinção do crédito tributário, previstas no art. 
156 do CTN (BRASIL, 1966). De acordo com o art. 156 do CTN (BRASIL, 1966, [s.p.]), extinguem 
o crédito tributário: 
 
I - o pagamento; 
 
II - a compensação; 
 
III - a transação; 
 
IV - remissão; 
 
V - a prescrição e a decadência; 
 
VI - a conversão de depósito em renda; 
 
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no 
artigo 150 e seus §§ 1º e 4º; 
 
VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164; 
 
IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita 
administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória; 
 
X - a decisão judicial passada em julgado; 
 
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei. [...] 
 
Vimos que diante da relação jurídico-tributária estabelecida entre o Ente tributante e o 
contribuinte, o caminho natural é o adimplemento do tributo. Esse tema adentra no campo 
das causas de extinção do crédito tributário, que fazem com que, naturalmente, a relação 
jurídico-tributária perca o seu objeto central, que é a própria cobrança do tributo. Essa 
cobrança pode estar suspensa, nas situações que já vislumbramos, mas não é automático que 
essa suspensão resulte em extinção. Há outras possibilidades e nuances, tal como previstas no 
art. 156 do CTN (BRASIL, 1966), as quais importam no desaparecimento da própria obrigação 
tributária, que passaremos a estudar a partir de agora (COSTA, 2019). 
 
O pagamento é a forma natural de extinção do crédito tributário, pois é, em princípio, o dever 
básico do contribuinte, diante do lançamento ou do auto de infração, desde que corretamente 
constituídos, segundo os parâmetros legais. A compensação é quando os sujeitos ativo e 
passivo da relação tributária são, ao mesmo tempo, credores e devedores uns dos outros. A 
compensação só é possível no Direito Tributário caso exista lei prevendo tal hipótese, e só 
cabe relativamente ao mesmo Ente Tributante (não posso compensar um crédito de ICMS em 
relação ao IPI, por exemplo). A transação é um acordo celebrado entre as partes da relação 
jurídico-tributária, para fins de extinção da obrigação tributária. Também, só é possível quando 
houver previsão legal (SCHOUERI, 2018). 
 
A remissão é o perdão do crédito tributário que o Fisco concede ao contribuinte. É o perdão do 
tributo em si e não da multa (cujo caso será estudado mais adiante). É preciso lei que autorize 
a remissão, sem a qual é impossível a utilização do instituto. A prescrição, para o Fisco, surge 
com o decurso do prazo de 5 anos a contar da constituição definitiva do crédito tributário para 
a cobrança judicial respectiva (Execução Fiscal). Para o contribuinte, por exemplo, na 
restituição do indébito o prazo também é de 5 anos, contados na forma do art. 165 do CTN 
(ex. pagou tributo a mais). A decadênciapara o Fisco é quanto ao prazo para o lançamento. 
Para o contribuinte, a decadência tem a ver com o prazo que ele dispõe para pleitear, na 
esfera administrativa, a restituição de valor pago a maior ou de forma indevida (no geral 30 
dias). A conversão do depósito em renda, lembra a causa de suspensão vista anteriormente. Se 
o contribuinte perder a ação, o valor depositado servirá para quitação do tributo (CARNEIRO, 
2019). 
 
O pagamento antecipado e a homologação dizem respeito aos tributos sujeitos a lançamento 
por homologação, como já visto, em que há grande participação do contribuinte na 
constituição do crédito tributário. O contribuinte apura o devido, preenche a guia de 
recolhimento e paga o tributo. O fisco poderá homologar posteriormente. Caso o faça, há aí a 
extinção do crédito tributário, na hipótese tratada. A consignação em pagamento se trata de 
ação judicial na qual o contribuinte deposita em juízo o valor do tributo devido, quando o Fisco 
se recusa a recebê-lo ou quando o contribuinte tem dúvida para qual Ente Tributante deverá 
efetuar o pagamento. Decidida a questão, o depósito feito em consignação será convertido em 
renda, extinguindo-se o crédito tributário respectivo (MACHADO SEGUNDO, 2019). 
 Exemplificando 
Dois (2) municípios cobram IPTU de um imóvel que se encontra em ambos os territórios? Na 
dúvida, consignação em pagamento para decidir para quem é devido o IPTU. 
Também extinguem o crédito tributário a decisão administrativa irreformável e a sentença 
judicial que haja transitado em julgado. Como já vimos, o contribuinte diante da notificação do 
lançamento poderá questioná-lo na esfera administrativa do Ente tributante. Caso ele vença, 
há coisa julgada administrativa, extinguindo-se o crédito tributário. 
 
