Contabilidade gerencial_ fundamentos e interpretação dos custos

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DEFINIÇÃO
Apresentação do conceito de contabilidade gerencial, assim como da classificação e dos elementos dos custos.
Departamentalização e custo padrão.
PROPÓSITO
Apresentar os principais conceitos da contabilidade gerencial e dos custos, além de sua importância para os
processos de gestão, tomada de decisão e avaliação de desempenho da empresa.
PREPARAÇÃO
É necessário que você conheça os conceitos básicos de Contabilidade.
OBJETIVOS
MÓDULO 1
Reconhecer a relevância da contabilidade gerencial na gestão e condução de negócios
MÓDULO 2
Identificar as principais classificações dos custos e seus elementos
MÓDULO 3
Descrever a apropriação dos custos aos departamentos
MÓDULO 4
Distinguir o conceito de custo padrão
INTRODUÇÃO
Neste tema, estudaremos os fundamentos da contabilidade gerencial e os conceitos dos custos que sejam
relevantes para o assunto em questão. Faremos a seguir um breve resumo dos tópicos abordados em cada
módulo.
No módulo 1, contextualizaremos, de forma dinâmica, a contabilidade gerencial, estabelecendo sua relevância
na gestão e condução de negócios. Além disso, apresentaremos os conceitos básicos necessários para o avanço
nos estudos desse tópico.
No módulo 2, descreveremos as principais classificações dos custos e os elementos que os compõem. No
módulo 3, por sua vez, demonstraremos de que forma eles podem ser apropriados aos departamentos. Por fim,
no módulo 4, estabeleceremos o conceito de custo padrão.
MÓDULO 1
 Reconhecer a relevância da contabilidade gerencial na gestão e condução de negócios
IPO
Initial public offering ou oferta pública inicial.
COMMODITIES
Bem em estado bruto produzido em larga escala e que tem características físicas homogêneas.
LIGANDO OS PONTOS
Você sabe qual é a importância da identificação dos custos na gestão de negócios? Como a contabilidade
gerencial pode auxiliar nessa identificação?
Para entendermos isso na prática, vamos analisar o case da empresa Minérios S.A.
Foto: Shutterstock.com
Minérios S.A. é uma empresa brasileira que explora reservas minerais de cobre e níquel, dois dos principais
metais considerados em um dos setores da indústria de mineração conhecida como metais básicos.
A companhia iniciou suas operações ainda na década de 1990 como uma empresa familiar e fechada, ou seja,
sem ações listadas em Bolsa de Valores. Ela realizou um IPO de suas ações em 2020, aproveitando o bom
momento do mercado mundial de commodities .
Seguindo a assessoria realizada por bancos de investimentos e consultorias, ela estruturou sua governança,
seus processos e sua equipe com a contratação de profissionais de relações com investidores (RI) para se tornar
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uma empresa aberta com ações listadas tanto na Bolsa de Valores de São Paulo (B3) quanto na Bolsa de
Valores de Toronto no Canadá (TSX), que é bastante utilizada por empresas de mineração na busca de recursos
de investidores.
Essa organização tem um histórico de excelência operacional, lucratividade e de eficiência em gestão
comparável ao das melhores empresas do setor. Além disso, atua fortemente na contratação de derivativos para
proteção contra a volatilidade de preços e câmbio, que é tão comum em operações de cobre e níquel.
O IPO foi um sucesso, atingindo os preços estabelecidos como máximos no intervalo e com uma dispersão entre
investidores adequada para garantir a liquidez necessária das negociações de suas ações diariamente nos
mercados. No entanto, após a divulgação do primeiro resultado trimestral como empresa listada, os preços das
ações começaram a cair.
Na comparação com seus competidores, a Minérios S.A. possui bons índices de alavancagem financeira e
margem operacional mais atraente. No entanto, seu diretor de RI era questionado em todas as reuniões
realizadas com investidores acerca do custo operacional da empresa.
Os investidores não compreendiam como ela, a despeito de ter a margem operacional melhor que a de seus
competidores, possuía custos operacionais unitários mais altos, mesmo quando comparados apenas com outras
empresas brasileiras supostamente expostas aos mesmos custos operacionais.
Por conta disso, esse diretor iniciou um trabalho com a equipe de controladoria para entender como seu custo
operacional estava sendo apurado. Uma das descobertas foi que, enquanto ela não possuía as ações listadas,
não havia uma preocupação adequada com a classificação correta dos gastos, pois os acionistas
acompanhavam apenas a performance do lucro líquido da empresa.
Tais processos de classificação contábil não foram revistos no momento anterior ao IPO, e as rotinas dos
sistemas da empresa foram todas mantidas.
Após a leitura do case , é hora de aplicar seus conhecimentos! Vamos ligar esses pontos?
1. CONSIDERANDO AS INFORMAÇÕES APRESENTADAS E A
DESCOBERTA REALIZADA PELO TRABALHO CONJUNTO DAS
EQUIPES DE RI E CONTROLADORIA, QUAL DEVERIA SER A
ATUAÇÃO DA ÁREA DE CONTROLADORIA PARA CHECAR E
EVENTUALMENTE AJUSTAR OS PROCESSOS DE
CLASSIFICAÇÃO DE GASTOS DA EMPRESA? CASO VOCÊ
FOSSE O DIRETOR DE RI DA MINÉRIOS S.A., QUAL SERIA SUA
DEMANDA AO DEPARTAMENTO DE CONTROLADORIA? COMO
VOCÊ AGIRIA PERANTE OS INVESTIDORES E ACIONISTAS?
RESPOSTA
O diretor de RI deve demandar que a equipe de controladoria reveja as classificações contábeis de gastos,
como as despesas, os custos e os investimentos, para analisar se o processo de contabilização e apuração
de custos está adequado.
Além disso, ele deve analisar as atividades desempenhadas nas áreas operacionais para checar se
eventualmente atividades administrativas possam estar sendo desempenhadas nessas áreas e se os gastos
relacionados a elas estejam sendo contabilizados erroneamente como custos apenas por serem elas
desempenhadas em áreas operacionais.
Após essa análise, a área de controladoria deve efetuar ajustes nas demonstrações financeiras e
reapresentá-las na Comissão de Valores Mobiliários (CVM). Com as novas demonstrações, o diretor de RI
poderá apresentar os números adequados ao mercado e, mesmo particularmente, aos investidores e aos
acionistas, demonstrando, com isso, as diferenças entre as informações antigas e as atuais.
2. IMAGINE QUE, DE FATO, A CLASSIFICAÇÃO DOS GASTOS FEITA PELA EMPRESA
MINÉRIOS S.A. NÃO ESTEJA ADEQUADA E QUE HAJA UMA APURAÇÃO EQUIVOCADA
DOS CUSTOS OPERACIONAIS. COM BASE NESSA HIPÓTESE, PARA VOCÊ, É
PROVÁVEL QUE:
A) Gastos que representem custos estejam sendo classificados como despesas.
B) Gastos que representem despesas estejam sendo classificados como custos.
C) Gastos que representem despesas e/ou investimentos estejam sendo classificados como custos.
D) Gastos que representem custos e/ou investimentos estejam sendo classificados como despesas.
E) Gastos que representem investimentos estejam sendo classificados como despesas.
3. É POSSÍVEL QUE A EMPRESA MINÉRIOS S.A. SEJA OBRIGADA A REFAZER AS
DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS DE DETERMINADO PERÍODO CASO AS
CLASSIFICAÇÕES DE GASTOS ESTEJAM EQUIVOCADAS. NO ENTANTO, POR
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RESTRIÇÃO DE RECURSOS E MESMO PELA COMPLEXIDADE ENVOLVIDA, NÃO É
POSSÍVEL REFAZER TODAS AS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS TRIMESTRAIS DOS
ÚLTIMOS CINCO ANOS.
NESSE CASO, QUAL FERRAMENTA VOCÊ UTILIZARIA PARA TER ACESSO ÀS
INFORMAÇÕES CORRETAS DE CUSTOS UNITÁRIOS DESSE PERÍODO?
A) Os relatórios produzidos pelos livros fiscais e de apuração do imposto de renda.
B) Os balancetes emitidos pelo enterprise resource planning (ERP) ou sistema de gestão integrada e
elaborados pela contabilidade financeira.
C) Os mapas de apontamento de custos das áreas operacionais.
D) Os relatórios utilizando a contabilidade gerencial com os ajustes identificados a partir da análise dos erros de
classificação dos gastos.
E) Os relatórios de vendas produzidos pela área comercial.
GABARITO
2. Imagine que, de fato, a classificação dos gastos feita pela empresa Minérios S.A. não esteja adequada e
que haja uma apuração equivocada dos custos operacionais. Com base nessa hipótese, para você,é
provável que:
A alternativa "C " está correta.
Considerando as informações apresentadas, a empresa possui uma margem operacional mais atraente, porém
conta com custos unitários maiores que seus competidores. O cálculo dessa margem envolve comparar o lucro
operacional com as receitas de uma empresa; ao levar em conta esse lucro, ele considera custos e despesas.
Por isso, não haverá impacto na análise do lucro operacional se os custos estiverem classificados como
despesas ou vice-versa.
No entanto, a empresa, que possui uma estrutura de gestão eficiente, apresenta custos operacionais unitários
maiores que os dos competidores, o que leva a entender que despesas ou mesmo investimentos possam estar
sendo classificados erroneamente como custos.
3. É possível que a empresa Minérios S.A. seja obrigada a refazer as demonstrações financeiras de
determinado período caso as classificações de gastos estejam equivocadas. No entanto, por restrição de
recursos e mesmo pela complexidade envolvida, não é possível refazer todas as demonstrações
financeiras trimestrais dos últimos cinco anos.
Nesse caso, qual ferramenta você utilizaria para ter acesso às informações corretas de custos unitários
desse período?
A alternativa "D " está correta.
Os relatórios produzidos pelos livros fiscais e de apuração do imposto de renda não terão a informação correta de
despesas e custos. Portanto, eles não são os mais adequados. Os balancetes emitidos pelo ERP e elaborados
pela contabilidade financeira também não terão utilidade, já que os lançamentos contábeis não serão refeitos
para todo o período. Os mapas de apontamento de custos são as informações primárias e não possuem
nenhuma análise de informação ou de apuração dos custos unitários. Os relatórios de vendas também não
possuem nenhuma informação sobre custos. Dessa forma, a melhor ferramenta seriam os relatórios utilizando a
contabilidade gerencial com os ajustes identificados.
CONTEXTUALIZAÇÃO E CONCEITOS BÁSICOS
A contabilidade gerencial permite à administração, com base nas informações geradas tanto pelas contabilidades
de custos e financeira quanto por seus sistemas orçamentários, aprimorar ou modificar os processos do seu
negócio.
A informação contábil gerencial é amplamente utilizada pela alta administração para subsidiar o processo de
tomada de decisões. Portanto, ela deve, na medida do possível, buscar atender às necessidades dos usuários
envolvidos no processo de gestão e decisão da empresa a fim de que ela possa assegurar sua participação no
mercado e atingir seus objetivos.
O gerador dessas informações – usualmente, um contador com uma excelente base de contabilidade de custos –
deve se relacionar com os diversos níveis da organização, conhecer em profundidade seus processos e saber
mobilizar as pessoas. Com isso, ele demonstra a importância da geração de informação para se atingir as metas
e os objetivos da sua instituição.
Autor: Pikisuperstar/Fonte: Freepik
Mas quais são essas necessidades dos usuários da contabilidade gerencial?
RESPOSTA
RESPOSTA
Por meio das informações geradas internamente, a administração busca decidir, entre outros assuntos,
sobre:
Diversificação ou concentração das operações;
Compra à vista ou a prazo de materiais e matéria-prima;
Produção ou aquisição de determinados componentes de sua linha de produção;
Aumento ou redução de investimentos;
Aumento ou redução da produção de determinados produtos.
O objetivo da contabilidade gerencial, portanto, é subsidiar as decisões da alta administração, ou seja, gerar uma
informação contábil útil à tomada de decisão – e é exatamente neste ponto que ela se diferencia da
Contabilidade.
A contabilidade financeira pretende gerar informações padronizadas por uma norma para atender às
necessidades dos usuários externos – especialmente acionistas e credores – à organização.
Para exemplificar a diferença entre a necessidade dos usuários internos (apresentada acima) e externos,
apresentaremos as principais necessidades deste último grupo:
Autor: Paula Cantanhêde/Fonte: Produzido pelo autor
Avaliar a liquidez e solvência da empresa.
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Autor: Paula Cantanhêde/Fonte: Produzido pelo autor
Analisar a gestão de recursos da administração sobre os recursos econômicos da entidade.
Autor: Paula Cantanhêde/Fonte: Produzido pelo autor
Obter informações financeiras sobre a empresa que sejam úteis para uma tomada de decisões referente à
oferta de recursos à entidade.
TOMADA DE DECISÕES
Tais decisões podem ser:
Comprar, vender ou manter a sua participação na empresa (no caso de acionistas existentes ou
potenciais);
Conceder ou liquidar empréstimos;
Exercer direitos de voto ou, de alguma forma, influenciar as decisões da administração no
gerenciamento dos recursos da empresa.
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Note que os objetivos e as necessidades dos usuários externos e internos são bastante distintos. Por isso, existe
a necessidade de apresentar as informações para atingir tais objetivos de maneiras diferentes.
A contabilidade financeira busca, por meio de um padrão regulamentado por lei (visando à comparação entre
empresas e à possibilidade de uma auditoria externa), atender aos objetivos dos usuários externos.