Da mesma forma, caso ele perca ou ajuíze diretamente com uma ação judicial, caso ele saia 
vencedor e ocorra o trânsito em julgado, haverá, igualmente, a extinção do crédito tributário. 
Por fim, a dação em pagamento em bens imóveis é quando a lei editada pelo Ente tributante 
autoriza que o contribuinte dê um bem imóvel para servir de pagamento. Por exemplo, se 
houver tal lei em um município, é possível que o contribuinte entregue seu imóvel para pagar 
eventual dívida de IPTU. 
 Dica 
A extinção do crédito tributário faz com que o sujeito passivo da relação jurídico-tributária 
tenha direito à emissão de uma Certidão Negativa de Débitos Fiscais, na forma do art. 205 do 
CTN (BRASIL, 1966). Esta certidão será sempre expedida e deverá ser fornecida no prazo 
máximo de 10 (dez) dias contados do requerimento. 
Causas de exclusão do crédito tributário 
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fonte: Shutterstock. 
Falaremos, agora, das chamadas causas de exclusão do crédito tributário, previstas no art. 175 
do CTN (BRASIL, 1966). 
 
As causas de exclusão do crédito tributário impedem que o tributo seja efetivamente 
constituído. Logo, atuam antes mesmo do lançamento. Há o fato gerador, há o nascimento da 
obrigação tributária, mas a lei, naquele caso, impede a constituição do crédito. São duas as 
hipóteses de exclusão: a isenção e a anistia (SCHOUERI, 2018). 
 
Isenção nada mais é do que a dispensa legal do pagamento do tributo concedida pelo Ente 
Tributante. Vale lembrar que somente o Ente competente poderá deliberar, por meio de lei, a 
concessão de isenção para o respectivo tributo. Já a Anistia, nada mais é do que o perdão 
relativamente à penalidade pecuniária incidente sobre o tributo. Uma multa, por exemplo. 
 
Vale lembrar que a anistia não se confunde com a remissão. A remissão é perdão do tributo 
em si que extingue o crédito tributário. Já a anistia recai somente na penalidade, de modo que 
caso haja anistia também pode ser o caso de ainda subsistir o dever de pagamento do tributo 
– exclui-se apenas as penalidades porventura impostas. Tanto na isenção quanto na anistia, o 
contribuinte ainda terá que cumprir com as obrigações tributárias acessórias. Por exemplo, 
embora isento ou anistiado, ainda deverá apresentar declarações, documentos acessórios etc. 
 
Um último comentário precisa ser feito quanto a algumas ações judiciais que são tipicamente 
utilizadas no âmbito tributário, de modo que é importante que você saiba um pouco sobre elas 
e para o que servem, à medida que, por meio delas, também é possível, conforme o caso, a 
obtenção da Certidão Negativa ou da Certidão Positiva com efeito de Negativa, já comentadas. 
 
São três as principais: 
 
ação declaratória; 
ação anulatória; e 
mandado de segurança. 
No geral, é por meio dessas ações que serão discutidas, no âmbito judicial, as questões da 
incidência tributária, como o cabimento e a extensão do tributo em si e das penalidades 
aplicadas, por exemplo (SCHOUERI, 2018). 
 
Essas são as ações mais importantes e recorrentes no Direito Tributário. 
 
As ações Declaratória e Anulatória seguem o rito comum do Direito Processual Civil Brasileiro, 
isto é, são mais extensas, complexas e marcadas por uma ampla possibilidade probatória 
(podem ser apresentados documentos, laudos técnicos periciais, prova testemunhal etc.). A 
Ação Declaratória serve justamente para a declaração da existência ou da inexistência de 
relação jurídico- -tributária, isto é, para dizer que, num caso, não houve incidência de 
determinado tributo, conforme o Fisco supôs inicialmente. Tal ação é manejada, geralmente, 
antes do lançamento tributário, ou seja, antes de constituído o crédito tributário (COSTA, 
2019; MACHADO SEGUNDO, 2019). 
A Ação Anulatória, por sua vez, ocorre a partir do lançamento, pois tem o condão de anulá-lo 
em virtude da ocorrência de algum vício, como no exemplo de uma pessoa que recebe auto de 
infração por ocultamento de bens – se a pessoa demonstrar que não houve tal ocultamento, 
mas sim, um erro do Fisco, o lançamento será anulado (SCHOUERI, 2018). 
Sistema Simples Nacional 
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Agora, vamos falar sobre o Sistema Simples Nacional. 
 