Já a gerencial procura, por intermédio de diversas fontes internas da empresa e o auxílio de contabilidade de
custos, análise de balanços, conceitos de economia, administração, estatística e tecnologia da informação,
atender às necessidades dos usuários internos.
 ATENÇÃO
Apesar de amplamente relacionada à contabilidade de custos e de utilizá-la como fonte de informação, elas não
são sinônimas.
A contabilidade de custos é usada para identificar, mensurar, registrar e informar à administração os custos
incorridos na produção e/ou comercialização dos produtos vendidos, possibilitando, assim, a apuração dos
resultados e a avaliação dos estoques.

A contabilidade gerencial também se preocupa com a produção e os estoques, mas não se limita a isso, sendo
bem mais amplo o seu escopo de atuação.
Graças a um sistema de informações, planejamento, métodos e conhecimento da organização, a contabilidade
gerencial gera informações para atender à necessidade da administração da empresa.
Ela gera relatórios que demonstram seus resultados – seja o resultado por produtos ou o geral – para se
estabelecer uma comparação do planejado/orçado com o realizado. Isso subsidia a tomada de decisões,
auxiliando a empresa a atingir seus objetivos.
É com base no conhecimento dos custos da empresa, no seu gerenciamento e na análise do mercado e dos seus
concorrentes que a administração consegue definir a sua estratégia de atuação e seu preço de venda – e,
consequentemente, sua margem ideal – a fim de atingir o lucro que busca para remunerar seus acionistas.
Dessa forma, é de suma importância para ela conhecer seus custos com o propósito de saber se o produto ou
serviço é rentável dado o preço final e, caso não o seja, se é possível reduzir tais custos.
A contabilidade gerencial utiliza informações geradas pela empresa para a tomada de decisão. A grande maioria
dessas informações não são públicas. Sigilosas, elas não são passíveis de verificação externa, como, por
exemplo, a de auditores independentes.
Dessa forma, é imprescindível a elaboração de controles internos para que a informação gerada – e que será
usada como subsídio para a tomada de decisão – seja a mais livre possível de erros, omissões ou desvios.
 COMENTÁRIO
A contabilidade gerencial consiste na preparação, de forma simples e objetiva, de informações para o processo
de gestão da empresa e não deve estar relacionada com a legislação e as normas contábeis (ambas, como já
vimos, são necessárias para a contabilidade financeira).
A contabilidade gerencial deve se preocupar com a melhor forma de levar a informação a gestores e tomadores
de decisão da empresa. Pois, assim, eles terão informações suficientes para avaliar o desempenho da empresa,
verificando se a estratégiaadotada está alinhada aos objetivos da sua instituição e se as metas estabelecidas
podem ser alcançadas.
PRINCIPAIS TERMOS UTILIZADOS PELA
CONTABILIDADE GERENCIAL
Tanto a contabilidade gerencial quanto a de custos utilizam amplamente seis palavras ou termos que devem ser
bem compreendidos, pois, muitas vezes, eles são confundidos ou tratados como sinônimos, o que não é o caso.
Vamos começar compreendendo o que é gasto.
Gasto é um sacrifício financeiro necessário para a obtenção de um produto ou serviço.
UM GASTO NECESSARIAMENTE IMPLICA DESEMBOLSO.
Custos, despesas, investimentos, perda e desembolso são tipos de gastos.
EXEMPLOS DE GASTOS
Compra de matéria-prima para o processo produtivo (também considerado, dependendo do estágio de
produção, investimento e custo);
Pagamento de salários e seus encargos (também considerado custo, caso seja da mão de obra da
produção, ou despesa, se for da mão de obra da administração);
Pagamento de água, energia elétrica, aluguel e seguros (também considerado custo, caso os gastos sejam
da produção, ou despesa, se eles forem relativos à administração);
Aquisição de máquinas, equipamentos, prédios (também considerados investimentos);
Contratação de serviços de terceiros (também considerado custo, caso os gastos sejam da produção, ou
despesa, se eles forem da administração).
1. Desembolso
Trata-se da efetiva saída do dinheiro do caixa ou banco da entidade. Ou seja, é o pagamento referente à
aquisição de um bem ou serviço. Ele pode ocorrer concomitante (pagamento à vista) ou posteriormente ao gasto
(a prazo).
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2. Custo
Gasto diretamente relacionado a um bem ou serviço utilizado na produção de outros bens e serviços. Ou seja,
são todos os gastos relativos à atividade de produção de uma empresa, seja ela uma indústria ou uma
prestadora de serviços (a produção, neste caso, é do serviço a ser prestado).
EXEMPLOS DE CUSTOS
Matéria-prima consumida na produção, mão de obra utilizada, aluguel e manutenção da fábrica, depreciação das
máquinas e equipamentos utilizados, energia elétrica e água consumidos.
3. Despesa
Gasto com bens ou serviços consumidos direta ou indiretamente para a obtenção de receitas não relacionadas
ao processo de produção. Ou seja, a empresa não incorreria naquela despesa se não esperasse, imediatamente
ou no futuro, uma receita decorrente dela.
As despesas necessariamente reduzem o patrimônio líquido da empresa, pois elas são um sacrifício presente da
empresa para obter receitas (presentes ou futuras).
EXEMPLOS DE DESPESAS
Aluguel, água, luz e telefone consumidos pela administração, salários e encargos do pessoal da administração,
manutenção dos equipamentos e depreciação das máquinas e equipamentos utilizados pela administração.
4. Investimento
Gasto que se torna um ativo em função da expectativa de geração futura de caixa para a entidade ou de sua vida
útil. Ou seja, a empresa investe determinada quantia com o objetivo de que tal aquisição, no futuro, gere fluxos
de caixa (entrada de dinheiro ou recebíveis) para ela.
EXEMPLOS DE INVESTIMENTOS
Aquisição de veículos, imóveis, máquinas, móveis e matéria-prima (enquanto ela estiver no estoque antes de ser
utilizada na produção).
 ATENÇÃO
A matéria-prima é considerada um investimento quando é adquirida pela empresa e estocada no seu
almoxarifado. Enquanto permanecer no local, ela será um investimento. Porém, assim que for retirada do
almoxarifado para ser utilizada no processo produtivo, a matéria-prima passará a ser um custo da produção (que
pode ser, dependendo da fase em que ela se encontra, de três tipos: em andamento, acabada ou vendida.
Veremos isso mais à frente).
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No momento em que a máquina é adquirida, ela constitui um investimento da empresa, permanecendo com essa
classificação enquanto estiver gerando fluxos de caixa para a empresa (durante a sua vida útil) até ser
integralmente baixada (por meio da depreciação ou alienada).
No momento em que a máquina se encontra pronta para ser utilizada pela empresa no seu processo produtivo
(ou pela administração), ela já começa a ser depreciada (forma de levar para o resultado esse investimento
realizado). Essa depreciação vai ser considerada um custo (caso a máquina seja utilizada no processo produtivo)
ou uma despesa (se ela for usada pela administração).
A empresa investe em uma máquina para que ela a auxilie a gerar receita futura por meio da produção e
consequente venda de seus produtos. Ela também pode fazer esse investimento (caso dos computadores, por
exemplo) para auxiliar a administração no seu processo de gestão.
5. Perda
Gasto que ocorre quando bens ou serviços são consumidos de forma anormal em decorrência de fatores
externos fortuitos sem nenhum tipo de controle ou previsibilidade da empresa.
 EXEMPLO
Uma empresa que confecciona roupas em geral armazena a sua matéria-prima (tecido) em um almoxarifado.
Caso esse local pegue fogo e o estoque seja totalmente destruído, toda a matéria-prima é perdida. Essa perda é
involuntária e desconhecida de antemão pela empresa (se fosse conhecida antes, ela poderia evitar o incêndio e
a perda não iria ocorrer).
Tais perdas não incorporam os custos da produção, que, aliás, não pode ser penalizada por algo sem controle da
administração e que não tem, de fato, relação com a produção. Este tipo de perda é considerado uma despesa,
afetando diretamente o resultado do período no qual houve a ocorrência do evento que culminou na perda.
A perda não se confunde com a despesa e o custo exatamente por conta de sua característica de anormalidade e
involuntariedade. Ela tampouco é um sacrifício feito com a intenção de obter receita.
No entanto, deve-se destacar a existência de perdas consideradas normais ou previsíveis que decorrem da
atividade produtiva normal da empresa.
ENTENDEU? VEJA ESTE EXEMPLO:
 EXEMPLO
Uma empresa que confecciona roupas em geral convive com perdas de tecido decorrentes do corte de suas
peças. Consideradas normais ou previsíveis, elas incorporam os custos da produção das roupas. Para
confeccionar uma camisa, a organização faz o corte do tecido, mas suas sobras são consideradas parte do
produto, incorporando todo o seu custo.
MAS O QUE É UM GASTO?
Gasto é um sacrifício financeiro necessário para obter um produto ou serviço. Como já vimos, ele pode ser:
GASTO
Desembolso Efetiva saída do dinheiro da entidade para adquirir um bem ou serviço.
Custo Gasto relativo à atividade de produção de uma empresa.
Despesa
Gasto não relacionado ao processo de produção da empresa. Representa um sacrifício
presente dela para obter receitas.
Investimento
Gasto que se torna um ativo em função da expectativa de geração futura de caixa para
a entidade ou de sua vida útil.
Perda Consumo anormal de bens ou serviços pela empresa.
 Atenção! Para visualização completa da tabela utilize a rolagem horizontal
Neste vídeo, contextualizaremos os conceitos apresentados ao longo deste módulo.
VERIFICANDO O APRENDIZADO
1. TODO SACRIFÍCIO DA EMPRESA PARA OBTER UMA RECEITA REVELA O CONCEITO
DE:
A) Venda
B) Perda
C) Despesa
D) Desembolso
2. O SACRIFÍCIO FINANCEIRO REPRESENTADO PELA ENTREGA OU PROMESSA DE
ENTREGA DE ATIVOS EM QUE UMA ENTIDADE INCORRE PARA OBTER UM PRODUTO
E/OU SERVIÇO É UM:
A) Custo
B) Gasto
C) Investimento
D) Desembolso
GABARITO
1. Todo sacrifício da empresa para obter uma receita revela o conceito de:
A alternativa "C " está correta.
A empresa realiza uma despesa para obter uma receita futura. A venda não representa para ela um sacrifício, e
sim uma receita. Já a perda não é um sacrifício voluntário da empresa nem pressupõe a obtenção de receitas. O
desembolso, por sua vez, é a saída de caixa que pode ser feita para um custo, despesa ou investimento, não
tendo a finalidade da obtenção de receitas.
2. O sacrifício financeiro representado pela entrega ou promessa de entrega de ativos em que uma
entidade incorre para obterum produto e/ou serviço é um:
A alternativa "B " está correta.
O gasto é o sacrifício financeiro para se obter um produto e/ou serviço. Ele é representado por uma entrega ou
uma promessa de entrega de ativos. Já o custo se trata de um gasto alocado à produção, enquanto um
investimento é um gasto feito em um ativo do qual se espera que os fluxos de caixa futuros sejam revertidos para
a empresa. O desembolso, por fim, compõe um gasto decorrente da saída efetiva de caixa.
MÓDULO 2
 Identificar as principais classificações dos custos e seus elementos
LIGANDO OS PONTOS
O rateio de custos indiretos sempre acaba envolvendo alguma arbitrariedade. Já sabemos que tal arbitrariedade
em excesso não é desejável para se analisar gerencialmente os custos de um produto.
Como escolher então o critério de rateio para custos indiretos e tentar reduzir essa arbitrariedade? O case da
empresa Electronic S.A. vai ajudar você nessa análise.
Foto: Shutterstock.com
A empresa Electronic S.A. foi fundada em 1995 para atuar na produção de equipamentos eletroeletrônicos em
três áreas industriais diferentes: em São Paulo, no Rio de Janeiro e na Zona Franca de Manaus.
Desde sua fundação, a empresa já produziu televisores, equipamentos de som automotivos, aparelhos de CD e
de rádio e reprodutores de vídeo DVD e blu-ray. Atualmente, com o avanço tecnológico, ela produz apenas TVs e
aparelhos de DVD e blu-ray, tendo fechado suas filiais em São Paulo e no Rio de Janeiro e mantido apenas a da
Zona Franca de Manaus pelos incentivos fiscais na produção de seus produtos.
Nesse momento, sua área comercial projeta uma diminuição no consumo de seus produtos – especialmente os
reprodutores de vídeo – não apenas pela queda da renda média da população, como também pela competição
com as empresas de streaming (Netflix, Prime Video e outras).
Dessa forma, é essencial a organização checar se os preços desses produtos estão adequados ao mercado
consumidor, ou seja, se os praticados por ela estão em um patamar que o consumidor esteja disposto a pagar.
A empresa inicia, portanto, uma completa análise dos custos de seus produtos. Ela apura que, mensalmente,
possui os seguintes custos para dois deles:
Item de custo Em R$ k
Consumo de matéria-prima 5.400
Mão de obra direta (MOD) (inclui encargos sociais) 4.800
Energia elétrica consumida nas máquinas de produção 630
Supervisão geral da produção 2.300
Manutenção preventiva de máquinas comuns de produção 400
Depreciação de equipamentos de produção 240
Foi apurado ainda que, na produção de uma TV, são necessárias 1,8 hora de MOD e 1,3 de máquinas, enquanto
um reprodutor de vídeo demanda 2,4 horas de MOD e 3,8 de máquinas.
É importante para a empresa decidir como apropriar os custos diretos e ratear os indiretos a fim de que, a partir
da mensuração adequada de custos, a área comercial possa estimar o preço adequado do produto.
Após a leitura do case , é hora de aplicar seus conhecimentos! Vamos ligar esses pontos?
1. CONSIDERANDO OS CUSTOS INFORMADOS, APONTE QUAIS
SERIAM OS CUSTOS INDIRETOS IDENTIFICADOS E OS
CRITÉRIOS DE RATEIO QUE VOCÊ ESCOLHERIA PARA A
APROPRIAÇÃO DESSES CUSTOS.
RESPOSTA
Pela descrição apresentada, o consumo de matéria-prima, a MOD e a energia elétrica são os custos diretos.
Já a supervisão geral da produção, a manutenção preventiva e a depreciação seriam custos indiretos.
Os critérios de rateio precisam seguir um racional de alinhamento entre a própria natureza do item de custo e
a forma como esse custo é consumido. Portanto, a supervisão geral, por se tratar de custo com pessoal,
deveria ser rateada por horas de MOD; a manutenção preventiva e a depreciação, pelas horas de máquinas.
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2. CONSIDERANDO OS CUSTOS INFORMADOS, CALCULE E INDIQUE O TOTAL DE
CUSTOS DIRETOS E INDIRETOS.
A) Custos diretos: R$5.430k. Custos indiretos: R$8.340k.
B) Custos diretos: R$10.200k. Custos indiretos: R$3.570k.
C) Custos diretos: R$7.100k. Custos indiretos: R$6.670k.
D) Custos diretos: R$7.500k. Custos indiretos: R$6.270k.
E) Custos diretos: R$10.830k. Custos indiretos: R$2.940k.
3. CONSIDERE QUE, NESTE MÊS, FORAM PRODUZIDAS 5.000 TVS E 2.500
REPRODUTORES DE VÍDEO. APLICANDO OS CRITÉRIOS DE RATEIO ESCOLHIDOS
POR VOCÊ, QUAIS SERIAM OS CUSTOS INDIRETOS UNITÁRIOS DE AMBOS?
A) TVs: R$520,00. Reprodutor de vídeo: R$328,00.
B) TVs: R$463,00. Reprodutor de vídeo: R$308,50.
C) TVs: R$295,50. Reprodutor de vídeo: R$425,00.
D) TVs: R$328,00. Reprodutor de vídeo: R$520,00.
E) TVs: R$308,50. Reprodutor de vídeo: R$463,00.
GABARITO
2. Considerando os custos informados, calcule e indique o total de custos diretos e indiretos.
A alternativa "E " está correta.
São custos diretos o consumo de matéria-prima, a MOD e a energia elétrica. Logo, temos o seguinte cálculo:
5.400 + 4.800 + 630 = R$10.830k
São custos indiretos a supervisão geral da produção, a manutenção preventiva e a depreciação. Desse modo,
vemos que:
2.300 + 400 + 240 = R$2.940k
3. Considere que, neste mês, foram produzidas 5.000 TVs e 2.500 reprodutores de vídeo. Aplicando os
critérios de rateio escolhidos por você, quais seriam os custos indiretos unitários de ambos?
A alternativa "D " está correta.
Produto Horas de MOD totais Horas de máquina totais
TV 5.000 x 1,8 = 9.000h 5.000 x 1,3 = 6.500h
Reprodutor de vídeo 2.500 x 2,4 = 6.000h 2.500 x 3,8 = 9.500h
Total 15.000h 16.000h
Produto Supervisão geral
Manutenção e
depreciação
Total de
custos
indiretos
Custos
indiretos
unitários
TV
2.300k / 15.000h x
9.000h = R$1.380k
640k / 16.000h x
6.500h = R$260k
1.380k + 260k
= R$1.640k
1.640k / 5.000
= R$328,00
Reprodutor
de vídeo
2.300k / 15.000h x
6.000h = R$920k
640k / 16.000h x
9.500h = R$380k
920k + 380k =
R$1.300k
1.300k / 2.500
= R$520,00
Total R$2.300k R$640k R$2.940k
CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS
Existem diversas formas de classificar os custos incorridos por uma empresa. As classificações mais utilizadas
são as seguintes:
Quanto ao grau de medida (custos totais X custos unitários);
Quanto ao produto (custos diretos X custos indiretos);
Quanto ao volume da produção (custos fixos X custos variáveis);
Quanto à função do custo (custos primários X custos de conversão)
Quanto ao departamento (custos específicos X custos comuns).
Vamos entendê-las a seguir.
QUANTO AO GRAU DE MEDIDA (CUSTOS TOTAIS X CUSTOS
UNITÁRIOS)
Os custos totais são os valores finais que a produção alcançou em um determinado período. É o total dos custos
do período analisado.
Já os unitários são os valores para a elaboração de cada unidade de produto da empresa. Trata-se da totalidade
dos custos do período dividida pelo total de unidades produzidas no período.
QUANTO AO PRODUTO (CUSTOS DIRETOS X CUSTOS
INDIRETOS)
Os custos diretos são aqueles diretamente apropriados aos produtos fabricados. Ou seja, a empresa sabe
exatamente o que e quanto utilizou para elaborar seus produtos.
Existem dois custos que são sempre diretos: matéria-prima e mão de obra direta. A empresa sabe exatamente
quanto utilizou de ambos para a elaboração de sua produção. É um critério objetivo, sem espaço para discussões
ou argumentações.
 COMENTÁRIO
Se a empresa produz apenas um produto, seus custos são todos diretos.
Já os indiretos dependem de cálculos, rateios ou estimativas para serem atribuídos aos produtos, pois não são
diretamente identificáveis ou mensuráveis. Isso tem por base critérios preestabelecidos pela empresa. É um
critério subjetivo, já que cada empresa tem a prerrogativa de escolher como alocar esses custos à produção.
QUANTO AO VOLUME DA PRODUÇÃO (CUSTOS FIXOS X
CUSTOS VARIÁVEIS)
Custos fixos independem do volume da produção. Ou seja, a empresa vai incorrer neles independentemente da
quantidade produzida. Se ela produzir 1 milhão, mil, cem unidades ou nenhuma, o custo será o mesmo.
SÃO EXEMPLOS DE CUSTOS FIXOS:
A) Aluguel
B) IPTU
C) Matéria-prima
D) Seguro da fábrica
GABARITO
São exemplos de custos fixos:
A alternativa "A ","B ","D " está correta.Independentemente de a empresa produzir ou não, tais custos devem ser pagos. Seu valor não é determinado
em razão da quantidade produzida.
 ATENÇÃO
Apesar de terem seus valores totais fixos, estes custos são variáveis em relação ao custo unitário. Isso significa
que, quanto maior a produção, mais diluídos nos produtos eles ficam.
 EXEMPLO
Uma fábrica paga R$100 mil de aluguel por mês. O custo fixo total relativo a esse gasto, portanto, é de R$100
mil. Por outro lado, se uma empresa produz 10 unidades, o custo fixo unitário é de R$10 mil; se faz 1.000
unidades, ele é de R$100; e se produz 1 milhão de unidades, ele é de R$0,10.
Já os custos variáveis estão relacionados ao volume da produção. Um exemplo que vem logo à mente é
matéria-prima consumida. A empresa somente incorre em custos com matéria-prima caso ocorra uma produção.
Se ela não acontecer, a matéria-prima continua classificada como investimento.
Apesar de terem seus valores totais variáveis, estes custos são fixos em relação ao custo unitário. Isso significa
dizer que, quanto maior a produção, maior é o custo variável total. Mas, em relação à unidade produzida, esses
custos são fixos.
 EXEMPLO
Para produzir uma cadeira, uma fábrica incorre em R$100 de matéria-prima e R$20 de mão de obra direta (total
de gastos: R$120). Assim, para produzir uma cadeira, o custo variável total é de R$120; para fazer 100, ele é de
R$12.000; e, para produzir 10.000, de R$1.200.000. No entanto, o custo unitário de cada uma das cadeiras é
fixo: R$120.
EXISTEM AINDA OS CUSTOS SEMIVARIÁVEIS. VOCÊ OS
CONHECE?
São os que passam a variar a partir de uma faixa de volume de produção.
 EXEMPLO
Uma indústria oferece um adicional por produtividade de mão de obra, que é remunerada com um valor fixo, e
paga um excedente para cada unidade produzida a mais em relação à meta estabelecida.
A figura a seguir ilustra a diferença entre custos variáveis, fixos e semivariáveis.
 Figura 1: Diferença entre custos variáveis, fixos e semivariáveis.
Esta figura apresenta, no eixo horizontal, o volume de atividade de uma indústria e, no vertical, o montante dos
custos.
Pode-se verificar, ao analisar a figura, que o valor dos custos:
Fixos permanece constante independentemente do volume de atividade da empresa;
Variáveis aumenta proporcionalmente à medida que ocorre um aumento no volume de atividade da
empresa;
Semivariáveis permanece constante até um determinado volume de produção, passando, a partir deste
volume, a aumentar proporcionalmente em relação ao de atividade da empresa.
Observações importantes acerca dos custos:

O total de custos variáveis aumentará ou diminuirá na mesma proporção da quantidade produzida.
O total de custos fixos permanece constante independentemente da quantidade produzida.


Quando a produção aumenta, o custo variável unitário não se altera, mas o fixo unitário diminui.
Quando ela diminui, o variável unitário não se altera, embora o custo fixo unitário aumente.

QUANTO À FUNÇÃO DO CUSTO (CUSTOS PRIMÁRIOS X CUSTOS
DE CONVERSÃO)
Custos primários são os materiais diretos e a mão de obra direta. Eles representam o gasto inicial ou os
primeiros custos da empresa.
Já os de conversão ou de transformação são a mão de obra direta e os custos indiretos. Ou seja, trata-se de
todo o esforço da entidade para transformar os materiais diretos no produto.
QUANTO AO DEPARTAMENTO (CUSTOS ESPECÍFICOS X
CUSTOS COMUNS)
Muitas fábricas ou empresas estão divididas em departamentos, que são unidades compostas por pessoas e
equipamentos nos quais atividades semelhantes são realizadas.
Custos específicos estão diretamente identificados e objetivamente mensurados em relação a um determinado
departamento. Ou seja, são aqueles relacionados às atividades elaboradas em determinado departamento para
ele mesmo.
Já os comuns não estão diretamente identificados e/ou não são objetivamente mensurados em relação a um
determinado departamento. Isso ocorre, por exemplo, em departamentos que prestam serviços a outros.
OS CUSTOS DESSES DEPARTAMENTOS DEVEM SER, DE
ALGUMA FORMA, COMPARTILHADOS COM OS DEMAIS.
OUTRAS CLASSIFICAÇÕES
Além das classificações apresentadas, devemos destacar alguns outros conceitos importantes:
CUSTOS INCREMENTAIS
Diferença entre os custos totais de duas ou mais alternativas que estão sendo consideradas pela administração.
Ou seja, a administração tem duas alternativas (de investimento, por exemplo) e precisa decidir entre ambas,
verificando qual é a diferença entre elas (denominado custo incremental).
CUSTO DE OPORTUNIDADE
Valor do benefício econômico que se deixa de obter ao escolher uma das alternativas. Ou seja, ao optar por uma
delas, a administração necessariamente abre mão de outra(s) que geraria(m) algum benefício para a empresa –
e tal benefício desperdiçado configura o custo de oportunidade.
CUSTOS DE FABRICAÇÃO
São constituídos por materiais diretos, pela mão de obra direta e pelos custos indiretos. Ou seja, são todos os
custos que incidem sobre a produção.
CUSTOS DE PRODUÇÃO DO PERÍODO
Custos incorridos na fábrica em determinado período. Eles englobam tanto as unidades iniciadas e não
terminadas no período quanto aquelas que foram finalizadas (sejam elas iniciadas e terminadas no período ou,
após serem iniciadas em períodos anteriores, terminadas no atual).
CUSTO DE PRODUTOS ACABADOS
Custos incorridos na produção acabada no período. Ou seja, uma fábrica incorreu neste tipo de custo para
acabar a sua produção, que pode ter sido concluída dentro de um período ou em mais de um.
CUSTO DE PRODUTOS VENDIDOS
Custos incorridos na produção dos bens vendidos no período. Trata-se daquele relativo às unidades vendidas
que é levado ao resultado no momento da efetiva venda.
MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
Diferença entre a receita de vendas e os custos e despesas variáveis. Representa o quanto a empresa consegue
gerar de recursos para pagar seus custos e despesas fixas, obtendo, ainda assim, lucro.
Quando o valor da margem de contribuição for superior ao valor total dos custos e despesas fixas, a empresa
estará gerando lucro; quando ele for inferior, o resultado será entendido como um prejuízo.
ELEMENTOS QUE COMPÕEM OS CUSTOS
Os custos de produção ou de manufatura são compostos por três elementos: materiais diretos, mão de obra
direta e custos indiretos de fabricação.
MATERIAIS DIRETOS
Podem ser identificados diretamente e mensurados objetivamente em relação ao produto. Contemplam as
matérias-primas, os materiais de embalagem e os materiais secundários.
Observemos alguns exemplos:
Autor: Terekhov Sergey/Fonte: Shutterstock
Madeira utilizada na fabricação de móveis.
Autor: Autor: Vadym Stock/Fonte: Shutterstock
Tecido utilizado na produção de roupas.
Autor: Odua Images/Fonte: Shutterstock
Vidro utilizado na produção de óculos de grau etc.
Alguns materiais e suprimentos são necessários para o processo de produção, podendo (ou não) ser
prontamente identificados ou ter um custo relativamente insignificante.
Custos de materiais, como os lubrificantes utilizados nas máquinas, são classificados como custos de materiais
indiretos, assim como os materiais que, a despeito de fazerem parte do produto acabado, apresentam outros
relativamente insignificantes, como linhas, parafusos, pregos e cola.
Todos os gastos incorridos para a colocação do ativo em condições de uso ou de venda devem incorporar o seu
valor, incluindo-se aqui impostos não recuperáveis, fretes e seguros de transporte. Devem ser deduzidos do custo
de aquisição tanto os descontos e abatimentos concedidos pelo fornecedor (descontos incondicionais) quanto as
devoluções de compras.
EXEMPLO
Uma indústria adquire a matéria-prima de um fornecedor no exterior. A mercadoria chega de navio ao Porto de
Santos, devendo ser transportada até o local onde fica estocada a matéria-prima para a produção (em Belo
Horizonte).
Além do gasto com a própria matéria-prima (o preço pago pelo material), devem ser incorporados aoseu custo
todos os gastos efetuados pela indústria para trazer a mercadoria do exterior até o local da estocagem (Belo
Horizonte), como fretes, impostos de importação, seguros etc.
Se a indústria aluga um galpão para estocá-la, o custo desse aluguel também deve ser incorporado ao custo do
material.
Quanto à inclusão ou não dos descontos obtidos, é importante listar os tipos de descontos que podem ocorrer:
Desconto financeiro: Redução do valor de aquisição mediante pagamentos antecipados e/ou pontuais. O
material adquirido deve ser reconhecido pelo seu valor bruto e os descontos, como receita financeira pelo
comprador. Também é chamado de desconto condicional, já que ele está atrelado a uma condição para que
possa ocorrer.
 EXEMPLO
Um fornecedor vende um determinado material pelo valor de R$10 por unidade. Uma indústria resolve fazer uma
compra de 10.000 unidades, totalizando um gasto de R$100.000. Ele não faz um desconto apesar do valor
elevado, mas avisa ao comprador que, se ele pagar até o dia 10, terá 5% de desconto.
Ou seja, pagar até o dia 10 é uma condição para que o cliente tenha desconto. O pagamento nesse prazo pode
ocorrer ou não: trata-se de uma escolha do cliente. Dessa forma, o valor da matéria-prima deve ser reconhecido
pelo valor total de R$100.000.
Caso a indústria pague até o dia 10, o desconto de 5% (R$5.000), conforme está evidenciado a seguir, será
reconhecido como uma receita financeira:
b) Desconto comercial: Redução do valor de aquisição mediante negociação no ato da compra quando houver,
por exemplo, aquisições em quantidades elevadas. Também é denominado desconto incondicional, já que não há
qualquer condição para que o comprador tenha o desconto.
javascript:void(0)
 EXEMPLO
Uma indústria resolve fazer uma compra de 100.000 unidades, o que daria um total de R$1.000.000. Como a
compra é de um valor relevante, o fornecedor e a indústria negociaram um desconto que reduziu o preço unitário
para R$9,50.
Dessa forma, o valor total da matéria-prima ficou em R$950.000. Note que não existe qualquer condição posterior
definida para haver o desconto: ele já ocorreu, é incondicional. Portanto, esse valor deve ser, conforme
destacamos a seguir, reconhecido pelo valor de R$950.000.
c) Abatimento: Redução do valor de aquisição posteriormente à compra decorrente de defeitos, atrasos na
entrega etc.
 EXEMPLO
Voltemos ao exemplo anterior: a indústria recebeu parte o material com defeito (das 100.000 unidades, 80
estavam defeituosas). A indústria entrou em contato com o fornecedor; como ele não tinha peças para substitui-
las, pediu para lhe devolver os defeituosos que faria um abatimento dessas unidades sobre o preço total.
As 80 unidades defeituosas representam R$760. Dessa forma, o valor total da matéria-prima, que tinha ficado em
R$950.000, deve sofrer uma redução no montante de R$760:
OS DESCONTOS COMERCIAIS E OS ABATIMENTOS SÃO
REDUÇÕES DO PREÇO DE AQUISIÇÃO.
É pelo valor histórico de aquisição que as matérias-primas, as embalagens e os demais materiais diretos
utilizados no processo de produção devem ser registrados.
Valor da compra de materiais bruto
(-) Impostos recuperáveis
(-) Abatimentos e descontos sobre as compras (descontos incondicionais)
(-) Devoluções de compras ou abatimentos
(+) Fretes e seguros com compras
(=) Custo de aquisição dos materiais (valor histórico)
 Atenção! Para visualização completa da equação utilize a rolagem horizontal
Os estoques de materiais podem ser de três tipos ou fases de produção:
1º TIPO
2º TIPO
3º TIPO
ESTOQUE DE MATERIAIS OU MATÉRIA-PRIMA:
São materiais ou matéria-prima comprados pela empresa que ainda não sofreram qualquer transformação
decorrente de seu processo produtivo. Eles foram, portanto, simplesmente adquiridos e estocados. Lembre-se de
que estão incluídos neste tipo todos os custos para trazer o material até o estoque.
ESTOQUE DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO OU EM PROCESSO:
Também denominados produtos semiacabados, eles já se encontram em alguma fase do processo produtivo da
empresa, embora ainda não estejam prontos ou acabados.
ESTOQUE DE PRODUTOS ACABADOS:
Eles já passaram por todas as fases do processo produtivo da empresa e se encontram prontos para a venda. O
custo dos produtos acabados compreende todos os gastos realizados para sua elaboração desde a saída do
estoque até sua conclusão.
QUAIS SÃO OS CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DE
ESTOQUES?
Autor: Paula Cantanhêde/Fonte: Produzido pelo autor
PEPS (PRIMEIRO QUE ENTRA É O PRIMEIRO QUE SAI)
O custo é mensurado pelos preços mais antigos, permanecendo em estoque os adquiridos mais recentemente.
Autor: Paula Cantanhêde/Fonte: Produzido pelo autor
UEPS (ÚLTIMO QUE ENTRA É O PRIMEIRO QUE SAI)
O custo é mensurado pelos preços mais recentes, permanecendo em estoque os primeiramente adquiridos.
Autor: Paula Cantanhêde/Fonte: Produzido pelo autor
PREÇO MÉDIO
Considera o preço médio do material em estoque.
Com base nessas regras, o custo do material utilizado na produção segue a seguinte lógica:
UEPS