O Sistema Simples Nacional está disciplinado na Lei Complementar nº 123/2006, que instituiu 
o Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte. Trata-se da criação de 
um sistema tributário diferenciado e simplificado para empresas que se enquadrem como 
Microempresas (ME) ou Empresa de Pequeno Porte (EPP). A referida lei trata de outros tantos 
aspectos ligados às ME e EPP, no entanto, aqui vamos nos concentrar na parte tributária 
(NOVAIS, 2019; SABBAG, 2018). 
 
O Simples Nacional diz respeito a um sistema tributário relativo à apuração e ao recolhimento 
de impostos e contribuições de competência da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos 
municípios, mediante um regime único de arrecadação, inclusive para as obrigações tributárias 
acessórias (BRASIL, 2006). 
 
Para que possamos conhecer melhor o Simples Nacional é preciso que saibamos, antes de 
tudo, no que consiste uma ME e uma EPP. De acordo com o art. 3º da Lei Complementar nº 
123/2006 (BRASIL, 2006), microempresas ou empresas de pequeno porte podem ser a 
sociedade empresária, a sociedade simples, a empresa individual de responsabilidade limitada 
(EIRELI) e o empresário descrito no art. 966 do CC/02 (BRASIL, 2002). 
 
______ 
 
 Reflita 
 
Seriam todas as atividades passíveis de serem enquadradas como ME ou EPP, para fins de 
adesão ao Sistema Simples Nacional? Há algum ramo ou atividade econômica ainda não 
contemplada pela Lei Complementar nº 123/2006? 
 
______ 
 
Os conceitos de microempresa e empresa de pequeno porte têm a ver com o respectivo porte, 
isto é, a lei estabelecer um critério de aferição quanto ao enquadramento de uma pessoa 
jurídica nesta ou naquela categoria. O critério utilizado, o porte, como mencionado, é aferido 
com base na receita bruta anual. 
 
Para que uma empresa, por exemplo, seja qualificada como microempresa ou como empresa 
de pequeno porte, a receita bruta anual deve equivalerà previsão constante da Lei 
Complementar nº 123/2006. 
 
______ 
 
 Dica 
 
Conforme o §1º do art. 3º da Lei Complementar nº 123/2006, receita bruta é “o produto da 
venda de bens e serviços nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o 
resultado nas operações em conta alheia, não incluídas as vendas canceladas e os descontos 
incondicionais concedidos” (BRASIL, 2006, [s.p.]). 
 
______ 
 
O Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas 
Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples Nacional) está precisamente previsto 
no art. 12 da Lei Complementar nº 123/2006 (BRASIL, 2006). Trata-se de um recolhimento que 
é feito mensalmente, por intermédio de documento único de arrecadação, dos seguintes 
tributos: 
 
Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ); 
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI); 
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL); 
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins); 
Contribuição para o PIS/Pasep; 
Contribuição Patronal Previdenciária (CPP); 
Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Prestações de 
Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS); e 
Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS). 
A opção pela inclusão no Simples deverá ser feita pela própria pessoa jurídica interessada e 
que esteja dentro das condições previstas na Lei Complementar nº 123/2006, valendo 
ressaltar que, feita a opção, esta será irretratável durante todo o exercício fiscal. A Lei 
Complementar nº 123/2006 (BRASIL, 2006) traz em seus Anexos as alíquotas que serão 
aplicadas às ME e EPP que aderirem ao sistema simplificado de recolhimento dos tributos 
mencionados. 
 
______ 
 
 Assimile 
 
A Microempresa (ME) e a Empresa de Pequeno Porte (EPP) dizem respeito ao tamanho da 
pessoa jurídica, considerando suas dimensões econômicas (faturamento bruto anual). A opção 
da Lei Complementar nº 123/2006 (BRASIL, 2006) é a de observar o crescimento médio dessas 
empresas, atualizando periodicamente as faixas de faturamento anual para cada uma, de 
modo que ainda possam optar pelo regime de tributação do SIMPLES Nacional, de acordo com 
o desenvolvimento econômico do país. 
 
______ 
 
Questão interessante trazida pela Lei Complementar nº 123/2006 (BRASIL, 2006) diz respeito à 
previsão do chamado Microempreendedor Individual (MEI), o qual, para todos os efeitos, é 
aquele que atende à definição de empresário do art. 966 do CC/02 (BRASIL, 2002) ou que 
exerça atividades de industrialização, comercialização e prestação de serviços no âmbito rural, 
e não tenha faturamento anual que exorbite os limites previstos na respectiva lei. 
 
O Microempreendedor Individual (MEI) poderá enquadrar-se no Simples Nacional e, segundo o 
art. 18-A da Lei Complementar nº 123/2006 (BRASIL, 2006), recolherá os tributos abrangidos 
pelo sistema simplificado em valores fixos mensais. 
 