PREÇO MÉDIO

PEPS
De forma contrária, o valor final do estoque de material segue a lógica inversa:
PEPS

PREÇO MÉDIO

UEPS
 COMENTÁRIO
É importante destacar que o critério de avaliação dos estoques é uma escolha da administração, porém é
necessária uma constância na escolha do método para permitir que haja a possibilidade de comparação.
Os principais impostos que incidem sobre os materiais são os seguintes:

ICMS
De competência estadual, ele é um imposto “por dentro”, pois o seu valor está embutido no das mercadorias e
compõe o valor total da nota fiscal. O ICMS é calculado mediante a aplicação de uma alíquota que varia de
acordo com o tipo de mercadoria ou do serviço, sua origem e sua destinação.
IPI
De competência federal, ele é exigido principalmente em empresas industriais. Trata-se de um imposto “por fora”,
pois o seu cálculo é feito sobre o valor total dos produtos e da nota fiscal.

Os impostos serão considerados um custo quando a empresa não tiver nenhum tipo de isenção ou suspensão
do imposto (impostos não recuperáveis) e não o serão quando ela puder se beneficiar do referido imposto
(recuperáveis).
MÃO DE OBRA DIRETA (MOD)
Contempla toda a mão de obra que trabalha diretamente na produção, ou seja, nos produtos em elaboração. É
possível determinar exatamente o tempo dispendido e quem executou o serviço sem ser necessária a utilização
de qualquer tipo de rateio.
 ATENÇÃO
Nem toda mão de obra que está na produção é MOD: os operários que trabalham na supervisão das diversas
linhas de produção são uma mão de obra indireta (MOI), já que eles terão seus custos apropriados aos produtos
por meio de algum tipo de rateio. Afinal, como seu trabalho contempla diversos produtos, não é possível alocar
diretamente os custos a eles.
Como exemplos de MOI, temos os salários dos chefes de departamento e do pessoal de almoxarifado (manuseio
de material e matéria-prima), supervisão e manutenção.
Estão incluídos na MOD, além dos salários, todos os encargos sociais relacionados e demais direitos
trabalhistas. Para calcular o custo dela, necessita-se do número de horas efetivamente trabalhadas na atividade e
do custo por hora do trabalhador.
A MOD:

É considerada um custo variável. Não podemos confundir o custo dela com os gastos com a folha de
pagamento, a qual, aliás, é um gasto fixo decorrente de lei (Decreto-Lei no452, também conhecido como
Consolidação das Leis do Trabalho ou CLT) que incorre independentemente de produção;
Está incluída na folha de pagamento e contempla apenas a parcela de tempo efetivamente empregada de
forma direta no processo de produção. Assim, o custo da MOD não se confunde com o montante total pago à
mão de obra da produção, pois tal produção também contempla a MOI.

No caso de ociosidade de mão de obra, deve-se verificar seu tipo: se for normal, sendo inerente à produção (falta
de material, energia e reparo de máquinas, por exemplo), o valor damão de obra no período de ociosidade
deverá ser rateado à produção como um custo indireto; se for anormal (no caso de greve ou acidentes), esse
valor precisará ser reconhecido como uma perda, impactando diretamente no resultado do período em que
ocorreu a ociosidade.
HÁ AINDA O CASO DE EMPRESAS QUE TÊM UM
RECESSO DE FIM DE ANO OU FÉRIAS COLETIVAS.
DEVEMOS TRATÁ-LO COMO DESPESA?
EXEMPLO
Uma indústria costuma dar férias coletivas e parar a sua produção todo ano no mês de outubro. O gasto médio
com a folha de pagamentos neste mês (que é um pouco maior que os demais meses em virtude do pagamento
de férias) é de R$550.000. Como sobram 11 meses, deve ser alocado, a cada um deles, o valor de R$50.000
referente a custos da produção, como o de mão de obra.
De forma resumida, a mão de obra deve ser tratada da seguinte forma:
a) Mão de obra dos empregados das áreas de produção: alocada ao custo de produção como MOD ou MOI.
Custo MOD = número de horas trabalhadas X custo por hora
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OU
Custo MOD = salário + direitos trabalhistas + contribuições sociais
Número de horas trabalhadas
b) Mão de obra dos empregados das áreas de administração e comercial: alocada como despesa, ela afeta
diretamente o resultado do período em que ocorreu.
CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO (CIF)
Também denominados custos gerais de fabricação, os CIF constituem todos os demais custos incorridos no
processo de elaboração dos produtos que não podem ser identificados diretamente ou não podem ser
mensurados objetivamente em relação à sua produção.
 EXEMPLO
Material indireto, mão de obra indireta, seguro da fábrica, aluguel, energia elétrica, serviços de terceiros,
manutenção da fábrica e depreciação.
Os custos indiretos devem ser apropriados pela utilização de estimativas ou rateios de forma linear e com a
utilização de julgamento profissional. São, dessa forma, critérios subjetivos, podendo variar de uma empresa para
a outra.
 EXEMPLO
Uma indústria utiliza as mesmas máquinas e equipamentos, a mesma MOI e o mesmo espaço da fábrica para
produzir dois produtos distintos.
 COMENTÁRIO
Neste caso, todos os custos indiretos de fabricação (exceto a MOD e a matéria-prima, as quais, como já vimos,
são sempre custos diretos) devem ser, de alguma forma, apropriados aos dois produtos elaborados.
Para isso, a administração pode escolher qual dos critérios a seguir – ou ainda outro, caso julgue ser mais
relevante – irá utilizar a fim de fazer essa apropriação:
RATEIO COM BASE NA MATÉRIA-PRIMA
A administração sabe exatamente quanto de matéria-prima utilizou para a fabricação das mesas e cadeiras.
Dessa maneira, ela pode atribuir esse critério para ratear os custos indiretos.
Neste caso, esses custos seriam apropriados da seguinte forma:
Mesas: R$1.500.000 / R$2.000.000 x R$2.200.000 = R$1.650.000
Cadeiras: R$500.000 / R$2.000.000 x R$2.200.000 = R$550.000
RATEIO COM BASE NA MÃO DE OBRA DIRETA
A administração sabe exatamente quanto de MOD ela utilizou para a fabricação das mesas e cadeiras. Com isso,
ela pode atribuir esse critério para ratear os custos indiretos.
Neste caso, esses custos seriam apropriados da seguinte forma:
Mesas: R$90.000 / R$100.000 x R$2.200.000 = R$1.980.000
Cadeiras: R$10.000 / R$100.000 x R$2.200.000 = R$220.000
RATEIO COM BASE NOS CUSTOS DIRETOS
A administração sabe exatamente quais custos diretos (MOD e matéria-prima) utilizou para a fabricação das
mesas e cadeiras. Assim, ela pode atribuir esse critério para ratear os custos indiretos.
Neste caso, esses custos seriam apropriados da seguinte forma:
Mesas: R$1.590.000 / R$2.100.000 x R$2.200.000 = R$1.665.714
Cadeiras: R$510.000 / R$2.100.000 x R$2.200.000 = R$534.286
RATEIO COM BASE NAS HORAS-MÁQUINA
Caso a administração tenha um controle de quantas horas cada máquina gastou na elaboração de cada um dos
produtos, pode atribuir esse critério para ratear os custos indiretos.
Neste caso, esses custos seriam apropriados da seguinte forma:
R$2.200.000 /2.000hm = R$1.100/hm
Mesas: 1.200hm x R$1.100/hm = R$1.320.000
Cadeiras: 800hm x R$1.100/hm = R$880.000
Reparem que, em cada um dos quatro métodos escolhidos, a apropriação dos custos indiretos implica valores
distintos para os produtos:
Custos indiretos alocados com base na:
Matéria-prima Mão de obra direta Custos diretos Horas-máquina
Mesas R$1.650.000 R$1.980.000 R$1.665.714 R$1.320.000
Cadeiras R$550.000 R$220.000 R$534.286 R$880.000
TOTAL R$2.220.000 R$2.220.000 R$2.220.000 R$2.220.000
 Atenção! Para visualização completa da tabela utilize a rolagem horizontal
Com base neste exemplo e nos diversos valores alcançados, podemos atestar a necessidade de se buscar o
melhor critério que permita a alocação mais adequada dos custos indiretos com o seguinte propósito:
determinado produto não ser demasiadamente onerado, enquanto outro recebe poucos custos.
Uma das formas de a administração optar pelo melhor critério é pela análise da composição dos custos indiretos:
caso eles sejam, na sua maioria, compostos de depreciação das máquinas, provavelmente o melhor critério será
o rateio por meio de horas-máquina; no entanto, se forem mão de obra indireta, provavelmente o melhor critério
será, por exemplo, o rateio por meio de mão de obra direta.
O mais importante, depois de escolher o critério de alocação dos custos indiretos, é a manutenção e a
consistência desses custos ao longo do tempo. Isso é fundamental para que a administração consiga ter uma
base de comparação histórica a fim de poder elaborar os orçamentos e o planejamento de sua produção.
De forma resumida, apresentaremos a seguir um esquema de apropriação dos custos ao resultado:
 Figura 2: Apropriação dos custos ao resultado.
Falaremos tanto sobre a classificação dos custos quanto sobre seus elementos, apresentando, para isso,
um exemplo de rateio de custos.
VERIFICANDO O APRENDIZADO
1. UMA INDÚSTRIA FABRICA O PRODUTO X. EM ABRIL DE 2020, SEUS CUSTOS TOTAIS
(FIXOS E VARIÁVEIS) SOMARAM R$600.000 PARA UMA PRODUÇÃO DE 40.000
UNIDADES. EM MAIO DO MESMO ANO, SEUS CUSTOS TOTAIS SOMARAM R$700.000
PARA 50.000 UNIDADES PRODUZIDAS. CONSIDERANDO QUE O CUSTO FIXO É
ESTÁVEL, APONTE O VALOR DO VARIÁVEL UNITÁRIO.
A) R$15
B) R$12
C) R$10
D) R$8
2. UMA INDÚSTRIA PASSA POR UM PERÍODO DE SAZONALIDADE;
CONSEQUENTEMENTE, HÁ UMA OCIOSIDADE NO DEPARTAMENTO DE PRODUÇÃO.
PARA NÃO DEIXAR A MÃO DE OBRA PARADA, PARTE DO PESSOAL DESTA ÁREA FOI
ALOCADA NA ADMINISTRAÇÃO DA INDÚSTRIA POR UMA SEMANA. NESTA SEMANA,
OS GASTOS COM A MÃO DE OBRA DO PESSOAL DE PRODUÇÃO QUE FOI ALOCADO
NA ADMINISTRAÇÃO DEVEM SER:
A) Tratados como despesa do período.
B) Tratados como custos de produção independentemente de ser ou não período ocioso, pois a mão de obra é
da produção.
C) Alocados aos custos indiretos e rateados a todos os produtos, já que se trata de um período de ociosidade.
D) Alocados aos produtos em que o pessoal deslocado estava trabalhando antes de ser deslocado para a
administração.
GABARITO
1. Uma indústria fabrica o produto X. Em abril de 2020, seus custos totais (fixos e variáveis) somaram
R$600.000 para uma produção de 40.000 unidades. Em maio do mesmo ano, seus custos totais somaram
R$700.000 para 50.000 unidades produzidas. Considerando que o custo fixo é estável, aponte o valor do
variável unitário.
A alternativa "C " está correta.
Observemos a resolução a seguir:
2. Uma indústria passa por um período de sazonalidade; consequentemente, há uma ociosidade no
departamento de produção. Para não deixar a mão de obra parada, parte do pessoal desta área foi
alocada na administração da indústria por uma semana. Nesta semana, os gastos com a mão de obra do
pessoal de produção que foi alocado na administração devem ser:
A alternativa "A " está correta.
Apesar de a mão de obra ser normalmente da produção, ela, no período em que é alocada para a administração,
não deve onerar o custo da produção, devendo ser tratada como uma mão de obra da própria administração, ou
seja, uma despesa.
MÓDULO3
 Descrever a apropriação dos custos aos departamentos
LIGANDO OS PONTOS
A complexidade das etapas de produção em uma indústria implica uma dificuldade de apropriação correta dos
custos. Como a contabilidade gerencial pode nos ajudar nisso?
O case da empresa Doces S.A. debate esse assunto e apresenta uma aplicação prática da metodologia da
departamentalização na apropriação de custos.
Foto: Shutterstock.com
A indústria alimentícia Doces S.A. é uma empresa brasileira destinada à produção de chocolates. Embora possua
diversas marcas e com públicos-alvo diferentes, seus produtos podem ser classificados, para efeitos de custeio,
em dois grupos: bombons e barras.
Até o ano fiscal anterior, a companhia apurava todos os custos por meio de apontamentos feitos diretamente no
sistema de custeio sem se importar em qual ambiente os custos de fato ocorriam.
Após uma análise elaborada e utilizando a metodologia da departamentalização, a empresa dividiu seu ambiente
produtivo e suas atividades de apoio em quatro departamentos:
 Confeitaria
 Embalagem
 Administração da produção
 Manutenção
Esses departamentos preenchem uma área total de 2.000m2 em uma região no interior de São Paulo. Cada um
ocupa áreas individualizadas de 880, 720, 180 e 220m2, respectivamente.
Ao todo, a empresa possui 110 funcionários nesses quatro departamentos:
 50 lotados no departamento de confeitaria.
 30 no de embalagem.
 20 no de manutenção.
 10 em administração da produção.
Nesse período fiscal, a Doces S.A. iniciará a apuração de custos utilizando essa nova metodologia. Já no
primeiro mês, ela produziu 8,1 milhões de bombons de 20g e 1,3 milhão de barras de chocolate de 100g, sendo
apontados R$972k em custos com matérias-primas (incluindo as embalagens individuais) para a produção de
bombons e R$780k para a de barras de chocolate.
A controladoria apontou ainda que o custo de MOD no período foi de R$208k para a produção de bombons e de
R$112k para a de barras. Além disso, ressaltou que a demanda por recursos dos departamentos de produção
para se produzir 1kg de produto foi muito semelhante, não importando o produto.
Ela destacou ainda os custos indiretos de produção comuns aos dois produtos, como aluguel (R$60k), energia
elétrica (R$120k) e depreciação (R$100k).
A controladoria também indicou que o consumo de energia elétrica apurado para cada departamento foi o
seguinte:
 Confeitaria = 1.800MWh
 Embalagem = 1.020MWh
 Administração da produção = 60MWh
 Manutenção = 120MWh
Nos departamentos de confeitaria e embalagem, a maior parte do consumo de energia elétrica se deve ao
consumo de horas-máquina: respectivamente 21.600 e 14.400hm para esses departamentos.
Houve uma análise interna sobre os critérios de rateio dos custos indiretos. Além daqueles custos em que é
natural a utilização de um critério facilmente identificado, como o aluguel e a energia elétrica, a metodologia
aprovada indicou que a depreciação deveria ser rateada pelos departamentos com base na área ocupada.
Além disso, os custos apropriados ao departamento de administração de produção deveriam ser rateados pelos
outros departamentos conforme o número de funcionários lotados neles, já que a administração da produção
presta serviços internos aos outros departamentos.
Após a leitura do case , é hora de aplicar seus conhecimentos! Vamos ligar esses pontos?
1. IMAGINE QUE VOCÊ SEJA A PESSOA RESPONSÁVEL POR
DEFINIR TODO O MAPA DE RATEIOS E A APLICAÇÃO DOS
CUSTOS INDIRETOS NOS DEPARTAMENTOS UTILIZANDO A