Com isso, chegamos ao final de mais uma etapa dos nossos estudos. Continuaremos nossos 
esforços para que você se sinta cada vez mais preparado para a atuação empresarial 
consciente dos principais mecanismos jurídicos envolvidos nesta seara. 
Conclusão 
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Depois de tudo o que estudamos, complementando nossos esforços para compreender a 
dinâmica da relação jurídico-tributária, você já deve estar pensando nas possibilidades de 
resolução da situação-problema apresentada, não é mesmo? 
 
No caso, você havia sido contratado como consultor de uma sociedade empresária, a qual, 
segundo lhe foi informado, tratava-se de uma empresa de pequeno porte, optante pelo 
Simples Nacional. 
 
Disso você já recorda, então, que o faturamento bruto anual dessa empresa deverá estar entre 
os limites previstos na Lei Complementar nº 123/2006, cuja atualização é periódica. Além 
disso, como optante do Simples, há o recolhimento simplificado de uma série de tributos 
federais, estaduais e municipais. 
 
Essa sociedade empresária está passando por muitas dificuldades financeiras e há um grande 
passivo tributário perante a União. Mas o problema é relativo a tributos cujos fatos geradores 
ocorreram cerca de um ano antes de a empresa ter optado pelo sistema simplificado de 
arrecadação do Simples Nacional. 
 
Também lhe foi informado que a empresa precisará participar de uma licitação pública perante 
determinado município, que demandou, no respectivo processo administrativo, a 
apresentação de Certidão Negativa de Débitos ou equivalente. 
 
A empresa informou, durante a consulta, que possui um terreno desocupado situado no 
centro da cidade onde fica a sua sede e que venderá para efeito de pagamento da dívida 
perante a União, havendo já um comprador interessado e disposto a realizar o respectivo 
pagamento à vista. 
 
No entanto, a empresa manifestou discordância quanto ao valor do tributo devido à União. 
Diante disso é que você foi indagado para elaborar um parecer e apresentar uma possível 
solução para a situação narrada, instruindo os sócios da empresa sobre como proceder. 
 
Como você deve ter percebido, o fato de a empresa atualmente estar inscrita no sistema do 
Simples Nacional nada interfere quanto aos tributos supostamente devidos à União, em 
virtude de fatos geradores anteriores à adesão ao regime simplificado da Lei Complementar nº 
123/2006. No entanto, ter dado atenção a essa circunstância já lhe coloca em poder do 
conhecimento quanto às regras do referido regime. 
 
A empresa, portanto, possui passivo fiscal do qual a União é credora. Como há necessidade de 
discussão do passivo perante a União, considera-se que já houve o devido lançamento e assim 
a constituição definitiva do crédito tributário, motivo pelo qual você deve apontar o caminho 
para a propositura de uma Ação Anulatória. 
 
No entanto, é preciso que se obtenha, em caráter urgente, a Certidão Negativa de Débitos 
Fiscais. Mas, com efeito, como há débito, tal certidão será impossível de ser obtida. A opção é 
buscar uma Certidão Positiva com efeito de Negativa, que, é claro, possui os mesmos efeitos 
para fins de regularidade fiscal para participação em certames licitatórios perante o Poder 
Público. 
 
Assim, a empresa precisa que essa certidão se torne possível a partir do processo judicial 
intentado. Várias opções surgem a partir daqui. Como há um terreno que a empresa se 
disponibilizou a vender, supondo que esse negócio seja concretizado, a empresa poderá 
depositar em juízo o valor do débito perante a União e, dessa maneira, na forma do art. 151, II, 
do CTN (BRASIL, 1966) suspender a exigibilidade do crédito tributário e solicitar a emissão da 
Certidão Positiva com efeito de Negativa para apresentar no procedimento licitatório. 
 
Outra opção seria, caso não houvesse a venda do terreno e a disponibilidade do montante, a 
empresa justificar em juízo a situação emergencial e pleitear uma tutela antecipada (uma 
forma de liminar) que garantisse, independente de depósito no curso do processo, a 
suspensão da exigibilidade do crédito tributário na forma do art. 151, V, do CTN (BRASIL, 
1966). 
 
A impetração de um Mandado de Segurança com pedido de liminar também se mostraria 
possível, desde que houvesse prova pré-constituída do direito alegado pela empresa, isto é, 
algum vício demonstrável no lançamento tributário que pudesse ser comprovado desde logo 
ao juiz para decisão. Eventual liminar concedida nesse Mandado de Segurança também serviria 
para efeito de suspender a exigibilidade do crédito. 
 
Note, por conseguinte, que diversas opções surgem, calhando a escolha daquela que atenda 
modo mais célere aos propósitos e interesses da empresa.