METODOLOGIA DE DEPARTAMENTALIZAÇÃO. IDENTIFIQUE OS
DEPARTAMENTOS DE PRODUÇÃO E DE SERVIÇOS E
ESTABELEÇA QUAIS PROCESSOS E CRITÉRIOS DE RATEIO
DEVERIAM OU PODERIAM SER UTILIZADOS ATÉ QUE TODOS OS
CUSTOS DIRETOS E INDIRETOS SEJAM APROPRIADOS AOS
PRODUTOS.
RESPOSTA
Conforme apregoa a metodologia de apropriação de custos mediante o emprego da departamentalização,
primeiramente é necessário identificar os departamentos de produção (confeitaria e embalagem) e de
serviços (manutenção e administração da produção).
Depois, basta seguir este passo a passo:
 1º passo – Apurar os custos indiretos de cada departamento, alocando-os pelos seguintes critérios:
aluguel (área ocupada), energia elétrica (energia consumida) e depreciação (área ocupada).
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 2º passo – Decidir qual departamento de serviços será o primeiro a ter seus custos rateados pelos
demais. Pelo enunciado, é a administração da produção, usando o número de funcionários como
critério de rateio.
 3º passo – Somar os custos originais de cada departamento com o rateio recebido.
 4º passo – Ratear os custos do outro departamento de serviços (manutenção) pelos dois de
produção usando o critério de horas-máquina consumidas, já que o departamento de manutenção
provavelmente se dedica à manutenção de máquinas.
 5º passo – Somar os custos anteriores de confeitaria e embalagem com os rateios recebidos de
manutenção.
 6º passo – Ratear os custos indiretos de confeitaria e embalagem apurados no 5º passo por
bombons e barras usando a produção em quilos (kg), já que a demanda por recursos dos
departamentos de produção é semelhante.
 7º passo – Somar os custos diretos (matéria-prima e MOD) informados de cada produto aos
indiretos de cada produto apurados no 6º passo.
2. CONSIDERANDO AS INFORMAÇÕES APRESENTADAS E A METODOLOGIA DA
DEPARTAMENTALIZAÇÃO, CALCULE E INDIQUE OS CUSTOS INDIRETOS DE CADA
DEPARTAMENTO:
A) Confeitaria: R$98,4k; embalagem: R$142,4k; administração da produção: R$16,8k; manutenção: R$22,4k.
B) Confeitaria: R$168,0k; embalagem: R$95,2k; administração da produção: R$11,2k; manutenção: R$5,6k.
C) Confeitaria: R$142,4k; embalagem: R$98,4k; administração da produção: R$16,8k; manutenção: R$22,4k.
D) Confeitaria: R$123,2k; embalagem: R$100,8k; administração da produção: R$30,8k; manutenção: R$25,2k.
E) Confeitaria: R$100,8k; embalagem: R$123,2k; administração da produção: R$30,8k; manutenção: R$25,2k.
3. CONSIDERANDO AS INFORMAÇÕES APRESENTADAS E A METODOLOGIA DA
DEPARTAMENTALIZAÇÃO, CALCULE E INDIQUE OS CUSTOS UNITÁRIOS DE
BOMBONS E BARRAS DE CHOCOLATE:
A) Bombons: R$0,25/un. Barras: R$0,78/un.
B) Bombons: R$0,16/un. Barras: R$0,78/un.
C) Bombons: R$0,20/un. Barras: R$0,70/un.
D) Bombons: R$0,78/un. Barras: R$0,16/un.
E) Bombons: R$0,20/un. Barras: R$0,65/un.
GABARITO
2. Considerando as informações apresentadas e a metodologia da departamentalização, calcule e indique
os custos indiretos de cada departamento:
A alternativa "C " está correta.
Os custos com aluguel devem ser rateados pelos departamentos segundo o critério da área ocupada:
Departamento Área (m2) % Aluguel
Confeitaria 880 44,0% 60k x 44% = 26,4k
Embalagem 720 36,0% 60k x 36% = 21,6k
Administração da produção 180 9,0% 60k x 9% = 5,4k
Manutenção 220 11,0% 60k x 11% = 6,6k
Total 2.000 100% R$60k
Já os custos com energia elétrica têm de ser rateados pelos departamentos pelo consumo:
Departamento Energia (MWh) % Energia elétrica
Confeitaria 1.800 60,0% 120k x 60% = 72,0k
Embalagem 1.020 34,0% 120k x 34% = 40,8k
Administração da produção 60 2,0% 120k x 2% = 2,4k
Manutenção 120 4,0% 120k x 4% = 4,8k
Total 3.000 100% R$120k
Os custos com a depreciação, por fim, precisam ser rateados pelos departamentos segundo o critério da área
ocupada:
Departamento Área (m2) % Depreciação
Confeitaria 880 44,0% 100k x 44% = 44,0k
Embalagem 720 36,0% 100k x 36% = 36,0k
Administração da produção 180 9,0% 100k x 9% = 9,0k
Manutenção 220 11,0% 100k x 11% = 11,0k
Total 2.000 100% R$100k
Desse modo, os custos indiretos apropriados a cada departamento são:
Departamento Aluguel Energia elétrica Depreciação Total
Confeitaria 26,4k 72,0k 44,0k R$142,4k
Embalagem 21,6k 40,8k 36,0k R$98,4k
Administração da produção 5,4k 2,4k 9,0k R$16,8k
Manutenção 6,6k 4,8k 11,0k R$22,4k
Total R$60,0k R$120,0k R$100,0k R$280,0k
3. Considerando as informações apresentadas e a metodologia da departamentalização, calcule e indique
os custos unitários de bombonse barras de chocolate:
A alternativa "B " está correta.
Os custos indiretos de cada departamento de serviços devem ser rateados pelos departamentos de produção
seguindo esta ordem: primeiramente, da administração da produção para os três restantes; depois, da
manutenção para a confeitaria e a embalagem.
O rateio dos custos da administração da produção pelo número de funcionários é calculado da seguinte forma:
Departamento Funcionários % Custos da administração da produção
Confeitaria 50 50,0% 16,8k x 50% = 8,40k
Embalagem 30 30,0% 16,8k x 30% = 5,04k
Manutenção 20 20,0% 16,8k x 20% = 3,36k
Total 100 100,0% R$16,80k
Os novos custos indiretos dos departamentos são:
Departamento Total 1 Rateio Total 2
Confeitaria R$142,4k 8,40k 150,80k
Embalagem R$98,4k 5,04k 103,44k
Administração da produção R$16,8k (16,8k) 0k
Manutenção R$22,4k 3,36k 25,76k
Total R$280,0k R$0k R$280,0k
Fazendo o rateio dos custos da manutenção por horas-máquina, temos:
Departamento Horas-máquina % Custos de manutenção
Confeitaria 21.600 60,0% 25,76k x 60% = 15,456k
Embalagem 14.400 40,0% 25,76k x 40% = 10,304k
Total 36.000 100,0% R$25,76k
Os novos custos indiretos dos departamentos são:
Departamento Total 2 Rateio Total 3
Confeitaria 150,80k 15,456k 166,256k
Embalagem 103,44k 10,304k 113,744k
Manutenção (25,76k) 25,76k 0k
Total R$280,0k R$0k R$280,0k
Aplicando os custos indiretos dos departamentos de produção nos produtos por quilo (kg) de produtos
produzidos, temos isto:
Produtos kg %
Bombons 8,1M x 20g / 1.000g = 162.000kg 55,5%
Embalagem 1,3M x 100g / 1.000g = 130.000kg 44,5%
Total 292.000kg 100,0%
Departamento Total 3 Bombons Barras
Confeitaria 166,256k 166,256k x 55,5% = 92,272k 166,256k x 44,5% = 73,984k
Embalagem 113,744k 113,744k x 55,5% = 63,128k 113,744k x 44,5% = 50,616k
Total R$280,0k R$155,400k R$124,600k
Com isso, chegamos ao cálculo do custo unitário:
Produtos
Custos
diretos
Custos
indiretos
Custo
total
Custos
unitários (/kg)
Custos
unitários (/un)
Bombons
972k + 208k =
1.180,0k
155,4k 1.335,4k
1.335,4k /
162.000kg =
R$8,24
R$8,24 /
1.000g x 20g =
R$0,16
Barras
780k + 112k =
892k
124,6k 1.016,6k
1.016,6k /
130.000kg =
R$7,82
R$7,82 /
1.000g x 100g
= R$0,78
Total R$2.072,0k R$280,0k R$2.352,0k
APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS AO DEPARTAMENTO
O QUE É DEPARTAMENTO?
Trata-se da menor unidade administrativa analisada pela contabilidade de custos. É composta de trabalhadores e
máquinas nas quais são desenvolvidas atividades homogêneas. Há normalmente uma pessoa responsável pela
supervisão de cada departamento.
Os departamentos podem ser divididos em dois grandes grupos:
A apropriação dos custos aos departamentos deve ser feita em quatro passos:
1º PASSO
2º PASSO
3º PASSO
4º PASSO
1º PASSO
Apropriação dos custos que possam ser diretamente atribuídos a cada departamento de forma clara, direta e
objetiva.
2º PASSO
Os custos que não puderem ser associados diretamente devem ser rateados para os departamentos.
3º PASSO
Os custos de cada departamento de apoio precisam ser divididos para todos os departamentos que utilizam seus
serviços.
4º PASSO
Os custos de cada departamento de produção devem ser distribuídos para todos os produtos que passarem por
eles.
DEPARTAMENTALIZAÇÃO – EXEMPLO
Numa indústria automobilística, temos os seguintes custos indiretos de fabricação:
Materiais indiretos R$100.000
Energia elétrica R$120.000
MOI R$400.000
Depreciação R$80.000
Aluguel R$200.000
TOTAL R$900.000
 Atenção! Para visualização completa da tabela utilize a rolagem horizontal
Materiais indiretos: O custo pode ser mensurado pelas requisições feitas por cada departamento caso
haja esse controle. Caso ele não exista, a empresa deve utilizar uma forma de rateio para dividir seu custo
pelos departamentos. No exemplo, a empresa, como podemos averiguar a seguir, tem esse controle:
Materiais consumidos na montagem R$40.000
Materiais consumidos na pintura R$25.000
Materiais consumidos no controle de qualidade R$5.000
Materiais consumidos na administração R$15.000
Materiais consumidos na manutenção R$10.000
Materiais consumidos no almoxarifado R$5.000
TOTAL R$100.000
 Atenção! Para visualização completa da tabela utilize a rolagem horizontal
Energia elétrica da fábrica: Caso a empresa tenha medidores para cada departamento, ela pode alocar
diretamente os custos; se não os tiver, ela deverá utilizar alguma forma de rateio. Vejamos um exemplo em
que a empresa tem medidores:
Energia consumida na montagem R$50.000
Energia consumida na pintura R$40.000
Energia a ratear R$30.000
TOTAL R$120.000
 Atenção! Para visualização completa da tabela utilize a rolagem horizontal
Já no exemplo a seguir, a administração adotou o critério de ocupação de área por cada departamento para o
rateio dos demais custos com a energia da fábrica:
Departamento Área total Desconsiderando 2 deptos. Rateio de energia
Administração 100m2 100m2 20% R$6.000
Manutenção 200m2 200m2 40% R$12.000
Almoxarifado 100m2 100m2 20% R$6.000
Montagem 400m2 n/a n/a R$50.000
Pintura 300m2 n/a n/a R$40.000
Controle de qualidade 100m2 100m2 20% R$6.000
TOTAL 1.200m2 500m2 100% R$120.000
 Atenção! Para visualização completa da tabela utilize a rolagem horizontal
Mão de obra indireta: O custo pode ser mensurado pela quantidade de pessoas e pelo apontamento de
horas de cada departamento. O apontamento levantado pela empresa está elencado a seguir:
MOI consumida na montagem R$100.000
MOI consumida na pintura R$80.000
MOI consumida no controle de qualidade R$50.000
MOI consumida na administração R$150.000
MOI consumida na manutenção R$10.000
MOI consumida no almoxarifado R$10.000
TOTAL R$400.000
 Atenção! Para visualização completa da tabela utilize a rolagem horizontal
Depreciação das máquinas: O custo pode ser mensurado por intermédio de um controle de imobilizado.
No caso das máquinas utilizadas em mais de um departamento, deve ser feita a apropriação dos custos por
meio de algum rateio. Os valores do controle de imobilizado de uma empresa estão apontados a seguir:
Depreciação das máquinas na montagem R$30.000
Depreciação das máquinas na pintura R$20.000
Depreciação das máquinas no controle de qualidade R$10.000
Depreciação das máquinas na administração R$10.000
Depreciação das máquinas na manutenção R$5.000
Depreciação das máquinas no almoxarifado R$5.000
TOTAL R$80.000
 Atenção! Para visualização completa da tabela utilize a rolagem horizontal
Aluguel da fábrica: Custo comum de toda a produção. A administração deve utilizar uma forma de rateio
para dividir seu custo pelos departamentos. No exemplo, a administração adotou o critério de valor total de
MOI consumida por cada departamento para o rateio dos custos com o aluguel da fábrica:
TOTAL % Rateio aluguel
MOI consumida na montagem R$100.000 25,0% R$50.000
MOI consumida na pintura R$80.000 20,0% R$40.000
MOI consumida no controle de qualidade R$50.000 12,5% R$25.000
MOI consumida na administração R$150.000 37,5% R$75.000
MOI consumida na manutenção R$10.000 2.5% R$5.000
MOI consumida no almoxarifado R$10.000 2,5% R$5.000
TOTAL R$400.000 100,0% R$200.000
 Atenção! Para visualização completa da tabela utilize a rolagem horizontal
Departamentos de produção
Montagem
Pintura
Controle de qualidade

Departamentos de serviços
Administração
Manutenção
Almoxarifado
A distribuição dos custos indiretos dos departamentos de serviço aos de produção foi realizada por meio do
seguinte critério:
Departamento Manutenção Almoxarifado Montagem Pintura Qualidade TOTAL
Administração 5,0% 15,0% 40,0% 30,0% 10,0% 100,0%
Manutenção 10,0% 40,0% 20,0% 30,0% 100,0%
Almoxarifado 70,0% 20,0% 10,0% 100,0%
 Atenção! Para visualização completa da tabela utilize a rolagem horizontal
Considerando as informações apresentadas, a administração quer calcular o total de custo atribuído a cada
departamento de produção para transferir seus custos aos produtos.
Para isso,é necessário iniciar o rateio seguindo o critério apresentado e obedecendo à seguinte ordem:
1º PASSO
Alocar os custos do departamento de administração para os demais departamentos.
2º PASSO
Após distribuir os custos do departamento de administração, ficando ele zerado, o segundo passo é distribuir os
custos do departamento de manutenção pelos demais (com exceção do departamento de administração).
3º PASSO
Por fim, após a distribuição dos custos dos departamentos de administração e de manutenção, ficando eles
zerados, deve-se distribuir agora os do departamento de almoxarifado pelos demais (com exceção dos
departamentos de administração e de manutenção).
VERDE
Alocação dos custos do departamento de administração aos demais departamentos.
AZUL
Alocação dos custos do departamento de manutenção aos demais departamentos.
LARANJA
Alocação dos custos do departamento de almoxarifado aos demais departamentos.
Resolveremos um exercício de apuração de custos por departamento.
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VERIFICANDO O APRENDIZADO
1. EM UMA INDÚSTRIA, O CUSTO DE DEPRECIAÇÃO É RATEADO AOS
DEPARTAMENTOS DE SERVIÇO E DE PRODUÇÃO SEGUNDO ESTE CRITÉRIO DO
VALOR DAS MÁQUINAS EXISTENTES EM CADA DEPARTAMENTO:
 DEPARTAMENTO DE ADMINISTRAÇÃO: R$50.000
 DEPARTAMENTO DE ALMOXARIFADO: R$30.000
 DEPARTAMENTO DE PINTURA: R$150.000
 DEPARTAMENTO DE MONTAGEM: R$165.000
 DEPARTAMENTO DE QUALIDADE: R$105.000<
OS CUSTOS DE DEPRECIAÇÃO DO PERÍODO FORAM DE R$40.000. DESSA FORMA, O
CUSTO DE DEPRECIAÇÃO RATEADO AO DEPARTAMENTO DE QUALIDADE FOI DE:
A) R$2.400
B) R$4.000
C) R$8.400
D) R$10.000
2. UMA INDÚSTRIA APUROU, NO FINAL DO PERÍODO, UM CUSTO DE MANUTENÇÃO
DE R$400.000 QUE DEVE SER RATEADO AOS DEPARTAMENTOS COM BASE NA
SEGUINTE QUANTIDADE DE HORAS-MÁQUINA DE CADA DEPARTAMENTO:
 DEPARTAMENTO DE MONTAGEM: 430 HORAS;
 DEPARTAMENTO DE PINTURA: 390 HORAS;
 DEPARTAMENTO DE ACABAMENTO: 260 HORAS.
APÓS O RATEIO, O DEPARTAMENTO DE ACABAMENTO REGISTROU A ALOCAÇÃO DE
UM CUSTO DE MANUTENÇÃO DE:
A) R$86.245
B) R$92.596
C) R$96.296
D) R$99.732
GABARITO
1. Em uma indústria, o custo de depreciação é rateado aos departamentos de serviço e de produção
segundo este critério do valor das máquinas existentes em cada departamento:
 Departamento de administração: R$50.000
 Departamento de almoxarifado: R$30.000
 Departamento de pintura: R$150.000
 Departamento de montagem: R$165.000
 Departamento de qualidade: R$105.000<
Os custos de depreciação do período foram de R$40.000. Dessa forma, o custo de depreciação rateado ao
departamento de qualidade foi de:
A alternativa "C " está correta.
A resposta está demonstrada a seguir:
2. Uma indústria apurou, no final do período, um custo de manutenção de R$400.000 que deve ser rateado
aos departamentos com base na seguinte quantidade de horas-máquina de cada departamento:
 Departamento de montagem: 430 horas;
 Departamento de pintura: 390 horas;
 Departamento de acabamento: 260 horas.
Após o rateio, o departamento de acabamento registrou a alocação de um custo de manutenção de:
A alternativa "C " está correta.
Vejamos a resposta demonstrada a seguir:
MÓDULO 4
 Distinguir o conceito de custo padrão
LIGANDO OS PONTOS
O custo padrão é uma ferramenta importantíssima e simples de ser utilizada para as projeções financeiras, a
elaboração de orçamentos ou mesmo a análise da viabilidade de negócios.
Você sabe o quanto a utilização dele pode influenciar ou não na eficiência da tomada de decisões gerenciais?
Para descobrirmos isso, vamos analisar o case da empresa LubriBrasil S.A.
Foto: Shutterstock.com
A empresa LubriBrasil S.A. é uma indústria de produção de lubrificantes automotivos com sede no estado do
Espírito Santo e uma das líderes no mercado brasileiro (para o qual destina 100% de sua produção). Ela possui
instalações logísticas portuárias que lhe conferem uma vantagem competitiva importante, já que, com isso,
consegue importar diretamente o óleo básico, principal insumo de seus produtos.
A produção de lubrificantes é relativamente simples, pois eles são a mistura mecânica de um óleo básico, mineral
ou sintético, com aditivos que conferem a especificação e a qualidade final de cada produto. A formulação de
cada produto – ou seja, a quantidade de óleo básico e de aditivos e a composição química de cada uma dessas
matérias-primas – é essencial, sendo geralmente protegida por patentes e propriedade intelectual.
Aproximadamente 80% dos custos de produção são originados das matérias-primas utilizadas. Do restante, 10%
referem-se à mão de obra, enquanto os outros 10% dizem respeito aos custos indiretos.
Das matérias-primas utilizadas, aproximadamente 90% são importadas. Isso implica uma alta exposição dos
custos à volatilidade cambial.
O negócio de lubrificantes no Brasil possui uma alta carga tributária e apresenta baixas margens operacionais. O
volume de vendas e um alto controle de custos são, portanto, imprescindíveis para que o negócio apresente
lucratividade.
A LubriBrasil S.A. possui uma das maiores capacidades de produção instaladas no Brasil. No entanto, ela investiu
pouco em sistemas de apuração de custos, tecnologia e eficiência em processos.
Basicamente, a empresa mantém uma cultura de processos utilizada por ela para projeções de orçamento e
metas das áreas comerciais (custos-padrão históricos), além de acompanhar mensalmente as variações e
identificar suas causas.
A remuneração variável dos principais executivos, assim como a das áreas comerciais, está atrelada ao
desempenho orçamentário. No entanto, mesmo com grandes variações identificadas, a empresa não ajusta os
custos-padrão utilizados durante um ano e mantém o orçamento original.
Após a leitura do case , é hora de aplicar seus conhecimentos! Vamos ligar esses pontos?
1. EM SUA OPINIÃO – E CONSIDERANDO AS CARACTERÍSTICAS
OPERACIONAIS E DE NEGÓCIO DA LUBRIBRASIL S.A. –, QUAIS
SÃO OS RISCOS QUE A EMPRESA ESTÁ CORRENDO AO
MANTER PROCESSOS QUE UTILIZAM O CUSTO PADRÃO?
RESPOSTA
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O custo padrão ainda é uma ferramenta bastante utilizada no mercado, principalmente devido à facilidade de
sua aplicação por empresas que possuem poucos investimentos em tecnologia e em negócios que
apresentam pouca volatilidade em seus custos.
Com os recentes avanços de tecnologia e uma exigência cada vez mais urgente de velocidade e
assertividade na tomada de decisões, a utilização do custo padrão tem sido deixada de lado pelas maiores
empresas.
No caso da LubriBrasil S.A., seu negócio impõe uma alta volatilidade nos custos, especialmente a cambial,
além de operar com margens operacionais baixas. A empresa tem uma grande parcela de seus custos
nominada em moeda estrangeira, porém conta com receitas 100% em reais.
Dessa forma, um erro na utilização do custo padrão pode levar a uma precificação incorreta dos preços ou
até mesmo a uma expectativa de geração de fluxo de caixa que não se concretizará. Além disso, o
pagamento de remuneração variável com base em um acompanhamento orçamentário realizado a partir de
custo padrão é capaz de gerar um reconhecimento de performance inexistente, incentivando perversamente
a tomada de decisão.
2. NO ORÇAMENTO DO CORRENTE MÊS, A EMPRESA LUBRIBRASIL S.A. PREVÊ QUE,
PARA PRODUZIR 11.000 LITROS DE LUBRIFICANTES, ELA NECESSITARÁ INCORRER
EM R$220K DE CUSTOS FIXOS INDIRETOS E R$25,00/L DE CUSTOS DIRETOS
VARIÁVEIS. CALCULE E INDIQUE A TAXA DE APLICAÇÃO DO CUSTO PADRÃO E A
TOTALIDADE DE CUSTOS APLICADOS.
A) a) Taxa de aplicação: R$21,00/l. Custos aplicados: R$490k.
B) b) Taxa de aplicação: R$45,00/l. Custos aplicados: R$220k.
C) c) Taxa de aplicação: R$45,00/l. Custos aplicados: R$275 k.
D) d) Taxa de aplicação: R$25,00/l. Custos aplicados: R$220k.
E) e) Taxa de aplicação: R$45,00/l. Custos aplicados: R$495 k.
3. TOMANDO COMO BASE AS INFORMAÇÕES DE CUSTO PADRÃO DA QUESTÃO 1,
CONSIDERE QUE OS SEGUINTES DADOS NO ENCERRAMENTO DESTE MÊS: A
EMPRESA LUBRIBRASIL S.A. PRODUZIU 10.100L,